TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 03 de junio de 2004
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 6819/1999
Ponente Excmo. Sr. Jaime Rouanet Moscardó
En la Villa de Madrid, a tres de Junio de dos mil cuatro. Vistos los presentes recursos de casación interpuestos, por un lado, por ANTIBIÓTICOS S.A. y ANTIBIÓTICOS FARMA S.A., representadas por la Procuradora Doña Paz Santamaría Zapata y asistidas de Letrado, y, por otro lado, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 20 de mayo de 1999, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial de los RECURSOS de dicho orden jurisdiccional números 40/1995 y 41/1995 (de los que sólo éste último, por razón de la cuantía, es objeto de las presentes actuaciones casacionales) promovidos por las citadas sociedades CONTRA LOS ACUERDOS del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 26 de octubre de 1994, POR LOS QUE, respecto a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ISoc, de los períodos impositivos 1.1.1988 a 29.4.1988, por importe de 16.867.352 pesetas, y 30.4.1988 a 31.12.1988, por importe de 93.704.725 pesetas (que es, ésta última, la correspondiente al citado recurso número 41/1995), SE DECLARA, EN EL PRIMER CASO, estimar en parte la reclamación económico administrativa número 10296/1992 deducida contra la resolución de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria, de 13 de noviembre de 1992, anular la sanción impuesta en la parte relativa al incremento de la base cuyo origen son gastos recogidos en la Cuenta 662 “Relaciones Públicas” (gastos en regalos e invitaciones, otras atenciones a clientes, etc.) y confirmar el resto de la liquidación, y, EN EL SEGUNDO CASO, estimar en parte la reclamación número 10295/1992 formalizada contra la resolución de la citada Oficina Nacional de Inspección de Madrid de igual fecha, 13 de noviembre de 1992, anular la sanción impuesta en la parte relativa al incremento de la base cuyo origen son gastos recogidos en la cuenta 662 “Relaciones Públicas” (gastos en regalos e invitaciones, otras atenciones a clientes, etc.) y el tipo aplicable a la deducción por inversiones, y confirmar el resto de la liquidación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En la indicada fecha de 20 de mayo de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en los recursos de dicho orden jurisdiccional acumulados números 40/1995 y 41/1995, con la siguiente parte dispositiva: FALLO: ““ Estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ANTIBIÓTICOS S.A. Y ANTIBIÓTICOS FARMA S.A. contra la resolución del TEAC de 26 de octubre de 1994 (R.G. 10296/92; R.S. 103/93), que se anula y deja sin efecto por no ser ajustada a derecho, al igual que los actos y resoluciones de los que se deriva; y contra la resolución del TEAC de 26 de octubre de 1994 (R.G. 10295/92; R.S. 102/93), que se deja subsistente en lo referente a la 'deducción por inversiones', anulándose en todo lo demás por no ser ajustada a derecho, lo mismo que los actos y resoluciones de los que se deriva, debiendo indemnizarse por los gastos de aval, en la forma señalada, que se fijarán en ejecución de sentencia. Todo ello sin formular una expresa imposición de costas ““.
SEGUNDO.- Contra la citada sentencia, la representación procesal de ANTIBIÓTICOS S.A. y ANTIBIÓTICOS FARMA S.A., por un lado, y el ABOGADO DEL ESTADO, por otro, prepararon ante el Tribunal a quo los presentes recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales (con la circunstancia de que el único recurso casacional admitido a trámite, por razón de la cuantía, ha sido el correspondiente a la parte de la sentencia relativa al recurso contencioso administrativo número 41/1995); y, formalizados por las citadas partes sus oportunos y respectivos escritos de oposición, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de junio de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La resolución del TEAC, recaída en la reclamación número 10295/1992 (única que aquí interesa), ha dejado sentados, a modo de recapitulación de los argumentos en que se basa, los siguientes extremos: 1.- No se ha producido ni la caducidad de las actuaciones inspectoras, ni la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ISoc del ejercicio 30.4.1988 a 31.12.1988. 2.- El Acta de la Inspección es válida. 3.- Es ajustado a derecho el incremento de base imponible relativo al concepto de gastos “Relaciones Públicas”, por importe de 55.191.391 pesetas. 4.- El tipo aplicable a la deducción por inversión, como entendió la Inspección, es del 10%. 5.- El expediente debe calificarse de: A) Rectificación sin sanción, pero sí con intereses de demora, por la parte del mismo relativa al tipo aplicable a la deducción por inversión y al incremento de base cuyo origen son gastos recogidos en la cuenta 662 “Relaciones Públicas”, que corresponden a gastos en regalos e invitaciones, otras atenciones a clientes, etc.; y, B) Infracción tributaria grave, con sanción y con intereses de demora, por la parte referente al incremento de base cuyo origen son gastos recogidos en la cuenta 662 “Relaciones Públicas”, que corresponden a gastos en celebración de congresos organizados por Antibióticos S.A., suscripciones de médicos a otros congresos y simposios, becas y viajes de estudios, reuniones de médicos, visitas de médicos a fábrica con todos los gastos adyacentes de hoteles, comidas, etc. 6.- El tipo de interés de demora aplicado por la Inspección es correcto. 7.- No es competente el TEAC para pronunciarse sobre la indemnización a las interesadas por el coste del aval.
