SENTENCIA
Madrid, a doce de mayo de dos mil diez.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recuro contencioso-administrativo número 28/2009 interpuesto por el Procurador Don Luciano Roch Nadal, en representación de D.ª Lidia, D.ª Reyes y D. Felicisimo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2008, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; habiendo comparecido en representación de la Administración del Estado demandada, el Abogado del Estado.
La cuantía del recurso se ha fijado en 2.528.133,83 euros.
Ha sido Ponente la Ilma. Señora Doña ANA MARTIN VALERO quien expresa el parecer de la Sala.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 26 de febrero de 2009, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por Providencia de fecha 3 de marzo de 2009, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2009, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: ““ (...) dicte Sentencia por la que estimando la representación de mis representados, anule, exclusivamente en lo que de contrario pueda tener para los intereses de mis representados, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2008 (...)”“.
TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 2 de diciembre de 2009, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.
CUARTO.- Por providencia de esta Sala, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 5 de mayo de 2010, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 4 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que: 1) Desestima la reclamación NUM000, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución de 23 de febrero de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en reclamaciones NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, relativas a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998; y 2) Estima parcialmente la reclamación NUM000, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del mismo Tribunal y fecha, en reclamaciones NUM004, NUM005 y NUM006, acumuladas, y relativas a liquidación por retenciones de IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, anulando la liquidación por retenciones para que la misma se vuelva a calcular de acuerdo con el último Fundamento Jurídico de la propia resolución.
SEGUNDO.- La resolución administrativa impugnada tiene su origen el Acta de disconformidad NUM007, incoada a D.ª Sandra y D. Bernardo (padres de los hoy recurrentes), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998. Este Acta es consecuencia de la ampliación de las actuaciones inspectoras y sustituye al acta NUM008 incoada por el mismo concepto y ejercicios y para los mismos contribuyentes el 30 de octubre de 2001.
Respecto de D.ª Sandra, señala el actuario que realiza la actividad empresarial de organización de espectáculos taurinos en la Plaza de Toros de la Real Maestranza de Caballería de Sevilla, en virtud de contrato de arrendamiento celebrado con dicha entidad, percibiendo ingresos por la venta de localidades para asistir personalmente a los espectáculos en ella celebrados, bien sea directamente en taquilla o mediante venta de abonos y también por la reserva anticipada de localidades en que se cobra un 10% adicional del importe de la localidad reservada, por la cesión de derechos de televisión para retransmitir por dicho medio tales espectáculos y por publicidad de algún tipo como consecuencia de ellos, por la venta de la carne resultante de las reses muertas en dicho coso taurino y por cobro, en determinados ejercicios, de cantidades de compañías de seguros por razón de siniestros cubiertos por los mismos. Dichos rendimientos están sujetos a IRPF según el artículo 40 
de la Ley 18/1991.
Respecto de D. Bernardo indica el actuario que éste ejerce la misma actividad que su cónyuge en las Plazas de Toros de Toledo, Pozoblanco, y el Puerto de Santa María. Con ésta última el contrato era de carácter mancomunado con D. Heraclio. A las anteriores hay que añadir, para el ejercicio 1996 la Plaza de Toros de Ciudad Real. Indica el actuario que tras requerir al obligado tributario para que aportara justificantes contables sobre los ingresos generados en la actividad empresarial desarrollada como consecuencia de la explotación mercantil de dichas plazas de toros y al no haberse aportado por los representantes de éste ninguna información, se procedió a determinar el rendimiento de la actividad en régimen de estimación indirecta. Y recoge, a continuación, las cifras estimadas para cada uno de los ejercicios regularizados. En función de los datos reflejados para el conjunto de actividades empresariales desempeñadas por ambos cónyuges en los ejercicios objeto de regularización calcula el actuario los rendimientos netos obtenidos y formula propuesta de regularización.
TERCERO.- En acuerdo de liquidación de fecha 9 de julio de 2002, se confirma íntegramente la propuesta inspectora. En dicho acuerdo se aclara que los contribuyentes D. Bernardo y D.ª Sandra habían presentado autoliquidación por los conceptos y ejercicios comprobados en régimen de tributación conjunta.
Como obligados tributarios aparecen en el acuerdo de liquidación los herederos legales de los mencionados sujetos pasivos. Respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras señala que: las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de diciembre de 1999, que existieron dilaciones imputables al contribuyente por un total de 350 días y que el plazo máximo de duración de las mismas se amplió a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 del RD 939/1986, por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de enero de 2001.
Contra dicho acuerdo se interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, el cual, mediante resolución de 23 de febrero de 2006, estima parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada para que ésta fuera sustituida por otra, que tuviese en cuenta una serie de cuestiones que eran estimadas. A saber: 1) No se compute como ingreso de la plaza de toros de Sevilla el número de entradas entregadas gratuitamente al personal (60 por año) y a los medios de comunicación (4 pases de la temporada 1996) según las pruebas aportadas en esa instancia junto con el escrito de alegaciones, y ello con un mínimo de 250 entradas; 2) Se impute a 1995 -y no a 1996, como por error recoge el acuerdo- el ingreso de 8 de mayo de 1995 percibido por Canal Sur Televisión por importe de 1.827.200 pesetas (10.981,69 euros), y 3) Se rectifique el error padecido consistente en recoger como "otros ingresos incluidos en listados" de 1997 la cifra de 217.836.500 pesetas (1.309.223,73 euros), debiendo considerarse como importe correcto el de 210.495.000 pesetas (1.265.100,43 euros).
Frente a dicha resolución presentan los interesados recurso de alzada NUM000 ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la cual fue desestimada en la resolución aquí impugnada.
CUARTO.- Fruto de las mismas actuaciones inspectoras se incoa a D.ª Sandra acta NUM009 por retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Acta que sustituye a la NUM010, incoada por el mismo concepto y ejercicios, el 30 de octubre de 2001, como consecuencia de un acuerdo del Inspector Regional de Andalucía para completar actuaciones inspectoras, en el que se dispone que se complete el expediente en lo que se refiere a la fundamentación fáctica de los distintos aspectos sobre los que se había de basar la regularización, y en concreto, el hecho de que la base de retención debía incluir como partida negativa las retribuciones que los matadores de toros, o en su caso los novilleros o rejoneadores hubiesen pagado a los miembros de su cuadrilla. En ejecución de dicho Acuerdo el actuario emitió con fecha 11 de marzo de 2002, informe en el que se establecían las bases de retención, con especificación del método seguido para ello, los tipos a aplicar y las retenciones que debieron ser efectuadas. En cuanto al fondo de la regularización señala el acta que D.ª Sandra explotaba en arrendamiento la Plaza de Toros de la Real Maestranza de Sevilla para la celebración de espectáculos taurinos durante los años objeto de comprobación estableciendo las correspondientes relaciones jurídicas con los matadores de toros rejoneadores y novilleros. Entiende el actuario que la relación que existía entre el obligado tributario y los artistas que intervienen en el espectáculo taurino es una relación laboral de carácter especial, con las consecuencias que en el ámbito fiscal dicha relación conlleva y en concreto el deber de efectuar retención a cuenta del IRPF. Asimismo se refiere a la obligación de retener a los agricultores y ganaderos por las compras efectuadas a éstos.
El Inspector Regional dicta acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2002 confirmando íntegramente la propuesta inspectora. Este acuerdo es recurrido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, el cual dicta resolución en fecha 23 de febrero de 2006, desestimando la reclamación y confirmando íntegramente el acuerdo impugnado.
Contra esta resolución formulan los interesados recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, NUM011, que se acumula al expediente NUM000, y que es estimada parcialmente en la resolución aquí impugnada, anulando la liquidación por retenciones de IRPF, ejercicios 1996-1998, para que la misma se vuelva a practicar sin incluir las retenciones a los profesionales del toreo.
QUINTO.- El recurso contencioso administrativo se basa en los motivos de impugnación que a continuación se exponen:
1.- Prescripción del derecho de la Administración a efectuar tanto la liquidación de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 por IRPF (común), como la liquidación de los ejercicios 1996, 1997 y primer semestre de 1998 por retenciones IRPF (D.ª Sandra ), y ello por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras.
2.- Prescripción del derecho de la Administración a efectuar las liquidaciones a D.ª Sandra :
interrupción de las actuaciones durante más de seis meses.
3.- Nulidad del acuerdo para completar actuaciones concerniente a D.ª Sandra.
4.- Concerniente a D.ª Sandra, interrupción injustificada de las actuaciones por transcurso de más de seis meses entre las alegaciones presentadas al acta incoada con fecha 30/10/01, y el acto de liquidación del Inspector Jefe notificado el 01/08/02.
5.- De la nulidad de las actuaciones inspectoras referidas a D. Bernardo al no haberse acompañado conjuntamente con el acta el informe razonado del artículo 51.1 de la LGT.
6.- La Plaza de Toros de El Puerto de Santa María no era explotada por D. Bernardo, sino por una entidad de las previstas en el artículo 33 de la LGT.
7.- Necesaria anulación del acuerdo de liquidación con retroacción de actuaciones al procedimiento inspector para la comprobación y valoración de las pruebas en relación al nuevo planteamiento de la cuestión efectuado por el TEARA, relativo a la aplicación del artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la liquidación por IRPF de D.ª Sandra.
8.- Interpretación del artículo 41.cinco de la Ley 18/1991.
9.- Aplicación del artículo 14.1 e) de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la interpretación llevada a cabo por el TEARA.
10.- De la errónea determinación de los medios para calcular el rendimiento neto de la actividad del Sr. Bernardo en el régimen de estimación indirecta y de la falta de motivación en el cálculo del rendimiento.
11.- De los errores cometidos por la Inspección en el cálculo del rendimiento neto de la actividad del Sr. Bernardo y de la admisibilidad de las pruebas aportadas por los reclamantes.
12.- Por coherencia con los gastos certificados no tenidos en cuenta para la estimación indirecta, de la invalidez de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes únicamente en base a requerimientos de información en los que no se aportan justificantes de la prestación del servicio llevada a cabo.
SEXTO.- 1.- Prescripción del derecho de la Administración a efectuar tanto la liquidación de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 por IRPF (común), como la liquidación de los ejercicios 1996, 1997 y primer semestre de 1998 por retenciones IRPF (D.ª Sandra ), y ello por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras.
Bajo este motivo trata diversas cuestiones, referidas a: 1.1) El ámbito respecto del que deben concurrir las circunstancias de la ampliación del plazo o las dilaciones imputables a los contribuyentes y del carácter individual de las declaraciones presentadas por IRPF, según se desprende de las actas incoadas por la presunción de veracidad de las mismas; 1.2) El acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones no se ajusta a derecho; y 1.3) Análisis de las dilaciones imputables a los contribuyentes.
SÉPTIMO.- 1.1 Ámbito respecto del que deben concurrir las circunstancias de la ampliación del plazo o las dilaciones imputables a los contribuyentes y del carácter individual de las declaraciones presentadas por IRFP, según se desprende de las actas incoadas por la presunción de veracidad de las mismas.
