En 2007, a raíz de diferentes preguntas escritas planteadas por miembros del Parlamento Europeo y de una denuncia de una empresa privada, la Comisión decidió incoar un procedimiento de investigación formal sobre la compatibilidad con las disposiciones del Tratado FUE en materia de ayudas de Estado de la legislación fiscal española relativa a la amortización del fondo de comercio financiero (goodwill) en caso de adquisición por parte de sociedades residentes de participaciones en otras empresas.
En virtud de una medida fiscal introducida en 2001 en la ley española del impuesto sobre sociedades (“medida fiscal controvertida”), el fondo de comercio financiero resultante de una adquisición por parte de una sociedad residente de participaciones por un porcentaje de, al menos, el 5 % en una sociedad extranjera puede deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades que deba pagar la empresa residente, siempre que posea esta participación de manera ininterrumpida durante al menos un año. Por el contrario, las adquisiciones de participaciones llevadas a cabo por empresas que tributan en España en otras empresas residentes solo dan lugar a la amortización del fondo de comercio financiero cuando se produce una combinación de empresas.
Mediante sus Decisiones de 28 de octubre de 2009 y de 12 de enero de 2011 (“Decisiones controvertidas”), la Comisión declaró que la medida fiscal controvertida constituía un régimen de ayudas incompatible con el mercado interior e instó a España a recuperar las ayudas concedidas.
El Tribunal General, ante el que presentaron recursos de anulación diferentes empresas establecidas en España, anuló dichas Decisiones mediante sus sentencias de 7 de noviembre de 2014, al considerar que la Comisión no había demostrado que la medida fiscal controvertida tuviera carácter selectivo, el cual representa uno de los criterios necesarios y acumulativos que permiten calificar como ayuda de Estado una medida nacional.
Pronunciándose sobre los recursos de casación interpuestos por la Comisión, el Tribunal de Justicia anuló las citadas sentencias porque, fundamentalmente, se basaban en un concepto erróneo del requisito del carácter selectivo de una ventaja y devolvió los asuntos al Tribunal General.
Tras la devolución de los asuntos, este último confirmó el carácter selectivo de la medida fiscal controvertida y desestimó los recursos de anulación presentados contra las Decisiones controvertidas.
Llamado a pronunciarse sobre los recursos de casación interpuestos a su vez por las empresas recurrentes y por el Reino de España (“recurrentes”), el Tribunal de Justicia, constituido en Gran Sala, ha desestimado esos recursos y ha precisado su jurisprudencia en materia de selectividad de medidas fiscales.
Apreciación del Tribunal de Justicia En primer lugar, el Tribunal de Justicia rechaza los motivos de inadmisibilidad propuestos por la Comisión, según la cual algunas de las alegaciones formuladas por las recurrentes en sus recursos de casación no habían sido planteadas ante el Tribunal General.
A este respecto, el Tribunal de Justicia recuerda que no puede considerarse que los motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta modifiquen el objeto del litigio planteado ante el Tribunal General.
Así pues, son admisibles las alegaciones mediante las que las recurrentes cuestionan las consecuencias extraídas de la solución jurídica dada por el Tribunal General a los motivos que fueron objeto de debate ante él.
Por lo que se refiere a la selectividad de la medida fiscal controvertida, el Tribunal de Justicia precisa, a continuación, que la mera circunstancia de que dicha medida tenga carácter general, por cuanto puede beneficiar a priori a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades, en función de que lleven o no a cabo determinadas operaciones, no excluye que esta pueda ser selectiva. En efecto, como ya se ha declarado, el requisito de selectividad se cumple cuando la Comisión consigue demostrar que tal medida supone una excepción al régimen fiscal normal aplicable en el Estado miembro en cuestión, introduciendo así, por sus efectos concretos, un trato diferenciado entre operadores que se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen normal, en una situación fáctica y jurídica comparable.
Para poder calificar una medida fiscal nacional como selectiva, la Comisión debe seguir un método de tres etapas. En primer lugar, debe identificar el régimen fiscal común o normal aplicable en el Estado miembro. A continuación, debe demostrar que la medida fiscal controvertida supone una excepción a este sistema de referencia al introducir diferenciaciones entre empresas que se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen fiscal común o normal, en una situación fáctica y jurídica comparable. Por último, debe comprobar si la diferenciación introducida está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que la medida se enmarca.
A la vista de estas consideraciones, en los asuntos C-51/19 P y C-64/19 P, C-52/19 P, C-53/19 P y C-65/19 P, C-54/19 P y C-55/19 P, el Tribunal de Justicia examina la imputación de las recurrentes basada en un supuesto error cometido por el Tribunal General al determinar el sistema de referencia.
En este contexto, el Tribunal de Justicia señala que la determinación del sistema de referencia ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional. Por consiguiente, cuando la medida fiscal controvertida no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario del Estado miembro de que se trate, deberá hacerse referencia a dicho sistema. Por el contrario, cuando resulte que tal medida puede disociarse claramente de dicho sistema general, no puede excluirse que el marco de referencia que deba tenerse en cuenta sea más restringido que ese sistema general, o incluso que se identifique con la propia medida, cuando esta se presente como una norma dotada de una lógica jurídica autónoma. Asimismo, al determinar el sistema de referencia, la Comisión debe tomar en consideración las características constitutivas del impuesto, tal como han quedado definidas por el Estado miembro de que se trate. Por el contrario, no procede, en esta primera etapa del examen del carácter selectivo, tomar en consideración los objetivos perseguidos por el legislador al adoptar la medida examinada.
En estos asuntos, el Tribunal de Justicia considera, en primer lugar, que de las Decisiones controvertidas se desprende claramente que el sistema de referencia utilizado por la Comisión está constituido por las disposiciones generales del régimen del impuesto sobre sociedades que regulan el fondo de comercio en general.
A continuación, rechaza la alegación de las recurrentes según la cual, para determinar el sistema de referencia, el Tribunal General se basó en la técnica legislativa utilizada por el legislador nacional para adoptar la medida fiscal controvertida, esto es, la introducción de una excepción a la regla general.
A este respecto, el Tribunal de Justicia señala que el recurso por parte del legislador nacional a una técnica legislativa determinada, como la introducción de una excepción a la regla general, no basta para definir el marco de referencia pertinente a efectos del análisis del requisito de selectividad. No obstante, el hecho de que la medida tenga ese carácter de excepción puede resultar pertinente cuando de ello se deriva, como sucede en los asuntos de que se trata, que se distingan dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de un trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen fiscal común. Por este motivo, el Tribunal General acertó al tomar en cuenta, entre otras consideraciones, el carácter excepcional de la medida fiscal controvertida a efectos del examen de su carácter selectivo.
En el marco del asunto C-50/19 P, el Tribunal de Justicia confirma, además, que una medida nacional puede ser selectiva incluso en el supuesto de que la ventaja que prevé no dependa de las características específicas de la empresa beneficiaria, sino de la operación que esta decida o no realizar. Así, una medida puede considerarse selectiva aunque no identifique ex ante una categoría particular de beneficiarios y aunque todas las empresas establecidas en el territorio del Estado miembro de que se trate, con independencia de su tamaño, forma jurídica, sector de actividad u otras características que les sean propias, puedan acceder potencialmente a la ventaja prevista por dicha medida siempre que efectúen un determinado tipo de inversión. Por lo tanto, una constatación de la selectividad de una medida no resulta necesariamente del hecho de que a determinadas empresas les resulte imposible beneficiarse de la ventaja establecida por esa medida a causa de sus características propias, pero sí puede resultar de la mera constatación de que existe una operación que, pese a ser comparable a la operación de la que depende la obtención de la ventaja en cuestión, no da derecho a obtenerla, de modo que resultan favorecidas únicamente las empresas que deciden llevar a cabo esta operación.
