Audiencia Nacional
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 04 de mayo de 2011
RECURSO Núm: 133/2008
Ponente Excmo. Sr. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ
Madrid, a cuatro de mayo de dos mil once.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 133/08 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/D.ª RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA en nombre y representación de NATIONALE NEDERLANDEN LEVENSVERZEKERING MAATSHAPIJ NV frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 5/5/08 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 1/10/08, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 11/11/08 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 25/3/11, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 27/4/11 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad NATIONALE NEDERLANDEN LEVENSVERZEKERING MAASTSHAPPIJ N.V. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de febrero de 2008, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas acumuladas ( R.G. 3594/05 y 1895/06) interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 22 de julio de 2005 en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1997 y 1999 y contra el Acuerdo del mismo órgano de 11 de abril de 2006, de imposición de sanción derivadas de la anterior liquidación, siendo las cuantías de 1.243.977,09 e y de 358.964,6 € respectivamente.
La resolución impugnada, acuerda: " la estimación parcial de la reclamación interpuesta contra la liquidación en los términos de los fundamentos de derecho segundo a noveno y la desestimación de la interpuesta contra la sanción".
SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad A02 n.º 71010266 que en fecha 19 de mayo de 2005 se incoó al establecimiento permanente en España de la entidad recurrente y en la que se incrementan las bases imponibles declaradas en los siguientes conceptos e importes:
1.No se ha demostrado que parte de las pensiones de empleados cargadas por la matriz a la sucursal española corresponde a empleados de esta última. Se consideran no deducibles únicamente los "concerkosten" incluidos en el concepto de "administrative and general expenses" por falta de acreditación documental.
2.Considera la Inspección incumplido el art. 50 de la Ley 43/95 en la imputación de gastos de dirección y generales de administración por la matriz a su sucursal. La Inspección aplica a todos los gastos de esta naturaleza el criterio (cidra de negocios) y porcentaje aplicado por la entidad respecto de los gastos del departamento legal, el 0,51% del total de gastos de la matriz. No se considera deducible el exceso sobre tal porcentaje aplicado por la entidad, quien utiliza porcentajes distintos en función de la diferente naturaleza de los gastos imputados al establecimiento permanente (EP en adelante).
3.Tanto ING ASSET MANAGEMENT B.V. como NATIONALE NEDERLANDEN LEVENS. MAATS. N.V. (matriz de la sucursal española) son propiedad indirecta y al 100% de ING VERZEKERING N.V., están pues vinculadas en los términos del at. 16.2 h) de la Ley 43/95 (participación indirecta de al menos el 25% del capital). Entiende la Inspección que las facturas trimestrales giradas por ING Asset management BV a la sucursal española por "Gastos gestión de inversiones" responden en realidad a "servicios de apoyo a la gestión" prestados entre entidades vinculadas, cuya deducción a efectos del impuesto exige contrato previo que especifique la naturaleza de los servicios a prestar y el método de distribución de los gastos conforme al art. 16.5 de la Ley 43/95. La Inspección no admite como tal contrato el que se le aportó el 22-12-04, fechado el 30-3-00, que entraba en vigor según sus propios términos el 1-3-97. Se trataba de un contrato firmado entre NN VIDA CIA DE SEGUROS Y REASEGUROS SAE e ING ASSET MANAGEMENT B.V., en el que la sucursal española inspeccionada no era parte en absoluto.
4.Provisión para responsabilidades dotada por insolvencia de una agente ( 8.711.252 pts) y para hacer frente a futuras responsabilidades derivadas de tal insolvencia ( 1.888.748 pts), estando el total importe de la dotación asegurado por hipoteca constituida en escritura pública de 7-9-97 y aún vigente a 31-12-98, por lo que no es deducible la dotación practicada conforme al art. 12.2 de la Ley 34/95 (LIS en adelante).
