SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID DE 22.01.10
En la Villa de Madrid a 22 de Enero de 2010 Visto por la Sala del margen el recurso núm. 99-2008 interpuesto por D. Gabriel representado por el procurador D. ANTONIO DE PALMA VILLALÓN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5.10.2007 reclamación n.º NUM000, NUM001, NUM002 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 12-01-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 5 de octubre de 2007, por la que se desestimaban las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, con referencias n.º NUM003, NUM004 y NUM005, dictados por la Administración de Guzmán el Bueno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001, 2002 y 2003.
El obligado tributario presentó declaración por el IRPF el 7 de junio de 2006, incluyendo solicitud de rectificación de los tres ejercicios citados, al considerar que entre los rendimientos de trabajo declarados en su día, había incluido la totalidad de las cantidades cobradas en concepto de "Pensión Indemnizatoria para el Presidente del Tribunal Constitucional", por el cese en el desempeño de su cargo como Presidente del mismo. Esas cantidades tenían el carácter de rendimiento irregulares, por lo que debieron beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 17.2 de la Ley del IRPF, la haberse generado en un período de 9 años de desempeño del cargo de Magistrado (desde el 8 de julio de 1992 hasta el 8 de noviembre de 2001).
La solicitud fue desestimada, deduciendo tres reclamaciones económico administrativas, que tras su acumulación por el TEAR corrieron idéntico resultado desestimatorio, interponiéndose recurso contencioso administrativo.
SEGUNDO. El actor en su escrito de demanda, en síntesis, reitera los argumentos invocados en ante la Administración. Sostiene, en síntesis, que no puede discutirse la irregularidad por el periodo de generación. La denegación principal por la que no se accede a la aplicación de la reducción, es debido al pago mensual de la indemnización; sin embargo, aplicando la regla de los cocientes en pagos fraccionados, el resultado es superior a dos, por ello resultaría en todo, procedente la reducción. Añade que la propia Administración Tributaria, Delegación de Valladolid de la AEAT, en resolución de 14 de diciembre de 2005 ha reconocido este mismo derecho a otro magistrado del Tribunal Constitucional. Además sostiene que el acuerdo del TEAR se remite a una resolución de la DGT para desestimar la reclamación, que no esta motivada puesto y no se explica el porque se llega a esa conclusión.
Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso.
TERCERO. El recurrente percibió del Tribunal Constitucional, entre otras, las siguientes retribuciones brutas:
-En el 2001, 9.423,33 E.
-En el 2002, 115.342,56 E.
-En el 2003, 109.094,81 E.
Las cantidades se correspondían a: una mensualidad en el 2001, doce mensualidades en el 2002, y 11 mensualidades en el 2003. A todas ellas, por el órgano pagador, se les practicaron las correspondientes retenciones mensuales al tipo legalmente previsto. El concepto retributivo se correspondía "pensión indemnizatoria al Presidente", que le correspondía a D. Gabriel en su condición de ex Presidente del Tribunal Constitucional.
CUARTO. Por lo que se refiere al régimen jurídico de la pensión controvertida, originariamente se contemplaba en el artículo 25.1 de la LOTC 2/1979, el pago a los Magistrados del Tribunal que hubieran desempeñado el cargo durante un mínimo de tres años, de una remuneración de transición por un año, equivalente a la que percibieran en el momento del cese.
En el artículo 10.5 de la Ley 74/1980 de Presupuestos Generales del Estado para 1981,se contempló el pago a ex ministros del Gobierno y asimilados que cesaran en el ejercicio de dichos cargos a partir del uno de enero de mil novecientos ochenta y durante un plazo igual al que hubieran desempeñado el cargo, y sin que pudiera percibirse más de veinticuatro mensualidades, de una pensión indemnizatoria mensual igual a la dozava parte del ochenta por ciento del total de retribuciones asignadas al cargo respectivo en el Presupuesto en vigor durante el plazo indicado. El pago de esta cantidad fue ampliándose a otros cargos públicos, contemplando la disposición adicional quinta de la Ley 21/1986 de Presupuestos Generales del Estado para 1987, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 10.5 de la Ley 74/1980, a los cargos de Presidente del Tribunal Constitucional, Defensor del Pueblo y Fiscal General del Estado, o sus familiares "cualquiera que sea la fecha de su cese o fallecimiento.".