Por último, el Tribunal de Justicia observa que, en todos estos asuntos, al identificar, en la segunda etapa del análisis de la selectividad, el mantenimiento de una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal y el tratamiento contable del fondo de comercio como objetivo del sistema de referencia, el Tribunal General sustituyó la motivación de las Decisiones controvertidas por la suya propia y, por ello, incurrió en un error de Derecho.
Sin embargo, este error no puede dar lugar a la anulación de las sentencias recurridas cuando sus fallos resulten justificados con arreglo a otros fundamentos de Derecho. A este respecto, el Tribunal de Justicia señala que el Tribunal General se refirió acertadamente a su jurisprudencia según la cual el examen de comparabilidad que ha de efectuarse en el marco de la segunda etapa del análisis de la selectividad debe realizarse a la luz del objetivo del sistema de referencia y no del de la medida controvertida. De este modo, el Tribunal General apreció fundadamente que las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por el tratamiento fiscal del fondo de comercio, en una situación jurídica y fáctica comparable a la de las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes. A este respecto, las recurrentes no han logrado demostrar, más concretamente, que las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran en una situación jurídica y fáctica diferente y, por lo tanto, no comparable con la de las empresas que adquieren participaciones en España.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 6 de octubre de 2021 (*)
“Recurso de casación - Ayudas de Estado - Artículo 107 TFUE, apartado 1 - Régimen fiscal - Disposiciones relativas al impuesto sobre sociedades que permiten a las empresas con domicilio fiscal en España amortizar el fondo de comercio resultante de adquisiciones de participaciones en empresas con domicilio fiscal fuera de ese Estado miembro - Concepto de “ayuda de Estado” - Requisito relativo al carácter selectivo - Sistema de referencia - Excepción - Diferencia de trato - Justificación de la diferencia de trato”
En el asunto C-50/19 P,
que tiene por objeto un recurso de casación interpuesto, con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el 25 de enero de 2019,
Sigma Alimentos Exterior, S. L., con domicilio social en Madrid, representada inicialmente por los Sres. M. Linares-Gil y M. Muñoz Pérez, abogados, y posteriormente por el Sr. M. Muñoz Pérez, abogado,
parte recurrente,
apoyada por:
República Federal de Alemania, representada por los Sres. R. Kanitz y J. Möller, en calidad de agentes,
parte coadyuvante en casación,
y en el que la otra parte en el procedimiento es:
Comisión Europea, representada por los Sres. R. Lyal, B. Stromsky y C. Urraca Caviedes y por la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes,
parte demandada en primera instancia,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente, la Sra. R. Silva de Lapuerta, Vicepresidenta, los Sres. A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ileič, A. Kumin y N. Wahl (Ponente), Presidentes de Sala, y los Sres. D. váby, S. Rodin y F. Biltgen, la Sra. K. Jürimäe y los Sres. C. Lycourgos, P. G. Xuereb e I. Jarukaitis, Jueces;
Abogado General: Sr. G. Pitruzzella;
Secretaria: Sra. L. Carrasco Marco, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 7 de septiembre de 2020;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 21 de enero de 2021;
dicta la siguiente
Sentencia
1 Mediante su recurso de casación, Sigma Alimentos Exterior, S. L., solicita la anulación de la sentencia del Tribunal General de 15 de noviembre de 2018, Sigma Alimentos Exterior/Comisión (T-239/11, no publicada, en lo sucesivo, “sentencia recurrida”, EU:T:2018:781), mediante la que este desestimó su recurso de anulación del artículo 1, apartado 1, y, con carácter subsidiario, del artículo 4 de la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 135, p. 1; en lo sucesivo, “Decisión controvertida”).
Antecedentes del litigio
2 Los antecedentes del litigio, expuestos por el Tribunal General en los apartados 1 a 12 de la sentencia recurrida, pueden resumirse de la siguiente manera.
3 El 10 de octubre de 2007, a raíz de unas preguntas escritas que le fueron planteadas en los años 2005 y 2006 por varios miembros del Parlamento Europeo y de una denuncia de una empresa privada recibida por ella en 2007, la Comisión Europea decidió incoar el procedimiento de investigación formal previsto en el artículo 108 TFUE, apartado 2, respecto a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 5, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducido en dicha Ley mediante la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE n.º 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50493), y recogido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, “medida controvertida”).
4 La medida controvertida dispone que, en caso de adquisición, por parte de una empresa que tribute en España, de participaciones en una “sociedad extranjera”, si el porcentaje de participación es de al menos el 5 % y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante al menos un año, el fondo de comercio financiero resultante de esta adquisición podrá deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades que deba pagar esa empresa. La medida controvertida precisa que, para tener la consideración de “sociedad extranjera”, una sociedad debe estar sujeta a un impuesto idéntico al impuesto aplicable en España y sus ingresos deben proceder principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
5 La Comisión concluyó el procedimiento, en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas dentro de la Unión Europea, mediante la Decisión 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), aplicada por España (DO 2011, L 7, p. 48)
6 Mediante esta Decisión, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior la medida controvertida, consistente en una ventaja fiscal que permitía que las empresas españolas amortizaran el fondo de comercio resultante de la adquisición de participaciones en sociedades no residentes, cuando se aplicaba a adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas dentro de la Unión.
7 La Comisión, no obstante, mantuvo abierto el procedimiento en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas fuera de la Unión, porque las autoridades españolas se comprometieron a aportar nuevos datos sobre los obstáculos a las fusiones transfronterizas existentes fuera de la Unión mencionados por ellas.
8 El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó la Decisión controvertida. Mediante esta Decisión, que fue objeto de correcciones de errores fechadas el 3 de marzo y el 26 de noviembre de 2011, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior la medida controvertida cuando se aplica a adquisiciones de participaciones en empresas establecidas fuera de la Unión (artículo 1, apartado 1) e instó al Reino de España a recuperar las ayudas concedidas (artículo 4).
Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida
9 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal General el 3 de mayo de 2011, la recurrente interpuso un recurso por el que solicitaba la anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión controvertida y, con carácter subsidiario, del artículo 4 de esta.
10 Mediante auto de 9 de septiembre de 2013, el Tribunal General unió el examen de la excepción de inadmisibilidad que propuso la Comisión al del fondo del asunto.
11 El procedimiento quedó suspendido entre el 13 de marzo y el 7 de noviembre de 2014, fecha en la que el Tribunal General se pronunció en el asunto que dio lugar a la sentencia Banco Santander y Santusa/Comisión (T-399/11, EU:T:2014:938) y anuló la Decisión controvertida. El procedimiento quedó nuevamente suspendido entre el 9 de marzo de 2015 y el 21 de diciembre de 2016, fecha en la que el Tribunal de Justicia se pronunció en los asuntos que dieron lugar a la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, en lo sucesivo, “sentencia WDFG”, EU:C:2016:981).
12 Mediante la sentencia WDFG, el Tribunal de Justicia anuló las sentencias de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10, EU:T:2014:939), y de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T-399/11, EU:T:2014:938), devolvió el asunto al Tribunal General, reservó parcialmente la decisión sobre las costas y condenó a la República Federal de Alemania, a Irlanda y al Reino de España a cargar con sus propias costas.
13 Mediante escrito de 16 de enero de 2017, el Tribunal General solicitó a las partes que presentaran sus observaciones sobre la sentencia WDFG. La Comisión presentó sus observaciones dentro del plazo fijado. La recurrente no presentó observaciones.
14 Mediante la sentencia recurrida, el Tribunal General desestimó el recurso interpuesto por la recurrente.
15 Tras desestimar las dos partes del motivo único formulado por esta última, basadas, la primera, en la falta de selectividad prima facie de la medida controvertida (apartados 64 a 76 de la sentencia recurrida), y, la segunda, en la existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas (apartados 77 a 170 de la sentencia recurrida), el Tribunal General declaró que procedía desestimar el recurso en su totalidad, sin que fuera necesario pronunciarse sobre su admisibilidad, la cual había sido cuestionada por la Comisión (apartados 27 y 172 de la sentencia recurrida).