5.En el cuarto trimestre de 1998 se carga la cantidad indicada por la matriz a su sucursal en concepto de gasto del personal de la unidad central de "Employee Benefits" en Holanda que trabajó para la implantación en España de los seguros colectivos. Manifiesta la Inspección que, por las distintas razones que expone, "....dada la estructura, cuantificación y su necesaria acreditación del gasto, así como su falta de concreción del proyecto de implantación de esta unidad, no nos permite poder valorar si dicho gasto guarda una relación biunivoca con los fines del establecimiento permón biunivoca con los fines del establecimiento permón biunivoca con los fines del establecimiento permanente español".
Consta en el informe ampliatorio al acta que la actuación inspectora se inició por comunicación dirigida al sujeto pasivo (NNNV Sucursal en adelante) pero hecha al domicilio de NATIONALE NEDERLANDEN VIDA CIA. SE SEGUROS YREASEGUROS S.A.E.(NN SAE en los sucesivo). La entidad holandensa tenedora de la sucursal en España había aportado todos los activos y pasivos de ésta, como rama de actividad y al amparo de régimen de diferimiento del Cap. VIII, Tít. VIII de la Ley 43/95, a NN SAE con motivo de la constitución de ésta, que es la continuadora de la actividad aseguradora hasta entonces desarrollada por NN NV Sucursal.
La citación para el inicio de la actuación inspectora fue firmada por D. Carlos Ramón en calidad de "representante legal " del sujeto a inspeccionar. Las actuaciones inspectoras se desarrollaron con total normalidad, firmando las diligencias levantadas D. Aureliano como Director de Finanzas de NN SAE, hasta que el 28-2-05 se puso de manifiesto del expediente como trámite previo al acta al representante de NN SAE.
Tras solicitar ampliación del plazo para alegaciones previas al acta, mediante escrito de 15-3-05, firmado por D. Ezequiel en representación de NN SAE, éste pone de manifiesto que NN SAE no se considera autorizada para la firma de las actas.
Con fecha 6-4-05 se envía un requerimiento a la casa matriz de la sucursal española (Nationale Nederlanden Lenvensverzekering Maatschappij N.V.,NN NV en adelante) a Rótterdam ordenándole el nombramiento de un representante con domicilio en España a efectos de tratar con la Administración Tributaria española de conformidad con el art. 47 de la Ley 58/03.
Desatendido tal requerimiento, se envía uno nuevo el 13-4-05 a NN NV, esta vez atendido, presentándose D. Martin como representante de NN NV, poniéndosele de manifiesto el expediente y firmándose finalmente el acta en cuestión.
Entiende la Inspección que las actuaciones previas a la firma del acta se han desarrollado con NN SAE en calidad de representante voluntario con la representación tácita a que se refiere el 27.3 b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86 ). Señala al respecto el informe ampliatorio que: "... Durante dos años y ocho meses, en el curso del procedimiento de comprobación de NN Sucursal, el representante de NNSAE ha proporcionado la documentación relativa a aquélla solicitada por la Inspección sin oponer reparo alguno relacionado con una presunta falta de representación...de la documentación aportada por NNSAE referente a NN SUCURSAL, en el curso del procedimiento, se desprende que aquélla actuó en nombre de la entidad no residente.
Es por tanto evidente, a la luz de los anteriores hechos, que tanto la casa central de NN SUCURSAL, como a nivel global el Grupo ING, estuvieron al tanto en todo momento de la comprobación tributaria realizada por la Inspección Fiscal de NN SUCURSAL en España, e incluso dando instrucciones e informando como se debía de contestar a las solicitudes de información realizadas por la citada Inspección".
El 22 de julio de 2005 se adopta el acuerdo de liquidación confirmando la cuota tributaria propuesta en el acta de 941.174,9 € pero rectificando la cifra correspondiente a los intereses de demora que se fija en 302.802,19 €, frente a cuyo acuerdo se interpuso por la interesada reclamación económico administrativa n.º 3594/05, presentando las oportunas alegaciones.
