Iustel
La Sala aprecia la denunciada infracción del art. 15.7 LIS, producida al tenerse en cuenta al calcular el incremento de patrimonio no el valor de cotización en el momento de la transmisión de los títulos, sino el valor pactado o concertado que era superior al de cotización, cuando esa posibilidad es aceptable cuando se trata de una operación no bursátil, es decir, realizada fuera de la Bolsa, lo que, por no suceder en este caso, determina la estimación del recurso y la anulación de la liquidación tributaria en referencia al incremento patrimonial examinado.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 17 de mayo de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2593/2009
Ponente Excmo. Sr. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2593/2009, promovido por la entidad FRIN GOLD, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Olga Gutiérrez Álvarez, contra la Sentencia de 17 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 185/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de octubre de 2000, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la Resolución que estima en parte el recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de liquidación de 20 de enero de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 3 de septiembre de 1996, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid incoó a la entidad Frin Gold, S.A. Acta de disconformidad núm. 60623675, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1990, de la que resultaba una deuda tributaria de 73.257.629 ptas. en concepto de sanción.
En la citada Acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente:
A) Que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 14 de mayo de 1990 como consecuencia del informe preceptivo correspondiente a la declaración (modelo 210) presentada por Frin Gold, S.A. como representante de Sino Investimentos e Servicios LDA (en adelante SINO) entidad residente en Portugal. Como consecuencia de estas actuaciones se tramitó expediente de fraude de ley en materia tributaria instruido a las entidades Inversiones Trenza, S.A. y Promotora Ibérica de Negocios. S.A. Con fecha 24 de mayo de 1994, la Dirección General de Tributos dictó Acuerdo declarando que no concurrían los requisitos exigidos para la existencia de fraude de Ley en materia tributaria, ordenando devolver el expediente a la Dependencia de Inspección para que los órganos competentes completen las actuaciones de investigación. El citado acuerdo fue recurrido por las dos sociedades ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que, en fecha 29 de marzo de 1995, desestimó el recurso. Devuelto el expediente a la Dependencia de Inspección, se reanudan las actuaciones inspectoras, acordándose el 8 de septiembre de 1995 la práctica de actuaciones de comprobación de alcance parcial a la empresa Frin Gold. S.A., limitada a la regularización que pueda proceder por el IS del ejercicio 1990, relativa a las operaciones realizadas con acciones de CUBIERTAS Y MZOV SA (en adelante, CUBIERTAS) durante el año 1990. Las actuaciones de comprobación e investigación de FRIN GOLD SA comenzaron el 13 de septiembre de 1995.
B) Que la sociedad Frin Gold, S.A. presentó declaración del IS del ejercicio 1990 con una base imponible de 154.626.707 ptas. (929.325,23 euros). La sociedad no efectúa ingreso por tratarse de una sociedad en régimen de Transparencia Fiscal siendo su socio la entidad Ferrovial Internacional, S.A.
C) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones de la base imponible declarada:
1°) Ventas de acciones de CUBIERTAS Y MZOV SA: Venta el 17 de abril de 1990 de 2.100 acciones a terceros al precio de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción) y venta de 118.929 opciones de compra a ejercitar en el plazo de 3 meses a SINO (participada en el 100% de su capital por el Grupo Ferrovial) estableciéndose un precio por opción de 575 ptas./opción (3,46 euros/acción). La entrega de las opciones de compra se hace a crédito, pagando SINO el coste de las opciones el 11 de junio de 1990 y pagando el importe total de la compra (11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción)) el 14 de junio de 1990, cuando ya SINO ha vendido todas las acciones de CUBIERTAS.
Estas operaciones derivan del pacto alcanzado por los Grupos Ferrovial y Entrecanales para la venta de las acciones de CUBIERTAS poseídas por el Grupo Ferrovial, se trata de la venta aproximadamente del 25% de las acciones de CUBIERTAS que se van a vender a quien designe el Grupo Entrecanales y que van a permitir a este grupo el control de CUBIERTAS.
Las operaciones de venta de las acciones transmitidas por Frin Gold a la empresa SINO son de acuerdo con el art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), operaciones vinculadas (las tres sociedades son participadas al 100% por el Grupo Ferrovial). De acuerdo con los arts. 168 y 169 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), la valoración de las operaciones vinculadas será, entre otros métodos, aplicando precios en operaciones similares en la misma época o aproximada y, dado que de forma simultanea a estas operaciones se producen otras con transcendencia a los efectos del tratamiento de aquellas, se propone tomar como referencia dos operaciones de compra, por quienes designa el grupo Entrecanales, de dos paquetes de acciones de 225.131 acciones uno y de 162.836 acciones otro, paquetes que pueden ser claves para el control de la empresa, que se transfieren el 19 de abril de 1990. En una de las operaciones vende SINO a CUBIERTAS Y MZOV SA la sociedad RENDOS cuyo único activo eran las acciones de CUBIERTAS y en la otra operación vende REBUFO 14, S.A. a EURSA (del Grupo Entrecanales) la sociedad TICTRES cuyo único activo eran las acciones de CUBIERTAS. En ambos casos, el precio establecido para la operación es de 14.600 ptas./acción (87,75 euros/acción).
2°) Se inadmite como gasto deducible la "comisión de intermediación" de 65.992.424 ptas. (396.622,46 euros) pagadas a la empresa BESTINVER (sociedad de valores y bolsa perteneciente al Grupo Entrecanales), por no ser gasto necesario para la obtención de los ingresos ( arts. 13 y 14.f de la LIS ). Esta comisión afecta a la empresa SINO que es la que interviene en la operación y la que recibe los servicios de intermediación.
Dicha Acta se extendió con el carácter de previa por haberse limitado la actuación a las operaciones realizadas con acciones de CUBIERTAS, y la base imponible comprobada ascendió a 520.914.856 ptas. (3.130.761,34 euros), a imputar a los socios según su porcentaje de participación.
A juicio de la Inspección, los hechos consignados constituían infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art. 79.d de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT).
En el preceptivo Informe ampliatorio, el Inspector actuario manifiesta lo siguiente:
1.º) A comienzos del año 1990 el número de acciones de CUBIERTAS de las que eran titulares todas las sociedades del Grupo de Ferrovial Internacional, S.A. son:
-FERROVIAL, S.A. 179.341
-PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS, S.A.: 435.641
-INVERSIONES TRENZA, S.A.: 427.890
-FRIN GOLD, S.A. 21.029
TOTAL 1.163.901
Representa, aproximadamente, el 25% del total de las acciones de CUBIERTAS y MZOV SA.
Ferrovial, S.A. era una filial de Ferrovial Internacional, S.A. y las otras tres sociedades mencionadas estaban también controladas por Ferrovial Internacional, S.A. (en cada una de ellas posee el 100% de su capital social). Por otra parte, el Grupo Entrecanales controlaba, aproximadamente, el 13% del total de las acciones de la entidad de CUBIERTAS y MZOV, S.A.
2°) El 19 de marzo de 1990, el Grupo Ferrovial Internacional presentó Oferta Pública de Adquisición de Acciones (aproximadamente sobre el 25%, para hacerse con el control de más del 50%) de CUBIERTAS ofreciendo 14.000 ptas./acción (84,14 euros/acción).
