SENTENCIA
Madrid, a veintiuno de abril de dos mil diez.
Visto el recurso contencioso-administrativo seguido ante esta Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por el procedimiento ordinario con el n.º 255/2008, en el que interviene como demandante D. Leopoldo, representado por la Procuradora de los Tribunales D.ª María José Bueno Ramírez; y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL), representada y asistida por la Abogacía del Estado, y siendo objeto de impugnación la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 14 de mayo de 2008 (R.G. NUM000 ).
La cuantía del recurso se ha fijado en 717.651,78 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha de 24 de julio de 2008, la representación procesal de D. Leopoldo interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra la citada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 14 de mayo de 2008.
SEGUNDO.- Admitido a trámite mediante providencia de 4 de septiembre de 2008, y una vez recibido el expediente, se dio traslado a la parte recurrente para la demanda, la que formalizó en fecha 18 de noviembre de 2008, suplicando a la Sala que ““ (...) dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, declare la nulidad y no conformidad a Derecho del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de mayo de 2008 (R.G NUM000 ), recaída en los expedientes acumulados números NUM001 y NUM002, y por extensión la de los actos administrativos de liquidación dictados por la Administración Tributaria en su ejecución (...)”“".
TERCERO: La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 19 de enero de 2009, oponiéndose a la misma e interesando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso, por considerar que la resolución impugnada es conforme a Derecho.
CUARTO: Mediante providencia de 17 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 14 de abril de 2010, fecha en que tuvo lugar.
VISTOS, siendo Ponente la Ilma. Sra. D.ª ANA MARTIN VALERO, Magistrada de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- D. Leopoldo interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Administrativo Central, de 14 de mayo de 2008, por la que se desestima, en segunda instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 31 de agosto de 2006, recaída en las reclamaciones n.º NUM001, NUM003, NUM002 referentes a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, y liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1999 y 2000.
La citada resolución tiene su origen en las liquidaciones efectuadas al recurrente mediante sendos Acuerdos de fecha (ambos) 29 de julio de 2005, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, y ejercicios 1999 y 2000.
En tales Acuerdos se consideró que el contribuyente tenía su residencia en territorio español y le correspondía tributar con sujeción al IRPF vigente en España. Y ello a la luz del contenido del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Portugal, y según resulta del análisis del conjunto de datos obtenidos en el curso de la inspección.
SEGUNDO.- Con la pretensión de anulación de la resolución adoptada en vía económico-administrativa, la parte demandante formula los siguientes motivos de impugnación:
1.- Infracción del ordenamiento jurídico en la determinación de la residencia fiscal del recurrente en los ejercicios 1997 a 2000, según lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del artículo 9.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Infracción del ordenamiento jurídico en la determinación de la residencia fiscal del recurrente en los ejercicios 1997 a 2000, según lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993.
3.- Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras: prescripción, cuando menos, parcial del derecho administrativo a liquidar.
4.- Interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses: prescripción del derecho administrativo a liquidar.
5.- Efectos del cambio de actuario.
6.-Incorrecta determinación de las deudas tributarias resultantes de las regularizaciones administrativas practicadas.
TERCERO.- Por razones prácticas comenzaremos analizando los defectos formales invocados, toda vez que la estimación de alguno de ellos haría innecesario el análisis de la cuestión de fondo suscitada.
Se plantea, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, por el transcurso del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998, con la consecuencia de la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción a las actuaciones previas al incumplimiento, y con ello, la prescripción del derecho administrativo a determinar la deuda tributaria respecto de los cuatro ejercicios y tributos en cuestión.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de marzo de 2002, y concluyeron mediante sendos acuerdos de liquidación notificados el 4 de agosto de 2005, si bien la Administración ha excluido del cómputo del plazo máximo un total de 1.026 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente. De éstos, el recurrente sólo acepta 504 días (12 meses por petición de informes a otros Estados y 139 días de dilaciones por peticiones de aplazamiento).
Considera que la inspección ha hecho un uso abusivo del concepto de dilaciones imputables al interesado, con quiebra del principio de proporcionalidad y de buena fe que debe regir las relaciones entre los contribuyentes y la Administración tributaria, sin que pueda admitirse la imputación al contribuyente de unas dilaciones que abarcan en su totalidad el periodo utilizado por la Inspección para comprobar e investigar su situación tributaria (más de 1.000 días); y que, del expediente administrativo se acredita, sin lugar a la duda, que de manera simultánea, la Inspección se mantuvo inactiva más de 20 meses cuando la norma expresamente le obligaba a continuar sus actuaciones.
Señala que en las diligencias incoadas a lo largo de las actuaciones inspectoras el actuario no advirtió al contribuyente que la no aportación (o la aportación parcial) de la documentación solicitada podía constituir una dilación imputable al mismo a los efectos del concepto de duración máxima del procedimiento, y que no se documentaron las dilaciones en dichas diligencias. Manifiesta que ello supone un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 bis del RGIT, y por tanto, no cabe sino concluir que, más allá de las expresamente reconocidas por el recurrente, no existe otra dilación o interrupción que pueda excluirse del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
CUARTO.- El art. 29 de la Ley 1/1998 dispuso que las actuaciones inspectoras habían de concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la notificación al contribuyente del inicio de las mismas. Y en el mismo sentido se pronuncia el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.
Por su parte, el apartado 2 del art. 31 bis apartado 2 RGIT establece que "(...) se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado...".
Tanto en las actas de disconformidad como en los acuerdos de liquidación se pone de manifiesto que figura documentado en el expediente un periodo total de dilaciones imputables al obligado tributario de 1.026 días, por los siguientes motivos.
- Desde el 19/03/2002 hasta el 02/04/2002 por aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente (14 días). Con fecha 18/03/2002 el interesado hizo llegar un fax a la inspección por el que solicitaba el aplazamiento de las actuaciones desde el día 19/03/2002 al 02/04/2002.
- Desde el 08/04/2002 hasta el 14/01/2005 por falta de aportación por parte del contribuyente de la documentación solicitada (1.012 días). La finalización de este periodo la marca la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.
En este sentido, se señala que figura documentado en el expediente la falta de cumplimentación, por parte del contribuyente, de las solicitudes de información y requerimientos formulados por la inspección, así como la falta de colaboración al desarrollo de las actuaciones. Estos retrasos o desatenciones considerados son los siguientes:
1) En la comunicación de inicio de 1 de marzo de 2003, se solicitan certificados de las retribuciones de trabajo personal, de capital mobiliario, así como los justificantes de ingresos de capital mobiliario, las adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, de deducciones de la cuota del mismo impuesto, de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio y el Libro de Familia.
Pues bien, en la diligencia n.º 1 de 8 de abril de 2002 no se aporta la documentación solicitada, manifestando que: "parece claro que no se adecua estrictamente a las actuaciones inspectoras que se van a llevar a cabo".
Además, en esta diligencia también le es solicitado: la justificación de la adquisición de un inmueble en el año 1999 y los movimientos de las cuentas bancarias en los años de inspección.
2) En la diligencia n.º 2 de 7 de mayo de 2002 consta que aporta a la Inspección únicamente las fotocopias de los certificados de residencia fiscal. Nada más. Por otro lado, se solicita en esta diligencia los soportes documentales de las posibles fuentes de renta en España y los soportes documentales referentes a las percepciones sobre las que se ha practicado retención en España.