Instruido expediente sancionador derivado de la anterior liquidación, en fecha 11 de abril de 2006 se acuerda por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero la imposición de una sanción por importe de 358.964,6 € por comisión de infracción tributaria grave del art. 79 c) de la Ley 230/63, indebida obtención de devoluciones, sancionándose solo cuatro de los cinco conceptos que dieron lugar a la regularización, pues no se sanciona la conducta de NN NV sucursal en relación con los costes generales de dirección y administración imputados por la casa central al entender el jefe de la Oficina Técnica que no concurre en este punto culpabilidad alguna.
El Acuerdo sancionador fue notificado el día 12 de abril de 2006 y frente al mismo se interpuso reclamación económica administrativa con el R.G. 1895/06. No se presentaron alegaciones por la recurrente en esta reclamación.
El TEAC después de acumular ambas reclamaciones, estimó parcialmente la relativa a la liquidación y desestimó la correspondiente a la sanción.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1.º) Prescripción del derecho de la Administración a regularizar las deudas de NN Sucursal; 2.º) Improcedencia de los conceptos liquidados.
TERCERO.- La primera cuestión que se debe abordar es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria que la parte fundamenta en que dicha prescripción se había consumado con anterioridad al 6 de abril de 2005, fecha en que por primera vez se notifica a la recurrente la existencia de actuaciones inspectoras dirigidas a comprobar la situación fiscal de su sucursal en España con relación al ejercicio 1998, sin que otorgue validez interruptiva de la prescripción a las actuaciones previas a la referida fecha por mucho que se hubieran realizado con una filial de NN NV.
A la anterior manifestación añade que, en la hipótesis pretendida por la Administración de que existiera un procedimiento inspector válidamente iniciado el 16 de julio de 2002 con la filial de la hoy recurrente NN SA, finalizado el 22 de julio de 2005, mediante los Acuerdos de liquidación notificados a NN NV, la prescripción invocada sería igualmente concurrente puesto que la duración de estas singulares actuaciones inspectoras desarrolladas con dos distintos obligados tributarios habrían excedido, en su conjunto, el plazo máximo de duración establecido en el art. 31 del RGIT.
Invoca la actora la sentencia dictada por esta Sala en fecha 5 de mayo de 2008, que aunque referida al IRPF de los ejercicios 1997 y 1998, dictada en el recurso 44/2007 ha reconocido respecto de otras liquidaciones derivadas de la actuación inspectora que ahora nos ocupa, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria al haber excedido la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
El TEAC rechaza dicha pretensión argumentando que consta en la documentación inspectora que la actuación de comprobación sobre NN NV Sucursal se había iniciado mediante notificación a la misma, recepcionada por quien aparecía en tal notificación como representante legal de dicha sucursal y que tal actuación inspectora se había desarrollado con total normalidad con representante de NN SAE ( continuadora de la actividad aseguradora de la sucursal) hasta que, al poner de manifiesto el expediente a éste para las alegaciones previas a la firma del acta, se manifestó a la Inspección la idea de que no podía firmar tal documento por falta de poder. Afirma que la Inspección se desarrolló con absoluta normalidad hasta el momento indicado, lo prueba el hecho de que, en sus alegaciones hasta ese momento la recurrente no hace referencia ni aporta documento adicional alguno a los facilitados en su momento a los actuarios.
Y en lo que atañe al exceso de duración de las actuaciones, el TEAC manifiesta que no ha existido tal exceso, por cuanto según consta en el acuerdo liquidatorio, al plazo de duración de las actuaciones inspectoras debe añadirse el periodo de dilaciones por un total de 369 días y una vez incoada el acta se produce una nueva dilación de 7 días imputable al mismo por la solicitud de la ampliación del plazo para la formulación de alegaciones posteriores al acta, por lo que el periodo total de dilaciones asciende a 376 días.