Asimismo, con fecha 22 y 26 de marzo de 1990 se presentaron OPAS sobre las acciones de CUBIERTAS por TAECSA y EUR (Grupo Entrecanales).
El 30 de marzo se retiran las tres OPAS y comienzan las negociaciones entre los Grupos Ferrovial y Entrecanales, existiendo un acuerdo entre ellos, comunicado por ambos Grupos a la Comisión Nacional del Mercado de Valores en sendas cartas de 27 de abril y 9 de mayo de 1990, que se concretaba en lo siguiente: a) FERROVIAL se comprometía a deshacerse de su participación en CUBIERTAS en el plazo de un año; b) FERROVIAL concedía al Grupo Entrecanales la facultad de determinar los adquirentes de las acciones de CUBIERTAS, comprometiéndose a no venderlas a otras personas distintas de las designadas; c) FERROVIAL y Entrecanales estaban de acuerdo en que la venta de las acciones había de hacerse "en condiciones de mercado" y que por la pérdida de la condición de FERROVIAL de primer accionista así como por la facultad que obtenía de poder determinar los adquirentes de las acciones, el grupo Entrecanales ofreció determinadas compensaciones y garantías que FERROVIAL ha aceptado.
3°) Durante los días 16, 17 y 19 de abril de 1990 se realizaron diversas operaciones sobre las acciones de CUBIERTAS siendo operadores las siguientes sociedades:
- SINO INVESTIMENTOS E SERVICIOS LDA: sociedad residente en Portugal, participada al 100% por el Grupo FERROVIAL.
- PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS SA: sociedad de cartera participada al 100% por FERROVIAL Internacional SA.
- INVERSIONES TRENZA SA: sociedad de cartera participada al 100% por FERROVIAL Internacional.
- FRIN GOLD SA: sociedad de cartera participada al 100% por FERROVIAL Internacional.
- RENDOS SA: sociedad inactiva cuyo único activo estaba constituido por 100.000 ptas. (601,01 euros) de gastos de constitución.
- TICTRES SA: sociedad inactiva cuyo único activo estaba constituido por 100.000 ptas. (601,01 euros) de gastos de constitución.
4°) Operaciones realizadas el día 16 de abril de 1990: SINO compra el 100% del capital de RENDOS por un precio de 100.000 ptas. (601,01 euros) y el 100% del capital de TICTRES por el mismo precio. En las dos entidades su capital social estaba constituido por 10 acciones de 1.000 ptas. (6,01 euros) nominal.
5°) Operaciones realizadas el día 17 de abril de 1990:
a) INVERSIONES TRENZA SA vende 193.983 acciones de CUBIERTAS a TICTRES SA (participada al 100% por SINO) al precio de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción) y 293.907 opciones de compra a ejercitar en el plazo de 3 meses a SINO, siendo el precio fijado para el ejercicio de las opciones de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción);
b) PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS SA vende 193.984 acciones a RENDOS SA (participada al 100% por SINO) al precio de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción) y 241.657 opciones de compra a ejercitar en el plazo de 3 meses a SINO, siendo el precio fijado para el ejercicio de las opciones de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción);
c) FRIN GOLD SA vende 2.100 acciones a terceros al precio de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción) y 118.929 opciones de compra a ejercitar en el plazo de 3 meses a SINO, siendo el precio fijado para el ejercicio de las opciones de 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción).
6°) Operaciones realizadas el día 19 de abril de 1990:
a) INVERSIONES TRENZA SA recompra a TICTRES SA 31.147 acciones de CUBIERTAS al precio de 13.750 ptas./título (82,64 euros/título) y vende inmediatamente dichas acciones a RENDOS por idéntico precio.
b) SINO vende el 100% del capital de RENDOS, a la propia CUBIERTAS Y MZOV al precio de 14.600 ptas./acción (87,75 euros/acción). En el activo de Rendos figuraban 225.131 acciones de CUBIERTAS y en su pasivo las cantidades adeudadas a PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS y a INVERSIONES TRENZA por la compra a plazo de dichas acciones.
c) SINO vende el 100% del capital de TICTRES, en cuyo activo figuraban las 162.836 acciones restantes de CUBIERTAS, a REBUFO CATORCE SA al precio de 14.600 ptas./acción (87,75 euros/acción). Inmediatamente, REBUFO CATORCE SA vende el 100% del capital de TICTRES a EURSA (sociedad del Grupo Entrecanales) por el mismo precio.
La propia TICTRES SA enajena su activo, 162.836 acciones de CUBIERTAS, a CORPORACIÓN FINANCIERA MANUFACTURERS HANOVER SA, al precio de 14.600 ptas./título (87,75 euros/título).
Como consecuencia de las operaciones anteriores el grupo Ferrovial a través de las sociedades Inversiones Trenza y PROMOTORA Ibérica de Negocios enajenó 387.967 acciones de CUBIERTAS, de las cuales 225.131 acciones fueron adquiridas por la propia CUBIERTAS Y MZOV y las 162.836 restantes por la Corporación Financiera Manufacturers Hanover SA. La mayor parte de las plusvalías generadas en dichas operaciones se atribuyen como consecuencia de la operatoria descrita a la entidad SINO, residente en Portugal.
7°) Los pagos de las operaciones anteriores fueron realizados mediante cheques al portador por CUBIERTAS y Mzov, EURSA por cuenta de CUBIERTAS y Mzov y Corporación Financiera Manufacturers Hanover SA y hechos efectivos directamente por SINO, INVERSIONES TRENZA y PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS y por la sociedad de Bolsa que interviene en la operación.
8°) Con fecha 11 de junio de 1990 SINO ejerce las opciones de compra a 11.500 ptas./acción (69,12 euros/acción) y con fecha 13 de junio vende las acciones a tres entidades designadas por el Grupo Entrecanales, siendo el precio de enajenación de 16.600 ptas./acción (99,77 euros/acción). En esta operación interviene BESTINVER, Sociedad de Valores perteneciente al Grupo Entrecanales, y que factura a FRIN GOLD SA una comisión de intermediación de acciones de 65.992.424 ptas. (396.622,46 euros). SINO ejecuta la opción de compra y da orden a la Sociedad de Valores de vender a quien señale el Grupo Entrecanales (Eur, Rendos y Tucamet).
Tras el escrito de alegaciones de la sociedad, finalmente, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdo de liquidación tributaria, el 20 de enero de 1997, confirmando la propuesta contenida en la Acta.
SEGUNDO.- Contra el referido acuerdo de liquidación, la mercantil Frin Gold, S.A. interpuso recurso de reposición, que por Acuerdo de 21 de agosto de 1997, fue estimado en lo que se refiere a la aplicación del régimen sancionador, pero manteniendo la base imponible determinada en el acto administrativo de liquidación, resolviendo anular la liquidación que debía ser sustituida por otra en la que, quedando determinada la base imponible a imputar a los socios en el importe consignado en el Acta de referencia, resultara una deuda tributaria de 0 ptas. La Resolución fue notifica el 4 de septiembre de 1997.
Disconforme con la anterior resolución, la sociedad formuló reclamación económico-administrativa núm. 28/12089/97, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, mediante Resolución de 24 de octubre de 2000.
