AUDIENCIA NACIONAL
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 19 de mayo de 2011
RECURSO Núm: 163/2008
Ponente Excmo. Sr. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ
Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil once.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 163/08 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.ª M.ª LORETO OUTERIÑO LAGO en nombre y representación de INMOFILTROS S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 24/04/2008 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 17/11/2008, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 17/02/2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 03/05/2011, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 12/05/2011 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo, por la representación de la entidad INMOFILTROS S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de febrero de 2008, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 4 de mayo de 2006, dictado en el expediente 08/13841/2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999 y sanción, siendo las cuantías de -177.555,82 E y 154.874,75 E, respectivamente. La cuota regularizada asciende a 128.511,40 E.
SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad A02 n.º 70574430 que el 20 de junio de 2002 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona formalizó a la hoy recurrente, en la que, junto al informe ampliatorio que la acompañaba, se hacía constar lo siguiente:
1. Se han exhibido los libros y registros exigidos parlas normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 30 de mayo de 2001. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 129 días, por un aplazamiento solicitada y por un retraso en la aportación de la documentación.
3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, en régimen general, con los siguientes datos:
EJERCICIO 1996
Resultado Contable Positivo 17.852.841 ptas. (107.297,74E)
Ajustes Positivas (1. Sociedades) 9.612.875 ptas. (57.774,54E)
Base Imponible 27.465.356 ptas. (165070,11 E)
Cuota Integra 9.612.875 ptas. (57.774,54E)
Cuota Líquida 9.612.875 ptas. (57.774,54 E)
Retenciones 11.761 ptas. (7069 E)
Primer Pago a Cuenta (22/04/96) 1.376.439 ptas. (8272,56 E)
Segundo Pago a Cuenta (21/10/96) 1.384.737 ptas. (8.322,44E)
Tercer Pago a Cuenta (20/12/96) 1.384.737 ptas. (8.322,44E)
Cuota Diferencial 5.455.201 ptas (32.786,42 E)
EJERCICIO 1997
Resultado Contable Positivo 19.941.618 ptas (119.851,54E)
Ajustes Positivos (1. Sociedades) 10.737.795 ptas. (64535,45E)
Base Imponible 30.679.413 ptas (184.386,99E)
Cuota íntegra 10.737.795 ptas. (64535,45E)
Cuota Líquida 10.737.795 ptas. (64.535,45E)
Retenciones 1.945 ptas (11,69 E)
Primer Pago a Cuenta (21/04/97) 1.661.685 ptas (9.986,93E)
Segundo Pago a Cuenta (21/10/97) 1.728.201 ptas (10.386,7E)
Tercer Pago a Cuenta (20/12/97) 1.728.201 ptas. (10.386,7E)
Cuota Diferencial 5.617.763 ptas. (33.76344 E)
EJERCICIO 1998
Resu Contable Positivo 21.066.625 ptas. (126.612,97 E)
Ajustes Positivos (1. Sociedades) 11.343.568 ptas. (68.176,22E)
Base Imponible 32.410.194 ptas. (194.769,19E)
Cuota Íntegra 11.343.568 ptas. (68.176,22E)
Cuota Líquida 11.343.568 ptas (68.17622 E)
Retenciones 3.319 ptas (19,95E)
Primer Pago a Cuenta (20104/98) 1.728.201 ptas. (10.386,7E)
Segundo Pago a Cuenta (20/10/98) 1.932.453 ptas.(11.614,28 E)
Tercer Pago a Cuenta (21/12198) 1.932.453 ptas. (11.614,28E)
Cuota Diferencial 5.747.142 ptas. (34.541,02E)
EJERCICIO 1999
Resultado Contable Positivo 25.638.490 ptas(154.090,43E)
Ajustes Positivos (1. Sociedades) 12.651.494ptas. (76.037,01 E)
Base Imponible 38.289.984 ptas.(230.127,44E)
Cuota Integra 12.651.494 ptas. (76.037,01 E)
Cuota Líquida 12.651.494 ptas. (76.037,01 E)
Retenciones 531 ptas. (3,19E)
Primer Pago a Cuenta (20/04/99) 1.932.435 ptas. (11.614,17E)
Se9undo Pago a Cuenta (20/10/99) 2.041.245 ptas. (12.26813 E)
Tercer Pago a Cuenta (20/12/99) 2.041.245 ptas. (12.268,13E)
Cuota Diferencial 6.636.020 ptas. (39.883,28 E)
4. En el ejercicio de referencia el sujeto pasivo se dedicó al arrendamiento de un edificio industrial de su propiedad, estando matriculada, exclusivamente, en el epígrafe 8612, "alquiler de locales industriales" del RE.