La parte en su escrito de demanda, incide en mantener la existencia de dilaciones imputables a ella de forma improcedente y concretamente se refiere a la dilación que la Inspección le imputa entre el 15 de noviembre de 2003 al 12 de febrero de 2004, según se recoge en Diligencia de 18 de febrero de 2004. Afirma que en dicha Diligencia los inspectores calculan una dilación a partir del 15 de octubre de 2003 y hasta el 12 de febrero de 2004, que rechaza pues en el expediente no queda probado en absoluto que exista una petición de información pendiente de cumplimentar por parte del representante de NN SAE desde el 30 de octubre de 2003 como afirman los actuarios, que computan la dilación a partir de un plazo de 15 días tras una primera pretendida "petición verbal". Añade que, de hecho el expediente administrativo parece revelar una situación absolutamente distinta, si atendemos al contenido de la Diligencia de 11 de diciembre de 2003 en donde no solo no se hace mención alguna a la existencia de información pendiente de entregar por NN SAE sino que, se cierra sin que se incluya ningún tipo de mención a que existiera información pendiente de entrega por parte de NN SA.
En base a sus alegaciones, sostiene la actora que, a lo sumo se podría considerar que la hipotética dilación únicamente podría comenzar a correr a partir de la primera petición escrita de la documentación el día 5 de febrero de 2004, en que se refleja en la Diligencia el contenido de la información que se dice "requerida verbalmente" y se advierte de las consecuencias de la no aportación.
CUARTO.- Estas dos cuestiones ya han sido analizadas por esta Sala, Sección 4.ª en el recurso 44/2007, sentencia dictada el 5 de mayo de 2008, a cuyos fundamentos nos remitimos por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, habida cuenta de que se analizan en la citada sentencia las mimas causas y las mismas dilaciones que se han expuesto en la presente demanda. En la citada sentencia, declaraba la Sala lo siguiente:
““ TERCERO Pasamos a analizar los motivos de oposición sustanciados por la recurrente, comenzando por la negativa a que las actuaciones administrativas efectuadas con anterioridad al 6 de abril de 2005 haya interrumpido la prescripción de la acción administrativa para regularizar las obligaciones tributarias de NN SUCURSAL relativas al ejercicio 1998, al no haber sido notificadas al sujeto pasivo legitimado (NN NV).
La resolución impugnada, en su Fundamento de derecho segundo, argumenta ampliamente sobre el motivo de oposición saliendo al paso de la postura del recurrente de no haber tenido ningún tipo de conocimiento formal de las actuaciones inspectoras, en el sentido exigido por el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección, trayendo el texto de su resolución de 14 de junio de 2006, resolviendo idéntica cuestión referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, en una argumentación que, en consecuencia, es aplicable.
Pues bien, la Sala considera que efectivamente estamos ante un supuesto de representación voluntaria, de modo que, acorde con lo indicado en la resolución impugnada, y transcrito en el escrito de contestación a la demanda, la hoy recurrente recibió la notificación dirigida al domicilio de su Sucursal, y que la actuación con Nationale-Nederlanden, Cía. de Seguros de Vida, Sucursal en España, se ha hecho como representante voluntaria de la demandante, a cuyo efecto resulta relevante el modo en que se aportaron todos los derechos y obligaciones de la Sucursal en España a esta nueva Sociedad Anónima, cuya constitución quedó supeditada a la condición suspensiva de que la misma obtuviera las pertinentes autorizaciones en la Dirección General de Seguros y en la Administración holandesa y española, de modo que el domicilio social de la sucursal pasó a ser el de la Sociedad, condición suspensiva extendida a la actividad.