SEGUNDO.- La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en resumen, en los siguientes argumentos: A) En cuanto a la “caducidad” de las actuaciones inspectoras por estar paralizadas por más de 6 meses, la Ley General Tributaria, LGT, en la materia “procedimientos de comprobación e investigación tributaria”, no fija un plazo de duración, y del Real Decreto 803/1993, de modificación de determinados procedimientos tributarios, se infiere que los antes citados no tienen plazo prefijado para su terminación (plazo que, en su caso, según el artículo 10.d de la LGT, ha de ser regulado por Ley), con lo que no puede hablarse de caducidad de las citadas actuaciones. El artículo 87 de la Ley 30/1992 contempla la caducidad como causa de terminación del procedimiento, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado a solicitud del mismo (ex artículo 92). Distinta es la caducidad regulada en el artículo 43.4 de dicha Ley 30/1992, circunscrita a la obligación de la Administración de resolver y, en concreto, al vencimiento del plazo para efectuarlo, en relación con los actos presuntos, y cuya consecuencia es el archivo de las actuaciones, a solicitud del interesado o de oficio por la Administración. Por tanto, mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para resolver, no se produce la terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de actos presuntos (que no es viable en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias, dado el fundamento y finalidad de las actuaciones inspectoras, cuya realidad y resultados no pueden ser objeto de actos presuntos). La doctrina jurisprudencial ha dejado sentado, en relación con el sistema al efecto previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, que el plazo de duración máxima del procedimiento (artículo 61.1), por un lado, y la caducidad (artículo 99), por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos distintos, con efectos diferentes: a) En el primer caso, si se ha rebasado el plazo máximo de los 6 meses, el artículo 61.2 prevé que la resolución extemporánea es válida, con el mantenimiento del deber de dictarla (incluso cuando se haya producido el silencio administrativo negativo), pues el procedimiento sigue vivo y no está caducado, aunque puede desencadenar la responsabilidad del funcionario; y, b) En el segundo caso, el transcurso de los plazos propios de la caducidad (paralización inicial, advertencia de la Administración, y nueva paralización de 3 meses) da lugar a la extinción del procedimiento, con eliminación del deber de resolver y con el archivo de las actuaciones. Por tanto, aplicando tal criterio, procede la liquidación del ISoc, ejercicios 1.1.1988 a 29.4.1988 y 30.4.1988 a 31.12. 1988. B) En cuanto a los gastos que pueden ser conceptuados como partidas deducibles de la base imponible del ISoc, el artículo 14.f) de la Ley 61/1978 señala que no tienen la consideración de deducibles “las liberalidades” (o prestaciones en las que no hay contraprestación), de donde se deduce que las cantidades dedicadas a la “promoción” de las empresas o de sus productos (como es el caso de autos) deben reputarse, no como liberalidades, sino como gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, en consecuencia, como partidas deducibles (según se confirma con el nuevo tenor del artículo 14.1.e de la nueva Ley 43/1995, que concreta la abstracta noción de “promoción de los productos” en el sentido de que son los “gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la prestación de servicios”). Por tanto, las partidas litigiosas (relaciones públicas, congresos y simposios, mesas redondas y visitas a fábrica, con todos los conceptos complementarios) son, por mor de su carácter promocional, a modo de publicidad indirecta, gastos necesarios para la obtención de los ingresos y susceptibles de deducibilidad fiscal. Cuestión diferente es el determinar los límites de tal publicidad, pero esa es una cuestión que se escapa al contenido de este procedimiento. C) El porcentaje correcto de deducción aplicable en concepto de activos fijos nuevos no es el del 15% (propugnado por las sociedades), sino el del 10% (señalado por la Administración para el período 30.4.1988 a 31.12.1988), pues el artículo 218, en sus apartados 1 y 3, del Real Decreto 2631/1982 señala el momento en que debe imputarse la deducción por inversiones en activos fijos nuevos (“Las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones se entenderán realizadas en el período impositivo en que entren en funcionamiento” y “No obstante.., cuando el plazo transcurrido entre el encargo en firme de los bienes y la recepción efectiva por la sociedad sea superior a 2 años, podrá computarse la deducción en los períodos impositivos en que se realicen los pagos, por la parte correspondiente”), y, en consecuencia, si bien es cierto que todos los contratos concertados tendían a la construcción de un único inmueble, se fueron realizando una serie de obras, omitidas algunas o aumentadas otras, y no se ha cumplido (según datos obrantes en el expediente) el que cada contrato tuviese una duración superior a 2 años. D) Ha de estimarse, pues, en parte el recurso y anular parcialmente el acuerdo del TEAC (relativo a la reclamación 10295/1992), dejándolo subsistente sólo en lo referente a la deducción por inversiones, con la consecuente indemnización de los gastos del aval.