El inmueble alquilado y los créditos adeudados por los arrendatarios del mismo constituyeron la práctica totalidad de su activo en el periodo objeto de comprobación y en el mismo no se realizó ninguna otra actividad económica. Por otro lado durante los años inspeccionados sus ingresos provinieron exclusivamente del arrendamiento del edificio industrial.
5. La sociedad tributó en régimen general del Impuesto sobre Sociedades cuando el que le correspondía era el de Transparencia fiscal regulado en el artículo 75 de la Ley 43/95 (LIS), porque la sociedad tiene el carácter de sociedad de mera tenencia de bienes y cumple los requisitos para la aplicación obligatoria del régimen.
El objeto principal de la controversia es precisamente decidir si la sociedad cumplía o no los requisitos del art. 40.Dos de la Ley 16/91 para considerar como actividad empresarial el arrendamiento de inmuebles que llevaba a cabo y, en consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el art. 75.1 de la Ley 43/95 si la sociedad debía tributar en régimen general como entienden sus representantes o si, como proponen los actuarios, le era de aplicación el régimen de transparencia fiscal.
Adicionalmente se plantea la cuestión de determinar si los servicios distintos al arrendamiento que manifiesta prestar el sujeto pasivo a las restantes sociedades con ella vinculadas van a afectar a la calificación de Inmofiltros, SA. como sociedad de mera tenencia de bienes o si esta circunstancia no es relevante a los efectos que nos ocupan.
Por lo que se refiere a la posible existencia, junto con la actividad de arrendamiento, de otras actividades que puedan conceptuarse como empresariales, se considera que Inmofiltros, en modo alguno acredita la efectiva prestación de otros servicios distintos del arrendamiento de inmuebles.
La entidad manifiesta en diversas diligencias que presta unos servicios adicionales a sus arrendatarias, que además son sociedades vinculadas con ella. Estos servicios, que la Inspección resume como "financieros", no se consideran suficientemente acreditados. Para ello la Inspección se basa en el objeto social de la empresa, el epígrafe del IAE en el que está dado de alta, la propia naturaleza de los activos con que cuenta la empresa, y los recursos humanos de que dispone. Añade que las actividades que pueda prestar D. Jacobo, administrador de lnmofiltros, en nombre y por cuenta de los arrendatarios, no tiene por causa relación de servicios entre Inmofiltros y las arrendatarias, sino a condición de administrador o socio de estas entidades que ostenta D. Jacobo o incluso a percepción por éste de retribuciones que el propio Sr. Jacobo califica de rendimientos del trabajo en sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, con ocasión de la personación al inicio de las actuaciones, D. Jacobo, administrador, manifestó que el obligado tributario tiene por actividad el alquiler del local que constituye su único activo a las cinco empresas que se mencionan. En ningún momento se hace referencia a que se realice actividad alguna, ni siquiera con carácter accesorio, distinta del arrendamiento de inmuebles. Posteriormente, en la diligencia 4, el representante del obligado tributario manifiesta que Dña. Eloisa "está encargada de gestionar el alquiler de las naves con servicio íntegro, encargándose de servicios adicionales como teléfono, además de servicios globales para el grupo como el asesoramiento jurídico. También se encargaba de la facturación al exterior del resto de las empresas del grupo". Posteriormente manifestó que en Inmofiltros está centralizado el servicio de dirección administrativo financiera de todas la empresas del grupo, incluyendo dichos servicios desde el servicio de facturación de cada una de las empresas del grupo, servicio de cobros, relaciones bancarias, incluidas las negociaciones financieras para cada una de las empresas servidas. También se cubren los servicios derivados de necesidades jurídicas generales de las empresas del grupo. Además se presta el servicio de líneas telefónicas y centralita. Se aportan copias de facturas emitidas por Inmofiltros en las que se consigna separadamente el importe correspondiente al alquiler del local de los conceptos denominados "Servicios prestados por dirección económica administrativa y dirección generar. La Inspección plantea dudas acerca de su veracidad que, por la irrelevancia de dichos documentos para la regularización de la situación tributaria del obligado tributario, no se estima imprescindible dilucidar.