La comunicación del inicio el 16 de julio de 2002 es firmada por el representante legal de la nueva Sociedad D. Carlos Ramón sin hacer manifestación alguna. El representante de la misma Sociedad D. Luís Miguel Gómez solicita el 26 de julio el aplazamiento de la primera comparecencia por la imposibilidad de preparar la documentación, y señala que ha sido notificado a Nationale-Nederlanden, Cía de Seguros de Vida, Sucursal de España, y con fecha 30 de julio vuelve a formular la misma solicitud el representante D. Aureliano. De aquí se desprende que la Sociedad ha acogido las comunicaciones de inicio como efectuadas a la Sucursal, que se reafirma cuando en el segundo escrito consta su estimación de que la Inspección tendrá a su disposición la documentación el día 24 de septiembre de 2002. La apreciación es corroborada si se analiza la documentación que los representantes de la Sociedad Anónima Española aportaron: fotocopias de los contratos de arrendamiento del inmueble de las Rozas de 1 de enero de 1996 y 1 de julio de 1997, facturas de alquiler y gastos, retribuciones en especie del ejercicio 1998, justificación de la cuenta de mayor del ejercicio 1998 y estados titulados "Relación Software" de los años 1996 a 1998, y singularmente el contenido de los mensajes de correo electrónico dirigidos por el Sr. Jerónimo (Corporate Tax Departamken, ING GROUP; dirección de email. DIRECCION000 ) al representante de la Sociedad Española que comparecía ante la Inspección, D. Aureliano, refiriendo la imposibilidad de atender parcialmente el requerimiento de la Inspección, y aportación de otros datos.
De este modo, queda acreditada la intervención de la casa matriz holandesa en el desarrollo de las actuaciones de Inspección, de modo que la aplicación de los artículos 27 y 28 del Reglamento General de Inspección de los Tributos llevan a que estamos ante un supuesto de representación voluntaria de la Sociedad hoy demandante por la Sociedad Anónima Española, aceptada y llevada a efecto, lo que impide la pretensión de desconocerla años después, y la actuación de la Inspección ante la pretendida ignorancia por la casa matriz de las actuaciones que se han seguido y el rechazo a que se hayan seguido con el recurrente ha de estimarse conforme a derecho, tal como razona el Fundamento segundo de la resolución impugnada, lo que conlleva la desestimación del primer motivo de oposición.
CUARTO Pasamos a dar respuesta al segundo motivo de oposición, deducido de forma subsidiaria.
Señala la parte que las actuaciones inspectoras se inician en criterio de la Administración el día 16 de julio de 2002, y terminan el día 22 de julio de 2005, con lo que se han superado el plazo de 12 meses de duración, e incluso el de 24 si se admite como correcta la prórroga.
Diferencia tres periodos, el comprendido entre el 16 de julio de 2002 hasta la comunicación de puesta de manifiesto previa a la firma del acta el 28 de febrero de 2005, que al tener como causa el haber seguido las actuaciones con la Sociedad Anónima en España y no con la recurrente son imputables a la Administración. El comprendido entre el 28 de febrero de 2005 y la firma del acta el 19 de mayo de 2005. Por último, en el trámite posterior a la firma.
Tal como indica el escrito de demanda, en el Acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2005, folio 2, se detallan las dilaciones no imputables a la Administración, con expresión de sus fechas de inicio y fin, totalizando 369 días, a los que añade otros 7 días por la solicitud de la ampliación del plazo para la formulación de alegaciones posteriores al acta, que imputa también al sujeto pasivo, de modo que establece en 376 días el periodo de dilaciones, y partiendo de este dato -atendido que con fecha 21 de julio de 2003 se había acordado por el Inspector Jefe la ampliación en un año del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras- fija la conclusión de este plazo máximo en el día 27 de julio de 2005.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en su artículo 29:
"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".
A su vez, el artículo 31 quater (Efectos del incumplimiento de los plazas) del R.D 939/1986 de 25 de abril (Reglamento General de la Inspección de los Tributos, introducido por la Disposición Final 1.ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) dispone que:
"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas. (...) "
De acuerdo con estos preceptos, la inobservancia del plazo máximo para dictar el acto administrativo que resulte de las actuaciones ofrece relevancia ya que puede dejar sin efecto la eficacia de la interrupción de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones de comprobación, por lo que pasamos a analizar si, como pretende la actora, tal carencia de efectos de la interrupción de la prescripción concurre en este caso, y es de significar que atendidas las fechas de inicio de las actuaciones inspectoras, acogiendo el cálculo de las dilaciones y la fecha final de conclusión, la fecha final para terminarlas sería el 27 de julio, todo ello de acuerdo con la Administración, de modo que el rechazo de una o varias dilaciones que totalicen el periodo de seis días conllevan la consecuencia de quedar fuera del plazo el acto liquidatorio, ya que se dictó el día 22 de julio.
