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  • EDICIÓN DE 05/03/2009
 
 

STS de 16.10.08 (Rec. 8525/2004; S. 3.ª). Sanciones administrativas. Procedimiento sancionador. Trámites del procedimiento. Caducidad del procedimiento//Derecho tributario. Procedimiento tributario. Procedimiento sancionador. Infracciones y sanciones. Infracciones graves//Derecho tributario. Impuesto sobre sociedades

05/03/2009
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Estima el Tribunal Supremo el recurso de casación interpuesto, decretando la nulidad de la resolución por el que se imponía a la sociedad recurrente una sanción por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, General Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades. Considera la Sala que dicha sanción fue impuesta en el curso de un procedimiento que no podía iniciarse, habida cuenta que cuando se inició el expediente sancionador había transcurrido claramente el plazo de caducidad legalmente establecido, siendo así que el acuerdo de iniciación del mismo se notificó fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de Tributos. Añade que el plazo preclusivo contemplado en ese precepto sólo se aplica cuando el actuario ha hecho constar expresamente en el acta que no resulta oportuna la incoación de un procedimiento sancionador. La inactividad del Inspector Jefe en ese plazo podría interpretarse como un acto tácito o presunto de confirmación de la decisión última del órgano competente para incoar el procedimiento sancionador; y de no hacerlo determinaría la imposibilidad de iniciarlo, esto es, de revocar el acto declarativo de derechos, salvo cuando concurrieran las causas previstas en la Ley General Tributaria para la revisión de actos en vía administrativa.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 16 de octubre de 2008

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 8525/2004

Ponente Excmo. Sr. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Octubre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 8525/2004, promovido por el Procurador de los Tribunales don José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A. y por el Abogado del Estado en nombre de la Administración del Estado, contra la Sentencia de 15 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 98/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, que desestima la reclamación formulada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 28 de mayo de 1999 (expte. núm A51- 70306355), por el que se imponía a la citada sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, consecuencia del expediente sancionador derivado del acta de conformidad (núm. 70340712) incoada a la actora el 30 de octubre de 1998, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Han sido partes recurridas la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A, con la representación procesal ya mencionada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. acta de conformidad (núm. 70340712), de fecha 30 de octubre de 1998, que contenía una propuesta de liquidación provisional de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, de 144.539.837 ptas. (93.518.468 ptas. de cuota más 51.021.369 ptas. de intereses de demora). Según se hace constar literalmente en el punto 3 de dicha acta, procedía “modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades) por estos conceptos: a) 16.244.136 pts. de excesos de amortización de Unidades Funcionales, contabilizadas con código 945, no deducibles (Art. 67 R.I.S. R.D. 2631/1982 de 15 de octubre ).- b) 98.199.179 pts. de excesos de amortización de elementos del inmovilizado material por inadecuada aplicación de fechas de entrada en funcionamiento (Art. 46,2 R.I.S. R.D. 2631/1982 de 15 de octubre ).- c) 145.817.527 pts de inversiones en activos fijos contabilizadas como gasto. (Art. 114,2 R.I.S. R.D. 2631/1982 de 15 de octubre ). Del citado importe se deduce la amortización que hubiera correspondido de haberse contabilizado correctamente estas inversiones: amortizaciones de inversiones del ejercicio 1992: 1.945.054 pts. Lo que produce un aumento de 14.872.473 pts.- d) 8.854.836 pts. de gastos de otros ejercicios. (Art. 22,1 Ley 61/1978 de 27 de diciembre ).- e) 25.000 pts. de Sanciones no deducibles (Art. 14,e Ley 61/1978 de 27 de diciembre ). - Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 267.195.624 ptas.”.

En fecha 30 de noviembre de 1998, el mismo actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación acordó la iniciación del procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., así como su tramitación abreviada, razón por la cual formulaba al mismo tiempo una propuesta previa de imposición de sanción al considerar que la citada mercantil había incurrido en infracción tributaria grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), ya “que las normas aplicadas en relación con las diferencias mencionadas debían ser conocidas por el obligado tributario”, y se apreciaba “cuando menos negligencia” en la conducta del mismo (folio 238) y la no “concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria “. En aplicación de los arts. 87.1, 82.1.d) y 82.3, todos ellos de la L.G.T. la sanción finalmente propuesta por el actuario ascendió a la cantidad de 39.277.757 ptas.

Notificada a la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el inicio del expediente sancionador en fecha 1 de diciembre de 1998, ésta formuló alegaciones mediante escrito presentado el 15 de diciembre de 1998 con sustento en dos argumentos. En primer lugar, la caducidad de la potestad sancionadora, al amparo del art. 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), redactado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establecía que transcurrido un mes desde la fecha del acta de conformidad (en este caso, el 30 de octubre de 1998) sin que se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, éste ya no podía iniciarse; dicho precepto -se alegaba- resultaba aplicable porque se “ha[bía] notificado la iniciación del expediente sancionador cuando ya se había superado dicho lapso temporal, computado conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por lo que es de constatar ha caducado la potestad sancionadora el 1 de Diciembre de 1998, habida cuenta de que el cómputo de los meses es de fecha a fecha, según se indica en el art. 48(2) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre” (folio 246). En segundo lugar, la recurrente denunciaba que “no se ha[bía] aportado por la Administración tributaria la prueba de [su] culpabilidad, que es el presupuesto básico en que ha de basarse todo expediente sancionador” (folio 247), y exponía profusamente “los motivos por los que el incremento de la base imponible en el aludido Impuesto, se debió a una duda razonable en torno a los preceptos a aplicar, siendo ello causa excluyente de la culpabilidad, según la doctrina jurisprudencial” (folio 258 ).