TERCERO.- Frente a la Resolución del TEAR, Frin Gold, S.A. presentó recurso de alzada (R.G. 954/01; R.S. 164-04) realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1°) la caducidad del procedimiento de inspección por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, y la prescripción del ejercicio comprobado; 2°) la procedencia de la aplicación del art. 15.7 de la LIS; y 3°) la procedencia de la deducibilidad de los pagos efectuados a la sociedad BESTINVER en concepto de servicios de intermediación en la transmisión de las acciones de CUBIERTAS efectuada por SINO a favor de EURSA, RENDOS, S.A. y TUCAMET, S.A.
El TEAC, en Resolución de 16 de julio de 2004, desestimó el recurso de alzada confirmando la liquidación impugnada.
CUARTO.- Contra la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de la mercantil promovió recurso contencioso-administrativo núm. 185/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 12 de mayo de 2005, en el que, en lo que aquí interesa, sostuvo lo siguiente:
a) La procedencia de la aplicación del art. 15.7 de la LIS al no haberse acreditado la vinculación, estableciendo dicho precepto una norma especial que debe prevalecer sobre las normas de valoración de las operaciones vinculadas del art. 16.3 de la LIS. Además -añade-, “en cuanto a la determinación de la valoración de las operaciones, éstas han sido realizadas dentro de un Mercado Oficial especialmente regulado por lo que el precio de las mismas sólo puede ser aquél que se fija en Bolsa para las transacciones en ella realizadas, al haberse formado el precio dentro de un mercado oficial y transparente, basado en la libre concurrencia de la oferta y la demanda y tutelado de forma expresa. La LIS, a diferencia de otros supuestos claramente distintos del contemplado, se remite expresamente a este precio, aceptando el valor en Bolsa sin limitaciones ni excepciones por lo que no cabe soslayar la aplicación de la norma al supuesto de hecho específico contemplado” (pág. 16).
b) La conexión entre el pago de la comisión por intermediación, que fue considerada liberalidad por la Inspección y por el TEAC, con las operaciones realizadas por la sociedad recurrente, lo que le lleva a defender su deducibilidad, ya que “las acciones vendidas por SINO a tales entidades, según se desprende de los datos investigados por el actuario obrantes en sus expedientes, eran precisamente las que las tres entidades reclamantes vendieron a ésta con motivo del ejercicio de la opción de compra otorgada el 17 de abril de 1990, lo que viene a rebatir la propia argumentación de la Inspección de que no existe conexión entre el gasto y el ingreso.
Los hechos ciertos residen en que dicho servicio les fue prestado a las entidades, debidamente facturado y abonado por ellas en proporción al volumen de acciones objeto de transmisión con motivo del ejercicio de la opción de compra. Por lo que la desconexión que se pretende del gasto con las operaciones propias de las entidades constituye una mera afirmación de parte” (pág. 43).
La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de diciembre de 2007, dictó Sentencia por la que se desestimó el recurso.
La Sala de instancia comienza declarando la vinculación entre las empresas intervinientes en la operación, en la medida en que “de los hechos narrados se desprende como hecho inconcuso que las transmisiones de las acciones de la entidad CUBIERTAS se ha producido entre sociedades pertenecientes al Grupo FERROVIAL, es decir, entre las entidades TRENZA, TICTRES, RENDOS y SINO; al igual que sucede por parte de las acciones de CUBIERTAS, titularidad de la entidad Entrecanales, que se transmiten entre empresas del Grupo Entrecanales.
El "iter" descrito en la transmisión de las referidas acciones demuestra la intencionalidad final perseguida por las partes principales de dichas operaciones, la adquisición de las acciones de CUBIERTAS por parte de empresas del Grupo Entrecanales, enajenadas por empresas del Grupo FERROVIAL.
En este sentido, el acuerdo entre los Grupos FERROVIAL y Entrecanales sobre las acciones de CUBIERTAS, y que se pone en conocimiento de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, es significativo de dicha finalidad, cuando entre ambas partes se pactó la transmisión de las referidas acciones, con las siguientes características: a) Existe un acuerdo entre los grupos FERROVIAL y Entrecanales sobre la participación del primer grupo en CUBIERTAS; b) En virtud de dicho acuerdo el grupo FERROVIAL se obliga a deshacerse de su participación en CUBIERTAS en el plazo de 1 año. El grupo FERROVIAL se compromete a no vender dichas acciones a personas distintas a las designadas por el grupo Entrecanales. FERROVIAL concedía al Grupo Entrecanales la facultad de determinar los adquirentes de las acciones de CUBIERTAS, comprometiéndose a no venderlas a otras personas distintas de las designadas; c) FERROVIAL y Entrecanales estaban de acuerdo en que la venta de las acciones había de hacerse "en condiciones de mercado" y que por la pérdida de la condición de FERROVIAL de primer accionista así como por la facultad que obtenía de poder determinar los adquirentes de las acciones, el grupo Entrecanales ofreció determinadas compensaciones y garantías que FERROVIAL ha aceptado.
Por ello, las distintas transmisiones acaecidas de las acciones de la entidad CUBIERTAS entre empresas del Grupo FERROVIAL prueba que la titularidad de las acciones no escapó al dominio de dicho Grupo hasta su definitiva transmisión al Grupo Entrecanales; debiéndose añadir la circunstancia de que otras empresas intervinientes no ejercían actividad alguna, habiéndose constituido para su intervención en esa cadena de transmisiones.
Desde esta perspectiva y participación de las citadas empresas, la "vinculación" es notoria” (FD Quinto).
A continuación, la Sentencia impugnada considera las operaciones como extrabursátiles razonando que “[l]as acciones se encuentran sometidas a una restricción de venta por el acuerdo suscrito entre los dos Grupos y comunicado a la CNMV, sólo pueden venderse a las personas que el Grupo Entrecanales designe, por lo que no pueden considerarse realizadas dentro del marco de las operaciones bursátiles, máxime cuando es el propio vendedor el que ha sometido a las acciones a esta limitación, no pudiendo considerar la operación como una contratación bursátil”. Por ello, la Sala concluye que “el precio final de las acciones de CUBIERTAS fue configurado por el precio de transmisión y de enajenación, que de forma sucesiva se iban realizando, dentro de empresas pertenecientes al mismo Grupo, designadas por él, pues el acuerdo entre las partes vetaba la posibilidad de que las acciones salieran del ámbito o entorno de las empresas del Grupo, por lo que su determinación o fijación del precio no era producto de la concurrencia de voluntades ajenas a las partes, sino mediatizadas y matizadas por la voluntad del propio Grupo que, en definitiva, transmitió las referidas acciones. En este sentido, existió una restricción en relación a la fijación del precio de las acciones de CUBIERTAS, por lo que se ha de confirmar el criterio de la Administración” (FD Sexto).
Y con base en lo acordado en la Sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 7174/1997 ), acaba desestimando el motivo señalando que “habiendo quedado fijado un precio final de las acciones como consecuencia de las sucesivas transmisiones de las mismas, es ese precio final el que determina su valor, por lo que se ha de confirmar el criterio de la Administración” (FD Noveno).