3) En la diligencia n.º 3 de 24 de mayo de 2002, consta la aportación de la justificación de adquisición de un inmueble en el año 1999 y las fotocopias de los soportes documentales referentes a las percepciones sobre las que se ha practicado retención en España. Ninguna otra documentación de la solicitada anteriormente.
4) Diligencia n.º 4 de 18 de junio de 2002 no comparece el obligado tributario 5) En la diligencia n.º 6 de 3 de octubre de 2003, se solicita contratos con los agentes literarios del obligado tributario (cuestión ya requerida en la comunicación de 2 de septiembre de 2003 y notificada el día 23 del mismo mes y año) así como cualquier otro justificante de la percepción de sus derechos de autor y si los ha cedido, la contraprestación económica que ha recibido a cambio. No aporta documentación alguna, amparándose en la no concreción del requerimiento de información y en la aportación de documentación que prueba su residencia en Portugal, por lo que no está claro, a su juicio, que tenga que aportar justificante alguno de renta.
6) En la diligencia n.º 7 de 14 de noviembre de 2003 no se aporta documentación alguna.
7) No se aporta a lo largo de las actuaciones más documentación, a pesar de que continúa solicitándose a lo largo del procedimiento. Así:
8) En diligencia n.º 9 de 16 de enero de 2004 no se aporta ninguna documentación. Y se le requiere además la aportación de justificantes de gastos, deducciones etc... a que pueda tener derecho por razón de su actividad, de haber satisfecha impuestos en el extranjero (al efecto se solicitan las declaraciones pertinentes en su caso) o por otros motivos.
9) En la diligencia n.º 10 de 5 de marzo de 2004 se hace constar que no se aporta la documentación solicitada en la diligencia de 16 de enero de 2004.
10) Esta petición se reitera en la diligencia n.º 11 siguiente de fecha 4 de junio de 2004, añadiendo otra documentación ya solicitada en otras actuaciones (como la documentación relativa a los derechos de autor, si existen y la contraprestación recibida).
11) En escrito adjunto a la diligencia de 25 de junio de 2004 se niega a facilitar la cuantía recibida por el Premio Nobel recibido en 1998, a pesar de que ser solicitada en la diligencia anterior de 4 de junio de 2004.
Simultáneamente a las anteriores dilaciones se han producido los siguientes aplazamientos de las actuaciones solicitados por el contribuyente.
- Desde el 08/04/2002 hasta el 07/05/2002 - Desde el 21/05/2002 hasta el 24/05/2002.
- Desde el 18/06/2002 hasta el 02/07/2002 - Desde el 16/10/2003 hasta el 14/11/2003 - Desde el 05/12/2003 hasta el 16/01/2004 - Desde el 06/02/2004 hasta el 20/02/2004 Además, se hace constar que como consecuencia de la petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales y a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea, en el expediente se han producido los siguientes supuestos determinantes de interrupciones justificadas del procedimiento:
- Desde el 20/06/2002 hasta el 30 de abril de 2004, como consecuencia del requerimiento de información efectuado a la Administración Tributaria portuguesa.
- Desde el 26/06/2002 hasta el 22/04/2003 como consecuencia del requerimiento de información efectuado a la Administración Tributaria alemana.
- Desde el 10 de junio de 2004 hasta el 22/12/2004 como consecuencia del requerimiento de información efectuado al Ayuntamiento del municipio de Tías (Lanzarote).
QUINTO.- El recurrente nada objeta a la exclusión del cómputo de los periodos correspondientes a los aplazamientos solicitados por el mismo, ni a un periodo de 12 meses por petición de informes a otros Estados. Pero se opone a que se excluyan las dilaciones que se le imputan por retraso o desatenciones en la aportación de documentación, considerando que se ha producido una quiebra del principio de proporcionalidad por parte de la Inspección, que no ha tenido reparo alguno en imputar al contribuyente más de 1.000 días de dilaciones mientras que se ha tomado 5 meses y 24 días ( cuando el art. 60.4 RGIT prevé para ese trámite un plazo máximo de un mes) para la práctica de los Acuerdos de liquidación una vez incoadas las actas, quedando sólo a 6 días de los 6 meses que hubieran determinado la existencia de una interrupción injustificada; y se han producido sucesivamente un primer periodo de interrupción de más de 14 meses, y un periodo de interrupción superior a seis meses, durante los cuales, con la excusa de esperar la contestación a las peticiones de informes no se practicó actuación alguna.
Sobre tales consideraciones hay que señalar, por una parte, que es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, como recuerda la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (recurso de casación n.º 984/2003 ) que el plazo de un mes contemplado en el artículo 60.4 RGIT no es un plazo esencial, y no determina la caducidad del expediente ni la nulidad del acuerdo de liquidación dictado una vez transcurrido dicho plazo.
Y por otra, que no es cierto que durante el plazo de interrupción por petición de informes a otros Estados entre el 20 de junio de 2002 y el 30 de abril de 2004 y al Ayuntamiento de Tías entre el 10 de junio de 2004 y el 22 de diciembre de 2004, estuvieran paralizadas las actuaciones, pues se practicaron diligencias y actos de comunicación al contribuyente en fechas 02/07/2002, 2/09/2003, 03/10/2003, 14/11/2003, 5/12/2003, 16/01/2004, 05/03/2004, 04/06/2004 y 25/06/2004. En ningún momento han estado paralizadas las actuaciones inspectoras de manera injustificada por más de seis meses. El único periodo de paralización por un plazo superior a seis meses es el que tuvo lugar la diligencia de fecha 2 de julio de 2002 en la que se comunica al representante del recurrente que con fecha 26 de junio de 2002 se ha solicitado información a otros Estados y el 2 de septiembre de 2003, cuando se le comunica la continuación de las actuaciones inspectoras y el cambio de actuario, y se le cita para comparecencia el 3 de octubre de 2003, siguiente. Ahora bien, hay que tener en cuenta que durante ese tiempo las actuaciones estuvieron paralizadas por causa justificada por petición de información a otros Estados. Se hizo una primera petición a las autoridades fiscales portuguesas en fecha 20 de junio de 2002 y una segunda petición a las autoridades fiscales alemanas el 26 de junio de 2002. De este modo, aun aceptando la argumentación del recurrente, y limitando el plazo de paralización justificada de las actuaciones inspectoras para todos los requerimientos de información a 12 meses, y contando el inicio del mismo desde el primer requerimiento de 20 de junio de 2002, el mismo vencería el 20 de junio de 2003, y hasta el 2 de septiembre de 2003 en que se practica la siguiente actuación no transcurrió un plazo superior a seis meses.
SEXTO.- Por otro lado, alega que la ausencia en las sucesivas diligencias de constancia de hechos de la preceptiva advertencia de las consecuencias del supuesto incumplimiento total o parcial de la obligación de aportar documentación, así como la falta de documentación de las dilaciones, impiden su aplicación como dilaciones imputables al interesado.
El motivo ha de ser desestimado. La Sala estima que la obligación de advertencia al interesado se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998, sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 -recurso n.º 6144/2003 -). Advertencia que se reiteró, además, en las primeras diligencias que se levantaron en las que se solicitó determinada documentación al obligado tributario que nunca fue aportada por el mismo en el curso de las actuaciones.
SÉPTIMO.- En efecto, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada en fecha 1 de marzo de 2002 se informaba expresamente de que "(...) a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifican en los artículos 31 y 31 bis del RGIT. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente" Con la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación la Agencia Tributaria acompañaba un impreso con indicación de la documentación a aportar.