Tras la propuesta definitiva de resolución sancionadora de fecha 17 de febrero de 1999, que confirma la contenida en el acuerdo de inicio del expediente sancionador “por cuanto las alegaciones presentadas no aportan ninguna consideración que modifique las circunstancias de culpabilidad apreciadas por el Instructor, consignada[s] en dicho acuerdo”, finalmente, el 28 de mayo de 1999, la Inspectora Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo por el que imponía a la sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) de la L.G.T., aunque, apreciando “que el obligado tributario consignó en su declaración todos los datos para la determinación de la deuda tributaria, pero una incorrecta aplicación de las normas tributarias [...] le llevó a ingresar, en menor cuantía que la debida la deuda tributaria”, consideró que no resultaba aplicable ninguno de los criterios de graduación del art. 82 de la L.G.T., sino la sanción en su grado mínimo (50 por 100) que, reducida en un 30 por 100 por conformidad, quedó fijada en un 35 por 100 de la cuota dejada de ingresar (folio 294), esto es, 32.731.464 ptas. En este acuerdo se rebatían los argumentos esgrimidos por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en su escrito de alegaciones. En primer lugar, en cuanto a la caducidad del procedimiento sancionador, la Inspectora Jefe entendía que el plazo de un mes establecido en el art. 49.2 R.G.I.T. “sólo opera[ba] cuando el actuario h[ubiera] incluido en el acta su manifestación contraria a la apertura del procedimiento sancionador, circunstancia que no se produc[ía] en el presente expediente” (folio 288). En segundo lugar, respecto de la improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad, la Inspectora Jefe apreció en la conducta del obligado tributario “la existencia de al menos la simple negligencia que exige el art. 77.1 de la L.G.T., pues la Entidad presentó una declaración inexacta incluyendo gastos cuya consideración fiscal como no deducibles resulta[ba] clara de acuerdo con el tenor literal de las normas (...), sin que la Entidad h[ubiera] probado en modo alguno que su actuar se ampara[ra] en una interpretación distinta de aquéllas que pueda calificarse como razonada o razonable” (folio 288). Y, por último, en relación con la afirmación de la empresa de que existía una duda razonable en cuanto a los preceptos a aplicar y que la falta de fundamentación en el cuerpo del acta de la razón por la que no se consideraban gastos deducibles las partidas regularizadas eliminaba la voluntad consciente de infringir la norma, se señalaba en el acuerdo sancionador, entre otros extremos: a) que “la actuación inspectora, se documenta además de las Actas, en las que se concreta la propuesta de regularización, en las Diligencias incoadas a lo largo del procedimiento inspector firmadas por el representante de la Entidad y por tanto plenamente conocidas por ésta y en las que profusamente se detallan los temas objeto de controversia, y que constan relacionadas en la propia Acta”; b) que el acta fue firmada en conformidad por la entidad previa puesta de manifiesto del expediente; c) y, en fin, que en ésta se recogen “los preceptos infringidos, que ocasionan el aumento de la base imponible y se vuelve a insistir en que dicha normativa es clara y no admite duda interpretativa alguna”, sin que la entidad hubiera expuesto en ningún momento “cuál fue la interpretación razonable de la norma que l[e] llevó a actuar así, por lo que tal y como ha[bía] señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 13 de mayo de 1997 no p[odía] apreciarse que actuara al amparo de una interpretación que no alega[ba]”, haciendo hincapié en que el acta fue firmada en conformidad por la entidad previa puesta de manifiesto del expediente (folio 290).

SEGUNDO.- Frente al acuerdo sancionador, el 7 de junio de 1999, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 4190/99; R.S. 251-00), formulando alegaciones en escrito presentado el 21 de junio de 2000, en el que, reiterando los razonamientos ya expuestos ante el órgano sancionador, añadía algunas precisiones en relación al argumento de la caducidad del procedimiento sancionador. En particular, partiendo de que la “Resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de mayo de 1999, que directamente se impugna, constata que quedó superado el plazo del mes a partir de la vigencia del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre “, sostiene que “la tesis de que el principio de retroactividad de las normas sancionadoras mas favorables "no se extiende a las normas procedimentales"“, mantenida en la resolución combatida para no aplicar la caducidad alegada, “no se desprende de precepto alguno; antes al contrario lo concerniente a la caducidad de los derechos o de las potestades administrativas reviste un evidente carácter sustantivo, como se desprende de la propia esencia de la institución que no es sino una limitación al ejercicio de la potestad sancionadora”. En atención a lo anterior, considera que “la aparición postrera de una disposición sancionadora de naturaleza más beneficiosa para el contribuyente es de pertinente invocación” dentro del ámbito sancionador, dado que el principio de retroactividad "in bonus" está reconocido en los arts. 4.3 de la Ley 1/1998, y 9.3 y 25 de la C.E., “por lo que autolimitada la Administración Tributaria a la iniciación de un expediente sancionador, por el transcurso de un mes y a partir de la vigencia del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, ello ha de aplicarse al presente caso, con la consecuencia de constatar que había caducado la potestad de imposición cuando con fecha 1 de Diciembre de 1998, quisieron extraerse las consecuencias punitivas derivadas del Acta de 30 de Octubre del mismo año” (folios 17-18).