Manifiestan que de los artículos 29 y ss RGIT, se deduce que en el supuesto de actuaciones inspectoras seguidas respecto a dos contribuyentes unidos por matrimonio la incidencia que en el procedimiento de inspección tenga la conducta de cada uno de ellos o las circunstancias que les afecten deberán ser consideradas de forma aislada, es decir, deberán determinarse en cada momento para cada uno de ellos. En consecuencia, tanto para las dilaciones como para la ampliación de las actuaciones se ha de atender de forma individualizada a cada contribuyente y en función de las circunstancias singulares que afecten exclusivamente a cada uno de ellos. Y así lo consideró el TEAC en resolución de 27 de enero de 2009 (recursos 1759/06 y 1763/06 acumulados) respecto de los mismos contribuyentes pero referido al ámbito del IVA. En relación con este argumento, pone de manifiesto el importante error en el que, a su juicio, incurre el acuerdo de liquidación al indicar que los sujetos pasivos presentaron autoliquidaciones por el concepto y ejercicios de referencia en régimen de tributación conjunta, cuando en las actas suscritas se expresa que los sujetos pasivos habían presentado declaraciones en régimen de tributación individual.
OCTAVO.- Tal motivo ha de ser desestimado, teniendo en cuenta que el Abogado del Estado ha aportado con la contestación a la demanda, y no han sido impugnadas por los recurrentes, las declaraciones conjuntas del IRPF de los contribuyentes en los ejercicios fiscales 1995 a 1998 objeto de comprobación, en las que se constata que la tributación fue conjunta. Por tanto, el error a que alude la parte actora ha de predicarse de las actas y no del acuerdo de liquidación, y habría quedado subsanado por éste último.
Tratándose, pues, de tributación conjunta, el art. 34 de la Ley General Tributaria disponía que "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiera lo contrario", pues "la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente" (art. 37.1 de la citada Ley ).
Y el artículo 89 Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -aplicable por razones temporales-, establecía que: "Uno. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del Impuesto sobre determinación de la renta de los sujetos pasivos, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se establecen en los artículos siguientes. (...) Tres. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente. Cuatro. Dichas personas quedarán conjunta y solidariamente sometidas al Impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre si la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos".
Por tanto, existiendo solidaridad de los cónyuges en la tributación conjunta le son aplicables todos los efectos y consecuencias que para dicha institución prevé nuestro ordenamiento jurídico, en concreto y por lo que aquí interesa, el derecho del acreedor a dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios, con arreglo al artículo 1144 del Código Civil, produciendo efectos contra todos de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1141 del Código Civil que dispone que "Las acciones ejercitadas contra cualquiera de los deudores solidarios perjudicarán a todos éstos".
A este respecto, ha señalado el Tribunal Supremo (sentencias entre otras, de 29 y 30 de abril de 1998 ) que debe tenerse en cuenta que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5.ª de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los componentes de la unidad familiar supone la asunción por éstos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario", caso que no ocurre en la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que el art. 89 de la Ley 18/1991 establecía la responsabilidad solidaria de todos los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar, como se ha visto. Lo que justificaría que el TEAC haya estimado este motivo en relación con el IVA y no así respecto del IRPF.
Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril dispone en su art. 24 que "1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento", de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los componentes de la unidad familiar en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a todos los sujetos pasivos que integren dicha unidad familiar.
Este mismo criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en Sentencias de fecha 20 de enero de 2003, 15 de marzo de 2005, y 4 de julio de 2006, y más recientemente en Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. n.º 6069/2003 ).
Ello implica, por tanto, que el caso de autos hay que entender que las actuaciones entendidas con uno de los cónyuges que presentaron declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fueron plenamente válidas y sus efectos alcanzaron también al otro cónyuge, tanto en relación con las dilaciones imputables al interesado, como respecto de la ampliación de las actuaciones, y en definitiva, en todo lo relativo al plazo de prescripción.
NOVENO.- 1.2) El acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones no se ajusta a derecho. Estiman los recurrentes que el acuerdo de ampliación de actuaciones es ineficaz puesto que se dictó fuera de plazo, que adolece de falta de motivación y que no concurrían las circunstancias previstas para la ampliación.
Alegan que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se dictó cuando ya había transcurrido el plazo de los doce meses, y, por tanto, habiendo vencido ya el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no era posible ampliar un plazo ya vencido. Y ello porque iniciadas las actuaciones inspectoras el 1 de diciembre de 1999, al acuerdo de ampliación debió dictarse, entre el día 1 de junio y el día 1 de diciembre de 2000, y sin embargo no se adopta hasta el 5 de enero de 2001, notificado a los interesados el día 8 de ese mismo mes y año.
En relación a esta primera cuestión, es cierto que cuando se dicta el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para completar las actuaciones. Sin embargo, el propio precepto señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente. Y en este sentido, el TEARA, corrigiendo las dilaciones apreciadas por la Inspección, imputa a los contribuyentes un total de 318 días.
Por consiguiente, ha de entenderse que en principio, y sin perjuicio del análisis que posteriormente se realizará de cada una de las dilaciones imputadas a los contribuyentes que, ya se adelanta, se estiman correctas, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones (5 de enero de 2001) no había transcurrido el plazo de doce meses previsto legalmente (contado desde el 1 de diciembre de 1999, fecha de inicio del procedimiento) pues a tal efecto deben descontarse esas dilaciones imputables al contribuyente que se han constatado. (En este mismo sentido, Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de noviembre de 2009 -recurso n.º 313/2006 -).
DÉCIMO.- También se invoca que dicho acuerdo de ampliación adolece de falta de motivación y que no concurren las causas previstas para la ampliación.
El artículo 29.1.º de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente, vigente en el momento en que tuvieron lugar las actuaciones inspectoras, dispone:
"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
Por su parte, el apartado 2 del precepto indicado dispone lo siguiente:
"A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte" Al respecto, procede señalar que el acuerdo de ampliación se fundamenta en los siguientes motivos:
““.- En el curso de las mismas (actuaciones inspectoras) se pone de manifiesto la especial complejidad de la actuación inspectora, dado el elevado volumen de operaciones del obligado tributario, superior al requerido para la auditoria obligatoria de cuentas.
.- De las actuaciones se desprende que el obligado tributario no posee libros de contabilidad, en los términos exigidos en el Código de Comercio , dando lugar a una mayor complejidad de la comprobación.
A su vez, el Sr. Bernardo gestionaba o participaba en la gestión de diversas plazas de toros en distintos lugares de la geografía española, además de Sevilla (Pozoblanco, Toledo, Ciudad Real y Puerto de Santa María), circunstancia que no había sido manifestada en ningún momento de la comprobación por el representante o herederos del obligado tributario.
Se suma a las circunstancias indicadas, el hecho de que, con fecha 20 de enero de 2000 fallece el Sr.
Bernardo, solicitando su hijo D. Felicisimo aplazamiento de las actuaciones hasta el 14 de marzo de 2000”“ A la vista de lo expuesto, la Sala estima que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras está debidamente motivado, por cuanto no se limita a indicar de manera formularia la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que incluye una valoración de las circunstancias que en este caso concreto justifican esa ampliación, cual es el elevado número de operaciones del obligado tributario, la circunstancia de que éste no llevara libros de contabilidad en los términos exigidos por el Código de Comercio , la circunstancia desconocida hasta ese momento por la Inspección de que los obligados tributarios, además de la Plaza de Toros de Sevilla (gestionada por D.ª Sandra ), gestionaba o participaban también, en este caso D. Bernardo, en las Plazas de Toros de Pozoblanco, Toledo, Ciudad Real y Puerto de Santa María; a ello añade el fallecimiento del Sr. Bernardo durante las actuaciones inspectoras lo que determinó el aplazamiento de las mismas.
Estas circunstancias justificaban, a juicio de la Inspección, la ampliación del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, y la Sala comparte ese criterio.
Los recurrentes consideran que no concurre especial complejidad en las actuaciones inspectoras justificativa de la ampliación, analizando de manera separada las actividades desarrolladas por cada uno de los obligados tributarios. Ahora bien, como se ha razonado anteriormente, éstos presentaron declaraciones en régimen de tributación conjunta, y las actuaciones inspectoras, según consta en la comunicación de inicio, tenían alcance general respecto, entre otros, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995 a 1998. Ello implica que la concurrencia de las circunstancias determinantes de la ampliación han de apreciarse de manera conjunta en relación a todas las actividades objeto de comprobación, y ejercicios inspeccionados, pues aun siendo posible que en relación a cada uno de los obligados tributarios de manera separada, o en un ejercicio concreto no existiera esa especial complejidad, la concurrencia de todos ellos en un mismo procedimiento de inspección si permite apreciarla.
DECIMOPRIMERO.- 1.3) Análisis de las dilaciones imputables a los contribuyentes.
En relación con este motivo, hay que poner de manifiesto con carácter previo, que la Inspección no computó en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, un total de 874 días, al considerarlos dilaciones imputables al contribuyente. Pero esto fue corregido por el TEAR de Andalucía, que consideró que, en realidad, concurrían 318 días de dilaciones imputables a los interesados, con arreglo al siguiente detalle:
1.ª dilación: 14 de enero de 2000 a 14 de marzo de 2000: 60 días.
2.ª dilación: 5 de junio de 2000 a 28 de septiembre de 2000: 115 días.
3.ª dilación: 6 de octubre de 2000 a 30 de noviembre de 2000: 55 días.
4.ª dilación 16 de enero de 2001 a 19 de enero de 2001: 3 días.
5.ª dilación: 30 de enero de 2001 a 25 de abril de 2001: 85 días.
Total: 318 días.
En primer lugar, invocan los recurrentes la imposibilidad de computar dilaciones a los herederos al no tener éstos ni conocimiento ni capacidad de disposición sobre los documentos requeridos, por tanto, no puede predicarse dilación por el incumplimiento de una obligación que no le es exigible a un sucesor en el procedimiento inspector.
El argumento ha de ser rechazado, puesto que, como señala la Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 21 de septiembre de 2009 (recurso n.º 489/2007 ), la sucesión que no es sino la continuidad de las relaciones jurídicas del causante, ámbito en el que los herederos suceden al mismo en su posición jurídica como sujetos pasivos.
Así, aunque en nuestro ordenamiento jurídico la adquisición hereditaria no se produce "ipso iure" por el fallecimiento del causante -art. 657 del C.c.- sino por consecuencia de la aceptación de la herencia, ha de tenerse en cuenta que los efectos de la misma se retrotraen al momento de la muerte de la persona a la que se hereda (art. 989 del citado cuerpo legal). Y en ese ámbito disponía el artículo 89.3, de la LGT que a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código civil para la aceptación de la herencia.
De acuerdo con lo expuesto, si consideramos la sucesión como una continuación de las relaciones jurídicas, en la que los herederos suceden al causante en su posición jurídica, tras su aceptación, con las especialidades propias de la aceptación a beneficio de inventario, llegamos a la conclusión de que las actuaciones seguidas con los herederos de los contribuyentes no son más que una continuación de las practicadas con los fallecidos, y, por tanto, les son de aplicación las mismas circunstancias que a aquellos.