En la primera diligencia que se practicó, en fecha 8 de abril de 2002, no se aportó la documentación que se había solicitado en la comunicación de inicio, lo que se hizo constar. Y en la misma se solicitó, además, la siguiente documentación:.- Justificante de la adquisición bancaria de inmueble realizada en el año 1999;.- Movimientos de las cuentas bancarias: cuentas de ahorro, a plazo...etc, de las que ha sido titular en los años objeto de inspección.
Se señalaba para la continuación de las actuaciones el día 7 de mayo de 2002, a petición del contribuyente por motivos de viaje y a su cargo, a efecto del cómputo de dilaciones, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".
En la siguiente diligencia de 7 de mayo de 2002, el contribuyente no aportó la documentación que le había sido requerida, aportando únicamente "fotocopias de certificado de residencia fiscal de las autoridades portuguesas relativos a los años 1996 a 2000 y se manifiesta que se presentarán los originales cuando se reciban".
Se reitera la solicitud de determinada documentación y se requiere nueva documentación. En concreto se solicita la aportación de: - soporte documental acreditativo, en su caso, de las percepciones pagadas por las siguientes entidades: Fundación César Manrique, Fundación Duques de Soria, Fundación General de la Universidad Complutense, Radio y Televisión de Andalucía y Televisión Española; - soportes documentales de las posibles fuentes de renta que hayan podido generar algún tipo de tributación en España;- Justificante de la adquisición de inmueble realizada en el año 1999.
En la diligencia se señala para la continuación de las actuaciones el día 21 de mayo de 2002, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".
En la diligencia de fecha 24 de mayo de 2002 (por aplazamiento solicitado por el interesado) se aporta justificación de adquisición de un inmueble en el año 1999 y las fotocopias de los soportes documentales referentes a las percepciones sobre la que se ha practicado retención en España. Ninguna otra documentación de la solicitada anteriormente. Y en ella se señala para continuar las actuaciones el día 18 de junio de 2002, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".
En la siguiente diligencia levantada el 18 de junio de 2002 se hace constar que el ni el obligado tributario ni su representante se personan en las oficinas ni han comunicado causa que se lo impida.
En la diligencia de 3 de octubre de 2003 se hace constar que no se aporta documentación alguna.
En la diligencia de 14 de noviembre de 2003 se hace constar que no se aporta documentación alguna.
En la diligencia de 16 de enero de 2004 se solicita determinada documentación, a lo que se niega el representante manifestando que ya fueron solicitadas informaciones con trascendencia fiscal al extranjero y que la entrega de la documentación con información económica de operaciones realizadas fuera de España que se le solicita vulnera sus derechos fundamentales. Esto se hace constar.
En la diligencia de 5 de marzo de 2004 se hace constar: en relación con la documentación solicitada en el punto 1 de la diligencia de 16 de enero, no se aporta.
En diligencia de 4 de junio de 2004 se reitera la petición de declaraciones presentadas en Portugal con identificación de los rendimientos, gastos deducibles etc.. (había sido solicitada anteriormente y no aportada). También se solicita documentación relativa a cesión de derechos de autor, si existen, y contraprestación recibida. Se solicita, además, la cuantía recibida por la concesión del Premio Nobel de Literatura de 1998. Se fija para ello el 16 de junio de 2004 En la siguiente diligencia, que tiene lugar el 25 de junio de 2004 no se aporta la documentación requerida. Se solicita de nuevo la cuantía del Premio Nobel de Literatura de 1998. El representante del recurrente aporta escrito, que se adjunta a la diligencia, en el que manifiesta las razones de su negativa a entregar dato alguno sobre una renta obtenida en el extranjero.
OCTAVO.- Por tanto, hemos de concluir que, habiendo sido informado el interesado, en la comunicación de inicio del expediente, de las consecuencias del retraso o la falta de aportación de la documentación en el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, así como en las primeras diligencias en las que se solicitaba una serie de documentación que nunca fue aportada; y haciéndose constar en la mayoría de las diligencias, que no se aportaba la documentación solicitada, así como la negativa expresa del representante del recurrente a esa aportación, ha de confirmarse el criterio de la inspección al excluir del cómputo el periodo de 1.026 de dilaciones imputables al interesado.
El hecho de que en alguna de las diligencias no se hiciera constar expresamente que no se aportaba la documentación requerida no impide que la dilación pueda imputarse al interesado, cuando como se ha dicho, en todo momento era consciente de su obligación de aportar la misma y de las consecuencias que su incumplimiento producía en orden al cómputo del plazo, y no obstante, se negó reiteradamente a cumplir con esa obligación.
En virtud de lo expuesto, habiéndose desarrollado el procedimiento dentro del referido plazo de 12 meses una vez excluidos del cómputo los periodos de interrupción imputables al contribuyente, no se aprecia la prescripción invocada.
NOVENO.- El segundo motivo de impugnación consiste en la interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses, con la consiguiente prescripción del derecho administrativo a liquidar.
A estos efectos señala dos periodos de inactividad absoluta por parte de los inspectores actuarios prácticamente coincidentes con la petición de informes a Portugal y Alemania (entre el 2 de julio de 2002 y el 23 de septiembre de 2003) y con la petición de informe al Ayuntamiento de Tías (entre el 30 de junio de 2004 y el 14 de enero de 2005).
Invoca el artículo 31.bis.1.a) RGIT, que habilita a los órganos de la inspección para interrumpir de manera justificada el curso del procedimiento durante seis o doce meses, si bien ese plazo máximo se computará para todas las peticiones que pudieran efectuarse.
Acepta el periodo de interrupción justificada de las actuaciones que se produjo entre la diligencia núm. 5 de 2 de julio de 2002 y la siguiente actuación de 23 de septiembre de 2003 comunicación al interesado de una citación para la continuación de las actuaciones interrumpidas, si bien limitada a los 12 primeros meses, por petición de información a las autoridades portuguesas y alemanas.
Pero señala que se produjo una segunda interrupción superior a seis meses, concretada en el periodo que medió entre la diligencia extendida el 25 de junio de 2004, y la siguiente diligencia de 14 de enero de 2005, en donde se fija la fecha para la firma de las actas. Que entre una y otra diligencia no hubo actuación inspectora alguna transcurriendo más de 6 meses. Y su bien es cierto que ese periodo coincidió con una petición de informe al Ayuntamiento de Tías realizada el 10 de junio de 2004 y contestada el 22 de diciembre de 2004, ello no modifica la anterior conclusión, puesto que el artículo 31.bis.1.a) RGIT limita a 12 meses el periodo de interrupción justificada para todas las peticiones de informes realizadas a lo largo del procedimiento.
DÉCIMO.- También este motivo ha de ser rechazado, al no apreciarse la existencia del referido periodo de interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses.
En la diligencia de fecha 25 de junio de 2004 se visitan los alrededores del n.º NUM004 de la CALLE000 " DIRECCION000 " en Tías para verificar la adquisición de un inmueble el 21 de julio de 1999, en concreto su localización. Se encuentran dos fincas y el apoderado se compromete a confirmar a la Inspección cuál de ellas es. Para ello se señala el día 9 de julio de 2004, si bien el 30 de junio de 2004 el representante del interesado remite un fax a la inspección con la confirmación comprometida.
Posteriormente, el 20 de diciembre de 2004 se emite comunicación de continuación de actuaciones de comprobación e investigación, requiriendo al interesado para que comparezca en las oficinas de la inspección el 14 de enero de 2005, que se intenta notificar al contribuyente en su domicilio los días 28 y 29 de diciembre, siendo finalmente notificada el 14 de enero de 2005.