Se añade que, aun si se admitiera que simultáneamente al arrendamiento se prestan los servicios "financieros", no afectaría a la propuesta de regularización, puesto que la mayoría del activo de Inmofiltros en cualquier caso está afecta a la actividad de arrendamiento. Se analiza el activo a continuación para demostrar esta afirmación.
En definitiva, se trata de comprobar si la actividad de arrendamiento se considera empresarial o no, de acuerdo con los requisitos exigidos en el artículo 40.Dos de la Ley 18/91 para los ejercicios 1996 a 1998 y 25.2 de la Ley 40/98 para el ejercicio 1999.
En cuanto al primer requisito, que cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad, el sujeto pasivo manifiesta llevar a cabo su actividad en un despacho sito en el inmueble de su domicilio social, que es el inmueble arrendado. Este despacho se designa en un plano del edificio aportado. Estos planos actualizados en enero de 2002, tienen por objeto la gestión empresarial de la prevención de riesgos laborales. Ahora bien, el edificio fue alquilado en su totalidad a 'técnicas del Filtración SA", 'Medios Filtrantes SA.", "Talleres Alfer S.L.", Comercial Dal S.L y "Comercial Lasmert SA.". En los respectivos contratos, suscritos todos el 1 de julio de 1998, no se prevé que el arrendador se reserve la utilización de local alguno en dicho inmueble. Por otro lado, D. Jacobo, en su condición de administrador solidario del contribuyente, manifestó ante la Inspección que para la gestión de la actividad de arrendamiento se utiliza un trozo del despacho y declaró asimismo que no tiene ningún despacho específico para Inmofiltros SA y que en las oficinas se gestiona la actividad de las cinco empresas, refiriéndose a las entidades arrendatarias del local, y de Inmofiltros. Se analizan los datos registrales de las empresas arrendatarias. Se trata de cinco empresas vinculadas por cuanto se comparte con ellas accionistas y administradores.
Se señala también que si se aceptan los argumentos del sujeto pasivo respecto de que dispuso de un despacho para sí en el edificio no compartido con las restantes entidades, así como que prestó servicios distintos del arrendamiento de inmuebles, nos encontramos nuevamente con el incumplimiento del requisito, ya que se exige que el local se destine exclusivamente a la actividad de arrendamiento.
En cuanto al segundo requisito, que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral (y desde la entrada en vigor de la Ley 40/98 a jornada completa), resulta que efectivamente la entidad contó como empleada con contrato laboral con Dña. Eloisa. Se matiza que para 1999, si se aceptara que la entidad presta otros servicios, ello impediría considerar que se ha dedicado a jornada completa a la gestión de la actividad de arrendamiento.
Requerida dicha trabajadora manifestó que en concreto ayuda a las funciones de facturación para el grupo de empresas vinculadas a Inmofiltros y gestiones bancarias y de índole financiera. Tiene horario de trabajo de 8 horas siendo su horario el normal de la empresa. Se añade que en escrito de 28 de mayo de 2002 presentado por Inmofiltros se afirma que el sujeto pasivo cuenta con empleados propios y que estos fueron dos en el periodo a que se refieren las actuaciones. Esta afirmación solo cabe entenderla en el sentido de que Inmofiltros dispone de los servicios de Dña. Eloisa y del administrador de la entidad, D. Jacobo, cuya relación con inmofiltros no es laboral. Por último se señala que Dña. Eloisa está casada con D. Jacobo, que es administrador y socio de Inmofiltros SA.