DECIMOSEGUNDO.- En segundo término, oponen la necesidad de advertir al interesado de la existencia de dilaciones, lo que estiman no ha tenido lugar en este caso, teniendo en cuenta que no es hasta la diligencia de fecha 25 de abril de 2001 (último día de cómputo de los 318 días de dilaciones) cuando por primera vez se advierte al representante autorizado que el incumplimiento de lo requerido puede comportar la apreciación de dilación imputable al contribuyente. Ello determinaría la imposibilidad de apreciar las dilaciones a efectos del cómputo del plazo de la prescripción.
El motivo ha de ser desestimado. La Sala considera que la obligación de advertencia al interesado se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998, sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 -recurso n.º 6144/2003 -).
Tampoco cabe acoger el argumento relativo a la falta de motivación de las dilaciones y la necesidad de concretar el motivo, puesto que, en todo caso, ese defecto habría quedado subsanado por la resolución del TEAR, teniendo en cuenta que la propia parte recurrente reconoce que éste explicó de forma detallada el porqué del cómputo de la mayoría de las dilaciones supliendo la falta de motivación que los recurrentes habían apreciado en la Inspección. Y éstos han tenido oportunidad de rebatir tal motivación, como de hecho han realizado, tanto en vía económico administrativa ante el TEAC, como en este recurso contencioso administrativo, por lo que esa supuesta falta de motivación ninguna indefensión les habría causado.
DECIMOTERCERO.- A continuación proceden a analizar cada una de las dilaciones que se les imputan, exponiendo las razones por las que se oponen a las mismas. Así:
1.º dilación: entre el 14/01/2000 y el 14/03/2000. Consideran que de este lapso de tiempo se deben rechazar 43 días, aceptándose, si acaso, 17 días. Y ello porque desde el 31/01/2000 hasta el 14/03/2000 no estamos en presencia de una dilación imputable al obligado tributario al no constar solicitud por su parte de aplazamiento de las actuaciones. Señala que con fecha 31/01/2000 compareció D. Felicisimo y se suscribió diligencia en la que se hizo constar por el actuario lo siguiente: "Ante el fallecimiento de D. Bernardo se pospone y aplaza estas actuaciones de comprobación hasta el día 14 de marzo de 2000..". Y estima que debió considerarse este lapso de tiempo por la Inspección como un supuesto previsto en la letra c) del apartado 1 del art. 31 bis (interrupción justificada por fuerza mayor).
Las razones expuestas no justifican que este periodo de aplazamiento de las actuaciones inspectoras no debiera excluirse del cómputo, puesto que, con independencia de que hubiera sido o no solicitado por el Sr. Felicisimo, lo cierto es que los recurrentes no niegan que el mismo fuera necesario debido al fallecimiento del Sr. Bernardo. Por tanto, aunque se hubiera considerado que concurría fuerza mayor, como estiman los recurrentes, ello sería una causa de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (art. 31 bis RGIT) e implicaría, igualmente, la exclusión de dicho periodo del cómputo de duración máxima del procedimiento, por lo que el resultado habría sido el mismo. Por tanto, se estima correcta la exclusión de este periodo.
DECIMOCUARTO.- 2.º dilación entre el 05/06/2000 y el 28/09/2000. Este periodo de dilación (115 días) lo rechazan por varios motivos: a) La dilación no afecta al sujeto pasivo por IRPF, D. Bernardo; b) del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 );
Subsidiariamente: c) El periodo vacacional no se computa como dilación imputable a los interesados al no ser solicitado el aplazamiento a instancias del representante. Rechazo de 31 días; d) rechazo de 6 días por no constar probada por la Inspección la incomparecencia del día 22 de septiembre de 2000.
Señalan en primer lugar, que la documentación requerida no hacía referencia a la actividad desarrollada por D. Bernardo, sino que venía referida en su integridad a la Plaza de Toros de Sevilla, explotación ejercida por D.ª Sandra. Por tanto, esta dilación no puede afectar al Sr. Bernardo.
Este motivo ha de ser desestimado, pues como ya se ha reiterado, los obligados tributarios presentaron declaración conjunta y, en consecuencia, las actuaciones seguidas con uno de ellos afectan también al otro.
Invocan, por otro lado, la Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ), que sostiene el criterio de que, para que pueda apreciarse dilación imputable al interesado es necesario que se otorgue un plazo concreto para la aportación de la documentación requerida. Ahora bien, ello no obsta para que en este caso concreto no fuera correcta la dilación apreciada por la Administración, teniendo en cuenta que en la diligencia de 5 de junio de 2000 la Inspección requiere al compareciente para que aporte copias de las facturas emitidas por cesión de los derechos de televisión correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997, requerimiento que ya se había formulado en diligencia anterior de fecha 15 de mayo de 2000, y se señala para la continuación de las actuaciones inspectoras el próximo día 21 de junio de 2000. Por tanto, hay que entender que ese era el plazo concedido al obligado tributario para la aportación de la documentación. No obstante, en esa fecha -21 de junio de 2000- no aportan toda la documentación requerida, sino sólo la correspondiente al ejercicio 1996, y ya se les había advertido en el acuerdo de comunicación de inicio que la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación imputable al interesado.
En dicha diligencia se reitera la petición del resto de los ejercicios, señalándose para la continuación de las actuaciones inspectoras el próximo día 5 de julio, siendo éste el plazo concedido para ello, y en la diligencia de esa fecha que tampoco se aporta, reiterándose nuevamente, y señalando para la continuación de las actuaciones el día 19 de julio de 2000. En esta diligencia tampoco se aporta toda la documentación y se reitera la petición en relación con los justificantes de las facturas emitidas por derechos de televisión de 1995 y 1997, señalándose para la continuación de las actuaciones inspectoras el próximo día 22 de septiembre de 2000, compareciendo el obligado tributario el día 28 de septiembre de 2000.
En virtud de lo expuesto, la Sala estima que fue correctamente apreciada la dilación, por cuanto la Inspección otorgó en cada caso un plazo al obligado tributario para la aportación de la documentación, cual era el momento fijado para la siguiente diligencia, en las que tampoco se aportó la documentación requerida, y ya se le había advertido en la comunicación de inicio tanto de la obligación de aportar la documentación como de que la omisión de ese deber podría considerarse dilación imputable al mismo. Por tanto, éste en todo momento tuvo conocimiento de que estaba incumpliendo una obligación y de las consecuencias de ese incumplimiento.
Con carácter subsidiario, rechaza el periodo de 31 días de agosto de 2000, puesto que el periodo vacacional no se computa como dilación imputable al interesado, dado que en la diligencia de 19 de julio de 2000 en ningún momento se indica que fue voluntad del representante de los obligados tributarios el aplazar las actuaciones durante el periodo vacacional.
Este argumento ha de ser igualmente rechazado, ya que no consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se aplazaran por la concurrencia del periodo vacacional, fuera o no solicitado por el representante de los obligados tributarios, y, por otra parte la dilación apreciada no fue por éste motivo, sino por la no aportación de la documentación requerida.
También rechazan un plazo de seis días entre el 22 y el 28 de septiembre de 2000, puesto que en la diligencia de 19 de junio de 2000 se señala para la próxima actuación el día 22 de septiembre de 2000, y la comparecencia se produce efectivamente 6 días más tarde, el 28 de septiembre de 2000. Ahora bien, no consta actuación alguna el día 22 de septiembre -ni siquiera diligencia de incomparecencia- ni se explica el motivo por el que no se formalizó la oportuna diligencia.
Tampoco se comparte este motivo, toda vez que se reconoce por la propia parte recurrente que no compareció el día 22 de septiembre, haciéndolo sin embargo el día 28 siguiente, y no ha justificado las razones de esa incomparecencia. Sin que sea obstáculo para ello, la circunstancia de que el día 22 de septiembre no se hubiera levantado diligencia alguna, teniendo en cuenta que ningún precepto legal exige que le levante diligencia de incomparecencia.
DECIMOQUINTO.- 3.º dilación entre el 06/10/2000 y el 31/11/2000. Este lapso de tiempo de 55 días se rechaza por las mismas razones que el periodo anterior, esto es: a) La dilación no afecta al sujeto pasivo de IRPF, D. Bernardo, y b) Del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ).
Razones que no pueden acogerse por los mismos motivos expuestos en el caso anterior, esto es, porque la tributación conjunta de ambos obligados tributarios determinan que las actuaciones y circunstancias relativas a uno de ellos produzcan efectos también para el otro, y porque en cada una de las diligencias se deja constancia de la documentación solicitada, se otorga un plazo para su aportación que es el de la siguiente diligencia, constatándose igualmente los requerimientos no atendidos, o que lo son sólo parcialmente, y habiéndose advertido en la comunicación de inicio de que ello podría constituir dilación imputable al interesado.
Con carácter subsidiario, se rechazan 4 días por incomparecencias injustificadas. Como en el supuesto anterior no cabe admitir ese rechazo toda vez que los recurrentes no niegan que efectivamente no comparecieran, ni que esa incomparecencia fuera por causa no imputable a los mismos.
DECIMOSEXTO.- 4.º dilación entre el 30/01/2001 y el 25/04/2001. Rechazan este lapso de tiempo de 85 días, como dilación imputable al obligado tributario, por las siguientes razones: a) La dilación no afecta al sujeto pasivo de IRPF y retenedora, D.ª Sandra; b) Del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ); c) Del erróneo cómputo del día inicial de la dilación; d) De la previa advertencia por esta parte de la imposibilidad de aportar la documentación requerida. De la innecesariedad de las reiteraciones posteriores; e) De la aportación el día 25/04/2001 de una documentación totalmente distinta a la requerida, prueba de que ésta era imposible aportarla por no obrar en poder de los interesados:
f) Las diligencias posteriores a las de 2/02/2001 son diligencias "argucias"; g) Del rechazo de 13 días por incomparecencias no documentadas ni probadas.
El primer motivo ha de ser desestimado por la circunstancia, ya puesta de manifiesto, de que la tributación conjunta determina que las actuaciones seguidas con uno de los obligados tributarios producen efectos también respecto del otro.
También en relación a la invocación de la Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ), procede reiterar que ya en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se había puesto en conocimiento de los obligados tributarios que la no aportación de la documentación requerida podría constituir dilación imputable a los mismos, y que en cada diligencia (veánse, las de 2 y 27 de febrero, 13 y 27 de marzo y 25 de abril de 2001) se deja constancia de la documentación requerida, se da un plazo para su aportación, cual es el de la siguiente actuación, y en la diligencia levantada en la fecha señalada se constata, asimismo, la falta de aportación de la misma o la aportación incompleta.
Considera, además, que se ha producido un cómputo erróneo del día inicial de la dilación, por cuanto el primer día ha de ser el 2 de febrero de 2001, fecha de la diligencia, y no el 30 de enero de 2001; por tanto, había que partirse de 82 días y no de 85 días Al respecto hay que señalar que, aunque admitiendo que hubiera existido un error en el cómputo del día inicial de esta dilación en dos días, ello no afectaría al cómputo total, pues aun incluyendo esos dos días, el procedimiento se hubiera desarrollado en plazo.