En consecuencia ese periodo de inactividad superior a seis meses a que alude el recurrente quedó interrumpido por la propia actuación del mismo el 30 de junio de 2004 cuando remite el fax con la confirmación comprometida, y desde esta fecha hasta el 28 de diciembre de 2004 cuando se intenta por primera vez la notificación de la comparecencia para la firma de las actas tampoco transcurrió el plazo de seis meses.
DECIMOPRIMERO.- Se alude a continuación a los efectos del cambio de actuario. Pone de manifiesto que las actuaciones de comprobación e inspección fueron llevadas a cabo, en un primer momento, por la inspectora actuaria D.ª Evangelina, hasta un total de cinco diligencias, la última de fecha 2 de julio de 2002. Que ello fue así hasta que la resolución de la Presidencia de la AEAT de 26 de junio de 2002, por la que se resuelve sobre la provisión de puestos de trabajo en el área de la Inspección y se adjudica a la inspectora un puesto en la Oficina Nacional de Inspección. Por ello, mediante Orden del Inspector regional de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Las Palmas de Gran Canaria de fecha 4 de septiembre de 2002, se acuerda el cambio de actuario, nombrando a D. Luis María.
Sin embargo, hay que esperar hasta el 23 de septiembre de 2003, más de un año después de la última diligencia llevada a cabo por la anterior actuaria y de la orden por la que se acuerda la sustitución para que, con ocasión de la comunicación de la continuación de las actuaciones inspectoras, el recurrente tenga conocimiento por vía de hecho de que se ha producido el cambio.
Señala que si bien el apartado 1.º del artículo 33 del RGIT no lo establece expresamente, cuando se produzca el cambio de actuario ha de serle notificado al obligado tributario, con expresión del motivo que lo provoca. Por ello propugna la anulación de dicho cambio en el presente supuesto.
DECIMOSEGUNDO.- El motivo así formulado ha de ser desestimado. El artículo 33.1 RGIT dispone que "Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".
El recurrente limita su desacuerdo únicamente al extremo de la notificación tardía del cambio de actuario y a la falta de motivación de dicha sustitución, es decir, a la falta de expresión de la justa causa que la motivó.
El cambio de actuario fue notificado al representante del recurrente el 2 de septiembre de 2003, cuando se le comunica la continuación de las actuaciones inspectoras, y se pone en su conocimiento ese cambio con expresión de la causa que lo motiva, cual es el traslado de la anterior actuaria. Ninguna irregularidad se observa.
No obstante, el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2008 (rec. 23672004 ) entre otras, ha declarado que la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el recurrente no precisa el perjuicio que le ha causado el cambio de actuario o la indefensión que le ha provocado. Además, una vez tuvo conocimiento del cambio y del nuevo actuario, el representante autorizado en ningún momento se opuso a dicho cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta el escrito de alegaciones al acta de disconformidad..
En todo caso, si la parte actora consideraba que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente prevista en el artículo 33.3 RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del procedimiento, lo que no consta hubiera realizado.
DÉCIMOTERCERO.- Despejados los obstáculos formales, procede analizar la cuestión de fondo que se suscita en este procedimiento cual es si el recurrente ha de ser considerado en los ejercicios fiscales inspeccionados residente fiscal en España, como sostiene la Administración, o en Portugal, como defiende aquel.
Se esgrime, en primer lugar, la infracción del ordenamiento jurídico en la determinación de la residencia fiscal del recurrente en los ejercicios 1997 a 2000, según lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y del artículo 9.1 de la Ley 40/1998, al considerar, por un lado, que la Administración no ha probado desde una perspectiva objetiva (presencia física) o subjetiva (datos fácticos que exterioricen una voluntad de permanencia en territorio español) que el recurrente haya permanecido más de 183 días en territorio español en ninguno de los años inspeccionados, y, por otro que, frente a lo que sostiene la Inspección, la localización de sus fuentes de renta y patrimonio en dicho periodo permite concluir que su núcleo de intereses económicos no se localiza en España, sino en Portugal, y por tanto no resulta ajustado a Derecho concluir que es residente fiscal en España conforme a tales criterios legales.
DÉCIMOCUARTO.- El artículo 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio -vigente en los ejercicios 1997 y 1998- establecía que "Uno. Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.
Dos. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Tres. Para determinar el período de permanencia en territorio español de un sujeto pasivo se computarán sus ausencias temporales, salvo que demuestre su residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural".
Y el artículo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre -vigente en los ejercicios 1999 y 2000- disponía que "Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español.
Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
DÉCIMOQUINTO.- Pues bien, en el presente supuesto la Inspección puso de relieve una serie de elementos probatorios que permiten determinar que el recurrente tenía residencia en España en los periodos inspeccionados, tanto desde el punto de vista de su permanencia física como desde el punto de vista de tener en España el centro de sus intereses económicos.
Así, podemos señalar:
1.- La propia manifestación del recurrente que en la primera diligencia que se suscribió en las actuaciones inspectoras (08/04/2002) manifestó que "Tiene su domicilio en España en la CALLE000, NUM004 desde el año 1993 en el que convive con su esposa D.ª Visitacion.
2.- El recurrente se haya provisto de tarjeta de residencia en España n.º NUM005.
3.- Según certificado del Ayuntamiento de Tías el recurrente tiene su residencia y domicilio en CALLE000, n.º NUM004 de dicho término municipal desde el 6 de octubre de 1993.
4.- El matrimonio formado por el recurrente D. Leopoldo y D.ª Visitacion, en los ejercicios inspeccionados solo eran propietarios de inmuebles en España. Así:
.- Vivienda situada en la CALLE000, n.º NUM004 de Tías (Lanzarote), titularidad de D.ª Visitacion, donde se encuentra el domicilio familiar .- Dos fincas colindantes con el anterior inmueble, adquiridas conjuntamente por el matrimonio el 21/07/1999, según consta en escritura pública otorgada en Arrecife (Lanzarote).
A estos datos objetivos se añaden otros de los que también puede deducirse la residencia en España, cuales son:
.1.- Que en las siguientes escrituras públicas consta como domicilio del recurrente la CALLE000, n.º NUM004 del término municipal de Tías:
.- Escritura de adquisición de inmueble de fecha 21 de julio de 1999, otorgada en Arrecife (Lanzarote) ante la notario D.ª Carmen Martínez Socias, figurando con el número 4.430 de su protocolo.
.- Escritura de apoderamiento de fecha 24 de mayo de 2002, otorgada en Arrecife (Lanzarote) ante el notario D. Celestino Mendizábal Gabriel, figurando con el número 1.703 de su protocolo notarial.
2.- En los certificados de retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales emitidos, entre otros por El Diario El País, Fundación Duques de Soria, Universidad Internacional Menéndez Pelayo y Universidad Complutense de Madrid, l único domicilio que se señala para el sujeto pasivo es en CALLE000, n.º NUM004, Lanzarote.
3.- El contribuyente obtuvo el premio Nobel de literatura en 1998. Y a ello se sucede un sinfín de información periodística respecto del interesado, tanto nacional como extranjera, en la que sin excepción alguna se sitúa su residencia en la Isla de Lanzarote. Asimismo, en la autobiografía extraída de la Página Web Oficial de los Premios Nobel, el propio autor reconoce que trasladó su residencia y la de su mujer a la Isla de Lanzarote en Canarias.
Y en el Memorial de Leopoldo, basado en la autobiografía escrita por su mujer, Visitacion, consta que se trasladaron a Lanzarote en 1993. Recoge el actuario otras biografías suyas en las que consta que vive en Lanzarote.