Añadía el apartado tercero, la incompatibilidad de esta "pensión indemnizatoria (...) con cualquier remuneración de transición o equivalente que pudiera corresponder a los cesantes conforme a la legislación específica del órgano constitucional de que se trate, debiendo optar el interesado por una u otra percepción.
(...)".
Las cantidades que se discuten en el presente recurso, son las devengadas en por el ex Presidente del Tribunal Constitucional al amparo de la disposición adicional quinta de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1987.
Se trata de un concepto retributivo diferente a la "remuneración de transición por un año" contemplada en el artículo 25.1 de la LOTC, con el que se declara expresamente incompatible, habiendo ejercitado el interesado su el derecho de opción para percibir la "pensión indemnizatoria" regulada por el artículo 10.5 de la Ley 74/1980.
Por lo tanto, tenemos que centrarnos única y exclusivamente, en la naturaleza jurídica y efectos fiscales de esta "pensión indemnizatoria" satisfecha al amparo de las Leyes de Presupuestos Generales, y concretamente si los importes percibidos deben ser calificados como regulares o irregulares.
QUINTO. Debemos comenzar advirtiendo que esta Sección 5.ª considera que las cantidades objeto del presente litigio tienen carácter regular, en atención a los motivos que más tarde se expondrán.
Hacemos esta inusual llamada previa, puesto que esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en las sentencias de 23 de julio de 2008, rec. 729/2005 y de 19 de junio de 2008, rec. 617/2005, sobre cuestiones muy parecidas. Incluso en la última de las citadas se aplicó la misma disposición adicional quinta de la Ley 74/1980, y en ambas se estimaron las pretensiones de los recurrentes, calificándose las rentas como irregulares. Estas dos sentencias fueron dictadas por las Sección de apoyo a la esta Sección 5.ª, compuesta por distintos magistrados.
También debemos advertir, que esta misma Sección 5.º, en la sentencia de 23 de septiembre de 2009, rec. 86/2008, ha estimado la pretensión del actor, repitiendo íntegramente la motivación de la sentencia de la Sección de apoyo de 19 de junio de 2008, rec. 617/2005, que ya había resuelto y estimado la pretensión con relación a un ejercicio fiscal anterior recurso.
Por ello anticipamos, que la presente constituye un cambio de criterio respecto de los anteriores pronunciamientos, lo que le deja a la parte abierta la vía de la unificación de doctrina.
Este cambio de criterio no supone incongruencia alguna por parte de esta Sección. En primer lugar, se ha advertido y puesto de manifiesto; y en segundo lugar, se van a exponer los motivos por los que consideramos erróneos los argumentos de las anteriores resoluciones, o al menos, la imposibilidad de que sean aplicados al caso de autos.
SEXTO. El artículo 17. 2 de la Ley 40/1998 reguladora del IRPF establecía como regla general, que "(...) los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: a) El 30 por 100 de reducción (que se incrementó al 40 por ciento para el ejercicio 2003), en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo." En desarrollo de esta previsión legal, el artículo 10.2 del RD 214/1999 dispuso que "Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.".
El recurrente parte de dos premisas. La primera que la "pensión indemnizatoria" al Presidente del Tribunal Constitucional, constituye un rendimiento con periodo de generación superior a los dos años, por lo que tiene naturaleza irregular; la segunda, que además se trata de un rendimiento irregular percibido de forma fraccionada, al que por aplicación de la formula establecida en el artículo 10 del Reglamento de Renta, permite mantener la reducción del 30 o 40 por ciento según ejercicio.
SEPTIMO. La resolución del TEAR no entra en un análisis excesivamente detallado sobre la primera de las premisas, centrándose como principal motivo para la denegación de la reducción, en que se trataba de pagos mensuales de renta, por lo que tenía un carácter periódico.