QUINTO El contenido y conclusión del Fundamento tercero de esta sentencia, da respuesta negativa al pretendido rechazo de la dilaciones por no haber tenido conocimiento de las actuaciones seguidas con la Sociedad española, cuando se ha constatado que esta ostentó la representación de la hoy actora, por lo que el acuerdo de ampliación resulta válido, y desde luego no se produjo la denunciada actuación de la Inspección de "intercambiar supuestos obligados tributarios". Por la misma razón, tampoco puede prosperar la existencia de dilación indebida por los lapsos de tiempo a que hace referencia la demanda dentro del periodo 28 de febrero a 17 de mayo de 2005, ya que son consecuencia de la negativa a reconocer una representación existente.
Respuesta contraria vamos a dar en cuanto al periodo 15 de noviembre de 2003 al 12 de febrero de 2004, a que hace referencia el Fundamento de derecho tercero, apartado B4, de la demanda, cuyo texto argumenta:
Dicha dilación es la que comprende el período 15 de noviembre de 2003 al 12 de febrero de 2004, que aparece reflejada en Diligencia de 18 de febrero de 2004 en los siguientes términos:
"En la visita de 30 de octubre de 2003 se solicitó verbalmente la imputación a los empleados de los gastos cargados en los ejercicios 1997 y 1998 concretada en la documentación aportada por la Entidad bajo la rúbrica -suma global de pago de pensiones- por importe de 118.658,75 NLf trimestralmente (cargada desde el año 1993 durante seis años). De los citados gastos se hace referencia en el certificado de los auditores ERNST&YOUNG por importe de 35.673.579 y 35.673.579 pesetas, respectivamente, en los ejercicios de 1997 y 1998.
Dicha solicitud ha sido reiterada en sucesivas visitas sin que hasta la fecha se haya atendido la misma. Se advierte al interesado que no cumplimentar las solicitudes de información de forma completa y requerida dará lugar a entender interrumpidas las actuaciones de comprobación, en los términos establecidos"..
Partiendo de las anteriores consideraciones, los inspectores calculan una dilación a partir del 15 de octubre de 2003, y hasta el 12 de febrero de 2004 (que es rechazada por el representante de NN SA, de 71 días.
Ese cómputo parece incorrecto, de acuerdo con la doctrina que nuestros Tribunales y del propio TEAC están estableciendo en relación con el concepto de "dilación imputable al contribuyente" por "retrasos" en la entrega de documentación, y no resulta en absoluto justificado.
Así, en el expediente no queda probado en absoluto que exista una petición de información pendiente de cumplimentar por parte del representante de NN SAE desde el 30 de octubre de 2003, como afirman los actuarios, que computan la dilación a partir de un plazo de 15 días tras una primera pretendida "petición verbal"..
No sólo se le imputan a mi representada dilaciones ajenas de una actuación que se ha desarrollado en su ausencia, sino que además, se hace en base a manifestaciones de los actuarios que ni siquiera aparecen probadas en el expediente administrativo ni han sido documentadas en forma reglamentaria.
De hecho, el expediente administrativo parece revelar una situación absolutamente distinta, si atendemos al contenido de la Diligencia de 11 de diciembre de 2003.
Esta Diligencia, muy posterior al inicio del período de cómputo de la dilación, n o solo no hace mención alguna a la existencia de información pendiente de entregar por NN SA, sino que, además, se cierra sin que en la Diligencia se incluya ningún tipo de mención a que existiera información pendiente de entregar por parte de NN SA.
En estas circunstancias, intentar justificar la existencia de una dilación en base a supuestas peticiones de información verbales no contestadas (y supuestamente reiteradas), cuando el contenido del expediente no lo refleja en absoluto, vulnera frontalmente el principio de seguridad jurídica.