Se considera que el sujeto pasivo no contó con una verdadera organización empresarial destinada a la gestión de la actividad. Puesto que más del 50°/a de su activo no está afecto a actividades empresariales, y la titularidad del capital social corresponde a 3 personas físicas, la sociedad debió tributar en el régimen de transparencia fiscal. Además debió imputar a sus socios las Bases Imponibles positivas, las deducciones y bonificaciones en la cuota a que tuviese derecho, los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes, así como la cuota satisfecha por la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades.
De todo ello resulta una deuda a devolver de 133.018,99E.
En fecha 16 de agosto de 2002 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del acta, con algunas modificaciones, por lo que la cuota a devolver asciende a 128.511,40 E y los intereses de demora a favor de la interesada de 49.044,42 E.
En acuerdo sancionador de la misma fecha se impone una sanción por infracción tributaria grave, del 20% de las cantidades no imputadas a los socios, resultando una deuda a ingresar de 154.874,75 E.
Disconforme con ambos acuerdos la interesada promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que en sesión de 4 de mayo de 2006, acordó estimar en parte la reclamación, confirmando el acto administrativo de liquidación y los acuerdos sancionadores correspondientes a 1996, 1997 y 1998 y anular el acuerdo sancionador correspondiente a 1999.
Contra esta última resolución se interpuso recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso-administrativo en las siguientes cuestiones: 1.º) Inmofiltros desarrolla una actividad económica compleja que, en ningún momento, permite considerarla sociedad de mera tenencia de bienes; se trata de una actividad contemplada en su objeto social: "administración de patrimonio" y "arrendamiento de bienes inmuebles"; 2.º) La necesidad de concretar una organización empresarial mínima para poder desarrollar una actividad económica ha sido contemplada de forma amplia por la jurisprudencia. La ley fiscal, sin embargo, ha optado por fijar uso requisitos mínimos ( local y empleado) cuyo cumplimiento sirve para acreditar una infraestructura empresarial mínima pero suficiente; 3.º) Si se estima que la actividad de Inmofiltros es el arrendamiento inmobiliario y que por ello debe cumplir los requisitos de local y empleado para evitar ser considerada sociedad de mera tenencia de bienes, Inmofiltros los cumple plenamente; 4.º) Improcedencia de la sanción
TERCERO.- El presente recurso tienen como objeto una sola cuestión, la determinación si la sociedad recurrente puede calificarse como de mera tenencia de bienes y en consecuencia debe tributar en régimen de transparencia fiscal, como estima la Inspección, o por el contrario, criterio de la actora desarrolla una verdadera actividad empresarial por lo que es correcta la tributación en los ejercicios regularizados por el régimen general.
El TEAC fundamenta su resolución, en primer término, en que la única actividad que considera probada por la actora es la de arrendamiento, pues la actividad de prestación de servicios financieros a otras entidades, no la considera probada. Por lo que respecta a la actividad de arrendamiento, estima el TEAC que no se cumplen los requisitos del art. 25.Dos de la ley ( antes 40.2 ), por cuanto no se ha acreditado que para el ejercicio de la misma se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, pues según las declaraciones del Administrador solo se utiliza un trozo del despacho compartido con otras empresas y la única empleada que dice tener, D.ª Eloisa, que coincide ser la esposa del Administrador, solo tiene contrato verbal y no presta servicios en horario fijo.
La actora argumenta que la entidad Inmofiltros, constituida en 1987, tiene como objeto social la "administración de patrimonio en general; construcción, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles". Afirma que Inmofiltros se dedica a arrendar un inmueble de su propiedad sito en la c/ Joseph Argemí 59 de Espulgues de Llobregat a una serie de entidades que, en términos informales, vendrían a constituir, junto a ella misma un grupo empresarial y por ello Inmofiltros desarrolla no dos actividades, sino una sola actividad compleja pues arrienda la sede física que requieren las empresas con las que guarda estrecha relación y les presta apoyo logístico. Considera que la actividad que presta a sus arrendatarias es de carácter complejo y por tanto su carácter empresarial resultará de las reglas que definen los rendimientos de actividades empresariales con carácter general ( arts 40.1 de la Ley 18/1991 y 25.1 de la ley 40/1998 ) y no de las reglas especificas que contemplan la actividad arrendaticia como una forma particular de desempeñar la actividad empresarial.