16 Por lo que respecta, más concretamente, a la primera parte del motivo único, el Tribunal General recordó que, como se desprende de la sentencia WDFG, una medida fiscal que confiere una ventaja cuya obtención depende de la realización de una operación económica puede ser selectiva incluso en el caso de que, dadas las características de la operación en cuestión, cualquier empresa pueda optar libremente por realizar tal operación (apartados 64 a 76 de la sentencia recurrida).
17 Por lo que respecta a la segunda parte del motivo único, el Tribunal General examinó la medida controvertida a la luz de las tres etapas del método de análisis de la selectividad de una medida fiscal nacional, presentado en los apartados 47 y 48 de la sentencia recurrida, que consisten, en primer lugar, en identificar el régimen tributario común o “normal” aplicable en el Estado miembro de que se trate; en segundo lugar, en determinar si la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, desde el punto de vista del objetivo perseguido por dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, y, en tercer lugar, en examinar si tal excepción queda justificada por la naturaleza o la estructura de ese régimen.
18 En cuanto a la primera etapa, el Tribunal General indicó que el marco de referencia definido en la Decisión controvertida, a saber, “el tratamiento fiscal del fondo de comercio” (apartado 79 de la sentencia recurrida), constituía el sistema de referencia pertinente en ese asunto, en particular, en la medida en que las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran, desde el punto de vista del objetivo perseguido por el tratamiento fiscal del fondo de comercio, en una situación jurídica y fáctica comparable a la de las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes. Según el Tribunal General, el objetivo de ese régimen consiste en mantener una cierta coherencia entre el tratamiento contable y el tratamiento fiscal del fondo de comercio resultante para una empresa de la adquisición de participaciones en una sociedad (apartados 103 a 109 de la sentencia recurrida). De este modo, el Tribunal General rechazó la tesis de que la medida controvertida constituye un sistema de referencia autónomo (apartados 112 a 126 de la sentencia recurrida) y, por consiguiente, rechazó la imputación basada en la existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas (apartados 108, 124 y 127 de la sentencia recurrida).
19 En cuanto a la segunda etapa, el Tribunal General consideró que la Comisión había estimado acertadamente, en la Decisión controvertida, que la medida controvertida había introducido una excepción con respecto al régimen normal. Así pues, desestimó la alegación de que la Comisión no había cumplido su obligación de demostrar que las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes y las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes eran comparables desde el punto de vista del objetivo de neutralidad fiscal perseguido por la medida controvertida (apartados 128 a 134 de la sentencia recurrida).
20 En cuanto a la tercera etapa, el Tribunal General subrayó que ninguna de las alegaciones específicamente formuladas en ese asunto permitía justificar la excepción establecida por dicha medida y, por tanto, la diferencia de trato observada (apartados 135 a 170 de la sentencia recurrida).
Pretensiones de las partes
21 Mediante su recurso de casación, la recurrente solicita al Tribunal de Justicia que:
- Anule la sentencia recurrida.
- Anule el artículo 1, apartado 1, de la Decisión controvertida, ya que la medida controvertida no es una ayuda de Estado ilegal.
- Con carácter subsidiario, anule el artículo 1, apartado 1, de la Decisión controvertida, ya que esa medida no comporta elementos de ayuda de Estado cuando se aplica a adquisiciones de participaciones que supongan adquisición de control.
- Con carácter subsidiario de segundo grado, anule el artículo 4 de la Decisión controvertida en la medida en que ordena la recuperación de las ayudas relativas a operaciones celebradas con anterioridad a la publicación de la Decisión controvertida en el Diario Oficial de la Unión Europea.
- Condene en costas a la Comisión.
22 La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
- Desestime el recurso de casación.
- Condene en costas a la recurrente.
23 La República Federal de Alemania apoya las pretensiones de la recurrente.
Sobre el recurso de casación
24 En apoyo de su recurso de casación, la recurrente invoca dos motivos. El primer motivo se basa en una incorrecta interpretación de la sentencia WDFG, dado que el Tribunal General se fundó en criterios erróneos de comparabilidad que, a su vez, condujeron a una indebida apreciación de la existencia de una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE. Mediante su segundo motivo, la recurrente alega que el Tribunal General aplicó erróneamente el método de análisis de la selectividad en tres etapas, ya que consideró que la existencia de eventuales obstáculos jurídicos a las combinaciones transfronterizas de empresas no permitía excluir la selectividad de la medida controvertida.
25 La República Federal de Alemania se adhiere, en esencia, a la postura defendida por la recurrente y cuestiona los criterios de análisis de la selectividad de la medida controvertida seguidos en este asunto. La República Federal de Alemania alega, en particular, que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al declarar que el hecho de que la medida controvertida constituya una medida general accesible para cualquier empresa que cumpla sus requisitos materiales no es un elemento pertinente en el marco de la apreciación de la selectividad.
26 Con carácter preliminar, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional como “ayuda de Estado”, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (sentencia WDFG, apartado 53 y jurisprudencia citada, y sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia, C-562/19 P, EU:C:2021:201, apartado 27).
27 Como reiteradamente se ha declarado, las medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación más favorable que la de los restantes contribuyentes pueden procurar una ventaja selectiva en favor de los beneficiarios y, por tanto, constituyen una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (véanse, en este sentido, la sentencia WDFG, apartado 56, y la sentencia de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, apartado 21).
28 En lo que se refiere al requisito de selectividad de la ventaja, inherente a la calificación de una medida como “ayuda de Estado”, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, que constituye el único objeto de las alegaciones formuladas en el contexto del presente recurso de casación, de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que este requisito requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que, por tanto, reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia, C-562/19 P, EU:C:2021:201, apartado 28 y jurisprudencia citada).
29 De este modo, el examen de si tal medida presenta carácter selectivo coincide esencialmente con el examen de si la citada medida se aplica a un conjunto de operadores económicos de manera no discriminatoria (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 53).
30 Cuando la medida en cuestión se prevé como un régimen de ayudas y no como una ayuda individual, corresponde a la Comisión determinar si esa medida, aun cuando atribuya una ventaja de alcance general, lo hace en beneficio exclusivo de ciertas empresas o de ciertos sectores de actividad (sentencia WDFG, apartado 55 y jurisprudencia citada).
31 Para calificar una medida fiscal nacional como “selectiva”, la Comisión debe, en un primer momento, identificar el sistema de referencia, a saber, el régimen tributario “normal” aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese sistema de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho sistema, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, apartado 36 y jurisprudencia citada).
32 No obstante, el concepto de “ayuda de Estado” no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben tales medidas (sentencia de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, apartado 44 y jurisprudencia citada).
33 Los dos motivos del recurso de casación de la recurrente deben examinarse a la luz de estas consideraciones.
Primer motivo de casación
Alegaciones de las partes
34 Mediante su primer motivo de casación, la recurrente, apoyada por la República Federal de Alemania, alega que el Tribunal General interpretó incorrectamente la sentencia WDFG al declarar, en los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida, que la selectividad de una medida puede apreciarse en función del comportamiento voluntario de las empresas excluidas de la ventaja concedida por dicha medida, sin atender a las circunstancias en las que se encuentran esas empresas o a sus características propias.
