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La declaración-resumen anual del IVA no es una liquidación o autoliquidación cuya presentación interrumpa el plazo que la Administración tiene para determinar la deuda tributaria

04/08/2021
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Estima la Sala el recurso de casación interpuesto y anula las liquidaciones giradas en concepto de IVA, al haber prescrito la deuda tributaria, y ello en aplicación de la reciente modificación de la doctrina legal que afirma que el modelo 390 -resumen anual del IVA-, carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los periodos mensuales o trimestrales del periodo anual correspondiente.

Iustel

Declara el Tribunal que la modificación doctrinal viene determinada porque la LGT de 2003 ha dado un concepto expreso de “declaración”, “liquidación” y “autoliquidación” que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a “liquidar” o “autoliquidar” la deuda tributaria; se trata de una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas. Refuerza esta tesis lo establecido por el TEAC de que la declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones y, por tanto, no ostenta la condición de “actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”, como exige la Ley para entender interrumpida la prescripción.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 2

Fecha: 24/05/2021

Nº de Recurso: 3308/2019

Nº de Resolución: 717/2021

Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS

Tipo de Resolución: Sentencia

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso

SENTENCIA

En Madrid, a 24 de mayo de 2021.

Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación n.º 3308/2019, interpuesto por el procurador don Eduardo Codes Feijóo, en nombre y representación de DON Miguel Ángel, contra la sentencia n.º 98/2019, de 31 de enero, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso n.º 524/2016. Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 31 de enero de 2019 dictada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso n.º 524/2016, que acuerda, literalmente, lo siguiente:

"[...] Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 524/2016 interpuesto por Miguel Ángel contra la resolución de fecha 11 de abril de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda: "- Estimar en parte la reclamación NUM000 anulando la liquidación practicada, declarando prescrito el ejercicio 2005 y ordenando en lo demás su sustitución por otra acorde a lo dispuesto en la presente resolución", "- Estimar la reclamación NUM001 anulando el acuerdo sancionador impugnado", "- Reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses", por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Sin costas [...]".

SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, la procuradora doña Marta Pradero Rivero en nombre de don Miguel Ángel, presentó escrito de 2 de abril de 2019, de preparación de recurso de casación contra la sentencia a que se ha hecho mención.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, la citada procuradora identifica como normas infringidas los artículos 66 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con los artículos 119.1, 101.1 y 120.1 de la misma Ley.

3. La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 18 de abril de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. El procurador Sr.

Codes Feijóo, en nombre de don Miguel Ángel, parte recurrente, ha comparecido el 7 de junio de 2019, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, y el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, el 31 de mayo de 2019, como parte recurrida.

TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación mediante auto de 22 de octubre de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"[...] Determinar si, la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, constituye un supuesto de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria o si no tiene virtualidad interruptiva alguna [...]".

2. El procurador Sr. Codes Feijóo, en la representación expresada, interpuso recurso de casación mediante escrito de 10 de diciembre de 2020, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando de este Tribunal supremo una sentencia que estimando el recurso de casación, case la sentencia impugnada y estime el recurso deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, con anulación de la liquidación allí impugnada, de la que trae causa con imposición de costas a la parte recurrida.

CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en escrito de 14 de enero de 2021, formuló oposición al recurso de casación, interesando de este Tribunal Supremo una sentencia que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida.

QUINTO.- Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso para el 18 de mayo de 2021, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. Hechos no debatidos.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia impugnada es o no acertada cuando atribuye valor interruptivo de la prescripción de la potestad de determinación de la deuda tributaria a la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, dilema para el cual resulta imprescindible reflejar los hechos acaecidos y, tras su consignación, remitirnos a lo que al respecto de esta misma cuestión hemos declarado con valor de doctrina jurisprudencial.

Los hechos han resultado incontrovertidos y son los siguientes, resumidamente expuestos:

1) Don Miguel Ángel presentó las autoliquidaciones de IVA correspondientes a los dos primeros trimestres de 2006, dentro del plazo voluntario de presentación que finalizaban, uno y otro, el 20 de abril y 20 de julio de 2006.