Señalan, asimismo, que los obligados tributarios ya habían manifestado a la Inspección que no disponían de la documentación solicitada, y que no la podían aportar, posteriormente a la diligencia de 19 de enero de 2001, como lo demuestra el que la propia Inspección con carácter previo a esa diligencia, ya había solicitado a terceros vía requerimientos de información. Por tanto, consideran que, a la vista de que la inspección tenía en su poder los elementos esenciales para cuantificar los ingresos y los gastos, y ya sabiendo de la imposibilidad de esa parte para su aportación, entiende innecesarias las diligencias posteriores, máxime cuando después de la diligencia de 19/01/2001, ya ni siquiera la Inspección solicitó ni recibió documentación alguna externa -vía requerimientos- respecto de las plazas de toros que regentaba D. Bernardo.
Sobre esta argumentación hay que indicar que, es cierto que en la diligencia de 19 de enero de 2001 se deja constancia de la contestación a determinados requerimientos realizados por la Inspección, y de la manifestación del representante de los obligados tributarios de que "en relación a lo solicitado de ingresos y gastos generados en la explotación de las plazas de toros de Toledo, Ciudad Real, Pozoblanco y El Puerto de Santa María, no se puede por el momento aportar más documentación que la aportada en su día en relación con los gastos originados en Toledo, Ciudad Real y Pozoblanco". Ahora bien, tal imposibilidad no era definitiva, dado que en la diligencia de 27 de febrero de 2001 se aporta "copia resumen de los festejos celebrados en los años 1995, 1996, 1997 y 1998 en la plaza de toros de Pozoblanco con indicación de los novilleros, rejoneadores y matadores de toros que intervinieron en los mismos, ganaderías cuyos toros o novillos fueron lidiados, aforo vendido aproximado con indicación del precio de las localidades y aforo total de la plaza", y en la diligencia posterior de 25 de abril de 2001, una "relación de festejos celebrados en Toledo y Ciudad Real promovidos por el Sr. Bernardo en los años a que se refiere la comprobación"..
Se alega, en relación con esta diligencia de 25 de abril de 2001, que se aportó una documentación totalmente distinta a la requerida, lo que prueba, a su juicio, que ésta era imposible aportarla por no obrar en poder de los interesados. Ahora bien, al documentación requerida por la inspección en la diligencia de 19 de enero de 2001, y reiterada en las posteriores comprende todo lo relativo a los justificantes que posea de los ingresos y gastos generados en los años a que se refiere la comprobación derivado de las actividades económicas realizadas en relación a las plazas de toros de Toledo, Ciudad Real, Pozoblanco y El Puerto de Santa María; y la aportada por los obligados tributarios se refiere a esos conceptos, y la circunstancia de que no aportara justificantes de ingresos y gastos no puede determinar la exclusión de una dilación imputable al contribuyente, antes al contrario, avalaría la imputación de tal dilación por falta de aportación de la documentación requerida.
En relación con lo anterior, estima que las diligencias posteriores a la de 2 de febrero de 2001, son diligencias "argucias", puesto que se solicita la misma documentación ya requerida, sin que se aportase nada adicional por esa parte, ni se solicitase otra documentación por parte de la Inspección.
Este motivo tampoco puede ser acogido, puesto que del examen de las diligencias practicadas entre el 2 de julio de 2001, y el 25 de abril de 2001 se observa que los requerimientos para la aportación de documentos en ellas efectuados, eran necesarios para la comprobación del hecho imponible investigado en el procedimiento, y no fueron atendidos en su integridad. Y, como se ha dicho, aunque en la diligencia de 19 de julio de 2001 el compareciente manifestó que no podía aportar más documentación, lo cierto es que, con posterioridad en diligencias de 27 de febrero y 25 de abril (y posteriormente en la de 28 de mayo) aportó determinada documentación relacionada con los requerimientos efectuados.
Por tanto, no puede considerarse que los requerimientos posteriores al 2 de julio de 2001 sea irrelevantes o carentes de contenido, antes al contrario, se trataba de actuaciones amparadas por los artículos 46 y 47 RIGT, con un auténtico contenido material en cuanto estaban encaminados a la aportación de una documentación directamente relacionada con las actuaciones inspectoras.
Por último, rechaza 13 días por incomparecencias no documentadas no probadas, alegación a la que ya se ha dado respuesta en relación con las anteriores dilaciones, en sentido desestimatorio, pues en este caso, como en los anteriores, los recurrentes no niegan su incomparecencia en los días señalados, ni que ello fuera por causa no imputable a los mismos, sino a la Administración.
Todo lo expuesto nos lleva a desestimar el primer motivo de impugnación.
DECIMOSÉPTIMO.- 2.- Prescripción del derecho de la Administración a efectuar las liquidaciones a D.ª Sandra: interrupción de las actuaciones durante más de seis meses.
La argumentación de este motivo parte de que en el supuesto de actuaciones inspectoras seguidas respecto de dos contribuyentes unidos por vínculo matrimonial, la incidencia que en el procedimiento de inspección tenga la conducta de cada uno de ellos o las circunstancias que les afecten deberán ser consideradas de forma aislada e individual, es decir, deberán determinarse en cada momento para cada uno de ellos, teniendo en cuenta, además, que las declaraciones de IRFP fueron presentadas de forma individual. Y partiendo de esta premisa, estiman interrumpida la actuación inspectora seguida con D.ª Sandra durante más de seis meses por causas no imputables a la misma, desde el 2 de julio de 2001 hasta el 10 de octubre de 2001 cuando se volvió a suscribir nueva diligencia en la que se abordaban cuestiones relativas a la regularización tributaria de D.ª Sandra.
Este motivo tampoco puede ser estimado, pues, no siendo correcta la premisa principal de que parte, esto es, que los obligados tributarios presentaron declaraciones individuales, como se ha argumentado en el Fundamento Jurídico Séptimo de esta Sentencia, tampoco lo es la conclusión que deriva de la misma, cual es la de que las actuaciones de inspección han de considerarse de manera aislada para cada uno de ellos.
Cabe reiterar al respecto, que ha quedado suficientemente acreditado que los obligados tributarios presentaron sus declaraciones en régimen de tributación conjunta, lo que implica a efectos del procedimiento inspector, que las actuaciones llevadas a cabo en relación con uno de ellos producen efectos también para el otro. Y, siendo ello así, resulta que entre la diligencia de 2 de enero de 2001 y la de 10 de octubre de 2001, se dictó acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones en fecha 5 de enero de 2001, notificado el 8 de enero siguiente, y se practicaron diligencias en las siguientes fechas: 19/01/2001, 02/02/2001, 27/02/2001, 13/03/2001, 27/03/2001, 25/04/2001, 28/05/2001 y 19/07/2001, sin que entre ninguna de estas actuaciones hubiera transcurrido más de seis meses de interrupción injustificada.
DECIMOCTAVO.- 3.- Nulidad del acuerdo para completar actuaciones concerniente a D.ª Sandra.
Bajo este motivo, estiman que el acuerdo por el que ordena completar las actuaciones inspectoras respecto de D.ª Sandra, se dictó extemporáneamente, por cuanto, en aplicación del artículo 60.4 RGIT, el Inspector Jefe debió dictar el Acuerdo en el plazo de un mes, es decir, como máximo el 27 de diciembre de 2001, y sin embargo, se dictó el 26 de febrero de 2002, y se notificó el 12 de marzo de 2002.
Sobre tal consideración hay que señalar, compartiendo la argumentación del TEAC, que es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, como recuerda la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (recurso de casación n.º 984/2003 ) que el plazo de un mes contemplado en el artículo 60.4 RGIT no es un plazo esencial, y no determina la caducidad del expediente ni la nulidad del acuerdo de liquidación dictado una vez transcurrido dicho plazo.
Y frente a ello no puede oponerse, como hace la parte recurrente, que ello sólo sea así en relación con los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , de Derechos y Garantías del Contribuyente, pues la Sentencia del Tribunal Supremo citada anteriormente, recogiendo lo señalado en otra anterior de fecha 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación n.º 410/2004), señala que: "Por otra parte, aunque la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art.
31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador".
Por tanto, tampoco con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 el incumplimiento del referido plazo de un mes determina la caducidad del procedimiento de inspección.
DECIMONOVENO.- 4.- Concerniente a D.ª Sandra, interrupción injustificada de las actuaciones por transcurso de más de seis meses entre las alegaciones presentadas al acta incoada con fecha 30/10/01, y el acto de liquidación del Inspector Jefe notificado el 01/08/02.
Dos son los argumentos en los que se fundamenta este motivo:.- Por un lado, que el acuerdo de completación de actuaciones resulta inválido e ineficaz de acuerdo con el fundamento de derecho inmediatamente anterior;.- Por otro lado, la propia completación de actuaciones se concluye también de forma extemporánea, por cuanto el Acta (documento en el que se fija la terminación de actuaciones inspectoras) se suscribió con fecha 03/05/02, excediendo el plazo de tres meses dispuesto en el artículo 60.4 RGIT. Concluye que, si nos atenemos a la caducidad procesal invocada, desde que se presentaron alegaciones a las actas incoadas (27/11/2001), hasta el único acto subsiguiente que pudiera tener efectos (liquidación notificada el 1 de agosto de 2002), transcurrieron más de los seis meses que determina el artículo 31.4.º RGIT, razón por la cual estima que deben declarase prescritos los ejercicios 1995, 1996 y 1997 para liquidar el IRPF concerniente a la Sra. Sandra.
La desestimación del anterior motivo, y la validez del acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado al amparo del art. 60.4 RGIT, conlleva la desestimación del presente motivo, dado que desde que se dicta dicho acuerdo en fecha 13 de febrero de 2002, hasta que se dicta nueva Acta de disconformidad en fecha 3 de mayo de 2002, no transcurrió el plazo de tres meses previsto en el artículo 60.4 RGIT.
Ello nos lleva también a rechazar la existencia de un periodo de interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses entre las actas incoadas el 30 de octubre de 2001 hasta el acuerdo de liquidación de fecha 9 de julio de 2002 (notificado el 1 de agosto de 2002), dado que, entre ambos actos, se formularon alegaciones a las actas en fecha 30 de noviembre de 2001, se dictó al acuerdo por el Jefe de la Inspección con el objeto de que se completara el expediente en fecha 13 de febrero de 2002, en ejecución del mismo informe del actuario de fecha 11 de marzo de 2002 de ampliación de actuaciones (notificado al sujeto pasivo el 14 de marzo) y Acta de disconformidad en fecha 3 de mayo de 2002.
VIGÉSIMO.- 5.- De la nulidad de las actuaciones inspectoras referidas a D. Bernardo al no haberse acompañado conjuntamente con el acta el informe razonado del artículo 51.1 de la LGT.
Argumentan que es obligatorio la emisión de un informe razonado cuando estamos en presencia de una estimación indirecta, como se desprende claramente del art. 51.1.1.º de la anterior LGT y arts. 48.2 b) y 64.3 del RD 939/1986. Y frente a ello no cabe alegar que con la emisión del informe ampliatorio se está subsanando el contenido del otro informe omitido, pues son dos informes independientes y que tienen su regulación específica. En consecuencia, tendría que haberse emitido por el actuario dos informes independientes, y el incumplimiento de dicha exigencia vicia de nulidad las actuaciones inspectoras al amparo de lo previsto en el artículo 62 de la Ley 30/1992. Alude a determinada jurisprudencia que habría declarado la nulidad de actuaciones en casos como el que nos ocupa. Y señala que, si no se admitiera lo anterior, el TEAC tendría que haber repuesto las actuaciones inspectoras al momento del acta, al igual que se acordó en la resolución recaída en la REA 41/3409/2002 y resolución del TEAC n.º 1759 y 1763/2006 (acumuladas) concernientes al IVA de D. Bernardo.