35 Según la recurrente, de los apartados 67, 77 o 79 de la sentencia WDFG se desprende que el análisis de la selectividad debe llevarse a cabo teniendo en cuenta la situación de las empresas y no el régimen que se aplica a las operaciones que estas realizan. Pues bien, el hecho de que ciertas empresas puedan optar por realizar determinadas operaciones y otras no puedan implica que esas empresas se encuentran en situaciones distintas. Las empresas que invierten en sociedades españolas son libres de decidir proceder a una combinación de empresas y, por tanto, beneficiarse de la amortización del fondo de comercio prevista por el Derecho español en tal caso. Para estas empresas, la imposibilidad de amortizar el fondo de comercio obedecería meramente a la decisión de no proceder a tal combinación. Por el contrario, antes de la entrada en vigor de la medida controvertida, la imposibilidad de amortización en caso de adquisición de participaciones de sociedades extranjeras era absoluta, especialmente en caso de adquisiciones de participaciones realizadas fuera de la Unión, y dependía de la situación de la empresa adquirente y no de su comportamiento. Siempre a juicio de la recurrente, las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes se encuentran, por tanto, en una situación más ventajosa, ya que tienen la posibilidad de optar por llevar a cabo una operación determinada.
36 La Comisión considera que el primer motivo de casación es inadmisible dado que el recurso interpuesto por la recurrente ante el Tribunal General no incluía ninguna alegación relativa a los criterios en función de los cuales debía compararse la situación de las empresas beneficiarias de la medida controvertida y la de las empresas excluidas de su aplicación. Según la Comisión, autorizar a la recurrente a formular alegaciones nuevas en el marco de un recurso de casación equivaldría a permitirle plantear al Tribunal de Justicia un litigio más extenso que aquel del que conoció el Tribunal General. En cualquier caso, la Comisión considera que el primer motivo del recurso de casación es infundado, ya que la medida controvertida no se aplica únicamente a las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras con el fin de realizar una fusión, sino también a las que adquieren participaciones minoritarias.
Apreciación del Tribunal de Justicia
- Sobre la admisibilidad
37 Debe recordarse que, según el artículo 170, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el recurso de casación no podrá modificar el objeto del litigio planteado ante el Tribunal General.
38 Así, según reiterada jurisprudencia, en el procedimiento de casación, la competencia del Tribunal de Justicia se limita a la apreciación de la solución jurídica dada a los motivos debatidos ante los jueces que conocieron del asunto en primera instancia. Por lo tanto, una parte no puede invocar por primera vez ante el Tribunal de Justicia un motivo que no haya invocado ante el Tribunal General, ya que ello equivaldría a permitirle plantear al Tribunal de Justicia, cuya competencia en materia de recurso de casación es limitada, un litigio más extenso que aquel del que conoció el Tribunal General (sentencia de 29 de julio de 2019, Bayerische Motoren Werke y Freistaat Sachsen/Comisión, C-654/17 P, EU:C:2019:634, apartado 69 y jurisprudencia citada).
39 No obstante, un recurrente puede interponer un recurso de casación invocando, ante el Tribunal de Justicia, motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta (sentencias de 29 de noviembre de 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall y otros/Comisión, C-176/06 P, no publicada, EU:C:2007:730, apartado 17, y de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, apartado 47).
40 En el presente asunto, mediante su argumentación, la recurrente critica, en esencia, de manera precisa y detallada, los fundamentos de la sentencia recurrida que figuran en los apartados 69 y 70 de esta, en los que el Tribunal General expuso determinadas consecuencias que, en su opinión, debían extraerse de la sentencia WDFG a efectos del examen del carácter selectivo de la medida controvertida. Así pues, en la medida en que cuestiona las consecuencias extraídas por el Tribunal General de la solución jurídica que el propio Tribunal General dio a un motivo debatido ante él, no puede considerarse que el primer motivo del recurso de casación modifique el objeto del litigio planteado ante ese Tribunal.
41 Habida cuenta de estas consideraciones, el primer motivo del recurso de casación es admisible.
- Sobre el fondo
42 Mediante el primer motivo de su recurso de casación, la recurrente critica la interpretación que hace el Tribunal General de la sentencia WDFG, tal como se desprende de los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida, en lo que respecta a los criterios de comparabilidad que deben aplicarse al examinar la selectividad de una medida como la medida controvertida.
43 A este respecto, debe señalarse que el Tribunal General, aplicando los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia WDFG, desestimó la primera parte del motivo único del recurso de la recurrente, mediante la cual esta había invocado la falta de selectividad de la medida controvertida, ya que dicha medida se aplicaba a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades y no reservaba la ventaja que contemplaba a un tipo particular de empresas.
44 En el apartado 69 de la sentencia recurrida, el Tribunal General estimó que se derivaba de la solución por la que se había inclinado el Tribunal de Justicia en la sentencia WDFG de que “la constatación de la selectividad de una medida no resulta necesariamente del hecho de que a determinadas empresas les resulte imposible beneficiarse de la ventaja establecida por esa medida a causa de limitaciones jurídicas, económicas o prácticas que les impiden realizar la operación de la que depende la obtención de esta ventaja, pero sí puede resultar de la mera constatación de que existe una operación que, pese a ser comparable a la operación de la que depende la obtención de la ventaja en cuestión, no da derecho a obtenerla”. El Tribunal General dedujo de ello, en el mismo apartado 69, que “una medida fiscal puede ser selectiva incluso en el caso de que cualquier empresa pueda optar libremente por realizar la operación de la que depende la obtención de la ventaja establecida por esa medida”. En el apartado 70 de la sentencia recurrida, el Tribunal General destacó, en relación con la solución adoptada en ese sentido, que “se ha puesto énfasis en un concepto de la selectividad basado en la distinción entre las empresas que optan por realizar ciertas operaciones y las empresas que optan por no realizarlas, y no en la distinción entre empresas en función de sus características propias”.
45 Contrariamente a lo que sostiene la recurrente, los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida no se basan ni en una interpretación errónea de la sentencia WDFG ni en la aplicación de criterios de apreciación de la selectividad de la medida controvertida no conformes con esta última.
46 En esos apartados, el Tribunal General expuso en qué medida el Tribunal de Justicia había adoptado un enfoque del concepto de “selectividad” diferente del que él mismo había seguido en sus sentencias de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10, EU:T:2014:939), y de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T-399/11, EU:T:2014:938), subrayando que el Tribunal de Justicia había puesto énfasis en un enfoque de este concepto basado en la distinción entre empresas que optan por realizar determinadas operaciones y otras empresas que optan por no realizarlas, y no en la distinción entre empresas en función de sus características propias. El Tribunal General basó esta apreciación, contenida en el apartado 68 de la sentencia recurrida, en la circunstancia de que el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 87 de la sentencia WDFG, que el hecho de que las empresas residentes no pudieran disfrutar de la ventaja establecida por la medida controvertida al realizar adquisiciones de participaciones en sociedades fiscalmente domiciliadas en España podía permitir llegar a la conclusión de que esa medida tenía carácter selectivo.
47 Pues bien, el Tribunal General no se apartó de estos criterios de la sentencia WDFG al rechazar la argumentación de la recurrente, basada en que la medida controvertida era una medida fiscal nacional de alcance general accesible a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades en España, es decir, una medida prima facie no selectiva.
48 En efecto, el Tribunal General se basó en los criterios recordados en particular en el apartado 68 de la sentencia recurrida para concluir, en el apartado 75 de dicha sentencia, que la medida controvertida, “que confiere una ventaja cuya obtención depende de la realización de una operación económica, puede ser selectiva incluso en el caso de que [] cualquier empresa pueda optar libremente por realizar tal operación” y para desestimar, en consecuencia, la primera imputación del motivo único del recurso de la recurrente.
49 Contrariamente a lo que sostiene la recurrente, de los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida no cabe deducir que el Tribunal General haya afirmado que la selectividad de una medida fiscal puede constatarse en función exclusivamente del comportamiento de las empresas excluidas de la ventaja concedida por la medida en cuestión, sin tener en cuenta la situación en que se encuentran tales empresas. En dichos apartados, el Tribunal General subrayó, fundamentalmente, que una medida nacional puede ser selectiva incluso en el supuesto de que la ventaja que prevé no dependa de las características específicas de la empresa, sino de la operación que esta decida o no realizar. Pues bien, una medida puede considerarse selectiva aunque no identifique ex ante una categoría particular de beneficiarios y aunque todas las empresas establecidas en el territorio del Estado miembro de que se trate, con independencia de su tamaño, forma jurídica, sector de actividad u otras características que les sean propias, puedan acceder potencialmente a la ventaja prevista por dicha medida siempre que efectúen un determinado tipo de inversión (véase, en este sentido, la sentencia WDFG, apartado 78).