2) Posteriormente, el 30 de enero de 2007, presentó la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, correspondiente al ejercicio 2006.

3) El 27 de febrero de 2009 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria -AEAT- inició inspección respecto al IVA, que abarcaba temporalmente todos los trimestres de 2005, 2006 y 2007. El procedimiento finalizó el 22 de julio de 2010, mediante la notificación de la liquidación a su destinatario.

4) En resolución de 27 de abril de 2016, el TEAR de Cataluña consideró que la duración del procedimiento inspector había rebasado el tiempo prefijado en la ley, con lo que había perdido efecto interruptivo, por lo que el primer acto de efectiva interrupción tuvo lugar con ocasión de la notificación de la liquidación el 22 de julio de 2010. Ello determinó el fallo del citado órgano colegiado administrativo, que refleja a su vez el de la sentencia de instancia.

SEGUNDO.- Necesaria remisión a la jurisprudencia establecida en la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación n.º 5962/2017 ).

La cuestión planteada en el auto de admisión, idéntica a la que en su día se suscitó en otros recursos de casación ya resueltos, ha determinado una jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo que considera, en respuesta a tal interrogante jurídica, que el modelo 390, de resumen anual del IVA, carece de efecto interruptivo propio y distinto del que posean las declaraciones periódicas previas objeto de ese resumen, por lo que procede una remisión íntegra a lo declarado y decidido en la sentencia mencionada en la rúbrica de este fundamento, a la que han seguido, en el mismo sentido, las de esta misma Sala y Sección de 23 de julio, 8 de septiembre de 2020 y 28 de enero de 2021 ( recursos de casación n.º 3578 y 3378/2018 y 7397/2019. Reproducimos la fundamentación esencial de la sentencia de cabecera de la serie:

"[...] TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.

1. Conviene recordar, en primer lugar, que la declaración-resumen anual de IVA (modelo 390) es una declaración tributaria que contiene las operaciones realizadas a lo largo del año natural relativas a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Están obligados a presentarla todos aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del IVA, ya sean mensuales o trimestrales.

Deberá presentarse en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración. Los vencimientos que coincidan con un día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.

2. Es indiscutible que la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero debe anticiparse desde ahora que el objetivo inmediato de esa declaración no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación.

3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección ha afirmado, como se ha dicho, que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual.

Lo ha hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto -como veremos- del que aquí resulta de aplicación.

Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.

En efecto:

a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".

Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de "declaración", "liquidación" y "autoliquidación" que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a "liquidar o autoliquidar" la deuda tributaria. Así:

"La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (artículo 101).

"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (artículo 119.2).

"Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar" (artículo 120.1).

Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.

b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.

Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen-anual " se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual" (...) de manera que " aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año".

Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que se refiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, " no es una simple comunicación informativa", sino una " declaración" -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año.

c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.

Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los "datos y documentos" que se acompañan, ni en el "contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año", como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.

4. Resulta especialmente significativo, además, que el Tribunal Económico Administrativo Central ha dejado de aplicar la jurisprudencia indicada por entender que, desde el año 2004, el argumento empleado por dicha jurisprudencia para sostener el carácter interruptivo de la prescripción ya no puede defenderse.

En su resolución 0799/2013 de 22 de septiembre de 2016 se afirma lo siguiente:

"Las declaraciones-liquidaciones periódicas, con su correspondiente plazo de declaración, suponen el nacimiento del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (dies a quo, el día siguiente al final del plazo de presentación de la declaraciónliquidación), y no podemos considerar que la declaración-resumen anual tenga virtualidad para interrumpir ese plazo de prescripción. La declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que puedan tener la virtualidad de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", o al menos no en relación con ningún periodo distinto al último periodo de liquidación trimestral o mensual del ejercicio, para el cual la información de la declaración-resumen anual es relevante en cuanto a las posibles regularizaciones a efectuar en el último periodo de liquidación cuando se sepan ya los porcentajes definitivos de deducción del ejercicio.