4.- También se hace referencia a numerosos artículos, entrevistas, española, estadounidense... en donde se hace constar que reside en las Islas Canarias. Y se concretan numerosos artículos, extractando en algunos casos frases concretas en las que se refleja que éste y su cónyuge reside en la casa denominada " DIRECCION000 " en el término municipal de Tías, en Lanzarote. De gran valor probatorio para la Inspección es, a juicio del actuario, los diarios del escritor publicados como "Cuadernos de Lanzarote" (1993-1997) en los que deja constancia de su residencia con su esposa en España, además de una serie de hechos cotidianos propios de su permanencia en Lanzarote, tales como la recepción del correo, revistas literarias, fax, llamadas telefónicas etc..
Por otra parte, el domicilio sito en CALLE000, n.º NUM004 de Tías, coincide con el que tiene la Inspección en su base de datos para el sujeto pasivo, el cónyuge y el hijo de ésta.
DÉCIMOSEXTO.- Tales circunstancias no son discutidas por el recurrente, si bien estima que no son suficientes para concluir que tenía su residencia en España en los ejercicios inspeccionados.
Reconoce que en el año 1993 fijó su residencia en Lanzarote, debido a una ruptura con el gobierno de Portugal, tras la censura por parte de éste de su novela "El Evangelio según Jesucristo". Pero que ello no supuso un traslado definitivo a la isla ni una ruptura social, económica y cultural con Lisboa, ciudad en la que vive desde 1924. Señala que rompió con el Gobierno portugués, pero no con Portugal, y por ello sigue en contacto con la vida cotidiana portuguesa. Así, existen un conjunto de circunstancias que prueban que sus vínculos personales, familiares, culturales, políticos y económicos le unen con Portugal. Indica como tales.
1.- Vínculos familiares: su hija (de anterior matrimonio) y sus nietos viven en Portugal.
2.- El lugar donde más relaciones personales (amigos) tiene, es en Portugal.
3.- La relaciones institucionales y culturales en Portugal, especialmente intensas en el periodo 1997-2000. Apunta que: a) es miembro de la Sociedad Portuguesa de Autores; b) colaboró durante el periodo 1997-2000 con numerosos medios de comunicación (prensa, radio) portugueses; 3) La constitución en 2007 de la Fundación José Saramago, con sede en Lisboa (si bien este hecho es posterior a los periodos inspeccionados).
4.- Su intensa actividad política, compromiso político que pone de manifiesto una continua y profunda vinculación con Portugal, con independencia de dónde se encuentre físicamente. En concreto su afiliación al Partido Comunista Portugués, y su inclusión en las listas de candidatos a las elecciones al Parlamento Europeo en el año 1999 (por lo que afecta a los ejercicios inspeccionados).
5.- El centro de sus intereses económicos siempre ha estado en Portugal. Y ello porque la cesión inicial de los derechos de publicación, promoción y comercialización de su obra siempre se ha realizado a favor de la Editorial Caminho, con sede en Portugal, incluyendo cualquier cesión de derechos a terceras editoriales.
DECIMOSÉPTIMO.- Pues bien, los elementos expuestos por el recurrente no permiten excluir de manera concluyente la residencia del mismo en España en los ejercicios inspeccionados, pues, si bien es difícil determinar el número de días de permanencia en un determinado lugar, puede afirmarse, en base a los elementos puestos de relieve por la Inspección, que, sin discutir sus evidentes vinculaciones con Portugal, en los ejercicios inspeccionados tenía en España el centro de sus intereses económicos. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de julio de 2006 ha declarado que "La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" A estos efectos, el recurrente en el periodo inspeccionado solo era propietario de inmuebles en España, donde adquirió junto con su esposa dos fincas colindantes con la vivienda sita en la CALLE000, n.º NUM004 del municipio de Tías (Lanzarote), titularidad de su esposa, y que es la que figura como su domicilio en España.
Por otro lado, dada la peculiaridad de su actividad profesional -escritor- ha de considerarse que es en este domicilio donde desarrolla esa actividad, con independencia de sus desplazamientos por todo el mundo para promocionar sus obras y participar en conferencias, congresos y otros eventos culturales.
La inspección ha puesto de manifiesto, y no ha sido negado por el recurrente, que es en su domicilio de Lanzarote, donde se comunica con sus agentes literarios e intermediarios, recibe las llamadas y fax de sus editores, de sus traductores, recibe las revistas literarias y periódicos a los que está suscrito, así como el correo de sus lectores, y es allí donde se desplazan los distintos medios de comunicación, de todas partes del mundo, para entrevistarle; también es indicativo de que es en Lanzarote donde escribe, pues así consta tanto en sus diarios (p.e Cuadernos de Lanzarote) como en las entrevistas que se le realizan y que han sido incorporadas al expediente. Y no obsta a tal afirmación que la entidad que gestiona sus derechos de autor tenga su sede en Portugal -cuestión sobre la que posteriormente se abundará-, pues quien percibe los rendimientos de su trabajo es el mismo, cuya residencia y sede de su actividad puede situarse en España, por lo expuesto.
DÉCIMO OCTAVO.- Ahora bien, la aportación de un certificado de residencia fiscal en Portugal, expedido el 30 de abril de 2002 en Lisboa por el Director de Servicios Juan María, en el que consta su residencia en AVENIDA000, n.º NUM006 R/C DIRECCION002 - NUM012, en los términos del artículo 4 del Convenio para evitar la Doble Tributación entre Portugal y España, obliga a acudir, como puso de manifiesto el TEAC, a la normativa contenida en el Convenio de Doble Imposición Hispano Portugués, publicado en el BOE de 7 de noviembre de 1995.
El artículo 4.1 del Convenio bajo la rúbrica "Residentes" dispone: A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
El Convenio deja pues a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos. Por tanto, aunque la Administración fiscal portuguesa atribuya la condición de residente fiscal en Portugal al recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición, éste puede ser considerado igualmente residente en España de acuerdo con los criterios previstos en el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991 y art. 9.1.b) de la Ley 40/1998.
No hay, por tanto, impedimento alguno para, conforme al inciso "cualquier otro criterio de naturaleza análoga", a que se hace mención en el art. 4.1 "in fine" del Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de lo Estados contratantes, concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en territorio español, como se ha concluido en este caso (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2006 ).
DECIMONOVENO.- Nos encontramos, por tanto, ante un caso de doble residencia fiscal que hace necesario acudir a las reglas previstas en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio, que establece que:
"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
1.- Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
2.- Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
3.- Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
4.- Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
VIGÉSIMO.- La regla prevista en el párrafo 1.º indica: "Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas".
Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 1996 ).
Pues bien, en el caso de autos ha resultado probado que el recurrente tiene en España una vivienda permanente a su disposición, titularidad de su esposa con la que convive, sita en la CALLE000, n.º NUM004 del municipio de Tías (Lanzarote); además de contar con otros dos inmuebles propiedad de ambos, contiguos a dicha vivienda, y adquiridos en el año 1999.
Y por lo que se refiere a Portugal, en el certificado emitido por la autoridad fiscal portuguesa se afirma que el recurrente consta como residente fiscal en Portugal con domicilio en RUA000 n.º NUM007 de Lisboa.
Si bien en la información remitida por dicha autoridad fiscal a las autoridades españolas se especifica que el sujeto pasivo recibió una notificación para esclarecer una discrepancia existente en el domicilio que en la fecha de inicio de las investigaciones constaba en la base de datos y que correspondía a AVENIDA000 n.º NUM006 -R/C - NUM012 DIRECCION002. Y este manifestó que:
.- Ese domicilio era únicamente para contactos profesionales.