50 De ello se sigue que debe desestimarse por infundado el primer motivo de casación.
Segundo motivo de casación
51 Mediante el segundo motivo de su recurso de casación, la recurrente reprocha al Tribunal General haber considerado que la existencia de eventuales obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas no desvirtuaba la conclusión de que la medida controvertida tenía carácter selectivo. Este motivo se divide en cuatro partes.
Sobre la primera parte del segundo motivo de casación
- Alegaciones de las partes
52 Mediante la primera parte de su segundo motivo de casación, la recurrente sostiene que el Tribunal General, al identificar el sistema fiscal nacional común de referencia, incurrió en un “grave” error que puede dar lugar a la anulación de la sentencia recurrida. Más concretamente, la recurrente alega que el Tribunal General consideró erróneamente que el objetivo de la medida controvertida no era garantizar la neutralidad fiscal y evitar así situaciones de doble imposición. La recurrente alega a este respecto que el Tribunal General concluyó equivocadamente que el tratamiento fiscal del fondo de comercio no pretende compensar la existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas o garantizar la igualdad de trato de los diferentes tipos de adquisiciones de participaciones. La recurrente considera que resulta evidente que las sociedades que optan por adquirir participaciones en el extranjero se encuentran en situaciones jurídicas y fácticas diferentes que justifican un trato fiscal distinto.
53 La recurrente estima, en primer lugar, que el Tribunal General concluyó erróneamente que el objetivo de la deducibilidad fiscal del fondo de comercio era dar coherencia al tratamiento fiscal y contable de dicho fondo, con independencia del hecho de que la empresa en cuestión adquiera participaciones en sociedades residentes o no residentes. Al actuar así, el Tribunal General no solo pasó por alto la finalidad real del tratamiento fiscal del fondo de comercio establecido por el régimen jurídico controvertido, que consiste en promover la neutralidad fiscal suprimiendo los obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas, sino que también sustituyó la motivación de la Decisión controvertida por la suya propia, puesto que en ningún pasaje de esta Decisión figura una conclusión similar.
54 La recurrente alega, en segundo lugar, que, en Derecho español, el tratamiento fiscal y el tratamiento contable del fondo de comercio en caso de adquisición de participaciones, si bien están relacionados, son distintos y siguen reglas y criterios diferentes.
55 En tercer lugar, observa que, en los apartados 103 y 104 de la sentencia recurrida, el propio Tribunal General reconoció que puede aflorar un fondo de comercio contable sin que se haya producido una operación de concentración, esto es, sin que tal contabilización implique un efecto fiscal.
56 En cuarto lugar, recuerda que, entre 2008 y 2015, el Derecho español no permitía la amortización contable del fondo de comercio, mientras que sí se permitía en cualquier caso la deducción fiscal del fondo de comercio resultante de una fusión. Según la recurrente, el Tribunal General se basó en una apreciación errónea del objetivo perseguido por la medida controvertida para confirmar la decisión de la Comisión de identificar como sistema de referencia el tratamiento fiscal del fondo de comercio, excluyendo que dicho sistema pudiese estar constituido por la medida controvertida.
57 En quinto y último lugar, la recurrente sostiene que las empresas que adquieren participaciones en sociedades españolas, además de tener libertad para efectuar una combinación acogiéndose a la deducción fiscal del fondo de comercio, se benefician de ventajas adicionales, como el acceso a un régimen de consolidación fiscal, del que quedan excluidas las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras. Refiriéndose a las operaciones de adquisición realizadas por ella en Estados Unidos y en Perú, la recurrente subraya que, aun cuando debiera admitirse que no existen obstáculos jurídicos a la combinación transfronteriza de empresas, el mero hecho de que las sociedades españolas y las extranjeras tengan una forma jurídica o societaria distinta constituye por sí mismo un obstáculo. Las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes se encuentran, por tanto, en una situación jurídica y fáctica diferente a la de las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras, en particular si, como es el caso de la recurrente, se trata de sociedades de terceros países y de participaciones que supongan adquisición de control.
58 La Comisión, por un lado, aduce la inadmisibilidad de la primera parte del segundo motivo del recurso de casación por las mismas razones que las expuestas en el marco del primer motivo de dicho recurso y, por otro lado, alega que esta parte de dicho motivo es infundada. Señala que, contrariamente a lo defendido por la recurrente, la medida controvertida no puede garantizar la neutralidad fiscal y no es proporcionada, puesto que se aplica asimismo a las adquisiciones transfronterizas de participaciones minoritarias que, en cualquier caso, no permiten realizar una combinación transfronteriza de empresas. Por lo tanto, la Comisión considera que el Tribunal General llegó acertadamente a la conclusión de que la supuesta existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas en Perú o en Estados Unidos carecía de pertinencia.
- Apreciación del Tribunal de Justicia
59 En primer lugar, procede recordar que, como se desprende de la jurisprudencia recordada en el apartado 39 de la presente sentencia, un recurrente puede invocar en casación motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta. Por lo tanto, la recurrente puede cuestionar las apreciaciones del Tribunal General sintetizadas en el apartado 52 de la presente sentencia, con independencia de que no haya desarrollado en primera instancia una argumentación destinada específicamente a impugnar la Decisión controvertida en este punto.
60 Por otra parte, en la medida en que la recurrente pretende criticar la fundamentación de la conclusión del Tribunal General que figura en el apartado 108 de la sentencia recurrida, según la cual “el objetivo del tratamiento fiscal del fondo de comercio consiste en mantener una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal del fondo de comercio y su tratamiento contable”, debe considerarse que esa parte cuestiona las apreciaciones fácticas del Tribunal General que se derivan de su interpretación de los principios fiscales y contables aplicables en materia de fondo de comercio con arreglo al Derecho español.
61 Pues bien, según reiterada jurisprudencia, la apreciación de los hechos y de las pruebas no constituye, salvo en caso de desnaturalización de dichos hechos y pruebas, una cuestión de Derecho sujeta, como tal, al control del Tribunal de Justicia en el marco de un recurso de casación. Solo cuando el Tribunal General haya comprobado o apreciado los hechos, el Tribunal de Justicia será competente para ejercer, en virtud del artículo 256 TFUE, el control de la calificación jurídica de estos y las consecuencias jurídicas que de ellos se hayan deducido (sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros, C-128/16 P, EU:C:2018:591, apartado 31 y jurisprudencia citada).
62 Así pues, en lo referente al examen en casación de las apreciaciones sobre el Derecho nacional efectuadas por el Tribunal General, que en el ámbito de las ayudas de Estado constituyen apreciaciones de hechos, el Tribunal de Justicia solo es competente para verificar si se ha producido una desnaturalización de ese Derecho. En cambio, el examen en casación de la calificación jurídica que haya dado a dicho Derecho nacional el Tribunal General a la luz de una disposición de Derecho de la Unión constituye una cuestión de Derecho y es competencia del Tribunal de Justicia [sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding en quiebra)/Comisión, C-203/16 P, EU:C:2018:505, apartado 78 y jurisprudencia citada].