Como hemos indicado, no estamos desconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero consideramos que el hecho de no tener que aportar en el ejercicio 2004 junto con la declaración-resumen anual uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio, constituye una diferencia fundamental que puede llevar a dar un trato distinto a la declaración-resumen anual respecto del otorgado por el TS en las Sentencias citadas, dado el apoyo que en esta circunstancia se fundamenta el órgano jurisdiccional.

5. Además, en dicha resolución el TEAC incorpora determinados argumentos que -forzoso es decirlo- son plenamente compartidos por esta Sala. Tales argumentos refuerzan la tesis -que sostenemos- de que la declaración- resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaracionesliquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", como la ley exige.

Deben destacarse al respecto las siguientes afirmaciones (con las que, como se ha dicho, coincidimos):

a) En la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, "en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por trimestres o meses, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaraciónliquidación".

b) Como regla general, el resumen-anual constituye "una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles" y no "un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaracionesliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo".

c) La declaración-resumen anual "no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales (...) pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes.

d) Aunque en el resumen anual debe suministrarse cierta información adicional, ésta "se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses", de manera que "va a permitir a la Administración tributaria conocer cuál es la situación fiscal del sujeto pasivo a 1 de enero y que será la que determine en buena medida (...) la tributación del sujeto pasivo en el ejercicio siguiente". Esto es, "la Administración tributaria obtiene, a través del resumen anual de un ejercicio, una información trascendente que aplicará al ejercicio siguiente".

e) Y en relación con la información relativa a la situación fiscal del sujeto pasivo a 31 de diciembre, "la información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses".

6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter "ratificador" de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.

7. Solo cabría añadir que resulta, al menos, singular la posición del abogado del Estado en el presente recurso de casación, pues defiende una postura contraria a la que viene sosteniendo de manera reiterada el TEAC en los últimos cuatro años, siendo así que los criterios de dicho órgano de revisión económico-administrativos obligan a la Administración Tributaria -a la que el abogado del Estado representa y asiste- a atemperar sus decisiones a las que emanan de dicho órgano (lógicamente, salvo jurisprudencia contraria al respecto), como se sigue de manera indubitada de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la vigente Ley General Tributaria.

CUARTO. Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.

Trasladando la citada doctrina al supuesto de autos, es claro que procede la estimación del recurso de casación, pues, una vez declarado que la presentación del resumen-anual carece de efectos interruptivos de la prescripción, debe reputarse prescrito el derecho a liquidar el tercer trimestre de 2008, pues cuando se notifica la primera actuación de comprobación (el 22 de octubre de 2012, comunicación de la liquidación provisional) ya había transcurrido el plazo de cuatro contado desde la fecha en que se presentó la autoliquidación del período (20 de octubre de 2008) [...]".

Resulta obligado, pues, mantener la postura ya ampliamente razonada y expresada en una jurisprudencia reiterada, con declaración de haber lugar al recurso de casación y la estimación de la pretensión deducida en el litigio de instancia.

TERCERO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, con arreglo a un criterio interpretativo reiterado de esta Sección.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1.º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo, por remisión al tercero de la sentencia que se ha transcrito en lo sustancial.

2.º) Ha lugar al recurso de casación deducido por el procurador don Eduardo Codes Feijóo, en nombre y representación de DON Miguel Ángel contra la sentencia n.º 98/2019, de 31 de enero, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso n.º 524/2016, sentencia que se casa y anula.

3.º) Estimar el recurso contencioso-administrativo n.º 524/2016, entablado por el Sr. Miguel Ángel contra la resolución del TEAR de Cataluña de 11 de abril de 2016 y las liquidaciones referidas, en relación con el IVA de los dos primeros trimestres de 2006, actos todos ellos que se declaran nulos, por su disconformidad a Derecho.

4.º) No hacer imposición de las costas procesales de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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