.- Que hasta marzo de 2000 tuvo una casa arrendada en Lisboa, en la RUA001 hacia DIRECCION001, NUM008 - NUM009 (comprobado por documento emitido por la propietaria y por la tarjeta del censo electoral perteneciente a la parroquia de situación del inmueble - parroquia de Lapa-).
.- Que debido al hecho de que se le concedió el Premio Nobel de Literatura en 1998 su vida cambió de manera significativa siendo solicitado para presentar sus libros, dar conferencias y entrevistas, participar en congresos, recibir distinciones y doctorados "honoris causa" en varios países, por lo que entendió que no se justificaba tener que soportar gastos inherentes a una casa montada.
.- Así, en marzo de 2000 decidió deshacerse de la casa arrendada y optó por residir en una parte de la casa amueblada y con prestación de servicios mínimos en la RUA002, n.º NUM010 - NUM009 NUM011.
de Lisboa donde permanecía en los intervalos de los viajes al extranjero.
.- En 2003, con la disminución en la frecuencia de los viajes al extranjero, decidió comprar para su residencia una casa en Lisboa, en RUA000 n.º NUM007 -R/C Esq.
VIGESIMOPRIMERO.- El recurrente indicó, así, cuatro domicilios en Portugal en el periodo inspeccionado, los cuales fueron analizados por la Administración resultando lo siguiente:
1.º AVENIDA000, n.º NUM006 en Lisboa, ha quedado acreditado que es el domicilio de la Sociedad Portuguesa de Autores; posteriormente el recurrente manifestó que ese domicilio era solo para contactos profesionales.
2.º RUA001, NUM008 de Lisboa. Se trataba de una vivienda alquilada de la que dispuso hasta marzo de 2000.
3.º RUA002 n.º NUM010 de Lisboa. Se trataba de la disposición en régimen de alquiler de parte de una casa con prestación de servicios mínimos, según declaración del propio recurrente.
4.º RUA000, n.º NUM007 de Lisboa. Vivienda adquirida en propiedad en el año 2003, esto es, fuera del periodo inspeccionado.
Por tanto, excluidas de manera clara del concepto de vivienda permanente la primera, puesto que es el domicilio de la Sociedad Portuguesa de Autores y fue designado por el recurrente para contactos profesionales, y las dos últimas: la tercera por tratarse de parte alquilada de una casa con prestación de servicios mínimos, y la cuarta por haberse adquirido fuera del periodo objeto de comprobación; el único domicilio que podría identificarse, en principio, con la vivienda permanente a su disposición a que se refiere el Convenio es el situado la RUA001, n.º NUM008 de Lisboa.
Esta vivienda estuvo a disposición del recurrente hasta marzo de 2000, cuando la sustituye por el alquiler de una parte de una casa con prestación de servicios mínimos en la RUA002, n.º NUM010, "porque sus actividades profesionales tras la obtención del Premio Nobel de Literatura en el año 1998 no justificaban tener que soportar los gastos de una casa montada". Ello es indicativo de que el recurrente no residía con carácter de permanencia en dicha vivienda y por ello la sustituye por una parte de una casa arrendada con prestación de servicios mínimos que le era suficiente para sus eventuales estancias temporales en Portugal.
VIGESIMOSEGUNDO.- El actor aportó con el recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación, fotocopias de los recibos de pago de cuotas de arrendamiento y de facturas que acreditarían el pago de consumos (agua, electricidad) de dicho inmueble.
Tales documentos fueron examinados en la resolución que resuelve dicho recurso poniendo de manifiesto -además de que no había sido aportada en fase de inspección-, que se trata de simples fotocopias que supuestamente se corresponden con facturas emitidas en Portugal por las compañías de suministro, en los que se pone de manifiesto una nota común, cual es la ausencia de lectura de los contadores y la determinación del consumo por estimativa, salvo dos, los correspondientes a la lectura de electricidad y gas de abril de 1997 y diciembre de 1999 en los que figura un consumo medio mensual de 100 Kw/h. Estas circunstancias ponen de manifiesto dos conclusiones: primera, que a lo largo de tres años (1997, 1998 y 1999) los servicios de electricidad, agua y gas solo han podido tener acceso a los contadores de la vivienda en dos ocasiones; y segunda, los consumos medios son mínimos, encontrándose muy por debajo de lo que supone el consumo medio de un hogar.
Esta valoración no ha sido cuestionada ni desvirtuada por el recurrente, puesto que en la demanda se limita a manifestar al respecto que aportó dicha documentación, y a señalar que ha acreditado que durante el periodo inspeccionado tuvo una vivienda permanente a su disposición en Portugal (el inmueble del que era arrendatario en la RUA001 DIRECCION001, n.º NUM008 de Lisboa) de la que hace uso efectivo durante dicho periodo.
VIGESIMOTERCERO.- Ahora bien, aún aceptando que dicho domicilio pudiera identificarse con una vivienda permanente a disposición del recurrente, sin necesidad más requisitos, no se aprecia el mismo grado de utilización efectiva de ésta que de la vivienda situada en Lanzarote, teniendo en cuenta que los consumos acreditados están por debajo de los consumos medios de un hogar, y que el recurrente decidió sustituir la misma en el año 2000 por el alquiler de una parte de una vivienda con servicios mínimos, pues no le compensaba soportar los gastos de una casa montada, de lo que se puede deducir que esto era por el escaso uso que hacía de ella.
Ello enlazaría con el segundo de los criterios que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc.
En cuanto a las circunstancias personales, aunque el recurrente manifiesta que su hija (de un anterior matrimonio) y sus nietos viven en Portugal, resulta que su cónyuge, con la que convive, tiene su residencia en España en el domicilio sito en la CALLE000 n.º NUM004 de Tías (Lanzarote), con lo que ello implica a efectos de la presunción contenida en el apartado 3 del artículo 12. Dos de la Ley 18/1991 y artículo 9, párrafo 2 de la Ley 40/1998.
El propio recurrente en la primera comparecencia manifestó que tenía su domicilio en España en la CALLE000, NUM004 desde 1993, en la que convive con su esposa.
Y por lo que se refiere a sus relaciones económicas, el recurrente señala en su demanda que su principal fuente de renta está constituida por su proceso creativo, siendo el origen último de sus ingresos su actividad literaria. Si bien es cierto que puede ser difícil de determinar el lugar en el que desarrolla esa actividad, lo será, en principio, aquel en el que se encuentre el escritor. Y ya se ha puesto de manifiesto que ha resultado acreditado que es en ese domicilio de Lanzarote, donde se comunica con sus agentes literarios e intermediarios, recibe las llamadas y faxes de sus editores, de sus traductores, recibe las revistas literarias y periódicos a los que está suscrito, así como el correo de sus lectores, y es allí donde se desplazan los distintos medios de comunicación, de todas partes del mundo, para entrevistarle; también es indicativo de que es en Lanzarote donde escribe, pues así consta tanto en sus diarios (p.e Cuadernos de Lanzarote) como en las entrevistas que se le realizan y que han sido incorporadas al expediente.
Manifiesta que su actividad profesional no es la recepción de llamadas o faxes de su editor. Siendo esto cierto, tal circunstancia es indicativa, no obstante, de que en ese domicilio mantiene sus contactos profesionales tendentes a obtener los rendimientos de su actividad literaria y donde efectivamente los recibe.