63 Asimismo, es preciso recordar que, en el marco del control de la legalidad a que se refiere el artículo 263 TFUE, el Tribunal de Justicia y el Tribunal General son competentes para pronunciarse sobre los recursos por incompetencia, vicios sustanciales de forma, violación del Tratado o de cualquier norma jurídica relativa a su aplicación, o desviación de poder. El artículo 264 TFUE establece que, si el recurso fuere fundado, el acto impugnado será declarado nulo y sin valor ni efecto alguno. Por consiguiente, en ningún caso puede el Tribunal de Justicia o el Tribunal General sustituir la motivación del autor del acto impugnado por la suya propia (sentencias de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión, C-487/06 P, EU:C:2008:757, apartado 141, y de 28 de febrero de 2013, Portugal/Comisión, C-246/11 P, no publicada, EU:C:2013:118, apartado 85). En consecuencia, el Tribunal de Justicia es competente, en el marco de un recurso de casación, para comprobar si el Tribunal General ha llevado a cabo tal sustitución y, de este modo, ha incurrido en error de Derecho.
64 De ello se deduce que es admisible la alegación, formulada en apoyo de la primera parte del segundo motivo de casación, mediante la cual la recurrente reprocha, en esencia, al Tribunal General haber sustituido la motivación contenida en la Decisión controvertida por la suya propia en relación con el “objetivo” con respecto al cual debe efectuarse el examen de la comparabilidad de las situaciones de las empresas que disfrutan de la ventaja resultante de la aplicación de la medida controvertida y de las que están excluidas de ella.
65 A este respecto, la recurrente alega que el objetivo consistente en “mantener una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal del fondo de comercio y su tratamiento contable”, mencionado en el apartado 108 de la sentencia recurrida, no encuentra ningún reflejo en la Decisión controvertida.
66 En el presente asunto, es preciso constatar que en ningún pasaje de la Decisión controvertida la Comisión menciona el mantenimiento de una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal del fondo de comercio y su tratamiento contable como objetivo del sistema de referencia que ella identificó.
67 Ciertamente, el Tribunal General confirmó algunas de las apreciaciones que figuran en la Decisión controvertida al indicar que el tratamiento fiscal del fondo de comercio se organiza en función del criterio basado en la existencia o no de una combinación de empresas (véanse los apartados 103 y 105 de la sentencia recurrida) y al explicar, remitiéndose a los considerados 28 y 123 de dicha Decisión, que esto se debe a que, a raíz de una adquisición o de una aportación de activos integrantes de empresas independientes o de una fusión o de una escisión, “en la contabilidad de la empresa resultante de la combinación aparece, como activo inmaterial separado, un fondo de comercio” (apartado 104 de la sentencia recurrida). Asimismo, la afirmación de que “es la lógica contable lo que explica” el tratamiento fiscal del fondo de comercio (apartado 103 de la sentencia recurrida) se inscribe en la línea de algunas consideraciones de la Comisión que figuran en la Decisión controvertida, en particular en los considerandos 121 a 124 de esta.
68 Sin embargo, el Tribunal General concluyó, de forma completamente autónoma respecto de dicha Decisión y sobre la base de una interpretación propia de las normas fiscales y contables aplicables con arreglo al Derecho español, que el objetivo de las normas en materia de amortización del fondo de comercio financiero que figuran en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tal como quedó redactada tras el Real Decreto Legislativo 4/2004, consistía en mantener la coherencia entre el tratamiento fiscal del fondo de comercio y su tratamiento contable y que, a la luz de dicho objetivo, la situación de las empresas que invierten en sociedades españolas es comparable a la de las empresas que invierten en sociedades no residentes.
69 Por lo tanto, al sustituir la motivación de la Decisión controvertida por la suya propia, el Tribunal General incurrió en un error de Derecho.
70 No obstante, procede examinar si, a pesar del error de Derecho en que incurrió el Tribunal General, la segunda imputación del motivo único invocada por la recurrente en apoyo de su recurso ante este último debía desestimarse en cualquier caso, en la medida en que se reprochaba a la Comisión no haber demostrado que las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes y las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes eran comparables desde el punto de vista del objetivo de neutralidad fiscal perseguido por la medida controvertida.
71 En efecto, según reiterada jurisprudencia, si los fundamentos de Derecho de una sentencia del Tribunal General revelan una infracción del Derecho de la Unión, pero el fallo resulta justificado con arreglo a otros fundamentos de Derecho, tal infracción no tiene entidad suficiente para provocar la anulación de dicha sentencia (sentencias de 30 de septiembre de 2003, Biret International/Consejo, C-93/02 P, EU:C:2003:517, apartado 60 y jurisprudencia citada, y de 14 de octubre de 2014, Buono y otros/Comisión, C-12/13 P y C-13/13 P, EU:C:2014:2284, apartado 62 y jurisprudencia citada).
72 A este respecto, es preciso recordar que, conforme a la jurisprudencia mencionada en el apartado 31 de la presente sentencia, a la que el Tribunal General se refirió acertadamente en el apartado 130 de la sentencia recurrida, el examen de comparabilidad que ha de efectuarse en el marco de la segunda etapa del análisis de la selectividad debe realizarse a la luz del objetivo del sistema de referencia y no del de la medida controvertida.
73 Como ha resuelto anteriormente el Tribunal de Justicia, una medida como la medida controvertida, que pretende favorecer las exportaciones, puede considerarse selectiva si beneficia a las empresas que realizan operaciones transfronterizas, en particular operaciones de inversión, en detrimento de otras empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, en relación con el objetivo perseguido por el régimen fiscal de que se trate, y llevan a cabo operaciones de la misma naturaleza en el territorio nacional (sentencia WDFG, apartado 119).
74 Pues bien, en el presente asunto, el Tribunal General declaró fundadamente, en el apartado 109 de la sentencia recurrida, que las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran, desde el punto de vista del objetivo perseguido por el tratamiento fiscal del fondo de comercio, en una situación jurídica y fáctica comparable a la de las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes. En efecto, en la medida en que las empresas que adquieren participaciones transfronterizas minoritarias pueden ser beneficiarias de la medida controvertida aun cuando no se vean afectadas por los supuestos obstáculos a las combinaciones de empresas a las que se refiere la recurrente, no cabe sostener que, debido a esos obstáculos, los beneficiarios de la medida en cuestión se encuentran en una situación jurídica y fáctica diferente de la de las empresas a las que se aplica el régimen fiscal ordinario.
75 Habida cuenta de estas consideraciones, procede concluir que, a pesar del error de Derecho en que incurrió el Tribunal General al sustituir la motivación contenida en la Decisión controvertida por la suya propia en el marco del examen de la determinación del objetivo del sistema de referencia, la primera parte del segundo motivo de casación debe desestimarse por infundada.
Sobre la segunda parte del segundo motivo de casación
- Alegaciones de las partes
76 La recurrente sostiene que el Tribunal General rechazó indebidamente la posibilidad de considerar la medida controvertida como un sistema de referencia autónomo, basándose, en particular, en las conclusiones del Abogado General Warner presentadas en el asunto Italia/Comisión (173/73, en lo sucesivo, “conclusiones del Abogado General Warner”, EU:C:1974:52), p. 728. Así, a juicio de la recurrente y contrariamente a lo declarado por el Tribunal General en el apartado 124 de la sentencia recurrida, esta medida no tiene por objeto resolver un problema particular en un sector industrial determinado, sino que se aplica a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades.
77 Asimismo, en su opinión, el Tribunal General incurrió en error al no considerar que la medida controvertida constituía una medida de carácter general destinada a ofrecer a los operadores económicos una alternativa práctica que acercase el tratamiento fiscal de las operaciones transnacionales al tratamiento previsto en los artículos 89, apartado 3, y 11, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las operaciones internas, con el fin de que las empresas tomasen decisiones de inversión basadas en criterios económicos y no en criterios fiscales. En este sentido, la recurrente afirma que esta medida es claramente una medida de política económica general destinada a preservar el principio de neutralidad fiscal. Con carácter subsidiario, la recurrente sostiene que esta medida está justificada por la lógica del sistema fiscal, a la luz del principio de neutralidad fiscal.