Finalmente, por lo que se refiere a la deducibilidad del pago de la comisión por intermediación, el Tribunal a quo señala que “el gasto cuya deducibilidad pretende la entidad recurrente, no está originado en una operación en la que ésta haya intervenido, sino una tercera entidad, SINO, que es la que, en su caso, podría como sujeto pasivo beneficiarse de dicha deducibilidad, al ser la entidad que beneficiaría de los "servicios de intermediación", a la que se le prestó tal servicio por parte de BESTINVER”, por lo que “dicho gasto no puede predicarse como deducible por esta entidad, al tratarse de unos gastos ajenos al desarrollo de su actividad” (FD Décimo).
QUINTO.- Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Frin Gold, S.A. preparó recurso de casación, mediante escrito presentado el día 10 de enero de 2008, formalizando su interposición, finalmente, por escrito registrado el 26 de mayo de 2009, en el que formula tres motivos.
El primero, por la vía del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), denuncia que la Sentencia impugnada incurre en defectuosa motivación e incongruencia tanto por desviación como por omisión, citando como infringidos los arts. 1, 33.1, 67 y 70 de la LJCA, y 24 de la Constitución española (CE ).
Se denuncia incongruencia por desviación por la introducción de un hecho nuevo que se dice “no alegado por la Administración tributaria en ninguno de sus Acuerdos, como es la existencia de un pacto entre las partes sobre el precio de las transmisiones de las acciones de CUBIERTAS” (pág. 19). Hecho que -se afirma- es contrario a la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y que le ha producido indefensión pues “tampoco se habría dado traslado a esta parte -la recurrente- para ser rebatidos en vía judicial” (pág. 20).
Por otro lado, aduce que la Sentencia, amparándose en el anterior hecho para ella novedoso, no resuelve sobre la “controversia jurídica principal suscitada a lo largo de todo el procedimiento”, y que según la recurrente no es otra que “la aplicabilidad a la operación de venta en cuestión del art. 15.7 o 16 de la” LIS. Y aunque reconoce que las cuestiones “han sido abordadas tangencialmente por la Sentencia recurrida”, le reprocha que haya llegado a conclusiones fácticas que no han tenido en cuenta la prueba obrante en autos ya que “la Sentencia no ha valorado, ha obviado, las pruebas ya obrantes en el expediente administrativo, lo que supone además una trasgresión de los arts. 60 y 61 de la” LJCA (pág. 27). Añade a lo anterior que ha existido indefensión en la medida en que las pruebas que refiere no han sido tomadas en consideración por la Sala.
Subsidiariamente, para el caso de que el Tribunal entienda que no ha existido indefensión, “denuncia la infracción de la apreciación de la prueba, tanto en su vertiente de falta de motivación de la Sentencia, como en relación con las normas sobre la validez de la prueba reguladas en la LEC, de aplicación supletoria, como en relación con la vulneración del artículo 9.3 de nuestra Constitución “ (pág. 27).
Y en relación al hecho que la Sala de instancia tenga como probado el pacto del precio de enajenación de las acciones, señala que “dicha apreciación se produciría sin prueba alguna que lo sustente, cuando precisamente los documentos probatorios incluidos en el expediente demuestran la inexistencia de pacto alguno en cuanto al precio” (pág. 27).
Finalmente, alega falta de motivación por fundarse en las Sentencias de este Tribunal de 25 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 7174/1997 ) y de 10 de julio de 2002 (rec. cas. núm.4540/1997 ).
En el segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, denuncia la vulneración del art. 16 de la LIS, en relación con el art. 114 de la LGT, por no “concreta[r] el supuesto de vinculación en el que se encontraría la entidad recurrente con la entidad portuguesa SINO” (pág. 30).
Asimismo entiende infringido el art. 15 de la LIS en la medida en que “exista o no exista vinculación, el precepto aplicable a la operación realizada en el art. 15.7 de la LIS, tal y como ha aceptado la Sentencia recurrida” (pág. 30), puesto que dicho precepto establece que el valor de la transmisión de los títulos cotizados a efectos de la determinación del incremento de patrimonio se fijará por las cotizaciones oficiales del día en que se concrete la operación. A este respecto mantiene que las Sentencias de este Tribunal citadas para justificar la defectuosa motivación de la Sentencia y traídas como fundamento de la decisión adoptada en la instancia, parten “de un presupuesto distinto, cual es la enajenación de títulos cotizados pero fuera de la Bolsa”, lo que hizo que el “Tribunal Supremo se decantara por el principio de capacidad económica, gravando el beneficio realmente obtenido al margen de la literalidad del precepto” (pág. 31).
Al hilo de lo anterior, entiende por ello vulnerados los “principios de legalidad, igualdad y capacidad económica establecidos en el art. 14 y 31 del Texto Constitucional desde el momento en que se grava una capacidad económica superior a aquella que se deduce del hecho imponible realizado” (pág. 32).
En la consideración de la operación como bursátil, la recurrente sostiene que la Sentencia infringe los arts. 60 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, y 21 del Real Decreto 279/1984, regulador de las ofertas públicas de adquisición, por cuanto en ellos “se establece el carácter preceptivo de la OPA cuando la transmisión de los título permita al adquirente asumir la titularidad de una participación en el capital social superior al 25 por 100”, y en el presente caso “ninguna de las entidades intervinientes adquirió ni directa ni indirectamente una participación en la entidad CUBIERTAS Y MZOV igual o superior al 25 por 100” (pág. 33).
Y en el tercer motivo, en relación con la deducibilidad del pago realizado por la intermediación en la operación de transmisión de títulos, denuncia infringidos los arts. 13 y 14.f) de la LIS.
SEXTO.- Mediante escrito presentado el 27 de noviembre de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.
Sostiene la representación pública que no existe la contradicción alegada, pues la Inspección consideró la existencia de vinculación entre compradora y vendedora, vinculación que les permitió concertar previamente a la operación un precio de adquisición, lo que a su juicio, de modo coherente con lo dicho en vía administrativa, conlleva que la contratación no pueda considerarse contratación bursátil, de conformidad con lo establecido en el art. 9 del Real Decreto 1849/1980, de 5 de septiembre, regulador de las órdenes de compra-venta y del régimen de aplicaciones sobre valores mobiliarios con cotización oficial, a lo que se refería la Dirección General de Tributos con la referencia al sistema "normal" de contratación en Bolsa.
Considera, por tanto, que la Sentencia resulta congruente con las cuestiones y pretensiones planteadas en el proceso, juzgando dentro de los límites de los hechos y las alegaciones de las partes, sin infracción del derecho a la tutela judicial efectiva. En referencia al precio que la Sentencia de instancia considera convenido y superior al valor bursátil de los títulos en el momento de la operación, el defensor del Estado afirma que es una “conclusión que confirma la vinculación entre las partes a efecto de determinación del precio, de manera que la operación sólo pudo hacerse en Bolsa por la existencia de tal vinculación, lo que a su vez determina que existiendo operación entre partes vinculadas no se determine el precio en función de la cotización oficial, sino del precio que debió aplicarse entre partes independientes, aún efectuándose la transmisión en bolsa” (pág. 5).