TERCERO.- El recurso de casación promovido por las entidades Antibióticos S.A. y Antibióticos Farma S.A. al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda en los dos siguientes motivos impugnatorios: A) Infracción del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento General de la Inspección de Tributos), en la medida en que se ha declarado que el procedimiento de inspección seguido no caducó, pese a tener plena constancia, y estar aceptado, que se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la suspensión de las mismas por causa imputable a la Administración superior a 6 meses (lo que tuvo lugar, además, en dos ocasiones -la primera, antes de que se incoaran las Actas de Inspección, entre el 18 de julio de 1990 y el 17 de mayo de 1991, y, la segunda, entre el 16 de julio y el 12 de noviembre de 1992, es decir, entre la fecha de incoación de las Actas y la fecha en que se notificaron los acuerdos de liquidación tributaria-), PORQUE (entre otras muchas consideraciones -de gran nivel técnico jurídico-): a.- Si se suspenden las actuaciones durante más de 6 meses, el procedimiento ya no puede proseguir sino que debe apreciarse la finalización del mismo por causa de caducidad para que, en su caso, se inicie otro nuevo dentro del plazo de prescripción no consumado, en relación con aquellos períodos para los cuales aun no haya prescrito la acción administrativa (la de determinar la deuda tributaria y, en su caso, la de imponer sanciones). b.- En consecuencia, los acuerdos liquidatorios del Inspector-Jefe son nulos de pleno derecho, con efectos “ex tunc”, por haber sido adoptados sin procedimiento, puesto que éste ya estaba caducado, es decir, ya había finalizado con anterioridad al momento en que se giraron las liquidaciones (que vienen a ser como unas “vías de hecho”, sin base procedimental). c.- Aunque el artículo 31.4 del RD 939/1986 no emplee el término caducidad del procedimiento, ello no significa que no se esté regulando dicha figura, ya que la misma viene determinada por el efecto y no por el uso del término caducidad. d.- Los efectos de la interrupción injustificada no pueden consistir sólo en privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones anteriores a la suspensión del procedimiento, y que, no obstante ello, el procedimiento persista y pueda proseguir, porque, de este modo, el procedimiento seguiría vivo, y, con ello, no se da respuesta a la verdadera exégesis del precepto, que es la de poner un coto o una sanción a la dejación de actuaciones por la Inspección en el procedimiento abierto, que debe fenecer necesariamente si la Inspección lo abandona (y lo que no puede acontecer es que un mismo procedimiento de inspección finalice, primero, por caducidad -al transcurrir 6 meses sin actuaciones- y, luego, vuelva a finalizar por actos expresos de liquidación tributaria). e.- El único acto que podría tener eficacia jurídica en un caso como el de autos sería un nuevo acto de liquidación dictado dentro de un nuevo procedimiento iniciado dentro del plazo de prescripción, lo que no ha ocurrido en el presente supuesto. f.- La solución que las recurrentes arbitran ha sido recogida, entre otras normas, en el artículo 18.3 del RD 1945/1983 (sobre infracciones y sanciones en materia de defensa del consumidor y de la producción agroalimentaria), al establecer que, transcurridos 6 meses entre dos actuaciones inspectoras sin que exista actividad alguna por parte de la Administración, se producirá la caducidad del procedimiento. g.- Antes de la Ley 1/1998, la Inspección tenía, en principio, todo el plazo que quería para tramitar el procedimiento de comprobación y, asimismo, toda actuación inspectora desarrollada en dicho procedimiento interrumpía una y otra vez el plazo de prescripción del ejercicio del derecho, pero, cuando se han suspendido las actuaciones, y dejan de tener eficacia interruptiva las actuaciones anteriores, se está hablando de la caducidad de la instancia, y no únicamente de que lo actuado deje de tener virtualidad interruptiva de la prescripción y de que la liquidación tenga que llegar antes del transcurso del plazo de 5 años. h.