La reclamación fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de 30 de noviembre de 2001. En los fundamentos de derecho de dicha Resolución, en primer lugar, en cuanto a la posible caducidad del procedimiento sancionador, tras transcribir los arts. 60.4, 49.2.j) y 63 bis del R.G.I.T., se afirma que “el último párrafo del apartado 2 del artículo 49 del R.G.I.T. ha de entenderse referido, como se desprende de la propia lectura del precepto invocado, solamente a aquellos supuestos en que el actuario considera que no existen motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador y así se hace constar en el acta, de forma que el plazo de un mes establecido en el artículo 60.4 del R.G.I.T. es aquel en el que el Inspector-Jefe puede modificar el criterio expresado por el actuario, y ordenar la apertura de expediente sancionador, pero no resulta aplicable, como pretende la reclamante, con carácter general”, como se deduciría, asimismo, del art. 63.bis R.G.I.T. “En este caso -se concluye-, de la documentación que compone el expediente se desprende que, la autorización del Inspector-Jefe para iniciar el procedimiento sancionador se realizó con fecha 28 de octubre de 1998, es decir, antes de finalizar el procedimiento de comprobación e investigación, por lo que se cumple lo previsto en el invocado artículo 63.bis” (FD Primero). En segundo lugar, respecto de la legalidad de la sanción impuesta, amparándose en lo dispuesto en el art. 77.1 L.G.T., en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, redacción que se mantiene tras la modificación parcial por Ley 25/1995, de 20 de julio, y partiendo de que el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo “han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario” (FD Cuarto), el T.E.A.C. concluyó, en esencia, que “la conducta de la entidad no p[odía] considerarse amparada en una interpretación razonable de las normas aplicables, ya que en este caso, las normas que regulan las cuestiones regularizadas resultan suficientemente claras y precisas, por lo que, no concurriendo ninguna otra causa eximente de responsabilidad, se deb[ía] confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria grave” (FD Quinto), así como la cuantía de la sanción impuesta (FD Sexto).

TERCERO.- Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 25 de enero de 2002 Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 98/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 20 de junio de 2002, que sustentó, esencialmente, en tres argumentos. En primer lugar, la entidad recurrente denunció la ya esgrimida caducidad del procedimiento sancionador con fundamento en los razonamientos expuestos anteriormente. En segundo lugar, la actora solicitó asimismo la nulidad del acta de conformidad de 30 de octubre de 1998 y de la resolución sancionadora, por falta de motivación, dado el “laconismo con el que se exponen las cifras, su escaso o nulo apoyo normativo y la imprecisión con que se pronuncian el Acta y Resolución sancionadora” (pág. 18), lo que contravendría lo dispuesto en el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los arts. 124 y 145 L.G.T., el art. 13.2 Ley 1/1998, los arts. 9.3. y 103 CE, y, en fin numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional (se cita la Sentencia de 21 de septiembre de 2000 ). En tercer lugar, argüía la entidad recurrente la inexistencia de culpabilidad y la falta de su prueba por la Administración, haciendo constar la “escasa precisión con que se pronuncia la propuesta sancionadora, [...] puesto que se silencia por completo el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y ello es incompatible tanto con la presunción de inocencia como con la prueba de la culpabilidad a que se refiere el artículo 33, en sus apartados primero y segundo, de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, y sobre lo que más recientemente ha insistido el artículo tercero del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, recordando no sólo la presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes, sino también la necesaria aportación por la Administración Tributaria de la prueba de culpabilidad y ello en modo alguno concurre” (págs. 29-30).

El 15 de julio de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto “anula[ando] la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la parte de sanción correspondiente a gastos activables que se deja sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida”. En lo que aquí interesa, y en cuanto a la caducidad del procedimiento sancionador alegada por la recurrente, después de transcribir los arts. 49.2.j) y 60.2 del R.G.I.T., asumiendo íntegramente la tesis del T.E.A.C. sobre la exégesis del primero de los preceptos citados, dicha resolución mantiene que “una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad al referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".- Conforme a ello -concluye- el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa”. El órgano judicial basa esta interpretación en que se “trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación obviamente ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos” (FD Cuarto). En atención a lo anterior, y después de transcribir el art. 63.bis R.G.I.T., que confirmaría la interpretación mantenida, el órgano judicial concluye que “la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el acaso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 30 de octubre de 1998, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos, por lo que no cabe invocar lo en él recogido, siendo así que el actuario en fecha 30 de noviembre de 1998 y, previa autorización concedida por el Inspector Jefe en fecha 28 de octubre de 1998, en la que se designaba también como instructor al Equipo n.º 02 de la ONI, y, por ende, antes de la finalización del procedimiento de comprobación e investigación, acordó la iniciación del expediente sancionador por el procedimiento de tramitación abreviada, al que se incorporaba la propuesta de resolución por infracción tributaria grave, acuerdo que fue notificado al interesado en fecha 1 de diciembre de 1998, por lo que se dio adecuado cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 63 bis del Reglamento” (FD Cuarto ).

En lo relativo a la alegada falta de motivación del acta de 30 de octubre de 1998, que se comunicaría a la resolución sancionadora, con sustento en la abundante doctrina jurisprudencial sobre la naturaleza jurídica y consecuencias respecto del sujeto pasivo de este tipo de actas, y partiendo de la exigencia de motivación de los actos administrativos proclamada en el art. 54 de la Ley 30/1992, así como del art. 145 de L.G.T. y el art. 13.2 Ley 1/1998, “[m]otivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa)”, la Sentencia impugnada concluye que, “la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido y el examen detallado del expediente administrativo determina la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación, pues [...] resulta patente que no es objeto del presente recurso la liquidación derivada del acta de conformidad incoada en fecha 30 de octubre de 1998 a que se refiere la demanda, sino la resolución de 28 de mayo de 1999 por la que se impone a la entidad recurrente una sanción por infracción grave” y “nadie que examine con criterio jurídico dicha resolución puede predicar de su contenido la ausencia de motivación, al recogerse con la debida claridad y precisión el motivo o causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad, al quedar clara la acción típica (dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria) su encuadre normativo (art. 79 a ) de la L.G.T.) y su graduación (mínimo del 50% reducido en un 30%) [...]; máxime teniendo en cuenta que la hoy recurrente ni siquiera ha denunciado defecto alguno de motivación respecto de la resolución sancionadora que nos ocupa”. A mayor abundamiento, la Sala, examinando la liquidación derivada del acta de conformidad suscrita en fecha 30 de octubre de 1998, que -subraya- “constituye un acto consentido y firme”, pone de manifiesto que “la simple lectura del acta revela que la Inspección recogió adecuadamente los motivos de la liquidación y, consiguientemente, de la sanción impuesta, pues en ella se hace referencia a códigos concretos de la contabilidad de la recurrente, cuyo desconocimiento no puede ser alegado por la parte, así como a las normas del Reglamento del Impuesto en que se fundamenta la regularización; conceptos e importes, no se olvide, a los que la hoy actora dio su conformidad en el acta, conocedora, sin duda, de los hechos que les servían de soporte; razones por las cuales no puede aceptarse, en ningún caso, la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión” (FD Quinto).