No puede aceptarse la argumentación de la parte recurrente, pues sobre esta cuestión ya ha señalado el Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 8 de octubre de 2009 -rec. 9436/2003 ) que "no existe precepto alguno que impida que en un mismo documento (en este caso el informe ampliatorio al acta de disconformidad) se pueda contener ambos informes, siempre que el informe cumpla los requisitos previstos en el artículo 51.1.1.º a) de la LGT. Y que, aun en el supuesto de que se hubiera producido un defecto formal, el mismo sólo sería relevante si de él se derivase indefensión o impidiera al acto alcanzar su finalidad.
Y, en este caso, analizando el informe ha de llegarse a la conclusión de que el mismo reúne los requisitos del artículo 51.1.1.º a) LGT, por cuanto en el mismo se exponen: 1.- Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta; 2.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado; 3.- La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases y rendimientos;
y 4.- Los cálculos efectuados, tanto en relación con los ingresos como de los gastos.
Por otro lado, la parte recurrente se limita a poner de manifiesto el supuesto defecto formal, pero no deduce del mismo consecuencia alguna ni determina en qué medida ello le ha podido causar indefensión o impide al acto alcanzar su finalidad que sería lo determinante para declarar la nulidad de las actuaciones inspectoras en base a este motivo.
La argumentación expuesta nos lleva a desestimar también la pretensión subsidiaria, con independencia del postura adoptada por el TEAC en la resolución que resuelve la reclamación contra la liquidación por el IVA, pues reuniendo el informe ampliatorio todos los requisitos que debe contener el informe de estimación indirecta, ninguna garantía adicional obtendría la parte recurrente si se retrotrajeran las actuaciones para elaborar un informe separado que, previsiblemente tendría el mismo contenido.
VIGÉSIMO PRIMERO.- 6.- La Plaza de Toros de El Puerto de Santa María no era explotada por D.
Bernardo, sino por una entidad de las previstas en el artículo 33 de la LGT.
Señalan que el contrato de arrendamiento de la plaza de toros de El Puerto de Santa María era de carácter mancomunado con D. Heraclio. Y que de conformidad con los arts. 33 de al anterior LGT y artículos 30. Tres y 67. Seis del anterior Real Decreto 1841/1991 , cualquier actuación inspectora tendente a regularizar el IRPF de la explotación de la plaza de toros de El Puerto de Santa María debió llevarse a cabo en relación a la entidad Canorea-Barrilaro, circunstancia ésta que no se produjo. Y ello al margen de que a efectos del IRPF dicha entidad no ostente la condición de sujeto pasivo, toda vez que si tiene dicha condición a efectos del IVA y es el sujeto de referencia a efectos de la práctica de retenciones (retenedor), conceptos éstos a los que también se han dirigido las presentes actuaciones inspectoras, y a los que el TEARA dio la razón a esa parte afirmando que se debió de haber dirigido la inspección contra la entidad "Canorea-Barrilaro", y no individualmente contra el Sr. Bernardo.
El motivo ha de ser rechazado. Como indica el TEAC en la resolución impugnada, el artículo 33 LGT disponía que: "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".
En consecuencia, la comunidad de bienes solo será sujeto pasivo de aquellos impuestos en que así lo establezca la ley reguladora de los mismos, como ocurre, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 ) o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 22 RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre).
Pero ello no sucede así en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que conforma al artículo 10 de la Ley 18/1991, "Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".
Así, la comunidad de bienes no es sino una expresión de copropiedad o cotitularidad de uno o varios bienes, sin que se llegue a conformar un ente distinto de los componentes, que son quienes, en definitiva, realizan la actividad y a quienes se imputan los resultados obtenidos. (392, 393 y 399 Código Civil ; y 10 de la Ley 18/1991 ).
Por tanto, fue correcta la actuación de la Inspección al dirigirse al Sr. Bernardo y no a la comunidad de bienes, pues es el primero el sujeto pasivo del IRPF, y no la comunidad de bienes, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, razón por la cual en la reclamación correspondiente a este último Impuesto, el TEARA estimó que la actuación de la Administración no se ajustaba a lo que dispone la legislación aplicable.
Y ello con independencia de que se haya iniciado o no un procedimiento de comprobación en relación con el otro copartícipe de la comunidad de bienes, pues se trata de sujetos pasivos diferentes, como se ha dicho.
VIGÉSIMO SEGUNDO.- 7.- Necesaria anulación del acuerdo de liquidación con retroacción de actuaciones al procedimiento inspector para la comprobación y valoración de las pruebas en relación al nuevo planteamiento de la cuestión efectuado por el TEARA, relativo a la aplicación del artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la liquidación por IRPF de D.ª Sandra.
Señalan los recurrentes, en síntesis, que en el acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2002, se regularizan los ingresos por entrega de entradas de forma gratuita, excepción hecha de 250 por cada festejo, amparándose en lo dispuesto en el artículo 41. Cinco de la Ley 18/1991 . Y el TEARA en su resolución (Fundamento de Derecho Trigésimo ), abre una cuestión nueva -invocada por los recurrentes en el escrito de alegaciones-, nunca planteada en el procedimiento de inspección, y considera que las entradas gratuitas entregadas a los trabajadores, gentes del sector taurino y medios de comunicación respondían a los fines empresariales previstos en el artículo 14.1 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por tanto, el importe de las mismas computado como ingreso de conformidad con el artículo 41 Ley 18/1991, quedaba compensado con la deducibilidad de ese mismo importe en concepto de gastos por relaciones públicas, promoción etc... de acuerdo con el artículo 14 LIS.
Ahora bien, indican que, no obstante haber interpretado lo anterior, el Tribunal Regional, en lugar de anular la liquidación practicada ordenando la retroacción de actuaciones al momento procesal oportuno para que se rectificara la liquidación en el sentido de tomar como gasto deducible el importe de las entregas realizadas a estos sectores a la vista de las pruebas que pudiesen aportar los interesados sobre este particular, acordó que se anulara la liquidación impugnada y se sustituyera por otra en la que no se computaran como ingreso únicamente aquellas entradas que, a la vista de la documentación que a título ejemplificativo se aportó junto a las alegaciones, consideró probado que se entregaron a estos sectores.
En consecuencia, estima que deben reponerse las actuaciones a sede inspectora, para que por parte de la Inspección se valore y compruebe adecuadamente la prueba que pueda recopilar y la que pueda aportar el contribuyente a la vista del nuevo criterio fijado por el Tribunal Regional y confirmado por el TEAC, y se proceda a practicar la liquidación que corresponda a la vista de dicha prueba.
VIGÉSIMO TERCERO.- La Sala comparte también en esta cuestión la argumentación del TEAC.
En efecto, el artículo 114.1 LGT señalaba que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Y en relación con la carga de la prueba esta Sala ya ha señalado (por todas, sentencia, Sección Segunda de 26 de noviembre de 2009 -rec. 313/2006 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000, compete en todo caso a cada parte la carga de probar el hecho constitutivo de su pretensión.
Y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
En consecuencia, es al recurrente que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.
Sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa, resulta que la Inspección requirió al sujeto pasivo, D.ª Sandra, en diversas ocasiones para que aportara todos los justificantes relativos a los espectáculos taurinos organizados en los ejercicios objeto de comprobación. Por otro lado, en el escrito de alegaciones al acta no plantea la deducibilidad de las entradas gratuitas, haciéndolo por primera vez en la reclamación económico administrativa, momento en el que debía haber aportado todas las pruebas constitutivas de su pretensión. En consecuencia, fue ajustada la decisión del TEARA, confirmada por el TEAC, de valorar exclusivamente las pruebas aportadas en ese momento, sin que haya lugar a acordar la retroacción de actuaciones pretendida, dado que la parte recurrente ha tenido numerosas ocasiones tanto durante el procedimiento de inspección, como en vía económica administrativa para hacerlo.
Por otro lado, procede anticipar que la propia parte actora viene a reconocer en su demanda que no dispone de la documentación necesaria para acreditar el número exacto de las entradas gratuitas que fueron entregadas en los periodos objeto de comprobación - distintas de las ya justificadas -, ni en que cuantía exacta excedían de 250, pues en el motivo 9.2, que posteriormente se analizará, indica que "el transcurso de más de diez años y las dificultades existentes para encontrar la documentación, las pruebas aportadas consistentes en certificados, cartas, circulares, salutaciones, agradecimientos, pases, abonos, etc.., no solo irán referidos a los ejercicios 1995, 1996 1997 y 1998, sino también a ejercicios anteriores y posteriores a éstos. Pero no obstante lo anterior, del contenido de la mayoría de las pruebas se desprende claramente la asiduidad en la entrega gratuita de localidades a los destinatarios que se especificarán posteriormente, de lo que se deduce que el número de entradas entregadas resultaba ser constante". Es decir, habiendo manifestado que no puede aportar más documentación que la que ahora acompaña con la demanda -que, como luego se verá, no es suficiente para acreditar el número exacto de entradas gratuitas entregadas-, la retroacción del procedimiento sería inútil a los efectos pretendidos.
VIGÉSIMO CUARTO.- 8.- Interpretación del artículo 41.cinco de la Ley 18/1991. Este motivo se divide, a su vez, en varios submotivos, a saber: 8.1) El artículo 41. Cinco de la Ley 18/1991 no resulta aplicable al supuesto de autos al no concurrir en el mismo el necesario "animus donandi" que predica dicho precepto;
8.2) Interpretación finalista del artículo 41 Cinco de la Ley 18/1991, de 6 de junio, a la luz de los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad; 8.3) Imposibilidad de determinar el valor de mercado de las entradas entregadas gratuitamente por D.ª Sandra.
8.1 Señalan los recurrentes que la Inspección, en base al contrato de arrendamiento con la Real Maestranza de Caballería, según el cual a efectos de determinar el canon de arrendamiento, no se tienen en cuenta las primeras 250 entradas entregadas sin cobro de precio, considera que no procede computar éstas como ingreso al no existir el ánimo de liberalidad que exige el artículo 41. Cinco Ley 18/1991 . Pero si considera como ingreso el resto de las entradas entregadas de forma gratuita por D.ª Sandra.
Sin embargo, a su juicio, no existe fundamento alguno para efectuar tal distinción entre las primeras 250 entradas y las siguientes, debiendo recibir el mismo tratamiento al responder a una misma finalidad, puesto que no concurre en ellas el animus donandi que se desprende del término "de forma gratuita" de dicha norma, y que hace que sean calificadas como "liberalidades de uso". Prueba de ello es que los que recibieron las entradas presumiblemente no habrán procedido a declararlas ni en el IRPF, como retribución en especie, ni en el ISD como donación. Por otra parte, manifiesta que es a los órganos de inspección a los que correspondería asumir la carga de la prueba de que en las entregas de entradas concurre ese ánimo donatario exigido por el precepto, y ante la ausencia de esa prueba, que se basa exclusivamente en lo dispuesto en el contrato de arrendamiento con la Real Maestranza de Caballería, ha de llegarse a la conclusión expuesta de que la entrega de la totalidad de los pases objeto de controversia no está sujeta al artículo 41.Cinco LIRPF.