En conclusión, defiende que “[l]o que la Audiencia Nacional hizo fue valorar la prueba en su conjunto, y llegar a la misma conclusión que llegó la Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico Administrativo Central, motivando su decisión en base a los mismos hechos admitidos en vía administrativa” (pág. 7), por tanto, la Sentencia está debidamente motivada con la referencia de la Sentencia de este Tribunal de 10 de julio de 2002 (cit.), pues la doctrina jurisprudencial es de obligada aplicación, cuando, como en este caso, tiene directa relación con la cuestión planteada.
En relación con las normas de valoración aplicables al incremento de patrimonio puesto de manifiesto con la transmisión de las acciones, argumenta de contrario que “no existe tal infracción precisamente por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 25 de septiembre de 2002, en función de la cual, incluso en los supuestos de transmisión en Bolsa, debe estarse al precio real, adaptando así a cada caso concreto la interpretación e integración de la norma existente, en función del espíritu y la finalidad del legislador, de manera que se acuda al valor efectivo y no al valor de cotización en Bolsa” (pág. 8). Por ello, atendiendo a lo dispuesto en el art. 9 del Real Decreto 1849/1980, el reputar la adquisición como no bursátil “supone que la aplicación del art.º. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regulador de los incrementos y pérdidas de patrimonio, debe hacerse en función del importe real a que se refiere el apartado 5 y concordantes de dicho artículo 15, sin acudir al valor de cotización en Bolsa”.
Y, por último, en relación con la deducibilidad del pago realizado a un tercero por la intermediación, entiende que procede desestimar el motivo, por cuanto “la intermediación se refería a otra operación distinta”.
SÉPTIMO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de mayo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Frin Gold, S.A. contra la Sentencia dictada el 17 de diciembre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 185/2006 instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 16 de julio de 2004, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 24 de octubre de 2000, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra la Resolución que resuelve el recurso de reposición presentado contra el acto administrativo de liquidación, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1990.
Como ha sido expuesto en los Antecedente, la Sala de instancia declaró como hecho probado la vinculación entre las empresas intervinientes en la operación. Considera que “la intencionalidad final perseguida por las partes principales de dichas operaciones fue la adquisición de las acciones de CUBIERTAS por parte de empresas del Grupo Entrecanales, enajenadas por empresas del Grupo FERROVIAL.
En este sentido, el acuerdo entre los Grupos FERROVIAL y Entrecanales sobre las acciones de CUBIERTAS, y que se pone en conocimiento de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, es significativo de dicha finalidad, cuando entre ambas partes se pactó la transmisión de las referidas acciones, con las siguientes características: a) Existe un acuerdo entre los grupos FERROVIAL y Entrecanales sobre la participación del primer grupo en CUBIERTAS; b) En virtud de dicho acuerdo el grupo FERROVIAL se obliga a deshacerse de su participación en CUBIERTAS en el plazo de 1 año. El grupo FERROVIAL se compromete a no vender dichas acciones a personas distintas a las designadas por el grupo Entrecanales. FERROVIAL concedía al Grupo Entrecanales la facultad de determinar los adquirentes de las acciones de CUBIERTAS, comprometiéndose a no venderlas a otras personas distintas de las designadas; c) FERROVIAL y Entrecanales estaban de acuerdo en que la venta de las acciones había de hacerse "en condiciones de mercado" y que por la pérdida de la condición de FERROVIAL de primer accionista así como por la facultad que obtenía de poder determinar los adquirentes de las acciones, el grupo Entrecanales ofreció determinadas compensaciones y garantías que FERROVIAL ha aceptado.
Por ello, las distintas transmisiones acaecidas de las acciones de la entidad CUBIERTAS entre empresas del Grupo FERROVIAL prueba que la titularidad de las acciones no escapó al dominio de dicho Grupo hasta su definitiva transmisión al Grupo Entrecanales; debiéndose añadir la circunstancia de que otras empresas intervinientes no ejercían actividad alguna, habiéndose constituido para su intervención en esa cadena de transmisiones.
Desde esta perspectiva y participación de las citadas empresas, la "vinculación" es notoria “ (FD Quinto).
En relación con lo anterior, tanto por la vinculación de las empresas intervinientes en la operación como por el establecimiento previo de un precio superior al de cotización, la Audiencia Nacional califica la operación como extrabursatil, por lo que aplicando la doctrina fijada en nuestra Sentencia de 25 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm.7174/1997), cuyo contenido reproduce parcialmente, desestima el motivo concluyendo que el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con la transmisión de los títulos debía calcularse teniendo en cuenta la diferencia entre el valor de enajenación pactado (14.600 ptas. por acción) y el valor contable, y con ello confirma la liquidación impugnada.
Y por lo que se refiere a la deducibilidad del pago de la comisión por intermediación, el Tribunal a quo considera que el mismo responde a una liberalidad a favor de la entidad SINO, única beneficiada por el servicio de intermediación prestado al que responde el pago efectuado por la parte ahora recurrente.
SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente interpuso recurso de casación contra la Sentencia de 17 de diciembre de 2007, formulando tres motivos.
En el primero, por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA, en el que, con una defectuosa técnica casacional impropia del carácter extraordinario del recurso de casación, hace mezcla de varias alegaciones y de modo desordenado, si bien, en síntesis, denuncia la infracción de los arts. 1, 33.1, 67 y 70 de la LJCA, y 24 Constitución española (CE ) se puede extraer que plantea las siguientes cuestiones:
(a) Se alega lo que debe entenderse como incongruencia por desviación por la introducción, según la recurrente, de un hecho nuevo que no ha sido traído por las partes ni en vía administrativa ni en vía jurisdiccional, en particular, la existencia de un pacto entre las partes sobre el precio de las transmisiones de las acciones de CUBIERTAS. Lo cual mantiene que es contrario a la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y que la ha producido indefensión.
(b) Considera que la Sentencia, amparándose en el anterior hecho para ella novedoso, padece de incongruencia omisiva, pues, a su entender, no resuelve sobre la cuestión principal planteada en relación con las normas de valoración del incremento de patrimonio aplicable a la operación, y en particular si fueran aplicables las contenidas en el art. 15.7 o 16 de la LIS.
Reprocha seguidamente defectuosa motivación a la Sentencia por no haber considerado en absoluto la prueba practicada a la vista del sustrato fáctico de su decisión. Y para el caso de que la misma no se considere concurrente por no haber existido indefensión, plantea subsidiariamente el mismo reproche como infracción de las normas de valoración de la prueba con infracción del art. 9.3 de la CE.
Y en relación al hecho que la Sala de instancia tiene por probado en cuanto al pacto del precio de enajenación de las acciones, difiere de su apreciación en la instancia, pues considera que no consta acreditado en autos.
(c) Finalmente argumenta falta de motivación por fundarse en Sentencias de este Tribunal de 25 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 7174/1997 ) y de 10 de julio de 2002 (rec. cas. núm.4540/1997 ) que considera ajenas al caso planteado.
En el segundo motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, aduce:
(a) La infracción del art. 16 de la LIS, en relación con el art. 114 de la LGT, por cuanto entiende que no está acreditada ni se concreta en la Sentencia la vinculación entre las entidades implicadas en la operación.