Por último, en lo que atañe a la procedencia de la sanción, comienza exponiendo la doctrina jurisprudencial, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional, en virtud de la cual, “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, [constituyendo] un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, [...] lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles”. Y, con fundamento en dicha doctrina, concluye que respecto a los excesos de amortización, gastos contabilizados y cantidades deducidas que corresponden a sanciones que no son deducibles, las normas aplicables “contenida[s] en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, [...] son claras y no admiten duda interpretativa alguna, sin que se pueda considerar que la Entidad actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma que, además, ni siquiera expone cuál sea”, razón por la cual su conducta fue al menos negligente; sin embargo, respecto de los gastos activables estima la Sala que “sí cabe entender la existencia de una racional interpretación de la norma, lo que excluye, con arreglo al citado criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente dichos gastos en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud, [...] que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación con los referidos gastos activables” (FD Sexto).

CUARTO.- Contra la citada Sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 21 de septiembre de 2004, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 15 de noviembre, interpusieron recurso de casación.

La citada mercantil fundamenta su recurso en los tres motivos alegados y por los mismos argumentos invocados ante la Audiencia Nacional. En particular, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del art. 49.2.j) del R.G.I.T., en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, y de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002, en virtud de la cual “la iniciación de un expediente sancionador por infracción tributaria, está sometido a un plazo de caducidad, el cual sólo puede computarse conforme a lo expuesto en” el citado precepto (pág. 10 ). Además, pone de manifiesto la recurrente que aunque la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada “alude a una autorización interna, de fecha 28 de octubre de 1988, por lo que quedaría cumplido el requisito temporal, contemplado en el art. 49.2.j)” R.G.I.T., “esta conclusión no puede prosperar, pues se refiere a un trámite interno, carente de fehaciencia, y contrario por consiguiente al principio de seguridad jurídica, a que se refiere el art. 9 (3) de la Constitución por lo que hay que entender que solo con fecha 1 de Diciembre de 1998, pudo considerarse iniciado el expediente sancionador, y en dicho momento ya se había incurrido en caducidad con los efectos anulatorios pertinentes” (págs. 10-11). En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. denuncia la infracción de las normas que regulan la necesaria motivación en los procedimientos sancionadores (en particular, los arts. 138 de la Ley 30/1992, 13.2 de la Ley 1/1998 y 35.2 del Real Decreto 1930/1998 ), poniendo de manifiesto, entre otras cosas, que la afirmación que hace la Sentencia impugnada en el sentido de que la resolución sancionadora de 28 de mayo de 1999 expone "con la debida claridad el motivo o causa de la sanción", es “del todo punto incierta, y sin que dicha infracción de los preceptos legales inicialmente aludidos pueda ser sustituida por la conformidad prestada a la actuación inspectora, pues es bien conocida la reiterada doctrina de e[ste] Tribunal Supremo que exige una perfecta y detallada motivación en las Actas de Conformidad, cuyas consecuencias se trasladan a la sanción tributaria impuesta”; por el contrario -concluye en este punto-, la citada resolución sancionadora carece de la necesaria motivación porque “sólo precisa que procede la imposición de una sanción tributaria por haber dejado de ingresar una porción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades” (pág. 18). Finalmente, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia que la resolución impugnada ha infringido el art. 77 L.G.T. y el art. 33 de la Ley 1/1998, así como la jurisprudencia de aplicación al caso (que cita), al haber confirmado una sanción impuesta al margen de las exigencias del principio de culpabilidad, entendiendo que los mismos argumentos que se utilizaron en la Sentencia recurrida “para apreciar la ausencia de culpabilidad de "REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.", en relación con los gastos e inversiones en activos fijos, han de extenderse a los dos supuestos restantes, de los que deriva la imposición de la sanción tributaria que en esta vía se impugna” (pág. 27). La entidad recurrente concluye su escrito suplicando que se case la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional “lo cual habrá de comportar la estimación del Recurso Contencioso-Administrativo con la consiguiente declaración de nulidad de la sanción impuesta a "REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 1992, por importe de 196.720,06 euros (32.731.464 pts.), en la parte que no fue dejada previamente sin efecto por la mencionada Sentencia”.

Por su parte, el Abogado del Estado, interpone recurso de casación alegando como único motivo la infracción de los arts. 77.1, 77.4, y 79 a), todos ellos de la L.G.T., al considerar que “el Fundamento de Derecho Sexto es un tanto escueto y parco, a los efectos de anular la parte de sanción que se había impuesto”, “anulación que ent[iende] que para ser perfectamente admisible, habría de conllevar una valoración del juzgador, que se basase en razones específicas que pudieran prevalecer, frente al contenido y razón de ser del acto sancionador previo de la Administración tributaria” (págs. 3-4). Así mismo la defensa del Estado estima que, de conformidad con los preceptos citados como infringidos, “sí existía aquella responsabilidad subjetiva, habida cuenta de las circunstancias concurrentes, tanto en la entidad inspeccionada, como a propósito de la conducta en que realmente se incurrió, nada de lo cual podría justificarse con una interpretación razonable de las normas, aún cuando pudiera ser discrepante de los criterios sustentados por la Administración tributaria” (pág. 5), responsabilidad subjetiva, para la que “no hace falta una intención expresa y conducta dolosa de defraudar, bastando con que se de la imputación negligente, que se desprende de las circunstancias ya señaladas” (pág. 9). El Abogado del Estado concluye su escrito suplicando que se dicte Sentencia, “casando y anulando la recurrida, con íntegra confirmación del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central”.