8.2 Añade que la estricta aplicación del contenido de este artículo 41.Cinco puede provocar resultados contrarios a los principios de capacidad contributiva e igualdad que propugna la Constitución. Y por ello ha de hacerse una interpretación integradora del mismo con lo dispuesto en el artículo 14.1 e) de la Ley 43/1995, llegando a la conclusión de que el valor atribuible a las entregas de localidades efectuadas sin cobro de precio no es otro que el valor correspondiente al coste de la prestación de servicios, que sería el tratamiento aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, pues, en caso de llevar a cabo una valoración de las entradas en función de su precio de venta al público se estaría gravando una renta superior a la real, vulnerando el principio de capacidad económica, y tratando de peor forma la determinación del resultado de una actividad económica desarrollada por una persona física frente a la determinación del resultado de las sociedades, infringiendo el principio de igualdad.
8.3 Por último, estiman que es imposible determinar el valor de mercado de las entradas entregadas gratuitamente por D.ª Sandra, ya que, las localidades para espectáculos taurinos, por prohibición legal, no pueden ser objeto de reventa, es decir, no existe mercado de libre concurrencia para este tipo de derechos;
por tanto, concluyen que no hay valor de mercado, y éste no puede igualarse al "precio de venta al público", siendo, en todo caso, el valor atribuible a las mismas cero.
VIGÉSIMO QUINTO.- Analizaremos los motivos anteriores de manera conjunta.
El artículo 41.Cinco Ley 18/1991 disponía que "Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propios".
La Inspección, a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad llevada a cabo por D.ª Sandra como consecuencia de la explotación de la Plaza de Toros de Sevilla, computó como ingreso "el importe de lo vendido", incluyendo el precio de venta al público por el número de entradas vendidas, incluyendo las que se entregaron de manera gratuita, salvo 250. No consideró como ingreso esas 250 entradas entregadas de forma gratuita, puesto que estaba previsto en el propio contrato de arrendamiento con la Maestranza, en el cual se fija el canon que cobra la entidad por el arrendamiento de la Plaza, calculándolo en virtud de un porcentaje por el total de entradas entregadas o vendidas, con excepción de 250. Entiende la Inspección que estas 250 primeras entradas entregadas de forma gratuita, puede considerarse que responden a los usos y costumbres propios de cada sector y exigidas para el desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial de gestión y explotación de una plaza de toros, y, por tanto, en las mismas no se daba el ánimo de liberalidad que exige este precepto. Y el exceso sobre esas 250 entradas si se encuentran incluidas en el artículo 41. Cinco de la ley 18/1991, y por tanto, las computa como ingreso por el valor de mercado, considerando como tal el precio real de venta al público.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, partiendo de las alegaciones de los reclamantes sobre la aplicación al supuesto que nos ocupa del artículo 14.1.e) LIS, realiza un análisis conjunto de ambos preceptos (art. 41.Cinco Ley 18/1991 y art. 14.1.e ) LIS), y diferencia dos supuestos:
a) Que el titular de la actividad ceda o preste los servicios de forma gratuita a modo de donativo o liberalidad. En este caso, el importe correspondiente al valor de mercado de los bienes o servicios cedidos de forma gratuita se computa como ingreso por aplicación del artículo 41.Cinco Ley 18/1991, sin que tenga consideración de gasto deducible por aplicación del artículo 14.1.e) LIS.
b) Si la cesión no constituye donativo o liberalidad por responder a alguno de los supuestos previstos en el apartado segundo del artículo 14.1.e). El importe computado como ingreso por la cesión gratuita de entradas de conformidad con el artículo 41.Cinco queda compensado con la deducibilidad de ese mismo importe en concepto de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores de acuerdo con el artículo 14.1. e).
Estima, por tanto, que sólo si las entregas gratuitas de las entradas objeto de controversia responden a relaciones públicas con clientes o proveedores, o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con arreglo al personal de la empresa, o a promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y servicios, o se hallen correlacionados con los ingresos, procede admitir su deducibilidad. Partiendo de esta premisa analiza si la entrega gratuita de las correspondientes entradas constituyen o no liberalidades de uso, concluyendo que:
1.- Las entradas entregadas gratuitamente a los trabajadores constituirían gasto de personal deducible. Y ello teniendo en cuenta los diversos Convenios de Empresa aportados, correspondientes a varios ejercicios, entre los que se encuentran los de 1995, 1996 y 1997, en los que se pacta la obligación del titular de convidar al personal con 60 entradas por corrida.
2.- Las entradas entregadas a gentes del sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos, matadores y subalternos, autoridades de servicios de la plaza, el personal de servicios o el de la Real Maestranza de Caballería, todos ellos, distintos de los anteriores), sería gasto deducible puesto que se encuadraría dentro de la categoría de relaciones públicas con proveedores, dado que proporciona información y fomenta la relación dirigida a mejorar la calidad del espectáculo taurino, cumpliendo por ello una finalidad empresarial. Sin embargo, no se ha aportado prueba alguna por parte de los interesados que acredite haber entregado a estas gentes efectivamente esas entradas gratuitas.
3.- Las entradas gratuitas a medios de comunicación también tendrían la consideración de gastos deducibles, dado el fin claramente promocional (divulgación pública de los espectáculos taurinos celebrados en la plaza de toros de Sevilla), que persiguen tales entregas. En este caso, los interesados prueban haber entregado 4 pases correspondientes a la temporada 1996 a un medio de comunicación concreto, y esa entrega constituye, por tanto, gasto deducible.
4.- Las entradas entregadas gratuitamente a funcionarios y autoridades estima que no serían gastos deducibles, al no apreciarse en qué medida tales entregas obedecían a un fin propio de la empresa, y en especial, a los previstos en el artículo 14 de la LIS, o la correlación ingresos y gastos que justifique su deducibilidad.
VIGÉSIMO SEXTO.- La Sala ya adelanta que comparte este criterio acogido por el TEARA, y confirmado por el TEAC, por las razones que a continuación se irán exponiendo.
En primer lugar, los recurrentes consideran que no existe fundamento alguno para efectuar tal distinción entre las 250 primeras entradas y las siguientes, debiendo recibir el mismo tratamiento al responder a una misma finalidad.
Tienen razón en esta afirmación, pero no en el sentido que propugnan, sino precisamente en el contrario. Esto es, a esas 250 primeras entradas gratuitas se les debería haber dado la misma consideración que al resto, esto es, se tendrían que haber computado primero como ingreso, de conformidad con el artículo 41.Cinco Ley 18/1991, y proceder a su deducción como gasto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) LIS, siempre que respondieran a las finalidades previstas en el párrafo segundo de este último precepto, y que dicho gasto resultara debidamente justificado.
Ahora bien, la Inspección en relación con estas entradas lo que hizo fue directamente no computarlas como ingreso, al considerar que estas responden a lo que se podría considerar usos o costumbres propias del sector de que se trata y necesarias para desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial y de gestión y explotación de una plaza de toros. Y ello respetando lo previsto en el contrato de arrendamiento que D.ª Sandra tenía con la Real Maestranza de Sevilla. Con ello se consigue la misma finalidad de neutralidad fiscal que si primero se computan como ingreso (art. 41.Cinco Ley 18/1991) y posteriormente se admite su deducibilidad como gasto (art. 14.1.e ) LIS). Ahora bien, este criterio de la Inspección beneficiaba al contribuyente, al dejar exentas de tributación esas 250 entradas sin necesidad de justificar la deducibilidad de las mismas conforme al artículo 14.1.e) LIS.
Por tanto, de la aplicación conjunta de los artículos 41.Cinco Ley 18/1991 y 14.1 e) LIS no puede extraerse la conclusión pretendida por los recurrentes, esto es, que la entrega de la totalidad de los pases objeto de controversia no está sujeta al artículo 41.Cinco LIRPF, sino precisamente la contraria, esto es, que todas las entradas entregadas de forma gratuita, incluidas las 250 previstas en el contrato de arrendamiento debieron computarse como tales, sin perjuicio de la deducibilidad posterior de aquellas en relación con las cuales quedara justificado que respondían a alguna de las finalidades del artículo 14.1.e) LIS, así como la realidad del gasto.
VIGÉSIMO SÉPTIMO.- Tampoco cabe acoger la interpretación que los recurrentes realizan del artículo 41.Cinco ley 18/1991 en el sentido de considerar como valor de las entradas entregadas gratuitamente, el del coste de la prestación de los servicios, pues el precepto es claro cuando indica que en premisa analiza si la entrega gratuita de las correspondientes entradas constituyen o no liberalidades de uso, concluyendo que:
1.- Las entradas entregadas gratuitamente a los trabajadores constituirían gasto de personal deducible. Y ello teniendo en cuenta los diversos Convenios de Empresa aportados, correspondientes a varios ejercicios, entre los que se encuentran los de 1995, 1996 y 1997, en los que se pacta la obligación del titular de convidar al personal con 60 entradas por corrida.
2.- Las entradas entregadas a gentes del sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos, matadores y subalternos, autoridades de servicios de la plaza, el personal de servicios o el de la Real Maestranza de Caballería, todos ellos, distintos de los anteriores), sería gasto deducible puesto que se encuadraría dentro de la categoría de relaciones públicas con proveedores, dado que proporciona información y fomenta la relación dirigida a mejorar la calidad del espectáculo taurino, cumpliendo por ello una finalidad empresarial. Sin embargo, no se ha aportado prueba alguna por parte de los interesados que acredite haber entregado a estas gentes efectivamente esas entradas gratuitas.
3.- Las entradas gratuitas a medios de comunicación también tendrían la consideración de gastos deducibles, dado el fin claramente promocional (divulgación pública de los espectáculos taurinos celebrados en la plaza de toros de Sevilla), que persiguen tales entregas. En este caso, los interesados prueban haber entregado 4 pases correspondientes a la temporada 1996 a un medio de comunicación concreto, y esa entrega constituye, por tanto, gasto deducible.
4.- Las entradas entregadas gratuitamente a funcionarios y autoridades estima que no serían gastos deducibles, al no apreciarse en qué medida tales entregas obedecían a un fin propio de la empresa, y en especial, a los previstos en el artículo 14 de la LIS, o la correlación ingresos y gastos que justifique su deducibilidad.
VIGÉSIMO SEXTO.- La Sala ya adelanta que comparte este criterio acogido por el TEARA, y confirmado por el TEAC, por las razones que a continuación se irán exponiendo.
En primer lugar, los recurrentes consideran que no existe fundamento alguno para efectuar tal distinción entre las 250 primeras entradas y las siguientes, debiendo recibir el mismo tratamiento al responder a una misma finalidad.