Sin embargo, no debemos pasar por alto el primero de los presupuestos que contempla la Ley para considerar si estamos ante un rendimiento regular o irregular, como es la vinculación al tiempo en que se ha ido generando. No debemos confundir, periodo de generación del rendimiento, con derecho a su percepción, ni con la forma en que se fija y cuantifica su importe.
Como se desprende de la redacción del artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, serán irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimiento latentes o porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. El ejemplo más claro lo tenemos en los casos en que se retribuye al trabajador por los objetivos conseguidos, por planes específicos de actuación, por rendimientos empresariales o planes de opciones sobre valoración de acciones. En estos casos los rendimientos, desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final de su término es posible su cuantificación y por consiguiente su retribución.
Desde el punto de vista tributario y por el sistema de fragmentación temporal del devengo por periodos impositivos en el IRPF, el periodo de generación del rendimiento no tiene porque coincidir con la ficción fiscal. Cuando este decalage entre realidad de económica y fiscal supera determinados límites, el Legislador ha optado por aplicar determinadas reducciones para mitigar el rigor de la tarifa progresiva, cuando la retribución no percibida se recibe en un determinado periodo impositivo no coincidente con el de su generación.
En estos casos, siempre que sean más de dos los periodos impositivos de generación del rendimiento, en el momento en que se produzca su efectiva percepción se consideran irregulares y se les aplica la reducción del 30 o del 40 por ciento.
La virtualidad de la irregularidad de los rendimiento, quizás se entendía mejor en la Ley de renta 18/91, cuyo artículo 64, para la cuantificación de los rendimiento generados en diversos años, dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, tomando el periodo de cinco años en los casos en que este no fuera exactamente conocido.
Fue la posterior Ley 40/1998 la que cambio la forma de determinación del rendimiento irregular por un sistema de reducción porcentual, ya que resultaba más fácil de aplicar en la gestión del impuesto. No obstante, el concepto no ha variado y sigue siendo el mismo. En consecuencia lo determinante, es que se trate de retribuciones generadas a lo largo de más de dos periodos impositivos, percibidas íntegramente en otro distinto al de su generación.
Sin embargo, no debemos confundir este requisito necesario y determinante en la irregularidad de un rendimiento, con las consecuencias económicas contempladas en la Ley para los supuestos de cese de la relación estatutaria o funcionarial de un alto cargo, por el vencimiento del término legalmente previsto.
En el presente caso, la pensión indemnizatoria percibida por el recurrente, se estableció por el artículo 10.5 de la Ley 74/1980 de Presupuestos Generales del Estado para 1981, merced a la ampliación subjetiva llevada a cabo por la Ley 21/1986, por cese en la actividad. Se trata de una cantidad que no tiene en cuenta para su percepción el tiempo que se prestaron los servicios. De hecho le correspondería esta indemnización, variando en su cuantificación, a cualquiera de los altos cargos a los que se les hace extensiva la norma, al margen del tiempo por el que hubieran desempeñado su labor. Se trata de un derecho económico del alto cargo, al margen de su permanencia; por el solo nombramiento les corresponde este concepto indemnizatorio.
El derecho a la retribución de esta pensión nace, con el cese en la prestación de servicios del alto cargo del Estado para el que fue designado, y nada tiene que ver con periodos de generación anteriores. Lo que no debe confundirse es periodo de generación del rendimiento, que en el presente supuesto no existe, con el criterio utilizado por la norma para la cuantificación de su importe y limitación temporal de los pago: la dozava parte del ochenta por ciento del total de retribuciones asignadas al cargo, en pago mensual por un periodo igual al efectivamente desempeñado con el límite máximo de 24 mensualidades. Como hemos sostenido en anteriores sentencia, entre la que podemos citar la de 23 de Marzo del 2007, rec. 2904/2003, "Estos derechos económicos no han sido consolidados durante el tiempo de duración de la relación laboral (...)", si bien en este caso no es laboral sino estatutaria.