78 La Comisión solicita que se desestime la segunda parte del segundo motivo de casación. En primer lugar, alega la inadmisibilidad de esta parte del motivo por entender que en ella se formula una alegación que no fue invocada en el marco del recurso interpuesto por la recurrente ante el Tribunal General. En segundo lugar, la Comisión considera que, en cualquier caso, dicha parte es infundada. Contrariamente a lo que sostiene la recurrente, la medida controvertida no garantiza la neutralidad fiscal, ya que otorga a la adquisición de participaciones en empresas extranjeras condiciones de amortización del fondo de comercio más favorables que las previstas para las participaciones en empresas nacionales. Para las primeras, en efecto, la amortización del fondo de comercio se supedita únicamente a la adquisición de una participación del 5 % en el capital de la empresa adquirida, mientras que en el segundo caso se exige también la combinación de las empresas.
- Apreciación del Tribunal de Justicia
79 Procede comenzar rechazando la excepción de inadmisibilidad propuesta por la Comisión contra la segunda parte del segundo motivo de casación. En efecto, como se desprende de la jurisprudencia recordada en el apartado 39 de la presente sentencia, una parte puede invocar motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta. Por lo tanto, la recurrente puede cuestionar las apreciaciones hechas por el Tribunal General, con independencia de que no haya desarrollado en primera instancia una argumentación destinada específicamente a impugnar la Decisión controvertida en este punto.
80 Por lo que se refiere al fundamento de la alegación formulada por la recurrente, procede señalar que el Tribunal General excluyó que la medida controvertida pudiera constituir por sí sola un sistema de referencia autónomo. En particular, tras recordar, en los apartados 113 a 119 de la sentencia recurrida, los requisitos exigidos para que una medida fiscal pueda constituir su propio marco de referencia, declaró, en el apartado 120 de dicha sentencia, que dicha medida no era sino una modalidad particular de aplicación de un impuesto más general, el impuesto sobre sociedades, y que, por tanto, no establecía un régimen fiscal claramente delimitado.
81 A este respecto, el Tribunal General señaló acertadamente, en el apartado 121 de la sentencia recurrida, que, como indicó la Comisión en el considerando 124 de la Decisión controvertida, dicha medida no establecía una nueva regla general por derecho propio sobre la amortización del fondo de comercio, sino una “excepción a la regla general” que dispone que solo las combinaciones de empresas pueden dar lugar a la amortización de ese fondo de comercio, excepción que pretende compensar, según el Reino de España, los efectos desfavorables que la aplicación de la regla general entrañaría para las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes.
82 Por consiguiente, de la sentencia recurrida se desprende que, en apoyo de su conclusión de que el sistema de referencia no podía limitarse únicamente a la medida controvertida, el Tribunal General no se basó únicamente en el hecho de que dicha medida, al igual que la controvertida en el asunto en el que se presentaron las conclusiones del Abogado General Warner, persiguiera un objetivo específico y, de este modo, la solución de un problema particular. De ello resulta que las alegaciones formuladas por la recurrente dirigidas, por un lado, a cuestionar la asimilación del presente asunto a aquel en cuyo marco se presentaron las conclusiones del Abogado General Warner y, por otro, a demostrar que el objetivo de la medida controvertida era la salvaguardia del principio de neutralidad fiscal, y no la resolución de un problema particular, no pueden desvirtuar el razonamiento desarrollado por el Tribunal General y son, por consiguiente, inoperantes.
83 En cualquier caso, es preciso recordar que la mera circunstancia de que la medida controvertida tenga carácter general, por cuanto puede beneficiar a priori a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades, no excluye que esta pueda ser selectiva. En efecto, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en el caso de una medida nacional que concede una ventaja fiscal de alcance general, como la medida controvertida, el requisito de selectividad se cumple cuando la Comisión consigue demostrar que esa medida supone una excepción al régimen fiscal común o “normal” aplicable en el Estado miembro en cuestión, introduciendo así, por sus efectos concretos, un trato diferenciado entre operadores, a pesar de que los operadores que disfrutan de la ventaja fiscal y los que están excluidos de ella se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen fiscal, en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia WDFG, apartado 67).
84 Habida cuenta de todas estas consideraciones, procede desestimar la segunda parte del segundo motivo del recurso de casación por ser inoperante y, en cualquier caso, infundada.
Sobre la tercera parte del segundo motivo de casación
- Alegaciones de las partes
85 La recurrente alega que, aun suponiendo que el sistema de referencia se hubiera definido correctamente, el Tribunal General incurrió en un error de apreciación al concluir, en el apartado134 de la sentencia recurrida, que la medida controvertida introducía una excepción al régimen nacional común tomado como marco de referencia. Sostiene que nada permite llegar a tal conclusión en la medida en que las empresas que adquieren participaciones en el extranjero y las que adquieren participaciones en sociedades residentes no se encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable, debido a la existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas.
86 La Comisión solicita que se desestime la tercera parte del segundo motivo de casación. En primer lugar, alega la inadmisibilidad de esta parte del motivo por entender que en ella se formula una alegación que no fue invocada en el marco del recurso interpuesto por la recurrente ante el Tribunal General. En segundo lugar, la Comisión considera que, en cualquier caso, dicha parte es infundada.
- Apreciación del Tribunal de Justicia
87 Procede comenzar rechazando la excepción de inadmisibilidad propuesta por la Comisión contra la tercera parte del segundo motivo de casación. En efecto, como se desprende de la jurisprudencia recordada en el apartado 39 de la presente sentencia, una parte puede invocar motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta. Por lo tanto, la recurrente puede cuestionar las apreciaciones hechas por el Tribunal General, con independencia de que no haya desarrollado en primera instancia una argumentación destinada específicamente a impugnar la Decisión controvertida en este punto.
88 En cuanto al fundamento de la argumentación de la recurrente, procede señalar que el Tribunal General rechazó la pertinencia de la eventual existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas a efectos del examen de la comparabilidad entre las empresas que adquieren participaciones en sociedades establecidas en España y las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras sobre la base de las consideraciones expuestas en los apartados 128 a 133 de la sentencia recurrida.
89 A este respecto, el Tribunal General señaló acertadamente, en los apartados 128 a 130 de la sentencia recurrida, que, a efectos de la comparación que debe realizarse en la segunda etapa del análisis de la selectividad, procedía tener en cuenta el objetivo perseguido no por la medida en cuestión, sino por el sistema fiscal común o normal aplicable en el Estado miembro de que se trate. Tampoco incurrió en error al considerar, en los apartados 130 a 133 de la sentencia recurrida, que la eventual existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en la medida en que esta circunstancia no tenía relación con el objetivo perseguido por el régimen de referencia y se refería más bien al de la medida controvertida, carecía de pertinencia en la fase del examen de la segunda etapa del método de análisis de la selectividad.
90 Pues bien, es preciso señalar que la tercera parte del segundo motivo de casación no tiene en absoluto por objeto esos fundamentos de la sentencia recurrida, sino que se dirige únicamente a impugnar el apartado 134 de dicha sentencia, en el que el Tribunal General consideró “a mayor abundamiento” que la Comisión había estimado legítimamente que la medida controvertida introducía una excepción al régimen normal o de referencia.
91 Dado que la argumentación de la recurrente se dirige contra un fundamento de la sentencia recurrida formulado a mayor abundamiento, esta argumentación debe declararse inoperante. En efecto, según reiterada jurisprudencia, en el marco de un recurso de casación, un motivo dirigido contra un fundamento de Derecho de la sentencia en cuestión formulado a mayor abundamiento es inoperante y, en consecuencia, debe desestimarse cuando el fallo de esa sentencia esté suficientemente fundado en otros fundamentos de Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de marzo de 2011, Anheuser-Busch/Budějovický Budvar, C-96/09 P, EU:C:2011:189, apartado 211 y jurisprudencia citada).
92 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, también procede desestimar por inoperante la tercera parte del segundo motivo de casación.