- Todo el criterio expuesto es el que había sido reflejado en las sentencias de la Audiencia Nacional de 25 de febrero y 20 de mayo de 1997, no seguidas por la que aquí es objeto de casación. B) Infracción del artículo 218.3 del RD 2631/1982, PORQUE: a.- Entienden las recurrentes que, en virtud de dicho precepto, procede mantener el porcentaje de deducción por inversiones en activos fijos nuevos del 15% vigente para 1987, al haberse iniciado la inversión de la fábrica de Madrid en dicho ejercicio, puesto que el citado artículo permite mantener el tipo y límite de deducción aplicables en el primer año en relación con aquellas inversiones en las que el plazo transcurrido entre el encargo en firme de los bienes y la recepción efectiva de los mismos sea superior a 2 años. b.- Lo determinante para la sentencia de instancia ha sido que la realización de una “serie de obras”, aun tendentes a la construcción de un único inmueble, no permiten la aplicación de dicho precepto, lo cual es una postura desafortunada pues en el artículo 218.3 no se exige que la inversión se efectúe a través de un solo proyecto, igual o diferente al conjunto de las individualidades contratadas a un solo contratista (cuando es así, a mayor abundamiento, que las sociedades solicitaron y obtuvieron las correspondientes licencias de obra, referidas a un proyecto global y único, y que tales obras tenían previstas una duración superior a los 2 años, por restricciones técnicas indiscutibles -duración constatada por los propios Inspectores Actuarios-). c.- Como la exigencia del requisito de la inversión a través de un solo proyecto no aparece en el citado artículo 218.3, es obvio que el Tribunal a quo se ha extralimitado a la hora de exigir, para acceder al porcentaje de deducción aplicado por las recurrentes, que la inversión en un inmueble (activo fijo nuevo a efectos del ISoc) deba realizarse en un “solo proyecto”, haciendo primar aspectos puramente formales de contratación sobre la realidad incontestable como es la inversión en la construcción de una nueva fábrica.
CUARTO.- El recurso de casación promovido, a su vez, por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA 29/1998 se funda en un único motivo impugnatorio: Infracción de los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 y 11.2 del RD 2631/1982, y de la jurisprudencia que los interpreta. PORQUE: a.- El propio Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia proporciona una sólida base al motivo que se articula, en cuanto ratifica la “improcedencia de considerar partidas deducibles” los gastos, sin contraprestación, realizados por relaciones públicas con clientes o proveedores y con quienes no son ni lo uno ni lo otro. Al respecto, la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995 tiene sentada la distinción entre gastos “necesarios” para la obtención de los rendimientos íntegros y gastos “convenientes, oportunos o adecuados”, llegando a la conclusión de ser improcedente la consideración como gastos necesarios los realizados por una Caja de Ahorros destinados a actividades deportivas y culturales. Si la propia sentencia admite que no constituyen promoción de las empresas las atenciones a clientes (agendas, fiestas, invitaciones, etc.), resulta un contrasentido que, a continuación, atribuya esa consideración a las atenciones que con los suyos (sus clientes -se entiende-) tuvieron las recurrentes en la instancia (contradicción no justificada con la calificación de dichos gastos como “una forma de publicidad directa”, atendido que la norma aplicable es la Ley 61/1978 y no la Ley 43/1995). b.- Además, la promoción de medicamentos está prohibida por el RD 3451/1977 y por la Orden de 15 de abril de 1980 y, por tanto, un gasto prohibido no puede convertirse en un gasto necesario (y lícito), como se destaca, genéricamente, en la sentencia de esta misma Sección y Sala de 4 de julio de 1998 (en la que se hace referencia a la prohibición de la publicidad de los juegos de azar y de los establecimientos donde los mismos se practiquen) y, concretamente, en el RD 3451/1977, en el que se prohíbe a los laboratorios de especialidades farmacéuticas.. dar u ofrecer directa o indirectamente primas u obsequios de cualquier naturaleza y valor a los facultativos en ejercicio clínico, a sus parientes, familiares o personas de su convivencia, y cualquier información de medicamentos que no se efectúe a través de los medios legales (estableciendo, expresamente, que la publicidad de medicamentos, tanto directa como indirecta, queda prohibida y tendrá la consideración de ilegal). En consecuencia, como las actividades de promoción de medicamentos estás prohibidas, los gastos causados por las mismas no pueden ser necesarios, porque de la infracción no pueden derivarse beneficios para el infractor.