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., solicitando que se declarara la desestimación del mismo. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, respecto del primer motivo, compartiendo la interpretación que del art. 49.2.j) del R.I.T., en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, hace la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, la representación pública mantiene que la “eficacia de estos plazos previstos para la iniciación del expediente sancionador debe entenderse en conexión con lo dispuesto en el primer párrafo de esa misma letra j), es decir, cuando en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador”, supuesto en el cual, transcurridos los plazos previstos en el citado precepto, “deviene firme la propuesta inicial del actuario de que no procede la apertura del procedimiento sancionador”; pero “no es este el caso aquí planteado, porque en el Acta de conformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador”. La imposibilidad de iniciar el procedimiento que establece el segundo párrafo del art. 49.2.j) R.G.I.T. -insiste- “es lógica y es congruente siempre que, en efecto, el actuario haya hecho constar en el Acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador”, pero carece de sentido “cuando el actuario no ha señalado tal circunstancia en el Acta de Inspección de los Tributos”. Además, pone también el acento el Abogado del Estado en que, conforme al art. 105.2 L.G.T., “[l]a inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja”. En el caso de autos -concluye- “el Acta de conformidad es de fecha 30 de octubre de 1998 y en dicha Acta no se expusieron por el actuario los motivos por los que era improcedente la apertura de expediente sancionador”, razón por la cual “no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49,2.j)” R.G.I.T., dado que éste “no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente”, de manera que “no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación de este precepto” (págs. 4-5 ). Por otro lado, en cuanto a la Sentencia de 21 de septiembre de 2002, de la Sala Segunda del Tribunal Supremo (rec. cas. en interés de ley núm. 3433/2001 ), alegada de contrario, el Abogado del Estado hace dos afirmaciones: de un lado, que en “ella no se declaró doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó el recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, por lo que no siendo estimatori[a] no existe doctrina legal al respecto en función de lo que establece el art. 100.7 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa “, y según reiterada doctrina de esta Sala; y, de otro lado, que la citada Sentencia “se refiere a supuestos de hecho diferentes”, porque en su fundamento de derecho Quinto señala que “este supuesto -acta de conformidad con mención expresa por el actuario de que no procede actuar procedimiento sancionador-, no fue contemplado por la sentencia de instancia”, y “el caso de autos es también de acta de conformidad, pero, a diferencia de los anteriores, el actuario no ha hecho constar ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, ni tampoco hace mención de que no puede iniciarse el procedimiento sancionador” (págs. 5-6).

En segundo lugar, en relación con la falta de motivación invocada por la entidad recurrente, pone de manifiesto el Abogado del Estado que “el examen detallado del expediente administrativo determina la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación” (pág. 6), al no ser objeto del presente recurso la liquidación derivada del acta de conformidad de 30 de octubre de 1998, sino la resolución de 28 de mayo de 1999, por la que se impone a la recurrente una sanción por infracción grave, y que “nadie que examine con criterio jurídico dicha resolución puede predicar de su contenido la ausencia de motivación” manteniendo los argumentos recogidos en la Sentencia recurrida (pág. 7). Y, finalmente, respecto de la falta de culpabilidad alegada por la actora como último motivo casacional, el representante del Estado interesa igualmente su desestimación, porque “la cuestión probatoria es de apreciación de la Sala de instancia, por lo que la revisión de la existencia o no de culpabilidad no es procedente en vía casacional”, siendo reiterada la doctrina en este sentido [cita varias sentencias de esta Sala, entre ellas, la de 28 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), de 23 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 789/95), de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/97) y de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995)] (págs. 8-12 ).

También la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 6 de septiembre, formuló oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, alegando que “la falta de motivación de la Sentencia no puede reconducirse al motivo casacional contemplado en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción” (pág. 5 ), y que del examen de la Sentencia impugnada se aprecia no sólo que “está motivada, sino que, además en modo alguno se consideran infringidos los artículos 77 y siguientes de la Ley General Tributaria “, toda vez que “la sanción tributaria se anula porque se ha procedido al margen de las exigencias del principio de culpabilidad” que aparecen reflejadas en los arts. 178 L.G.T. y 33 de la Ley 1/1998, por lo que, tras citar la doctrina que a este respecto se recoge en las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2002, de 29 de junio de 2002 y de 28 de enero de 2002, interesa la desestimación de la pretensión casacional de la representación pública con imposición de costas (págs. 8-10).