Tienen razón en esta afirmación, pero no en el sentido que propugnan, sino precisamente en el contrario. Esto es, a esas 250 primeras entradas gratuitas se les debería haber dado la misma consideración que al resto, esto es, se tendrían que haber computado primero como ingreso, de conformidad con el artículo 41.Cinco Ley 18/1991, y proceder a su deducción como gasto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) LIS, siempre que respondieran a las finalidades previstas en el párrafo segundo de este último precepto, y que dicho gasto resultara debidamente justificado.
Ahora bien, la Inspección en relación con estas entradas lo que hizo fue directamente no computarlas como ingreso, al considerar que estas responden a lo que se podría considerar usos o costumbres propias del sector de que se trata y necesarias para desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial y de gestión y explotación de una plaza de toros. Y ello respetando lo previsto en el contrato de arrendamiento que D.ª Sandra tenía con la Real Maestranza de Sevilla. Con ello se consigue la misma finalidad de neutralidad fiscal que si primero se computan como ingreso (art. 41.Cinco Ley 18/1991 ) y posteriormente se admite su deducibilidad como gasto (art. 14.1.e ) LIS). Ahora bien, este criterio de la Inspección beneficiaba al contribuyente, al dejar exentas de tributación esas 250 entradas sin necesidad de justificar la deducibilidad de las mismas conforme al artículo 14.1.e) LIS.
Por tanto, de la aplicación conjunta de los artículos 41.Cinco Ley 18/1991 y 14.1 e) LIS no puede extraerse la conclusión pretendida por los recurrentes, esto es, que la entrega de la totalidad de los pases objeto de controversia no está sujeta al artículo 41.Cinco LIRPF, sino precisamente la contraria, esto es, que todas las entradas entregadas de forma gratuita, incluidas las 250 previstas en el contrato de arrendamiento debieron computarse como tales, sin perjuicio de la deducibilidad posterior de aquellas en relación con las cuales quedara justificado que respondían a alguna de las finalidades del artículo 14.1.e) LIS, así como la realidad del gasto.
VIGÉSIMO SÉPTIMO.- Tampoco cabe acoger la interpretación que los recurrentes realizan del artículo 41.Cinco ley 18/1991 en el sentido de considerar como valor de las entradas entregadas gratuitamente, el del coste de la prestación de los servicios, pues el precepto es claro cuando indica que en Impuesto de Sociedades, teniendo en cuenta que se trata de tributos diferentes, cada uno de ellos con elementos configuradores propios, y, en particular, con sujetos pasivos no coincidentes.
VIGÉSIMO NOVENO.- Finalmente, se estima adecuado como valor de mercado el precio de venta al público de las entradas, tomado de las hojas de control de control de billetaje que el propio sujeto pasivo aportó, y en las que se constata cada una de las entradas gratuitas que el empresario entregaba en cada uno de los festejos con su precio real de venta al público, pues ha de considerarse que este era el que tenían en el mercado tales entradas, sin que sea admisible el criterio alternativo propuesto por los recurrentes propugnando un valor de mercado de cero euros, al estar prohibida la reventa de las entradas según la legislación aplicable.
TRIGÉSIMO.- Aplicación del artículo 14.1 e) de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la interpretación llevada a cabo por el TEARA.
En este motivo invocan: 9.1.- La entrega de entradas de forma gratuita a funcionarios y otras autoridades tienen la consideración de gasto deducible conforme al artículo 14 de la LIS; 9.2 Actividad probatoria de la parte demandante.
Pretenden rebatir, así, la interpretación llevada a cabo por el TEARA, y confirmada por el TEAC, al no considerar gasto deducible las entregas realizadas a funcionarios y autoridades. A juicio de los recurrentes, la entrega gratuita a éstos se hace por su condición de altos cargos y se realiza con fines empresariales en la medida en que la presencia de estas personalidades contribuye, y mucho, a la promoción de los festejos taurinos, formando parte del conjunto de circunstancias que contribuyen a hacer atractiva la asistencia a los espectáculos.
La Sala no comparte este criterio, puesto que, como pone de manifiesto el TEARA las alegaciones de la parte recurrente no justifican que tales entregas respondan a alguna de las finalidades del artículo 14.1.e) LIS, por cuanto no se aprecia la medida en que ello pudiera servir para promocionar la actividad empresarial de la contribuyente ni su correlación con los ingresos.
A tales efectos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997, viene a señalar que:
"(...)parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".
En virtud de lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la correlación del mismo "para la obtención de los ingresos", además de tener que estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.
Pues bien, partiendo de este concepto, no se puede aceptar la deducibilidad del citado gasto, constituido por la "entrega de entradas gratuitas a autoridades y funcionarios", por cuanto, en principio, son distintos de los de promoción, publicidad o de propaganda, al tratarse de gastos que pueden ser "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal, sin que haya resultado tampoco acreditada su conexión con los ingresos obtenidos, pues no se aprecia en que medida la presencia en los festejos taurinos de funcionarios tales como miembros de la Guardia Civil, Inspectores de Trabajo, funcionarios de la Delegación Provincial de la Consejería de Gobernación de Sevilla, de la Policía Nacional o Local, la mayoría de los cuales no son altos cargos, frente a lo manifestado por los recurrentes, y que, en principio no tienen una significación social de especial trascendencia pública, e incluso son desconocidos para el público, puede servir para promocionar la actividad empresarial de la contribuyente y hacer atractiva la asistencia a los espectáculos, según alegan.
TRIGÉSIMO PRIMERO.- Por otra parte, consideran que es inadmisible que se traslade el peso total de la carga de la prueba a los contribuyentes, menos aún si ello se realiza en vía de recurso, transcurrido más de diez años desde los ejercicios inspeccionados, habiendo fallecido los contribuyentes, y cuando en el procedimiento inspector no se planteó siquiera los hechos a probar (destino de las entradas) y ni siquiera se les permitió la práctica de la correspondiente actividad probatoria. No obstante, aporta con la demanda determinada documentación de la que, a su juicio, se desprende claramente la asiduidad en la entrega gratuita de localidades a los distintos destinatarios, esto es, al sector taurino, a sector de los medios de comunicación, al sector de autoridades y funcionarios y a otros sectores.
En primer lugar, y por lo que se refiere a la carga de la prueba, ya se ha indicado anteriormente que, con arreglo al artículo 114 LGT, compete en todo caso a cada parte la carga de probar el hecho constitutivo de su pretensión. Por tanto, dado que la Administración tributaria, en las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, cual es la entrega gratuita de entradas a determinados colectivos, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que esas entregas pueden ser deducibles como gastos.
No es que se esté trasladando la carga de la prueba a los contribuyentes en vía de recurso, sino que fueron éstos, en la reclamación económico administrativa, quienes pretendieron hacer valer su derecho a la deducción -que fue en parte estimada-, y a quien incumbía, por tanto, la carga de acreditar que reunía los requisitos legales para ello.
Por otro lado, y como también se ha puesto de manifiesto, la Inspección requirió a al sujeto pasivo, D.ª Sandra, en diversas ocasiones para que aportara todos los justificantes relativos a los espectáculos taurinos organizados en los ejercicios objeto de comprobación, y en el acta de disconformidad ya se indicaba la posibilidad de no computar como ingreso las entregas gratuitas que no excedieran de 250, sometiendo el resto a tributación, por tanto no puede aceptarse la alegación de que en el procedimiento de inspección no se plantearon los hechos a probar. No obstante, en el escrito de alegaciones al acta no plantean la deducibilidad de las entradas gratuitas, haciéndolo por primera vez en la reclamación económico administrativa, momento en el que debían haber aportado todas las pruebas constitutivas de su pretensión, como se ha dicho.
Ahora pretenden acreditar que existía un numero mayor de entradas gratuitas que serían deducibles, pero la prueba aportada no es apta para justificar la realidad del gasto, como ya se anticipó, puesto que consiste en certificados, cartas, salutaciones, agradecimientos, pases, abonos, etc..., que no revelan la entrega efectiva de esas entradas ni su reflejo contable, requisitos éstos preceptivos para que el gasto pueda ser fiscalmente deducible.
TRIGÉSIMO SEGUNDO.- 10.- De la errónea determinación de los medios para calcular el rendimiento neto de la actividad del Sr. Bernardo en el régimen de estimación indirecta y de la falta de motivación en el cálculo del rendimiento.
A) De los medios incorrectos elegidos por la Inspección.
Manifiestan que a la vista del artículo 50 LGT y la Instrucción C) de la Circular de 17 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, el empleo correcto del régimen de estimación indirecta obliga a estimar el rendimiento neto de la actividad empresarial utilizando los medios más adecuados y teniendo en cuenta "supuestos similares o equivalentes" al del contribuyente. Por tanto, estiman que al haber empleado la Inspección los datos de Sevilla extrapolándolos para determinar el rendimiento neto, lo que ha hecho es simplemente combinar la información facilitada por terceros con los datos de la plaza de toros de Sevilla, pues sin dichos datos es y era imposible hallar el rendimiento del Sr.
Bernardo. Y consideran que ello es inadecuado porque la Plaza de Toros de Sevilla tiene, por su tradición y calidad de los carteles, localidades de mayor precio que las restantes plazas, muchas más localidades vendidas, mayor número de festejos, etc....
Tal alegación no puede ser compartida, puesto que, como pone de manifiesto el TEARA, la Inspección no se limitó a extrapolar, sin más, los datos de la Plaza de Toros de Sevilla a las cuatro que regentaba el Sr. Bernardo (Pozoblanco, Toledo, Puerto de Santa María y Ciudad Real), para determinar el rendimiento neto. La Inspección, teniendo en cuenta que dicho señor no había presentado declaración tributaria alguna por la explotación de dichas plazas de toros, ni aportó en el seno del procedimiento de comprobación e inspección, a pesar de haber sido requerido para ello, la contabilidad, los justificantes de ingresos y gastos o cualquier otra documentación en base a la cual pudiera determinarse el rendimiento de las mismas, lo que hizo fue requerir información a los organismos competentes para la autorización de la celebración de dichos espectáculos, periódicos locales y Ayuntamientos arrendadores de las plazas. La finalidad de estos requerimientos era obtener alguna información respecto de los festejos celebrados en las mismas en los años objeto de comprobación, ganaderías lidiadas, matadores de toros, novilleros y rejoneadores que intervinieron en las mismas; aforo de dichas plazas, aforo vendido -aunque fuera aproximado- en cada uno de los festejos celebrados, precios de las localidades puestas a la venta etc.., a fin de poder obtener conocimiento, lo más cierto posible, de los ingresos que pudieran haberse generado.
La información así obtenida se utilizó para estimar el rendimiento neto, y solo en aquellos casos en que era necesario integrar esa información, se acudió a los datos procedentes de la Plaza de Toros de Sevilla. Ello ocurrió, por ejemplo, en relación con el aforo, en que se conocía el aforo total de cada plaza, pero no como estaba distribuido entre localidades, sol, sombra, tendido y barrera, por lo que se efectuó la distribución en los mismos porcentajes que lo estaba en la Plaza de Sevilla. O respecto al precio de las localidades, de modo que en aquellos festejos de los que se desconocía el precio de las localidades se tomó como referencia la proporción que dichos precios tenían en la Plaza de Toros de Sevilla.
B) Falta de motivación en el cálculo del rendimiento neto.