QUINTO.- A pesar de la sutileza de los argumentos utilizados por las dos sociedades recurrentes en su escrito de interposición de su recurso de casación, la Sala entiende, sin embargo, que no debe dar lugar a su estimación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (que, por su adecuada atemperación, en lo esencial, al ordenamiento jurídico, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta evidente que: A) Respecto al primero de los motivos impugnatorios, referente a la “caducidad” de las actuaciones inspectoras, es doctrina reiterada de esta Sección y Sala (cuya unidad o continencia no encuentra méritos bastantes para su quiebra en la tesis sustentada por las recurrentes), recogida, entre otras, en las sentencias de 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero de 2004, que: “Sobre la cuestión, esta Sala se ha pronunciado en diferentes fallos, sentando una doctrina contraria a la tesis sostenida por la parte recurrente, lo que conduce a la desestimación del motivo. Así, en la Sentencia de 20 de Abril de 2002, se dice que el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación “ex novo” del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de “practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan”. Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero--, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a “los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones” --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, “los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria”--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, “por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)”, estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación “los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria”, precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar. (Doctrina -la expuesta- que más brevemente manifestada aparece reiterada en Sentencias de 15 de Junio y 27 de Septiembre de 2002.)”. B) El segundo de los motivos impugnatorios, relativo al porcentaje o tipo de deducción por inversiones en activos fijos nuevos, tampoco goza de virtualidad, pues, como ha dejado sentado la sentencia de instancia, ratificando lo declarado por el TEAC (como producto de una valoración probatoria que, al no darse las circunstancias excepcionales que podrían permitirlo, no puede ser objeto de revisión en esta vía casacional), ha quedado contrastado que, (a), no existe una única inversión, cuyo encargo se realizara en una única fecha, con posterior entrega de un único bien, como aducen las recurrentes, sino que se está ante una suma de inversiones individuales, cada una de las cuales está respaldada por un contrato diferente, suscritos en distinta fecha, con un precio, condiciones de entrega, fecha de inicio y ejecución de las mismas completamente diferentes; y, (b), los contratos aportados por las sociedades interesadas se suscribieron, unos, en 1987 y, otros, entre el 30 de abril y el 31 de diciembre de 1988, y, desde la fecha del encargo de las obras a la de su entrega no existe un plazo de tiempo superior a los 2 años, de lo que claramente se infiere que, en el caso de autos, no se han cumplido los requisitos exigidos para la aplicación de la regla especial del artículo 218.3 del RD 2631/1982, ya que no existe un único encargo en firme a partir del cual se pueda iniciar el cómputo del comentado plazo de 2 años, sino encargos sucesivos con plazos inferiores al exigido (de modo y manera que, a las inversiones realizadas entre el 30 de abril y el 31 de diciembre de 1988, les son aplicables, como propugna la Administración y ha confirmado la sentencia de instancia, el tipo de deducción por inversión del 10%, que era el vigente en ese período de tiempo.