Incluso aunque hubiera existido una petición de información verbal no constatada en diligencia, la seguridad jurídica exigiría que, al menos, se hubiese pedido formalmente a NN SA información, a través de una Diligencia, antes de considerar que materialmente ha podido existir cualquier tipo de retraso imputable a la misma.
Tras cita de la sentencia de esta Sala, Sección 2.ª, de 17 de noviembre de 2002, recaída en el recurso 1413/2002, y poner de manifiesto la exigencia de que exista constancia escrita de la información solicitada según el artículo 46.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por R.D. 939/1986 y 31 bis 2 del propio Reglamento, así como artículo 9 de la Constitución, concluye que la hipotética dilación únicamente podría comenzar a correr a partir de la primera petición escrita de la documentación el 5 de febrero de 2004, en que se recoge el contenido de la información requerida verbalmente y se advierte de las consecuencias de la no aportación, pero nunca antes de dicha fecha, ya que lo contrario supondría dejar en manos de la inspección la máxima discrecionalidad, puesto que en un momento dado bastaría con remitirse a supuestas peticiones verbales previas de información para dilatar la duración de las actuaciones inspectoras cuanto se quisiera.
En el informe ampliatorio del 19 de mayo de 2005, la Inspección entre los "Motivos dilación/Interrupción" recoge: No aportación de documentación. Inicio 15/11/2003 Fecha Fin 12/02/2004. Ver diligencias de 05 de febrero de 2004 punto 2.º (folios 154 y 155) que recoge el inicio de la dilación y la advertencia de las consecuencias del no cumplimentar las solicitudes de información de forma completa y requerida, y diligencia de 18 de febrero de 2004, punto 2.º párrafo primero (folio 172) que concreta el periodo de dilación en 70 días.
Por su parte, señala la diligencia de 5 de febrero de 2004:
2.º. En la visita de 30 de octubre de 2003, se solicitó verbalmente la imputación a los empleados de los gastos cargados en los ejercicios de 1997 y 1998 concretada en la documentación aportada por la Entidad bajo la rúbrica "suma global de pago de pensiones" por importe de 118.658,74 NLf trimestralmente (cargada desde el año 1993 durante seis años). De los citados gastos se hace referencia en el certificado de los auditores ERNST& YOUNG por importe de 35.673.579 y 35.740.512 pts., respectivamente en los ejercicios 1997 y 1998.
Dicha solicitud ha sido reiterada en sucesivas visitas sin que hasta la fecha se haya atendido la misma.
Se advierte al interesado que no cumplimentar las solicitudes de información de forma completa y requerida, dará lugar a entender interrumpidas las actuaciones de comprobación, en los términos establecidos por el artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes y el artículos 31 bis, apartado 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos.
El representante de la entidad, respecto al párrafo anterior, manifiesta lo siguiente:
"La empresa muestra su disconformidad con este aspecto, ya que si bien no se ha podido facilitar hasta este momento la documentación referente a dicho punto, en ningún momento se ha visto interrumpida la actuación y la labor de inspección"“““
Pues bien, la Sala comparte la argumentación de la parte actora, y llega a la misma conclusión, si bien aprecia que no hace comentario alguno al hecho de que en la repetida diligencia de 5 de febrero consta que la empresa muestra su disconformidad con este aspecto, ya que si bien no se ha podido facilitar hasta este momento la documentación referente a dicho punto, en ningún momento se ha visto interrumpida la actuación y la labor de inspección. No obstante, considera la Sala que con tal manifestación se acredita el reconocimiento a no haber podido presentar la documentación, mas de ahí no se desprende la existencia del requerimiento para llevar a efecto la entrega y desde luego en modo alguno el que se haya informado de las consecuencias que su incumplimiento produciría, ya que ningún tipo de prueba, directa o indirecta, aparece en cuanto a la carencia de la meritada advertencia, que por ello no puede entenderse cumplida hasta la práctica de la diligencia del día 5 de febrero, de modo que únicamente desde esta fecha cabría apreciar la concurrencia de los requisitos para que el tiempo transcurrido con posterioridad constituya una dilación atribuible al sujeto pasivo, a tenor de los preceptos del R.D. 939/1986 en relación con la Ley 1/1998, transcritos en el Fundamento cuarto.