(b) Igualmente considera vulnerado el art. 15 de la LIS, en particular en su apartado 7.º, por cuanto lo considera aplicable por razón de la especialidad, sin prejuicio de la existencia de vinculación, y defiende, al contrario de lo sentado por la Sentencia impugnada, que ha de tenerse en cuenta el valor de cotización en el momento de la transmisión de los títulos a la hora de calcular el incremento de patrimonio puesto de manifiesto y gravado por el Impuesto sobre Sociedades. En apoyo de tal tesis, considera que la Sentencia de 25 de septiembre de 2002 (cit.) traída a colación para apoyar la decisión adoptada en la instancia de tomar como referencia el valor pactado y no el de cotización, no resulta aplicable, pues en aquél caso nos encontrábamos ante una operación no bursátil, es decir, realizada fuera de la Bolsa, lo que no acontece en este caso.
Al hilo de lo anterior, entiende por ello vulnerados los principios de legalidad, igualdad y capacidad contributiva establecidos en los arts. 14 y 31 de la CE, por cuanto se grava una capacidad contributiva superior a la puesta de manifiesto y objeto de gravamen por el concepto de incremento de patrimonio.
(c) Y en relación con lo anterior, la parte recurrente considera que la Sentencia infringe los arts. 60 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, y 21 del Real Decreto 279/1984, regulador de las ofertas públicas de adquisición, al defender que la operación debió haberse efectuado mediante Oferta Pública de Acciones ya que de conformidad con tales preceptos y no conduciendo la operación a que se asumiera por ninguna de las entidades intervinientes más del 25 % del capital social de la entidad CUBIERTAS Y MZOV, tal oferta no resultaba exigible.
Y finalmente, en relación con la deducibilidad del pago realizado por la intermediación en la operación de transmisión de títulos, la mercantil considera infringidos los arts. 13 y 14 f) de la LIS, sin hacer una crítica razonada de la Sentencia al respecto.
Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.
TERCERO.- Entrando a analizar el primero de los motivos expuestos, y en relación con la incongruencia por desviación denunciada de contrario, se ha de avanzar que se evidencia de los autos que la misma no concurre, puesto que el hecho de la existencia de un pacto previo en relación con el precio de las acciones transmitidas no se trata de un hecho nuevo, pues el mismo aparece ya desde la vía administrativa y fue, además, traído a colación al proceso de instancia por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.
Así se desprende, en primer lugar, de la Resolución del TEAR de Madrid 24 de octubre de 2000 (folios 50 y ss. del expediente administrativo), que en su HECHO SEGUNDO, punto 5.º, ya trataba este asunto afirmando la existencia de “ un anuncio en la Prensa dirigido a los accionistas de CUERTAS asegurando que los dos Grupos han llegado a un acuerdo por el que FERROVIAL vende sus acciones al 1.450%, es decir, a un precio entre las 14.000 y 14.600 pesetas por acción e incitando a los accionistas que obliguen a que la oferta se extienda a la totalidad de las acciones de la Sociedad “ (folio 52 del expediente administrativo).
También se hace referencia a este hecho que la recurrente reputa novedoso en la Resolución administrativa impugnada en la instancia del TEAC, que justifica su concurrencia y las consecuencias que de ellas entiende que se desprenden en su fundamento de derecho CUARTO diciendo:
“La proximidad temporal y las demás circunstancias en que se desarrollan las operaciones, proporcionan un indicio razonable de que toda la operación fue programada como un todo y que las partes conocían desde el comienzo el valor a satisfacer finalmente por las acciones. Se puede destacar a este respecto que todas las operaciones intermedias se realizan a crédito y que son los destinatarios finales de las acciones los que pagan el valor de las acciones, la 'vinculación entre SINO y el Grupo FERROVIAL y la ausencia de actividad de SINO, RENDOS y TICTRES.
Se venden acciones que llevan implícitas unas condiciones ya que dentro de un año no pueden sacarse libremente a venta en Bolsa, deben venderse a las entidades que designe el Grupo Entrecanales y en las condiciones pactadas entre ambos. Las acciones se encuentran sometidas a una restricción de venta por el acuerdo suscrito entre los dos Grupos y comunicado a la CNMV, sólo pueden venderse a las personas que el Grupo Entrecanales designe, por lo que no pueden considerarse realizadas dentro del marco de las operaciones bursátiles, máxime cuando es el propio vendedor el que ha sometido a las acciones a esta limitación, no pudiendo considerar la operación como una contratación bursátil” (págs. 30 y 31).
Y, finalmente, tal hecho fue aducido por la parte recurrida en la instancia en su escrito de contestación a la demanda, poniéndolo de manifiesto como causa de oposición a la estimación del recurso contencioso-administrativo, en su fundamento de derecho SEGUNDO, donde la ahora recurrida manifestó que “[t]odos estos hechos motivan que, la Administración haya tomado como precio de venta de las acciones de CUBIERTAS Y MZOV, S.A. el predeterminado previamente por las partes: 14.600,- de las antiguas pesetas por acción, y no el resultante de cotización en Bolsa, como pretende la actora. [...] Como dice la Inspección de Hacienda, hubo un acuerdo previo para transmitir un paquete significativo de acciones y por tanto, la existencia de un acuerdo de venta a un precio determinado entre los dos Grupos, por lo que, hay que estar al precio pactado”.
Todo lo anterior pone de manifiesto que la denuncia de incongruencia por desviación resulta inconsistente pues se fundamenta en aducir que el juzgador de instancia introdujo en el debate un hecho que no se había planteado en ni vía administrativa ni en vía judicial por las partes, lo cual no ha acontecido en el presente caso.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que la LJCA prevé en sus arts. 56.4 y 60.2, así como el art. 426 de la LEC, que la parte demandante pueda reaccionar ante la introducción en el proceso por la parte demanda, y mediante su escrito de contestación a la demanda, de hechos nuevos de trascendencia para la resolución del pleito, trámites que no fueron evacuados por la parte recurrente en la instancia y que impiderían la concurrencia de la indefensión aducida en el caso de que el hecho hubiera sido introducido en el debate "ex novo" por la parte demanda en su escrito de contestación, circunstancia esta que como se ha expuesto, no ha acontecido en el presente caso, pues ya en vía administrativa tal hecho formó parte del sustrato fáctico de la decisión desestimatoria de la reclamación económico-administrativa planteada.
CUARTO.- En el primer motivo, además de lo anterior, se alega la defectuosa motivación por no haber valorado el Tribunal de instancia la prueba aportada por la recurrente en autos y subsidiariamente la infracción de las reglas de valoración de la prueba con denuncia del art. 9 de la CE.
Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), FD Segundo, el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003 ), FD Quinto]. El art. 88.1 de la vigente LJCA tampoco lo contempla.
Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha 'procedido' de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional, ni nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA [véase, entre las más recientes, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec.cas.núm 3910/2005 ), FD Segundo].
Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la LJCA ).
De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la CE [véanse las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005), FD Primero; y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005 ), FD Cuarto].
Ha de concluirse, por tanto, que la recurrente está denunciando subsidiariamente defectos " in procedendo " formulados al amparo del art. 88.1.c) con defectos " in iudicando " que han de formularse por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la LJCA.