La existencia de una actividad empresarial, la fundamenta, de otro lado, en que tiene un volumen elevado de negocios (entre 48 y 58 millones de pesetas de promedio en los ejercicios objeto de regularización), en que ejerce la actividad de forma habitual y continuada desde su constitución y que presta servicios a las empresas con actividad económica, tributando en el IS de los ejercicios objeto de regularización. En cuanto a los concretos servicios que presta, afirma que se trata de gestión administrativa y financiera así como suministros y servicio telefónico (centralita telefónica). La proporción en el ejercicio de sus actividades es de un 60% al arrendamiento y entre 30 y 40% a la actividad de servicios prestados por dirección económica-administrativa y dirección general.
Por lo que respecta a la propia actividad de arrendamiento, manifiesta que tiene empleadas personas con contrato laboral y jornada completa para ordenar su actividad, asumiendo D.ª Eloisa mediante un contrato verbal las tareas administrativas y de gestión que también eran prestadas por los Administradores Srs Jacobo y Amadeo. Asegura además que poseía un local destinado exclusivamente a llevar la gestión de la actividad arrendaticia pues siempre la ha ejercido desde sus instalaciones en el n.º 59-61 de la C/ Joseph Argemí, si bien cedió en arrendamiento el inmueble a las demás entidades del grupo.
CUARTO.- Por lo que respecta al régimen de transparencia fiscal, se ha de recordar que su implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, quedó exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas. Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".
En efecto, dispuso el artículo 19.1 de la Ley 61/1978 (en la redacción dada por la Ley 18/1991 ) que " Se imputaran, en todo caso, a los socios residentes y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados ", señalando en el apartado 3.º que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación." y recogiendo en apartado 5.º del referido precepto legal que " las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto ".
Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986. La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior.
A tal fin, disponía el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que:
" Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.
A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:
Primero.
Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.
Segundo.
Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley."
Y el artículo 18 señalaba, en su número 1.º que " Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".
Igualmente, el artículo 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades - Sociedades de mera tenencia de bienes - disponía que:
"1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.
2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.
3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento.
4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento. En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad.".
Como tuvo ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F. y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes bases imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución.
Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe, a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.
De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración tributaria, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.
El carácter obligatorio del referido régimen de transparencia fiscal se mantuvo tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el art. 75 de la Ley 4/1995 en relación a los ejercicios 1996 a 1999 enjuiciados.
El artículo 75 determina:
"1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:
A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".
Así, pues, el régimen de transparencia fiscal es de aplicación obligatoria a las sociedades que tengan la consideración de transparentes, incluyéndose entre éstas las sociedades de mera tenencia de bienes que se configuran atendiendo a la composición tanto de su accionariado, como de su activo, requiriendo la aplicación de dicho régimen el cumplimiento de tres condiciones:
- Que más del 50% del capital pertenezca a un grupo familiar o a diez o menos socios.
- Que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.
- Que las circunstancias anteriores concurran durante más de 30 días del ejercicio social.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto referente la afectación de elementos patrimoniales a estas actividades, ni tampoco una definición de lo que se entiende por actividad empresarial o profesional, por lo que se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la concreción de dichos conceptos, cuyo art. 40 de la Ley 18/1991, considera rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" añadiendo en el apartado Dos que:
"Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".
QUINTO.- Para del enjuiciamiento del presente caso hemos de partir de que el objeto de la sociedad según la escritura de constitución otorgada el 12 de mayo de 1987, consistía en "la administración de patrimonio, en general; construcción, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles", estando dada de alta en el epígrafe 8612 del IAE "alquiler de locales industriales. Según consta en el expediente, el inmueble de su propiedad, sito en la C/ Josep Argemí n.º 59-61 y único activo de la entidad, se encuentra alquilado a otras entidades y los créditos adeudados por los arrendatarios constituyeron la práctica totalidad del activo en el periodo objeto de comprobación.