El rechazo a la dilación imputable a la parte actora conlleva que las actuaciones de comprobación e investigación han rebasado el plazo de doce meses y el de ampliación con el efecto de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las mismas, prescripción que ha de apreciarse.
Aunque innecesario para esta litis, señalar que esta Sala y Sección se ha pronunciado en contra del criterio mantenido por la actora respecto a los periodos de vacaciones, así en la reciente sentencia de esta Sección de 16 de abril, y de otra parte, en cuanto al cómputo de los días inicial y final del periodo por el que se concede a instancias del sujeto pasivo ampliación del plazo en el que se ha requerido cumplir un trámite o aportar algún documento, debe contarse únicamente uno de ellos, como claramente se advierte en el supuesto en que se solicita posponer la actuación por un solo día. ““.
QUINTO.- Esta Sala y Sección comparte íntegramente el criterio expuesto en la trascrita sentencia de la Sección 4.ª, pues examinado el presente expediente, se observa que se trata de las mismas Diligencias ya analizadas por la Sección 4.ª, habida cuenta de que el Acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación, notificado en fecha 16 de julio de 2002, abarcaba la comprobación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Sociedades, Renta de No residentes, y retenciones a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, sobre el trabajo profesional y otros.
Dicho esto, los hitos temporales que se deben tener en cuenta en el presente procedimiento, recurso que tiene por objeto la regularización del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, son los siguientes:
-Notificación de inicio del procedimiento de comprobación: 16 de julio de 2002
-Notificación del Acuerdo de ampliación de actuaciones: 21 de marzo de 2003.
-Firma del acta de disconformidad: 19 de mayo de 2005
-Notificación del Acuerdo de liquidación: 22 de julio de 2005.
Partiendo de las expresadas fechas, la duración del procedimiento se ha extendido del 16 de julio de 2002 al 22 de julio de 2005, lo que supone, un total de 1.101 días ( 3 años y 6 días). Por ello si se considera que no resulta imputable a la parte la dilación que la Inspección le computa entre el 30 de noviembre de 2003 al 12 de febrero de 2004 ( 73 días), sino solo los días habidos entre el 5 y el 12 de febrero ( 7 días), habría que descontar a los 369 días computados en el acuerdo de liquidación, 66 días indebidamente computados, lo que hace que el total de dilaciones, en principio imputables a la actora seria de 303 días.
La consecuencia que de ello se extrae, es que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación el 16 de julio de 2002, el plazo máximo de duración, terminaría necesariamente como mucho en fecha 16 de mayo de 2005, por lo que al haber sido notificado el Acuerdo de liquidación el 22 de julio de 2005, resulta obvio que se ha excedido el plazo legal establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998.
De lo anterior se deriva que computado el plazo de prescripción desde el 25 de julio de 1998 y 25 de julio de 1999, como dies a quo respectivamente de los ejercicios 1997 y 1998, hasta el 22 de julio de 2005, ha transcurrido con exceso el plazo de prescripción de cuatro años establecido en la LGT.
Ello hace innecesario, por tanto, examinar los distintos motivos de impugnación que en el escrito de demanda se argumentan en relación a otras de las dilaciones que se discuten, así como a las cuestiones de fondo de la liquidación.
Con fundamento de lo expuesto debe estimarse la presente demanda y declarar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria así como para imponer sanciones respecto del Impuesto de Sociedades de la recurrente de los ejercicios 1997 y 1998.
SEXTO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
FALLO
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de NATIONALE NEDERLANDEN LEVENSVERZEKERING MAASTSHAPPIJ N.V. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de febrero de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria así como para imponer sanciones por los ejercicios 1997 y 1998.
Sin expresa imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. D.ª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