Y ello con independencia de que la entidad que gestiona sus derechos de autor, la Editorial Caminho, tenga su sede en Portugal, puesto que ésta es mera gestora de esos derechos, cuya propiedad ostenta el recurrente, que es el que percibe los rendimientos derivados de los mismos, que son objeto de tributación.
Al margen de la retribución que obtenga dicha entidad por tal actividad y por la que deberá tributar por el concepto impositivo y lugar correspondiente.
En consecuencia, ese dato no es relevante a efectos de considerar que el recurrente pudiera tener vínculos económicos más estrechos con Portugal que con España. Como tampoco lo es el resto de los elementos probatorios aportados, tales como los numerosos recortes de prensa sobre sus conferencias y otros actos de promoción de su obra en Portugal, pues ello no implica una estancia permanente en dicho país, siendo posible el desplazamiento al mismo en las fechas concretas de su celebración, como ocurre con otros muchos actos de esta naturaleza que el escritor realiza en otros muchos países, incluido España.
Tampoco su pertenencia a la Sociedad Portuguesa de Autores o el hecho de que se hubiera presentado en las listas del Partido Comunista Portugués para las elecciones al Parlamento Europeo en el año 1999 exigen esa residencia permanente en Portugal.
El propio recurrente manifiesta que tiene vínculos muy estrechos con Portugal, con independencia del lugar en el que se encuentre físicamente. Sin negar dicha circunstancia, pues el recurrente nació en Portugal, tiene nacionalidad portuguesa y vivió en dicho país la mayor parte de su vida, lo cierto es que a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos económicos, los cuales, en los ejercicios inspeccionados, eran mayores en España que en Portugal, según se ha argumentado.
VIGESIMOCUARTO.- Una vez se ha concluido que el recurrente era residente fiscal en España en los periodos 1997, 1998, 1999 y 2000, procede analizar los motivos de impugnación referido a la determinación de la deuda tributaria, y que éste ha considerado que se ha realizado de manera incorrecta.
Impugna, en concreto, los siguientes aspectos:
1.- Gastos devengados en la actividad profesional por el recurrente en los años 1997 a 2000, derivados del pago de comisiones a la Editorial Caminho (Agencia Zeferino Coelho) y la Sociedad Portuguesa de Autores.
2.- Aplicación del método de estimación directa normal en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en los ejercicios 1999 y 2000.
3.- Aportación a plan de pensiones portugués efectuada por el recurrente en el año 1999.
4.- Retenciones a cuenta del IRPF correspondiente a los ejercicios 1998 y 2000.
Veamos cada uno de ellos.
VIGESIMOQUINTO.- El primero de los conceptos cuestionados se refiere a los gastos derivados del pago de comisiones a la Editorial Caminho y la Sociedad Portuguesa de Autores.
Manifiesta que la Administración no ha computado como gastos -de la actividad económica que se le imputa al recurrente en España- los importes satisfechos a la Editorial Caminho y la Sociedad Portuguesa de Autores, computando exclusivamente como gastos los honorarios devengados por el agente alemán del recurrente.
Tales gastos no fueron considerados por la Inspección al no haber sido acreditados, puesto que no se aportó justificación de los mismos en el procedimiento de inspección, y únicamente con posterioridad a la incoación del acta aportó unas fotocopias relativas a las declaraciones tributarias presentadas en Portugal en los ejercicios objeto de la actuación inspectora. Y la resolución que resuelve el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación se admitió la deducción de aquellos conceptos que habían sido acreditados, cuales eran los impuestos efectivamente satisfechos en Portugal.
Ello no fue cuestionado en vía administrativa, ni en primera instancia ni en alzada, por lo que no el TEAR de Canarias ni el TEAC tuvieron ocasión de pronunciarse sobre ello. Ahora se plantea de nuevo en esta vía contencioso administrativa, en la que por primera vez se aportan las certificaciones que justificarían tales gastos, a pesar de que la inspección requirió al recurrente para que las aportara. En concreto en diligencias de 3 de octubre de 2003, 16 de enero de 2004 y 4 de junio de 2004. Este incumplió esos requerimientos, negándose expresamente a ello, e impidiendo así que la inspección pudiera valorar y tomar en consideración tales gastos, y pretende ahora en vía jurisdiccional suplir esa inactividad, y solicitar a este Tribunal la anulación de los actos administrativos adoptados en atención a documentos que omitió, lo que no puede acogerse.
Se desestima, por tanto, el motivo.
VIGESIMOSEXTO.- El segundo concepto se refiere a la aplicación del método de estimación directa normal en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en los ejercicios 1999 y 2000.
Considera contrario a Derecho la aplicación del régimen de estimación directa normal en la determinación del rendimiento de la actividad económica del recurrente en las liquidaciones correspondientes a 1999 y 2000. Señala que en lo que respecta al ejercicio 1999, es evidente que la Administración debe determinar el rendimiento neto de la actividad mediante el método simplificado, por cuanto el importe neto de la cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente en el año inmediatamente anterior (1998) no supera los 100.000.000 pesetas (601.012,10 euros). Prueba de ello es que el importe de los rendimientos brutos atribuidos por la propia administración al recurrente en el acto administrativo de liquidación correspondiente al ejercicio 1998 asciende a 244.274,12 euros, inferior al límite legal.
Y por lo que respecta al ejercicio 2000, si bien con las cifras de rendimiento bruto atribuidas a la actividad económica por la Administración al recurrente en el ejercicio 1999 (871.545,10 euros) sí se superaría dicho límite, en la medida en que se ha opuesto en el apartado inmediatamente anterior al importe de rendimiento de la actividad económica calculado por la Administración Tributaria en los actos administrativos de liquidación, se opone asimismo a la aplicación del método de estimación directa normal sobre dicho rendimiento.
Esta pretensión también ha de ser desestimada, puesto que, de manera análoga a lo dispuesto en el motivo precedente, tal cuestión no fue planteada en vía económico administrativa, por lo que ni el TEAR de Canarias ni el TEAC pudieron pronunciarse sobre la misma, y en consecuencia no puede pretenderse la anulación de tales resoluciones en base a motivos que no fueron planteados en sede económico administrativa.
VIGESIMOSÉPTIMO.- El siguiente motivo de oposición se refiere a la aportación de 50.000.000 de escudos efectuada a un plan de pensiones portugués en el ejercicio 1999. Entiende que debe de reconocérsele el derecho a la reducción de la base imponible por este concepto de acuerdo con la normativa comunitaria.
El TEAC desestimó este motivo argumentando que la Directiva 2003/41 / CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, en el marco de la cual se produce la reforma de la normativa interna española, Ley 22/2005, permite que una persona residente en España pueda realizar aportaciones a un fondo de pensiones de empleo domiciliado en otro Estado miembro, y a la inversa; pero esa posibilidad se refiere exclusivamente a los planes de pensiones de empleo, y, por tanto, al no referirse la aportación que invoca el recurrente a un plan de pensiones de esta naturaleza, no cabe estimar la pretensión deducida al efecto.
El recurrente en la demanda invoca la primacía del Derecho Comunitario sobre el ordenamiento jurídico de los Estados miembros, y considera que sería contrario al mismo no permitir al recurrente aplicar la reducción en la base imponible del IRPF por las aportaciones a un fondo de pensiones portugués, aunque éste no sea de empleo. Invoca en apoyo de su pretensión la Sentencia de TJCE de 3 de octubre de 2002 (asunto C-136/00, caso Danner).
Por tanto, estima que tendría derecho a una reducción en la base imponible por la citada aportación a un Plan de Pensiones portugués en los términos fijados en la Ley 40/1998.