Pues bien, como ha sido reiterado por la jurisprudencia de este Tribunal, tal proceder resulta inadmisible en casación por evidenciar la carencia manifiesta del argumento aducido, y a tenor de lo dispuesto en el art. 93.2.d) de la LJCA, carece de la estructura mínima precisa para ser admitido, al no ampararse en los motivos que, de acuerdo con el art. 88.1 de la LJCA, permiten al Tribunal el enjuiciamiento de los posibles vicios " in procedendo " o " in iudicando " de que pudiera eventualmente adolecer la resolución recurrida, a la vez que carece de fundamento por denunciar tales vicios de forma mezclada confundiendo los mismos y encauzándolos procesalmente por el mismo motivo, incumpliendo, por tanto, las exigencias del art. 92.1 de la LJCA, que impone la expresión razonada, en el escrito de interposición, de los motivos en que se ampare el recurso [véanse los Autos de 17 de febrero de 2011 (rec. cas. núms. 3584/2010 y 2373/2009) FD Tercero, y de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm.2602/2011), FD Cuarto].
No obstante lo anterior, en relación con la incongruencia omisiva denunciada, conviene recordar que conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, “[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal” ( STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2), cuando “por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia “ ( STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio “se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales” ( STC 44/2008, cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que “es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva” ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2).
En suma, “la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita” ( STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 [Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 ( rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero; y de 18 de marzo de 2010, FD Tercero].
Como apuntan las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio, “la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita"“ (FD Segundo). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre ellas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.
En el caso analizado, la recurrente manifiesta que la Sentencia no se ha pronunciado sobre la cuestión principal controvertida en relación con la norma de aplicación para valorar el incremento de patrimonio puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las acciones de CUBIERTAS Y MZOV, S.A. A lo que añade que la cuestión controvertida fue si se debía aplicar el art. 15.7 o el 16 de la LIS, olvidando, con tal delimitación, que la Resolución del TEAC impugnada en la instancia, así como la demandada, plantearon, no la aplicación del apartado 7 indicado, sino la regla general para el cálculo del incremento de valor contemplada en los apartados 4.º y 5.º de dicho precepto, por considerar la operación como no bursátil. La cuestión debatida en la instancia fue, en definitiva, qué regla de valoración resultaba aplicable al caso, cuestión ésta que ha sido debidamente contestada por la Sentencia impugnada, sustancialmente, en sus fundamentos de derecho Séptimo a Noveno.
Lo que nos lleva igualmente a la desestimación de la alegación referida a la falta de motivación por fundarse en Sentencias de este Tribunal ajenas al caso planteado, ya que, sin perjuicio de lo que vayamos a decir al respecto de los motivos formulados por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA, al considerar la operación de transmisión de acciones que cotizan en el mercado secundario de valores como no bursátil, resulta perfectamente motivada, por parangonable, la aplicación de la doctrina de esta Sala que, aunque referida al supuesto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contiene la Sentencia de 25 de septiembre de 2002 (cit.) que reitera otra anterior de 10 de julio de 2002 (cit.).
Todo lo expuesto, nos lleva a la desestimación del primero de los motivos de casación.
QUINTO.- El segundo motivo ha de correr distinta suerte que el anterior. Para comenzar resulta procedente reiterar la doctrina general al respecto de los criterios de la valoración del incremento o disminución de patrimonio en operaciones vinculadas que ha sido sentada por esta Sala, en el sentido de que “el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978, sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15, y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley, la mención del artículo 39 del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de la Ley 61/1978, es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma” [ Sentencias de 11 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 25/1999), FD Cuarto; de 9 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 4676/2007 ) FD Cuarto].
Y respecto de una de las cuestiones planteadas en el segundo de los motivos, ya se ha pronunciado este Tribunal en sus recientes Sentencias de 3 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 6024/2007 ) y de 11 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3957/2007 ). En la primera de las ellas dijimos:
“Centrados ya en la valoración del tercero y cuarto motivos, ambos con cita de la letra d) del artículo 88.1, se manifiesta en ellos una doble infracción de la que se acusa a la sentencia recurrida: por un lado se afirma que infringe el artículo 16 de la Ley 61/78, en cuanto que, según la parte, no se concreta el supuesto de vinculación en el que se encontraría la entidad recurrente con la portuguesa SINO. Por otra lado, también se denuncia la infracción por la sentencia del artículo 15.7 de la propia Ley, en cuanto que en el mismo se establecía que el valor de transmisión de los títulos cotizados en Bolsa a efectos de determinación de los correspondientes incrementos y disminuciones de patrimonio se fijaría por las cotizaciones oficiales del día en que la concreta operación se hubiere realizado, precepto que por eso entiende la parte que debe de considerarse infringido por la sentencia de instancia, al haber ratificado la valoración administrativa de la transmisión de los títulos a un precio distinto del resultante de la cotización oficial por el que se había hecho la enajenación dentro del sistema de corro a viva voz en la Bolsa de Barcelona.
Si observamos tanto la resolución del TEAC como la sentencia ahora recurrida ante esta Sala, se evidencia en los dos casos que el fundamento de su argumentación no es el artículo 16, relativo a las operaciones entre sociedades vinculadas, sino el 15, con especial mención de su apartado 7, relativo a la transmisión a título oneroso de valores admitidos a cotización en Bolsa.
Ahora bien, la Sala de instancia, para explicar su huida del mandato legal en favor del precio de cotización, haciendo prevalecer el que considera "precio convenido" entre FERROVIAL y ENTRECANALES, ascendente a 14.600 pts. acción, en vez de las 11.500 que las acciones fueron transmitidas en Bolsa por PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS, entiende que esta enajenación no es más que una etapa del iter unitario que determinó como "precio convenido" el primeramente citado y que por eso debe de considerarse como el determinante del cálculo para la fijación de la base imponible correspondiente al incremento patrimonial habido, citando en apoyo de su tesis nuestras sentencias de 11 de febrero de 2000 y de 10 de julio y de 25 de septiembre de 2002.
Con referencia precisamente a dichas sentencias, en la de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2008 hemos solemnizado el criterio de que
"(...), en los valores que se negocian en Bolsa, la cotización oficial actúa como gran árbitro que, de forma automática, señala para el vendedor el límite de su incremento o disminución patrimonial y al mismo tiempo fija la base para determinar la ganancia o pérdida que tendrá el comprador el día en que proceda a la enajenación de esos valores.
Naturalmente que como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2002, y ello cobra renovado valor en el momento presente ““nada impide que estas transmisiones de valores puedan realizarse fuera de la Bolsa a través de fedatario público y al precio que libremente acuerden las partes, precio que puede ser superior o inferior al de cotización en la fecha en que se realice la operación, en función de una multiplicidad de factores, inclusive de índole subjetiva o personal, que difícilmente aparecerían reflejados en el valor de cotización en Bolsa”“".
Por tanto, y a pesar de la existencia del precio de cotización oficial, no resulta extraño la existencia de negocios reales fuera de la Bolsa y precios diferentes de los señalados por ella".