El Administrador de la entidad Sr. Jacobo, con ocasión de la personación al inicio de las actuaciones, manifestó que la actividad de la empresa es el alquiler del local a otras cinco empresas, local que constituye su único activo, si bien con posterioridad, en la Diligencia n.º 4 manifestó que D.ª Eloisa se encarga de gestionar el alquiler de las naves con servicio integro, encargándose de servicios adicionales como teléfono, y servicios globales para el grupo como el asesoramiento jurídico, aportando determinadas facturas emitidas por Inmofiltros en que se consigna de forma separada el importe del alquiler de los locales de otros servicios prestados por dirección económica, administrativa y dirección general.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar, en primer término, si la citada entidad desarrollaba una actividad empresarial distinta al arrendamiento, lo que se rechaza por la Inspección y el TEAC, sobre la base de que aparte de las meras manifestaciones del Administrador no se ha especificado en ningún momento cuales son los servicios que se prestan aparte del arrendamiento, por cuanto solo aparece constatado el suministro de agua y teléfono y los documentos bancarios aportados no aparece claro que se firmen por los dos Administradores, Sr. Jacobo Don. Amadeo, pues el primero era Administrador de tres de las sociedades y el segundo de las seis, por lo que resulta más lógico pensar que se firmaban los documentos en calidad de administradores y no en el marco de unos servicios prestados por Inmofiltros. Por otro lado, se afirma que dado el elevado volumen de contratación de las empresas arrendatarias, pues ninguna factura menos de 100 millones de pts alguna más de 1.500 millones, es poco verosímil que toda la facturación la realice Inmofiltros con una sola empleada.
La Sala, debe ratificar las consideraciones efectuadas en la resolución combatida, habida cuenta de los datos obrantes en el expediente y las circunstancias puestas de manifiesto que concurren en el supuesto que se enjuicia, máxime teniendo en cuenta que la sociedad en los ejercicios objeto de regularización carecía de personal asalariado para el desarrollo de una actividad diferente al arrendamiento de su propio inmueble, que pudiera constituir una auténtica actividad empresarial, pues a pesar de las manifestaciones de la parte, no consta calificación profesional alguna de la Sra Eloisa para efectuar gestiones, que en algún momento se califican por el Administrador como de asesoramiento jurídico, pues carecía de un contrato escrito, lo que ya en sí constituye una anomalía para la prestación de unos servicios a empresas con unos volúmenes altos de contratación y de otro lado, y sin necesidad de entrar a calificar la autenticidad de las facturas aportadas, que, es puesta en duda por el Actuario, porque pese a los esfuerzos dialécticos que la parte desarrolla en el escrito de demanda, la actora sigue sin concretar la naturaleza de los servicios que dice presta a las sociedades arrendadoras de los locales, con excepción del teléfono y suministro de agua.
Así, la Sala considera, de acuerdo con los argumentos que detalladamente se exponen en el Informe del Actuario, que no resulta acreditada la realización durante los periodos regularizados, por parte de Inmofiltros de ninguna otra actividad distinta del arrendamiento, y ello por varias razones, que a continuación se enumeran:
1.º) Del examen de los propios estatutos de la entidad, no se desprende la existencia de una actividad "compleja", como se define por la parte, salvo la de arrendamiento, en cuyo epígrafe se encuentra inscrita así como en la administración de su patrimonio.
2.º) Tanto en las cuentas Anuales como en la correspondiente Memoria presentada en el Registro Mercantil, Inmofiltros reconoce como su única actividad la del arrendamiento, sin hacer mención alguna a otra actividad empresarial.
3.º) Así lo manifiesta también el Administrador y socio de la entidad D. Jacobo en su primera comparecencia ante la Inspección, si bien posteriormente puntualizó que también desarrolla una actividad de dirección administrativa y financiera de todas las empresas del grupo así como la prestación de servicios derivados de las necesidades jurídicas de las referidas empresas. Estas últimas manifestaciones contrastan con la realidad, por cuanto tales servicios serian prestados en exclusiva por el referido Sr. Jacobo y su esposa D.ª Eloisa, única empleada de la entidad, lo que resulta aún más inverosímil, si se tiene en cuenta el alto volumen de negocios de las empresas a las que se prestarían los referidos servicios y que la propia contabilidad de Inmofiltros, según manifestaciones de su Administrador es llevada por un gestor.