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 14 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 15 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y el Abogado del Estado contra la Sentencia de 15 de julio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 98/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de mayo de 1999, por el que se imponía a la citada sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), como consecuencia del expediente sancionador derivado del acta de conformidad (núm. 70340712) incoada a la actora el 30 de octubre de 1998, en relación con el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1992.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las tres conclusiones siguientes: en primer lugar, que el plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador fijado en el art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (R.G.I.T.), en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, únicamente resulta aplicable en aquellos supuestos en los que el actuario haya hecho constar expresamente en el acta que no existen motivos para imponer sanciones al obligado tributario (FD Cuarto); en segundo lugar, que la resolución sancionadora estaba debidamente motivada, en la medida en que recoge “con la debida claridad y precisión el motivo o causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad” (FD Quinto); y, en tercer lugar, que la entidad demandante actuó al menos con simple negligencia, porque las normas reglamentarias del Impuesto sobre Sociedades incumplidas “son claras y no admiten duda interpretativa alguna”, y porque, ni se puede “considerar que la Entidad actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma”, ni, de todos modos, ha expuesto cuál sería dicha interpretación (FD Sexto).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, frente a la citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2004, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos S.A. interpuso recurso de casación con fundamento en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) LJCA: a) en primer lugar, la infracción del citado art. 49.2.j) R.G.I.T., al considerar que cuando la Administración tributaria inició el expediente sancionador del que derivó la sanción que se le impuso, había transcurrido claramente el plazo de caducidad que, como habría señalado la Sentencia de este Tribunal de 21 de septiembre de 2002, establecería el citado precepto reglamentario para todos los supuestos sin excepción; b) en segundo lugar, la vulneración de los arts. 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 35.2 del Real Decreto 1930/1998, porque la resolución sancionadora carecería de la necesaria motivación, en la medida en que ésta sólo precisaría que “procede la imposición de una sanción tributaria por haber dejado de ingresar una porción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades”; c) y, finalmente, la infracción de los arts. 77 L.G.T. y 33 de la citada Ley 1/1998, así como de la jurisprudencia dictada en relación con los mismos, al haber confirmado la resolución judicial impugnada una sanción impuesta al margen del principio de culpabilidad. El Abogado del Estado se opuso a cada uno de los citados motivos de casación, en esencia, por las siguientes razones: en relación con el primero, porque de la dicción y de la propia lógica del art. 49.2.j) R.G.I.T. se desprendería que el plazo que establece resulta aplicable únicamente cuando el actuario haya hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, conclusión que vendría refrendada por el art. 105.2 L.G.T., y que no resultaría contradicha por la citada Sentencia de 21 de septiembre de 2002, que, además de examinar hechos distintos de los aquí enjuiciados, al desestimar un recurso de casación en interés de ley instado por la Administración General del Estado, no habría establecido doctrina legal alguna; respecto del segundo de los motivos de casación, porque “nadie que examine con criterio jurídico” la resolución sancionadora cuestionada podría “predicar de su contenido la ausencia de motivación”; y, en fin, se opone también al tercer motivo porque, siendo la cuestión probatoria apreciación de la Sala de instancia, la revisión de la existencia o no de culpabilidad no resulta procedente en vía casacional.

Por su parte, el Abogado del Estado interpuso asimismo recurso de casación alegando como único motivo la infracción de los arts. 77.1, 77.4 y 79 a), todos ellos de la L.G.T., con sustento en que el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 15 de julio de 2004 “es un tanto escueto y parco, a los efectos de anular la parte de la sanción que se había impuesto”, siendo así que Repsol Comercial de Productos Petrolíferos S.A. habría incurrido en responsabilidad subjetiva y no podría justificar su comportamiento en una interpretación razonable de la norma. La entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos S.A. formuló oposición a dicho recurso de casación, alegando que la Sentencia impugnada motiva suficientemente la anulación de la sanción, apreciando que la Administración tributaria había procedido al margen de las exigencias del principio de culpabilidad reflejadas en los arts. 77 y 178 L.G.T., y en el art. 33 de la Ley 1/1998.

TERCERO.- Es evidente que de los tres motivos de casación planteados por la entidad recurrente hemos de comenzar por el análisis del primero de ellos, no tanto por respetar el orden establecido en el recurso sino porque, de estimarse, el corolario no sería otro que el de la anulación de la sanción por haberse impuesto en el curso de un procedimiento administrativo sancionador que nunca debió iniciarse, lo que haría innecesario pronunciarse sobre los otros dos fundamentos del recurso, a saber, la falta de motivación de la sanción y la ausencia de culpabilidad [denunciadas ambas al amparo del art. 88.1d) LJCA ].

Como se ha explicitado en los Antecedentes, el primer motivo en el que se funda el recurso es, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA, la infracción del art. 49.2.j), in fine (o, si se prefiere, art. 49.2, último párrafo), del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, modificado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, precepto que señalaba lo que sigue:

“2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos”.

La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos: en particular, mientras que la entidad recurrente sostiene que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción) en todo caso -y cita a su favor la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 -, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada -como la resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001 y el Abogado del Estado- mantiene que, regulando el último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. “un nuevo tipo de acto tácito o presunto”, el término que establece debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador.

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005, que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003, respectivamente, la primera de las cuales, precisamente, invoca la entidad recurrente para fundamentar la tesis que mantiene.

Y, en este sentido, también es preciso señalar que el Abogado del Estado rechaza que pueda tenerse en cuenta la citada Sentencia de 21 de septiembre de 2002 por dos motivos: en primer lugar, porque desestimando un recurso de casación en interés de ley interpuesto por la Administración General del Estado, en virtud del art. 100.7 LJCA y de reiterada doctrina de esta Sala, no puede considerarse que establezca doctrina legal sobre la cuestión que aquí se debate; y, en segundo lugar, porque mientras que ahora se enjuicia el supuesto de un acta de conformidad en la que no se hizo constar la ausencia de motivos para iniciar un procedimiento sancionador, en la Sentencia citada este Alto Tribunal se pronunció sobre un acta de conformidad “con mención expresa por el actuario de que no procede iniciar procedimiento sancionador” (FD Quinto).

La existencia de las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 -en la que la entidad recurrente fundamenta su recurso- y de 4 de julio de 2005, y la objeción que sobre el particular opone el Abogado del Estado, nos obligan a determinar el alcance que debe atribuirse a dichos pronunciamientos y el contenido de los mismos. Y, a este respecto, en relación con la primera cuestión, debemos comenzar reconociendo que, como alega la representación pública, en la medida en que las citadas Sentencias desestimaron los recursos de casación en interés de ley instados por la Administración General del Estado, no puede entenderse que crean doctrina legal, dado que, conforme al citado art. 100.7 LJCA, la Sentencia que se dicte en dicho tipo de recursos “fijará en el fallo la doctrina legal”, vinculando, a partir de su inserción en el B.O.E., “a todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado de este orden jurisdiccional”, únicamente “cuando fuere estimatoria”.