La indemnización al Presidente del Tribunal Constitucional, no tiene su origen, como dice el recurrente en la "remuneración de transición por un año" contemplada en el artículo 25.1 de la LOTC, que no ha sido derogada y podría haberle correspondido. La que le fue satisfecha y es objeto del presente litigio, es la "pensión indemnizatoria" contemplada en el artículo 10.5 de la Ley 74/1980. Precisamente la disposición adicional quinta. tres de la Ley 26/1986, establecía la incompatibilidad de ambos conceptos retributivos, debiendo el interesado ejercer el oportuno derecho de opción entre una y otra. El recurrente optó por la contemplada en las normas de presupuestos y no por la recogida en el estatuto orgánico del Tribunal Constitucional. Se trata de un concepto retributivo pensado por las incompatibilidades del cargo, y que se prolonga más allá del tiempo de prestación del servicio activo.
Por lo tanto, no estamos ante un rendimiento con periodo de generación superior a los dos años, como sostiene el recurrente, sin como indemnización que nace con el cese.
OCTAVO. El mismo artículo 17.2 de la Ley 40/1998, incluso a los rendimientos con periodo de generación superior a los dos años, les niega la reducción por irregularidad cuando tienen carácter periódico o recurrente. Esto significa los pagos satisfechos con habitualidad o con una predeterminada cadencia temporal, deben ser tratados como rendimientos regulares independientes del tiempo de generación. Este criterio lo hemos sostenido en innumerables sentencias, entre las que podemos citar la de 30 de junio de 2008, rec. 669/2005 y 5 de febrero del 2009 rec. 739/2007, en las que seguíamos al del Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de mayo de 2004, rec. 59/2004.
Como se desprende de la redacción del artículo 10. 5 de la Ley 74/1980, en virtud de la que se paga la pensión indemnizatoria por la extensión subjetiva de la disposición adicional quinta la de la Ley 21/1986, el pago se fija en forma de renta mensual y por consiguiente, de manera periódica o recurrente, con el marcado carácter que se deriva precisamente de aquel abono mensual.
Esto significa que, una vez fijado el montante de la indemnización, su pago debe hacerse de manera mensual, es el propio texto legal que establece la pensión el que determina su forma de retribución.
No se trata de un importe que, habiendo nacido su el derecho a percibirlo, pudiese sufrir un aplazamiento o fraccionamiento en la forma de pago. El pago mensual en que se debe satisfacer la renta es consustancial a la propia indemnización.
El actor considera que por fijarse la retribución en pago mensual, no se pierde el derecho a la reducción por irregularidad, porque resultaría aplicable la regla del artículo 10.2 del RD 214/1999, sobre el pago fraccionado, resultando el cociente superior a dos. Establece el mencionado precepto reglamentario en desarrollo de la Ley 40/98 que "Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.".
El 10.2 del RD 214/1999 cuando habla de fraccionamiento de pago, parece referirse a los supuestos en que el sujeto pasivo tiene derecho al pago de un importe o capital, pero cuyo pago efectivo, por razones ajenas al propio derecho a la percepción, se fragmente en el tiempo, distribuyéndose en varios plazos que pueden o no abarcar diversos periodos impositivos. En este último caso, el derecho a la reducción sólo se puede aplicar cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. Como afirma el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de mayo de 2006, rec. 29/2004 la periodicidad en los pagos hace que desaparezca "toda la razón de ser de protección para una renta irregular y aislada".
Si se admitiera el criterio del recurrente, estaríamos automáticamente convirtiendo en irregular todo salario fijado por cantidades brutas anuales, pero pagado mensualmente, es decir, la práctica totalidad de los sueldos públicos y privados.
NOVENO. Por todo lo expuesto el presente recurso debe ser íntegramente desestimado, sin que proceda hacer especial pronunciamiento en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.
FALLAMOS.
Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Gabriel, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 5 de octubre de 2007, por la que se desestimaban las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, con referencias n.º NUM003, NUM004 y NUM005, dictados por la Administración de Guzmán el Bueno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001, 2002 y 2003; sin pronunciamiento alguno en costas.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.