Es de observar a este respecto que en los casos resueltos por las cuatro sentencias del Tribunal Supremo que hemos referenciado, las cuestiones en ellas planteadas y resueltas partían del segundo de los supuestos de las aludidas en la de 30 de octubre de 2008, es decir, de transmisiones de valores admitidos a cotización en Bolsa que, sin embargo, se habían realizado fuera de ésta y por precio diferente al de cotización y que, por las razones que en cada caso fundase el interés de los intervinientes en la enajenación, se pretendía que este precio de cotización prevaleciese sobre el convenido fuera de la negociación bursátil.
Como decíamos, la situación aquí es exactamente la inversa: no puesta en duda la existencia de una transmisión en el mercado bursátil de unas acciones por un precio, sin embargo, se ha impuesto a los efectos fiscales de valoración del incremento patrimonial uno superior, que la Administración, en tesis avalada por la sentencia impugnada, extrae de los datos de comportamiento de FERROVIAL y ENTRECANALES, de los que resultaría entre los mismos un convenio con el precio que trata de imponerse al casado en el corro bursátil.
Esta conclusión no la consideramos jurídicamente aceptable: no negamos como hecho el iter afirmado por la sentencia recurrida ni que, por tanto, en cada una de las fases del mismo se apliquen las consecuencias fiscales que sean en su caso procedentes, pero rehusado por la propia Administración que hubiere mediado fraude de ley y siendo indudable que la operación bursátil realizada por la entidad recurrente determinó, como dijimos en nuestra mencionada sentencia de 30 de octubre de 2008, que la cotización oficial actuase "como gran árbitro que, de forma automática, señala para el vendedor el límite de su incremento o disminución patrimonial", la consecuencia ineludible es la de admitir como precio de los títulos transmitidos, a los efectos de calcular el incremento patrimonial imputable a PROMOTORA IBÉRICA DE NEGOCIOS, S.A., el de 11.500 pts. en que oficialmente fueron cotizados” (FD Tercero).
En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia de 11 de octubre de 2011, (cit.), FD Cuarto.
Por tanto, en razón del principio de unidad de doctrina y dada la identidad del caso aquí planteado, procede estimar esta alegación contenida en el segundo de los motivos del recurso de casación, en los términos expresados, lo que hace innecesario el análisis de las otras dos alegaciones que conforman dicho motivo, lo que conlleva la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo planteado en este punto.
SEXTO.- En el tercer y último de los motivos de casación, la recurrente considera infringidos los arts. 13 y 14 f) de la LIS, en relación al rechazo de la deducibilidad del pago realizado por la intermediación a una tercera entidad.
El motivo viene expresado del siguiente modo literal:
“Finalmente, en cuanto a la deducibilidad de las comisiones satisfechas a un tercero por la intermediación en la operación de transmisión de los títulos: Resultan conculcados los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades al estimar no deducible el gasto incurrido por la comisión satisfecha por la intermediación en la transmisión de los títulos, por no considerarse necesario para la obtención de los ingresos” (pág. 33).
Planteado en los anteriores términos, el motivo ha de ser inadmitido por carecer absolutamente de una mínima crítica razonada a los fundamentos de la Sentencia impugnada, y sin que justifique en que medida considera que la Sentencia haya infringido los preceptos que cita.
Es doctrina reiterada de esta Sala que la casación no es un recurso ordinario, como el de apelación, que permita un nuevo y total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico. Se trata de un medio de impugnación que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho (sustantivo y procesal) realizada por el Tribunal a quo, resuelve el concreto caso controvertido. No basta, pues, con el mero resultado desfavorable para que, de forma automática, se abran las puertas de la sede casacional, como sucede en el ámbito de otros medios de revisión de resoluciones judiciales, sino que resulta menester exponer las razones que justifican la intervención del órgano de casación.
A tal fin, el escrito de interposición del recurso constituye el instrumento mediante el que la recurrente ha de exteriorizar su pretensión impugnatoria, solicitando la anulación de la Sentencia o de la Resolución recurrida en virtud del motivo o de los motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el art. 88 de la LJCA. Con ello se trata de preservar la naturaleza extraordinaria de este medio de control de Resoluciones judiciales, de modo que la exigencia de que se formule de manera fundada y precisa en el escrito de interposición la pretensión casacional dirigida a la revocación de la sentencia de instancia, constituye una carga que las partes han de observar y cumplimentar con rigor jurídico, a fin de ordenar adecuadamente el debate ante el Tribunal Supremo.
Esta visión justifica que corresponda a quien promueve el recurso la exposición de una crítica razonada y pormenorizada de la fundamentación de la sentencia que pretende recurrir, para poner de manifiesto los errores jurídicos que le imputa. No debe olvidarse que el recurso de casación se dirige contra la sentencia y no contra el acto administrativo revisado en ella, que constituye el objeto del proceso de instancia.
Y tal exigencia no es consecuencia de un prurito de rigor formal, sino un corolario del carácter extraordinario del recurso de casación, sólo viable por motivos tasados, con el designio, como ya hemos apuntado, de depurar la aplicación del derecho, tanto desde un punto de vista sustantivo como del procesal, realizada en la sentencia de instancia. De este modo se contribuye a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho ( art. 1.6 del Código Civil ).
En suma, la propia naturaleza del recurso de casación exige la indicación precisa de la norma en que se basa el recurrente para su interposición. Por ello, el art. 92.1 de la LJCA demanda que en el escrito de formalización del recurso se expresen razonadamente el motivo o los motivos en los que se ampara, citando las normas o la jurisprudencia que se consideren infringidas, expresión razonada que, como hemos apuntado, comporta, además, la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida.
Pueden consultarse, por todas, las Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 7410/95), FD Tercero; de 11 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 6211/01), FD Tercero; y de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3228/09 ), FD Segundo, así como los Autos de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 1342/2004 y 1348/2009), FD Segundo.
Lo expuesto pone de relieve la carencia manifiesta de fundamento del tercer motivo del recurso de casación interpuesto, razón más que suficiente para, como hemos sostenido en las Sentencias de 16 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 4702/2008 y 4739/2009), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente, y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 4848/08 ), FD Tercero, declarar su inadmisibilidad.
En virtud del art. 95.1 de la Ley de esta jurisdicción y de la doctrina reiterada de esta Sala [Sentencias de 16 de marzo de 2000 (rec. cas. núm. 3661/96), FD Segundo; de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3130/04), FD Tercero; y de 17 de diciembre de 2009 (casación 2725/2004 ), FD Tercero, entre otras], en nada obsta el anterior desenlace que el motivo fuera en su momento admitido a trámite.
SÉPTIMO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente del recurso de casación interpuesto por la entidad Frin Gold, S.A., así como el recurso contencioso-administrativo núm. 185/2006, tramitado ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
La estimación parcial del recurso de casación comporta, en aplicación del art. 139.2 de la LJCA, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
FALLAMOS
PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por FRIN GOLD, S.A. contra la Sentencia dictada el día 17 de diciembre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 185/2006, Sentencia que se casa y anula en los términos recogidos en el fundamento de derecho Quinto de la presente Resolución. Sin costas.
SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 185/2006, tramitado ante la Sección Séptima de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2004, que anulamos en la parte correspondiente a la confirmación de la liquidación en cuanto al incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de las acciones citadas, así como las actuaciones administrativas al respecto por ella confirmadas, declarándola conforme a derecho en todo lo demás. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Ángel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Ángel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.