Ahora bien, que no pueda afirmarse que las Sentencias que desestiman recursos de casación en interés de ley crean doctrina legal y, por tanto, deba negarse que vinculan a los órganos de la jurisdicción contenciosa, no significa que los pronunciamientos que en ellas se contienen no puedan ser tomados en consideración por los Tribunales de instancia en aquellos supuestos en los que, como acontece en el caso de autos, de su contenido se desprende claramente una orientación a seguir. Así lo reconoció, precisamente, la Sentencia de 4 de julio de 2005, respecto de su precedente, la de 21 de septiembre de 2002, al señalar que aunque “es cierto, como reconoce la representación procesal de la recurrida, que la desestimación de un recurso de casación en interés de ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2000 no crea propiamente doctrina legal, (...) el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, (...), una evidente conexión” (FD Tercero).

No obstante lo anterior, como hemos dicho, el Abogado del Estado estima que la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 (la única que, por razones temporales, pudo invocar la entidad recurrente), no puede tenerse en consideración, dado que examina un supuesto de hecho distinto al enjuiciado en la resolución de la Audiencia Nacional que se recurre en el presente recurso de casación. Sin embargo, con independencia de que los hechos analizados por la citada decisión de este Tribunal no se describen, como pretende la representación pública, en el Fundamento de Derecho Quinto, sino en el Tercero (del que se desprende la identidad sustancial de los mismos), es evidente que más allá de la situación fáctica examinada, lo relevante, en este momento, es el criterio y orientación establecidos en dicha Sentencia y en la de 4 de julio de 2005, y si éstos son aplicables al caso de autos.

Y, en este sentido, debe recordarse que en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002, después de explicar que “[e]l art. 49.2.j) in fine, según la interpretación que hizo el Tribunal Regional, se refiere taxativamente a los supuestos en que se dé la orden de iniciar el procedimiento sancionador, y que no pueden ser otros que aquéllos en que el actuario entiende que no procede sancionar y el Inspector Jefe, por el contrario, lo acuerda, una vez agotado el trámite de alegaciones del sujeto pasivo”, y que dicho criterio “no fue acogido por la sentencia de instancia, en la que, por el contrario, se afirma que el art. 49.2.j), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador, dentro del plazo señalado, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la incoación del acta, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo” (FD Primero), este Tribunal afirmó, de manera muy gráfica, en el FD 3: “si el acta se ha extendido de conformidad, como ocurre en el caso presente, sin que se expongan los motivos por los cuales el actuario no estima justificada la iniciación del procedimiento sancionador, no hay ninguna modificación en el plazo de un mes concedido por el precepto reglamentario para que el Inspector-Jefe pudiera ordenar el inicio del procedimiento sancionador, en desacuerdo con la actitud del actuario de no promoverlo”.

Y también debe ponerse de relieve que, en la Sentencia de 4 de julio de 2005, frente a la pretensión del Abogado del Estado de que se fijara como doctrina legal una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. que limitara su aplicación, precisamente, como mantiene la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, a los supuestos en que el actuario había hecho mención expresa en el acta de la ausencia de motivos para incoar un procedimiento sancionador, este Tribunal rechazó tal pretensión, en esencia, con el argumento que a continuación se transcribe:

“En primer lugar, no aparece justificado el grave daño que para el interés general pueda derivar del criterio mantenido en la sentencia impugnada. Pues no es suficiente para cumplir con tal exigencia la afirmación, casi apodíctica, que a tal efecto realiza el Abogado del Estado, cuando, como advierte el Ministerio Fiscal, el grado mayor de garantía para el administrado, ante la pasividad de la Administración, que supone el criterio de la sentencia recurrida tiene un indudable componente de interés general ligado a la seguridad jurídica. De esta manera, no cabe ignorar que en el perjuicio al interés público a que alude el recurso hay un importante componente que sería atribuible a un incorrecto funcionamiento de la Administración tributaria, incapaz de decidir en el plazo que le reconoce la doctrina combatida sobre la iniciación del procedimiento sancionador. O, dicho en otros términos, no se presume el grave daño al interés público en cualquier interpretación de la norma que suponga establecer un plazo preclusivo para el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, sino que, por el contrario, para dar cumplimiento al requisito de que se trata sería preciso, al menos, razonar sobre la imposibilidad o dificultad de la observancia del referido requisito temporal.

En segundo lugar, este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002, precisamente en recurso de casación en interés de ley núm. 3433/2001, se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT, al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con conformidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador" (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador".(...).

Por último, en orden a la necesidad de establecer, en este momento, una doctrina legal como la propuesta, no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y Orden Social que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963, según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT. Y, en la misma línea el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003, dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución"“ (FD Tercero).

En definitiva, como puede comprobarse, esta Sala, a través de los dos pronunciamientos tantas veces citados, ha rechazado fijar como doctrina legal la que, entonces propuesta por la representación legal del Estado, ahora se contiene en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, descartando claramente que el art. 49.2 R.G.I.T. deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Así las cosas, es palmario que deben ignorarse los reparos formulados por la representación legal del Estado a la invocación que hace la entidad recurrente a la Sentencia de esta Sala de 21 de septiembre de 2002, y por el contrario, atendiendo a la orientación que se contiene en dicha Sentencia y en la de 4 de julio de 2005, estimar el recurso de casación instado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., por las razones que se expresan en los siguientes Fundamentos de Derecho.