SEXTO.- Carece, asimismo, de predicamento el recurso de casación formalizado por el Abogado del Estado, pues, amén de lo declarado en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia, que por su adecuación a los hechos declarados probados y a las normas al respecto aplicables, lo damos aquí por reproducido, es evidente que: A) Frente al criterio del TEAC, la Audiencia Nacional ha comprendido que en la cuenta 662 “Relaciones Públicas”, y, en concreto, en sus primeras cuatro subcuentas, se han contabilizado gastos encaminados, realmente y de forma directa, a la “difusión y promoción” de los productos farmacéuticos (calificación que, consecuencia de la valoración probatoria reflejada en la propia sentencia, no puede ser revisable en esta casación), frente a lo cual las argumentaciones del Abogado del Estado carecen de toda entidad impugnatoria, pues: a.- La sentencia -que cita- de 25 de enero de 1995 se refiere a gastos realizados por una Caja de Ahorros en actividades deportivas y culturales, sin hacer referencia al carácter promocional de tales gastos ni a su contribución al aumento de ventas de una entidad industrial como son las recurrentes. b.- Es también inexacta la afirmación de que los gastos realizados (todos, los 55 millones de pesetas, a modo de “totum revolutum”) son atenciones de la entidad exclusivamente con “los suyos” (entendidos, aquí, como “su personal”). B) La sentencia de esta Sección y Sala de 1 de octubre de 1997 viene a decir, al amparo del artículo 14 de la nueva Ley 43/1995 (que, aun no siendo aplicable al caso, por razón de no estar ya vigente al tiempo de los hechos, sirve de claro criterio interpretativo, confirmatorio del doctrinalmente correcto), que no se entenderán como “liberalidades” (sino como gastos “necesarios”) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se realicen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen relacionados con los ingresos (de donde se infiere la corrección de la tesis de la sentencia de instancia, aquí recurrida). C) En la sentencia, también de esta Sección y Sala, de 2 de junio de 1987, se indica que los gastos destinados a promocionar a la empresa y a generar o potenciar una mayor clientela de la misma o a realizar una propaganda indirecta de sus productos son gastos necesarios, y en modo alguno liberalidades (sin que frente a ello, pueda oponerse con éxito -en dicho caso- que el artículo 10.1.c del RD 444/1977 prohibía efectuar publicidad de los juegos de azar, por cuanto ello hay que entenderlo como prohibición de una propaganda directa en la que se incite a jugar en un determinado Casino, pero no como prohibición de efectuar a través de otras entidades la promoción de dicho Casino). D) El gasto necesario no necesita una contraprestación material, pues existen formas muy sutiles de contraprestación, y, por tanto, debe considerarse como tal aquél que se realiza para hacer posible la obtención de ingresos o de una renta, con una clara relación de causa a efecto (en que la causa es el gasto y el efecto el ingreso o beneficio), y, por tanto, obvio es que, cuando se busca la promoción de la imagen de la empresa y obtención de clientes, está justificada la deducción del gasto. E) En la respuesta a la Consulta número 1325/1998, de 26 de junio, la Dirección General de Tributos se pronuncia en el sentido de que los gastos derivados de la convención celebrada por una entidad con sus vendedores, como los de hotel, alquiler de salones, estancia y alimentación, desplazamientos, etc., son deducibles para determinar la base imponible del ISoc, al estar claramente correlacionados con los ingresos. F) Ha desaparecido, pues, el criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose, en general, como tal, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas, sobre todo los gastos de relaciones públicas y de promoción, que no son liberalidades (en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos). G) A mayor abundamiento, resultan irrelevantes todas las citas del Abogado del Estado sobre la normativa específica de aplicación al caso, pues, si el presupuesto de hecho para negar la deducibilidad fiscal de los gastos aquí cuestionados es su presunta ilicitud, tal ilicitud debe estar comprobada, investigada y declarada por acto firme, y el expediente, además, haber sido desarrollado por el órgano competente, no gozando, a tal efecto, la AEAT de la potestad y competencia pertinentes no sólo para llegar a sentar la comentada presunción sino también para tener por probada una ilicitud en los términos antes expuestos (cuando es así, además, que el RD 3451/1977 sólo reputa prohibidos los obsequios o primas, la información fuera de los medios legales y la publicidad de medicamentos -circunstancias que nada tienen que ver con el caso de autos-).
SÉPTIMO.- Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por iguales partes y por imperativo legal, a las entidades y al Abogado del Estado recurrentes, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 y 3 de la LJCA 29/1998. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos los presentes recursos de casación interpuestos, por un lado, por la representación procesal de ANTIBIÓTICOS S.A. y ANTIBIÓTICOS FARMA S.A. y, por otro lado, por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 20 de mayo de 1999, en el recurso contencioso administrativo número 40/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consiguiente imposición de las costas causadas en estos recursos casacionales, por mitad, a las dos citadas partes recurrentes. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