Alegan, por otro lado, que la Administración ha tomado en cuenta índices, cifras y porcentajes sin motivación ni justificación alguna, no explicando en ningún momento el origen de los mismos, lo que les ha provocado indefensión. Así, el porqué del 20% de reducción cuando se utilizan reseñas de prensa, de donde sale la distribución de la plaza de toros de Sevilla extrapolado a otras plazas, en ningún momento se explica el origen del precio medio ponderado, cual es la media aritmética y cómo se calcula, el porqué resulta el porcentaje del 70% que se aplica para las corridas de El Puerto, los pasos y fases para la consecución de dicho resultado, el origen de los porcentajes aplicados para hallar los aforos vendidos estimados con relación al aforo de la plaza para todos los festejos celebrados, los aforos vendidos con relación a la totalidad de los festejos celebrados que se citan para cada año en cada una de las plazas de toros, etc...
También esta afirmación ha de ser rechazada, puesto que en el informe ampliatorio, en el que se incluye el correspondiente a la aplicación del régimen de estimación indirecta, se contienen con detalle todos cálculos efectuados para la determinación del rendimiento, con indicación de las razones que han determinado la aplicación de los diferentes parámetros. Así, se señala que la asistencia a festejos tomados de las reseñas de prensa han sido reducidos en un 20% pues tales apreciaciones de prensa son visuales;
que al desconocer como está distribuido este aforo entre localidades, sol, sombra, tendido y barrera, se efectúa la distribución en los mismos porcentajes que lo está la Plaza de Toros de Sevilla; que en aquellos festejos de los que se desconozca el precio de las localidades se toma como referencia la proporción que dichos precios tengan en la plaza de toros de Sevilla; que el porcentaje de aforo vendido en cada temporada señalado para cada una de las plazas se determina en función de la estimación de las localidades vendidas, sin tener en cuenta el distinto precio de las mismas; que si se hubiera podido tener en cuenta el precio real de aforo vendido ese porcentaje resultaría ser superior, ya que normalmente las localidades que en mayor número se venden, al celebrarse la mayoría de los festejos en verano, son las de sombra que tienen un precio sensiblemente superior a las del resto.
TRIGÉSIMO TERCERO.- 11.- De los errores cometidos por la Inspección en el cálculo del rendimiento neto de la actividad del Sr. Bernardo y de la admisibilidad de las pruebas aportadas por los reclamantes.
Estiman que la Administración ha cometido una serie de errores en el cálculo del rendimiento neto, respecto del aforo de la Plaza de Toros de El Puerto de Santa María, los descuentos especiales y los gastos efectivamente satisfechos.
1.-. Respecto del aforo de la plaza de toros de El Puerto de Santa María señalan que el aforo acreditado es de 12.685 localidades, y no de 13.000, error que fue advertido con justificación al efecto.
Esta cuestión ya tuvo respuesta en la resolución del TEARA en los siguientes términos:
"En cuanto a la segunda -la plaza de El Puerto de Santa María- los interesados sostienen que aunque el aforo real de dicha plaza es el considerado por la Inspección (13.000 localidades), lo cierto es que no todas podían ofertarse, sólo 12.685 localidades, al estar la diferencia reservada por virtud del contrato suscrito con los propietarios de dicha plaza, circunstancia que los interesados esgrimen para reclamar que el aforo vendido se calcule atendiendo al aforo susceptible de ser puesto a la venta, esto es, 12.685 localidades, lo que da lugar a un rendimiento inferior (...) pretensión que este Tribunal rechaza. Ha de tenerse en cuenta que, aceptada la racionalidad del procedimiento de cálculo ( y es evidente que los reclamantes lo aceptan al fundamentar en el mismo el quantum de su pretensión) el dato, fragmentario, proporcionado por los reclamantes (que el aforo susceptible de ser vendido no asciende al aforo total, sino a 12.685 localidades) no descubre, aun admitiendo su prueba, error en dicho procedimiento, ya se haga, como debe, una valoración del mismo en su conjunto o globalmente considerado (esto es, considerando todos los elementos en juego, incluidos los empleados para ponderar a la baja las cifras de las magnitudes consideradas, tales como la reducción del 30% de la media entre el precio máximo y mínimo de las localidades puestas a la venta para los eventos comprendidos dentro de los periodos regularizados, o la reducción del 10% de los precios de las entradas de 1997 y 1998 para así obtener los de 1996, reducciones que, recuérdese, cuestionan sin lógica los interesados), ya una valoración individual de dicho dato, toda vez que estimada la ocupación en el número de espectadores que recoge el informe (resultante de aplicar el porcentaje del aforo vendido a 13.000 localidades), la prueba aportada, sin negar el hecho que se desprende de la misma (que existen 315 localidades que el titular no podía poner a la venta por estar reservadas por el propietario de la plaza), no descubre en cambio que el número estimado de asistentes comprendiera también la totalidad de los que hicieron uso de dichas localidades reservadas, porque para ello hubiese sido necesario que los reclamantes lo hubiesen acreditado".
Pues bien, frente a tales argumentos, que justifican el cálculo efectuado por la Inspección, la parte actora se limita a señalar que justificó que el aforo de la Plaza de Toros de referencia era de 12.685 localidades, y aporta el escrito de alegaciones que presentó al acta de disconformidad relativa al IVA, pero no desvirtúa el cálculo efectuado por la Administración, mediante otro alternativo mediante el que se determine el importe exacto de los rendimientos de dicha Plaza en los periodos inspeccionados, con justificación del número concreto de entradas vendidas, y el precio de las mismas.
2.- Respecto de los descuentos especiales, manifiestan que, a diferencia de lo que la Inspección tomó en consideración para otras plazas comprobadas (Pozoblanco), la Inspección no aplica ponderación alguna en el precio de las entradas cuando existen descuentos especiales, tales como los que se encuentran en determinados carteles anunciadores aportados con el escrito de alegaciones al Acta correspondiente al IVA, en el que se establecían descuentos por adquisición de varias entradas en un único lote, en consideración a la adquisición en feria, por peñas o por la tercera edad, o por la compra conjunta del total de corridas, etc...
Este motivo también ha de ser desestimado, teniendo en cuenta que para que la Inspección pudiera haber tomado en consideración tales descuentos, no es suficiente la aportación de los carteles en los que se ofrece la posibilidad de acogerse a ellos, sino que hubiera sido necesario que los interesados hubieran justificado el número exacto de asistentes que hicieron uso de tales descuentos, y el importe de los mismos, y tal prueba no ha tenido lugar.
3.- Respecto de los gastos efectivamente satisfechos, señalan que se satisficieron al Ayuntamiento de El Puerto de Santa María y a la Excma. Diputación Provincial de Ciudad Real, determinadas cantidades en concepto de canon de arrendamiento, y, por tanto, con independencia de la extrapolación que efectúa el actuario a los gastos de la plaza de toros de Sevilla para calcular el porcentaje de beneficio neto, se tendría que haber añadido como mayor gasto en el IRPF el correspondiente a tales pagos.
Tampoco cabe admitir esta pretensión, puesto que, como señalan tanto el TEARA como el TEAC, la determinación de los gastos se hizo por estimación objetiva. No puede olvidarse que el actuario se vio obligado a acudir al régimen de estimación indirecta debido a la ausencia de contabilidad y a la falta de aportación por el contribuyente de la documentación requerida para poder utilizar el régimen de estimación directa. Por tanto, o el contribuyente acredita todos y cada uno de los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio de su actividad, o en caso contrario no puede pretender que habiéndose determinado éstos por estimación, se permita la deducibilidad de determinados gastos adicionales.
TRIGÉSIMO CUARTO.- 12.- Por coherencia con los gastos certificados no tenidos en cuenta para la estimación indirecta, de la invalidez de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes únicamente en base a requerimientos de información en los que no se aportan justificantes de la prestación del servicio llevada a cabo.
Finalmente, alegan los recurrentes que la Inspección imputó a cada uno de los contribuyentes una serie de ingresos obtenidos por la venta de los derechos de televisión, obtenidos a través de requerimientos de información, que carecen de prueba probatoria. Así, respeto de D. Bernardo, la contestación de TVE, S.A es un simple estadillo o listado de facturas, sin que se aportasen esas facturas propiamente dichas, contrato suscrito o cualquier documento privado que justificase la realización de la prestación del servicio. Y lo mismo respecto de D.ª Sandra, pues también en este caso la contestación de TVE carece de fuerza probatoria para imputar el ingreso contemplado en la factura de 18/09/97 por importe de 20.000.000 ptas, al carecer de soporte suficiente que documente la correspondiente prestación del servicio.
Este motivo ha de correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores, teniendo en cuenta que, como precisa el TEARA en su resolución, la Inspección requirió el 5 de junio de 2000 al representante de ambos contribuyentes para que aporte, entre otra documentación, los justificantes de los ingresos obtenidos por la cesión de los derechos de televisión correspondientes a varios ejercicios, entre ellos 1997; y ante su falta de aportación, la Inspección reitera tal petición en varias diligencias, no siendo tampoco atendida. Por ello requirió a Televisión Española, S.A relación certificada, firmada por persona autorizada, de las operaciones comerciales, económicas y financieras realizadas por los citados contribuyentes. En contestación a dicho requerimiento, la Jefa del Servicio del Registro Central de Facturas de TVE, S.A remite información consistente en varias relaciones de facturas correspondientes a los ejercicios solicitados. En la primera de ellas aparece una factura emitida el 15 de septiembre de 1997 con en número NUM012 y registrada con el número NUM013 con fecha 18 de septiembre de ese mismo año, por un importe de 23.000.000 de pesetas, de los que 20.000.000 ptas correspondían a cuota y 3.200.000 pesetas al 16% de IVA. Según esta información, dicha factura fue abonada en 30 de septiembre de 1997 con cargo a la cuenta de dicho ente público abierta en el Banco Español de Crédito. Por otro lado, en relación con D. Bernardo, aparecen las facturas correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, identificando sus respectivas fechas y números, constando asimismo, el abono por parte de dicha entidad en los citados importes.
Señala el TEARA, y así consta en el expediente, que de todos estos datos se dio traslado al representante de los obligados, como consta en diligencias de 2 de enero de 2001 y 22 de marzo de 2002, sin que por parte de éste se mostrara ningún tipo de objeción a tales relaciones de facturas, hasta que en vía económico administrativa se invoca que esa prueba no es válida porque carece de soporte que documente el ingreso.
Esta alegación la vuelve a reiterar en la demanda, cuestionando simplemente el valor de dicha prueba, pero sin negar la realidad de las facturas relacionadas ni que las mismas hubieran sido efectivamente abonadas. No cabe, por tanto, negar validez a dicha prueba cuando, como se ha dicho, aparecen debidamente relacionadas las correspondientes facturas, con su número, el número de registro en la entidad pagadora, y consta su abono, el cual no ha sido negado por los recurrentes.
TRIGÉSIMO QUINTO.- En virtud de todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo, y no apreciándose temeridad o mala fe a los efectos previstos en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición en costas.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.
FALLAMOS
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4.ª) ha decidido:
1.º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo n.º 28/2009 interpuesto por la representación procesal de D.ª Lidia, D.ª Reyes y D. Felicisimo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2008, que se confirma.
2.º. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