Sobre la cuarta parte del segundo motivo de casación
- Alegaciones de las partes
93 Mediante la cuarta parte de su segundo motivo de casación, la recurrente refuta lo expresado en el apartado 155 de la sentencia recurrida, en el que el Tribunal General, al término del análisis efectuado en los apartados 147 a 154 de esta, concluyó que no se había demostrado que la ventaja resultante de la medida controvertida beneficiase a las empresas que sufren la diferencia de trato que se supone que esta medida remedia y, en consecuencia, que no habían quedado acreditados los “efectos neutralizadores” de dicha medida. Según la recurrente, si no existiera la corrección introducida por la misma medida, se vulneraría el principio de neutralidad fiscal, dado que se consolidarían situaciones en las que los obstáculos a las adquisiciones en sociedades extranjeras impedirían la amortización del fondo de comercio en las mismas condiciones que rigen para las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes. En lo que atañe a la existencia de obstáculos a las fusiones con sociedades estadounidenses y peruanas, la recurrente se remite a los datos ya invocados en el recurso interpuesto ante el Tribunal General. En cuanto a la constatación efectuada por este último en el apartado 154 de la sentencia recurrida, según la cual el Reino de España no había acreditado “que las empresas que desean realizar fusiones transfronterizas y no pueden hacerlo por existir obstáculos, en particular jurídicos, a la combinación de empresas adquieran por defecto participaciones en sociedades no residentes o, al menos, conserven las participaciones de las que ya disponen”, la recurrente afirma que tal criterio, que no figura en la Decisión controvertida, supone otra sustitución de la motivación de dicha Decisión efectuada por el Tribunal General.
94 La Comisión solicita que se desestime la cuarta parte del segundo motivo de casación. En primer lugar, alega la inadmisibilidad de esta parte del motivo por entender que en ella se formula una alegación que no fue invocada en el marco del recurso interpuesto por la recurrente ante el Tribunal General. En segundo lugar, la Comisión considera que, en cualquier caso, dicha parte es infundada.
- Apreciación del Tribunal de Justicia
95 Procede comenzar rechazando la excepción de inadmisibilidad propuesta por la Comisión contra la cuarta parte del segundo motivo de casación. En efecto, como se desprende de la jurisprudencia recordada en el apartado 39 de la presente sentencia, una parte puede invocar motivos y alegaciones derivados de la propia sentencia recurrida y mediante los que se pretenda criticar los fundamentos jurídicos de esta. Por lo tanto, la recurrente puede cuestionar las apreciaciones hechas por el Tribunal General, con independencia de que no haya desarrollado en primera instancia una argumentación destinada específicamente a impugnar la Decisión controvertida en este punto.
96 En cuanto a la fundamentación de esta parte, que guarda relación con la tercera etapa del examen de la selectividad, realizado por el Tribunal General en los apartados 135 a 169 de la sentencia recurrida, cabe señalar que mediante esta parte se censura al Tribunal General no haber tenido en cuenta el hecho de que la medida controvertida pretende garantizar el respeto del principio de neutralidad fiscal.
97 A este respecto, el Tribunal General señaló, en el apartado 139 de la sentencia recurrida, que el Reino de España podía basarse válidamente en el principio de neutralidad fiscal para justificar la diferenciación introducida por la medida controvertida entre las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes y las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes.
98 No obstante, el Tribunal General estimó que de los documentos obrantes en autos no se desprendía que la excepción introducida por la medida controvertida quedara justificada a la luz del principio de neutralidad fiscal, y ello por dos razones autónomas expuestas en los apartados 145 a 165 de la sentencia recurrida.
99 En primer lugar, el Tribunal General, partiendo de la constatación de que la medida controvertida se basaba necesariamente en la premisa, recordada en el apartado 149 de la sentencia recurrida, de que las empresas que desean realizar fusiones transfronterizas y que no pueden hacerlo por existir obstáculos a la combinación de empresas adquieren por defecto participaciones en sociedades no residentes o, al menos, conservan las participaciones de las que ya disponen, concluyó que el Reino de España, al que correspondía justificar la excepción establecida en el sistema de referencia por la medida controvertida, no había acreditado que tal premisa era fundada. El Tribunal General consideró esencialmente, en los apartados 152 a 154 de la sentencia recurrida, que, dado que la adquisición de participaciones es una operación distinta de la fusión y no constituye una alternativa a la misma, la medida controvertida había conferido en realidad una ventaja a las empresas que desean invertir en sociedades extranjeras, pero que no tienen necesariamente el objetivo de realizar una fusión, es decir, a empresas distintas de las que sufrían, según lo afirmado por el Reino de España, los efectos desfavorables de las normas generales sobre la amortización del fondo de comercio. A partir de lo anterior, el Tribunal General concluyó, en el apartado 155 de dicha sentencia, que no se habían demostrado los “efectos neutralizadores” de la medida controvertida.
100 En segundo lugar, el Tribunal General consideró, en los apartados 157 a 165 de la sentencia recurrida, que, aun suponiendo que la medida controvertida tuviera como consecuencia neutralizar los efectos supuestamente penalizadores del régimen normal, asociados a la existencia de obstáculos a las fusiones transfronterizas, esta medida presentaba un carácter desproporcionado y, por tanto, injustificado.
101 Pues bien, en la medida en que la alegación formulada por la recurrente en el marco de la cuarta parte de su segundo motivo de casación no se refiere a las consideraciones realizadas en el marco del segundo fundamento que llevó al Tribunal General a concluir que la Comisión no incurrió en error al declarar que el Reino de España no había justificado la diferenciación introducida por la medida controvertida, dicha alegación no puede dar lugar a la anulación de la sentencia recurrida. En efecto, como se ha recordado en el apartado 91 de la presente sentencia, es jurisprudencia reiterada que, en el marco de un recurso de casación, un motivo dirigido contra un fundamento de la sentencia recurrida formulado a mayor abundamiento es inoperante y debe, en consecuencia, desestimarse cuando el fallo de esa sentencia esté suficientemente fundado en otros fundamentos de Derecho.
102 Tampoco puede prosperar la alegación según la cual el Tribunal General realizó una sustitución de la motivación al referirse, en el apartado 154 de la sentencia recurrida, a consideraciones que no figuran en la Decisión controvertida. Si bien es cierto que el razonamiento del Tribunal General no está formulado en los mismos términos que los que figuran en la Decisión controvertida, este razonamiento es conforme con la ratio decidendi de esta y con el enfoque seguido por la Comisión para concluir que la medida controvertida carece de coherencia y de proporcionalidad en relación con el objetivo alegado de neutralización de los efectos desfavorables del régimen normal de amortización del fondo de comercio para las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras y que no pueden realizar fusiones transfronterizas.
103 Habida cuenta de estas consideraciones, procede desestimar la cuarta parte del segundo motivo de casación por inoperante y, en consecuencia, este motivo en su totalidad.
104 De todo lo anterior se desprende que debe desestimarse el presente recurso de casación.
Costas
105 En virtud del artículo 184, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea infundado. De conformidad con el artículo 138, apartado 1, de ese mismo Reglamento de Procedimiento, aplicable al procedimiento de casación en virtud de su artículo 184, apartado 1, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
106 En el presente asunto, al haber solicitado la Comisión la condena en costas de la recurrente y al haber sido desestimados los motivos de casación formulados por esta, procede condenar a la recurrente a cargar con las costas correspondientes al presente recurso de casación y al procedimiento ante el Tribunal General.
107 Con arreglo al artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, aplicable al procedimiento en casación en virtud de su artículo 184, apartado 1, los Estados miembros que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas. En consecuencia, la República Federal de Alemania, parte coadyuvante en el recurso ante el Tribunal General y que ha participado en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, cargará con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) decide:
1) Desestimar el recurso de casación.
2) Condenar en costas a Sigma Alimentos Exterior, S. L.
3) La República Federal de Alemania cargará con sus propias costas.