4.º) El hecho de que D. Jacobo, socio y Administrador de Inmofiltros, lo fuese también de las entidades Comercial Dal S.A. y Medios Filtrantes S.A., y que tanto en estas entidades como en las demás, figure como autorizado en cuentas bancarias de manera personal, pone en duda la condición en que ejerciera sus funciones de gestión en las referidas empresas, pues más bien parece que lo hiciera en atención a su condición personal que como personal al servicio de la hoy recurrente.
SEXTO.- Y si partimos de la anterior afirmación, siendo la única actividad que resulta constatada y desarrollada por Inmofiltros, la de arrendamiento, debe analizarse si se cumplen los dos requisitos exigidos por la norma del art. 25.Dos de la ley del IRPF, como son, la existencia de un local destinado exclusivamente a la actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De lo anteriormente expuesto, la Sala colige sin dificultad que la sociedad que fue objeto de regularización incumplía los dos requisitos, pues ni el local se destinaba de forma exclusiva a la actividad de Inmofiltros, como se deduce claramente de las declaraciones del Administrador y sin que la posterior aportación, una vez iniciada la actuación inspectora de unos planos en los que se le adjudica un concreto despacho, constituyan prueba suficiente por las razones apuntadas por el TEAC que son íntegramente compartidas por la Sala. De otro lado, y aún cuando el TEAC viene a reconocer que esta persona pueda realizar otras funciones ajenas a las derivadas de la actividad arrendadora, tampoco se encuentra acreditado el cumplimiento del referido requisito, consistente en tener un empleado con contrato laboral y jornada completa, por cuanto la Sra Eloisa carece de contrato escrito y se desconoce su horario pues en el momento de la visita de los actuarios no se encontraba en el local.
Por último, la Sala comparte igualmente el criterio que se contiene en el citado Informe del Actuario, de que, aún en el caso de que se admitiera siquiera formalmente el cumplimiento de tales requisitos - lo que se acepta solo a efectos meramente hipotéticas-, lo que no concurre en el supuesto enjuiciado es el ejercicio de una actividad económica en el sentido patrocinado por el art. 40.1 de la Ley 18/91 y el correspondiente 25.1 de la Ley 40/98, pues ha quedado acreditado como el único activo de la empresa desde su constitución es el edificio industrial de referencia sito en Espulgues de Llobregat y que ha sido objeto de arrendamiento en su integridad sin que Inmofiltros haya desempeñado ninguna otra operación en relación a dicho activo, y en consecuencia se incumple el requisito de que los activos destinados a una actividad empresarial lo sean en un porcentaje superior al 50%, ya que únicamente cabria tal consideración respecto a parte de los créditos contabilizados por Inmofiltros que no alcanza a un tercio del total de dichos créditos.
Y ello, pese a los esfuerzos dialécticos de la actora, al no tratarse de una facultad de "opción" en la aplicación de las normas fiscales, pues la aplicación del referido régimen de transparencia fiscal es "obligatoria", quedando desplazada la voluntad unilateral del contribuyente, así como, incluso, la actividad pasiva o desconocedora que pudiera tener la Administración tributaria sobre la exigibilidad y aplicación de las normas de dicho régimen fiscal. Habiéndose procedido por esta Sala al análisis y comprobación de las circunstancias que hacen aplicable imperativamente el régimen de transparencia fiscal, debe concluirse que concurren los requisitos para su aplicación, por las razones antedichas.
Procede, pues, confirmar la calificación efectuada por la Administración, lo que comporta, correlativamente, la desestimación de la pretensión de la parte contenida en el suplico de su escrito de demanda.
SEPTIMO.- Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
F A L L O
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR
el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora D.ª. Loreto Outiriño Lago, en nombre y representación de la mercantil INMOFILTROS S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.
Sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. D.ª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