VIGESIMO OCTAVO.- El motivo ha de ser desestimado, puesto que la Ley 40/1998 -aplicable por razones temporales- no contemplaba la posibilidad de que las aportaciones efectuadas a fondos de pensiones de otros Estados miembros tuvieran el mismo tratamiento fiscal que las realizadas a fondos de pensiones españoles. Y la Sentencia del TJCE de 3 de octubre de 2002, invocada por el recurrente, se refería exclusivamente a los planes voluntarios de jubilación, al disponer que “el art. 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma tributaria de un Estado miembro que limita o excluye el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades de seguros de pensiones establecidas en otros Estados miembros al mismo tiempo que concede el derecho a deducir tales aportaciones cuando se pagan a organismos establecidos en el primer Estado miembro, si no excluye asimismo el carácter imponible de las pensiones abonadas por dichas entidades.” Posteriormente, tanto la Directiva 2003/41 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo, como a nivel interno la Ley 22/2005, contemplan esta posibilidad exclusivamente para las aportaciones a los fondos de pensiones colectivos o de empleo, y, habiendo reconocido el recurrente que no es el caso, no cabe admitir la reducción pretendida.
VIGESIMO NOVENO- El último de los aspectos que cuestiona es el relativo a las retenciones a cuenta del IRPF correspondiente a los ejercicios 1998 y 2000.
Señala que en los certificados de retenciones aportados en el procedimiento administrativo, se le retuvo la cantidad de 2.557,97 euros en el año 1998, y 3.797,49 euros en el año 2000. Y sin embargo la inspección ha admitido retenciones por importe de 2.497,87 euros en relación con el periodo impositivo 1998, y por la cantidad de 3.759,86 euros en el año 2000, atendiendo a los porcentajes que se deberían haber aplicado por parte de las personas o entidades obligadas a retener. Que en concreto la resolución del TEAC recurrida explica que la Agencia Española de Cooperación Internacional aplicó a las cantidades pagadas al recurrente en el año 1998 un porcentaje de retención del 25% en lugar del 20%, mientras que el Consorcio Cultural de Albacete aplicó un porcentaje del 20% en lugar del 18% en determinados pagos efectuados al recurrente. Existen por tanto, unas diferencias de 60,10 euros (1998) y 37,63 euros (2000), que estima se deben deducir de la cuota del IRPF, pues en otro caso se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración.
El TEAC desestimó esta pretensión argumentando que con el mecanismo legalmente establecido respecto de la practica y deducción de retenciones el contribuyente o retenido deduce de su cuota la retención procedente conforme a Derecho: si no se practicó retención o ésta fue insuficiente, deducirá la que hubiera correspondido, mientras que si fue excesiva restará sólo la cantidad correcta y para resarcirse de la diferencia cuenta con la posibilidad de impugnación de la retención; pero precisamente porque la Ley espera del contribuyente que se deduzca sólo la cantidad correcta, lo hace destinatario de la devolución aún en el caso de que no haya sido solicitada por él, sino por el retenedor. Que el artículo 9 del RD 1163/1990, sobre devolución de ingresos indebidos atribuye al retenedor la facultad de pedir la devolución de lo retenido en exceso, pese a lo cual la entrega no se realiza al solicitante, sino al retenido. De lo expuesto se desprende que la Inspección actuó correctamente al computar sólo como deducibles las retenciones que eran procedentes conforme a la normativa vigente en cada uno de los ejercicios comprobados, debiendo en este punto desestimarse las pretensiones del reclamante.
TRIGÉSIMO.- La existencia de retenciones e ingresos a cuenta supone que la entidad pagadora de los rendimientos efectúa el correspondiente ingreso de la cantidad retenida, y el sujeto pasivo del impuesto se deduce posteriormente, en su declaración, el importe retenido e ingresado.
En el presente supuesto, resulta que la Agencia Española de Cooperación Internacional y el Consorcio Cultural de Albacete aplicaron a las cantidades pagadas al recurrente en los años 1998 y 2000 respectivamente, unos porcentajes de retención superiores a los que correspondían. Y el recurrente no efectuó deducción alguna, puesto que presentó declaración en los ejercicios correspondientes, y, por tanto, tampoco declaró los ingresos que determinaban las retenciones.
Como pone de manifiesto el TEAC, tanto el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998, como el artículo 82.5 de la Ley 40/1998, para el ejercicio 2000 prevén los supuestos de que el obligado a retener no haya practicado retención o lo haya hecho por importe inferior al debido, en cuyos casos el perceptor deducirá en su declaración la cuota que debió ser retenida.
Pero cuando la cantidad retenida ha sido superior a la que correspondía, como es el caso, el artículo 9.1.º del RD 1163/1990, sobre devolución de ingresos indebidos establece que "Los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro. Esta solicitud podrá, en particular, efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8 anterior, sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el acto de retención tributaria de acuerdo con lo establecido por el art. 123 Rgto. de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.
Cuando la retención sea declarada excesiva se realizará la devolución en favor de la persona o entidad que la haya soportado, a menos que ésta, tratándose de una retención a cuenta, hubiese deducido su importe en una declaración-liquidación posterior, en cuyo caso no procederá ya restitución alguna".
TRIGÉSIMO PRIMERO.- Pues bien, la Administración al regularizar tales conceptos actuó conforme a derecho al deducir solo las cantidades que procedía retener, pues eso lo que permite la Ley.
Y ante el acto de retención excesiva el recurrente debió haberlo impugnado, y al no hacerlo, el mismo devino firme y consentido, debiendo acudir, pues, para obtener la devolución de lo retenido en exceso a la vía de la devolución de ingresos indebidos.
Ahora bien, por la vía de impugnación de una liquidación no puede pretenderse esa devolución de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre por el que se regula el procedimiento para realizar la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, no pudiendo considerarse que la Administración haya actuado incorrectamente, como se pretende por el demandante, pues únicamente se ha limitado a aplicar las normas del impuesto en lo relativo a las retenciones y pagos a cuenta que resultan de aplicación al presente caso, aplicando la deducción por las retenciones que procedían, que es lo que contempla la Ley.
En consecuencia, ha de desestimarse también este motivo.
TRIGÉSIMO SEGUNDO.- Finalmente, se impugnan los intereses de demora resultantes de la liquidación. Manifiesta que el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras ha determinado la prescripción de determinados periodos impositivos, como ya se alegó en Fundamentos anteriores. Y en cuanto a los periodos no prescritos, y siempre que esta Sala llegara a estimar que el recurrente debe tributar por IRPF como residente en territorio español, considera que no se pueden exigir los intereses de demora devengados a partir del momento en que la Administración ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
La desestimación del motivo relativo al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, hace decaer también este motivo, declarándose, en consecuencia, la procedencia de exigir los intereses de demora en los términos previstos en los artículos 36.1 LGP de 1998 y artículos 58.2.b) y 77.5 LGT de 1963, y artículos 45 y 69 del RGIT; normas aplicables por razones temporales en atención de la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras.
En virtud de todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo y confirmar la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.
TRIGÉSIMO TERCERO.- Y todo ello sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia, al no apreciarse la concurrencia de las circunstancias que para ello establece el art. 139 de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
FALLAMOS
DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo n.º 225/2008, interpuesto por la representación procesal de D.
Leopoldo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de mayo de 2008 (R.G. NUM000 ), a que el mismo se contrae, la cual confirmamos, por ser ajustada a Derecho. Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada.