CUARTO.- Entrando ya en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T., y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos recordar que, conforme a la Sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional, una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. “acorde con su propio tenor literal” conduce a la conclusión de que “el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general”, “esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa” (FD Cuarto). A la dicción literal del precepto acude asimismo el Abogado del Estado cuando subraya que el citado art. 49.2.j) R.G.I.T., después de señalar que "en su caso" el actuario hará constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, dispone a continuación que "a estos efectos" si transcurren los plazos fijados y no se hubiera ordenado el inicio de procedimiento sancionador, éste ya no podrá iniciarse, “conclusión -afirma- que es lógica y es congruente siempre que, en efecto, el actuario haya hecho constar en el [a]cta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador” (págs. 3-4 de su escrito de oposición).

Ciertamente, hay que reconocer que la redacción de la norma que examinamos no es clara, ya que no resulta fácil precisar cuáles son esos "efectos" a los que se refiere el reglamento. Pero también es verdad que la interpretación de la literalidad del art. 49.2.j) R.G.I.T. efectuada por el Abogado del Estado ni es la única posible, ni resulta la más acertada si, como es preceptivo, se aplican el resto de los criterios hermenéuticos que establece el art. 3.1 del Código Civil. En particular, como en seguida expondremos, una interpretación de la norma que examinamos, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección.

QUINTO.- Así es, en primer lugar, como hemos adelantado, desde un punto de vista gramatical, la propia dicción del precepto permite interpretar, sin forzar los términos que emplea, que "a estos efectos" significa que la introducción de este nuevo plazo lo es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador. La conclusión de que no resulta correcto interpretar, como hacen el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada en esta sede, el párrafo donde se fija el plazo preclusivo conectándolo con el que establece la posibilidad de hacer constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, se ve reforzada por el hecho de que aquél se halla claramente separado de éste por un punto y aparte, que, conforme al Diccionario Panhispánico de Dudas de la Real Academia Española, es “el que separa dos párrafos distintos, que suelen desarrollar, dentro de la unidad del texto, ideas o contenidos diferentes”, circunstancia que ha determinado que, por ejemplo, en algunas ocasiones, al mantener una interpretación idéntica a la que aquí sostenemos, el propio T.E.A.C. haya hecho referencia, no al art. 49.2.j) R.G.I.T., sino al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. (en este sentido, Resoluciones de 26 de abril de 2002, FD 3; de 15 de junio de 2005, FD 17; y de 15 de marzo de 2007, FD 7).

A la misma conclusión de la necesidad de aplicar el plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T. se llega si se hace una interpretación del precepto atendiendo al espíritu y finalidad de la norma. A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que el origen del art. 49.2.j) R.G.I.T., redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, como es sabido, en su art. 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que “[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor”.

Y conviene asimismo señalar que, antes de la vigencia de la Ley 1/1998, los procedimientos destinados a liquidar la deuda tributaria (de comprobación e investigación) y a sancionar estaban confundidos en uno solo. De este modo, en la propuesta de regularización de la "situación tributaria" que debían contener las actas de inspección (salvo las de comprobado y conforme), de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998, en su redacción originaria, el actuario debía incluir, entre otros extremos, amén de la oportuna referencia a la cuota tributaria y los intereses de demora, en su caso, “las infracciones que apreci[ara]”, y “las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación” [art. 49.2.e) R.G.I.T.], o, lo que es igual, una propuesta de resolución sancionadora; y, como lógico corolario, en el acto administrativo de liquidación tributaria (art. 60.1, párrafo primero, R.G.I.T.), el Inspector Jefe no sólo debía acordar -confirmando o no la propuesta del actuario- la liquidación de la cuota y los intereses, sino también imponer -motivadamente- las sanciones que pudieran corresponder por las conductas infractoras, de manera que, en principio, puede afirmarse que la ausencia de referencia expresa a las mismas equivalía a la declaración implícita de su no procedencia. En definitiva, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos sólo podía sancionar en el momento de dictar la liquidación tributaria (que, en esta medida, podía tener naturaleza tributaria y punitiva) -un mes desde la fecha del acta, en las actas de conformidad (art. 60.2 R.G.I.T.), y dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en las de disconformidad (art. 60.4 R.G.I.T.)-, de manera que la práctica de una liquidación que no incluía sanciones suponía un acto declarativo de derechos que impedía su imposición posterior, salvo que se procediera a anularlo a través de los procedimientos especiales de revisión.

Como hemos dicho, esta situación cambia con la aprobación de la Ley 1/1998, que establece la separación de procedimientos, y con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En este sentido, es preciso advertir que la Ley 1/1998, en su Exposición de Motivos, ponía de manifiesto que las modificaciones que incorporaba iban dirigidas, “por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos”, y destacaba entre las medidas que perseguían dichos objetivos la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar; y también conviene subrayar que, en la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 “ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios”, y que “en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias”, razón por la cual “la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor”.

Como es sabido, esta separación de procedimientos ordenada por la Ley 1/1998 determinó que, aunque no existiera obstáculo alguno para que se procediera a la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, el Real Decreto 939/1986 [arts. 63.bis.1, párrafo segundo; y 49.2.j)] y el Real Decreto 1930/1998 (art. 29.2 ) partieran de la premisa de que -al menos en la mayoría de los casos- el expediente sancionador debía comenzar una vez concluidas las actuaciones de comprobación y -en el procedimiento inspector- se hubiera incoado el acta [en este sentido, art. 14.2.1.a) de la Instrucción 9/1998, del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria]. Además de las citadas normas reglamentarias, la existencia de un plazo de caducidad de 6 meses del procedimiento sancionador (arts. 34.3 de la Ley 1/1998 y 36.1 del Real Decreto 1930/1998 ) -con la posibilidad de que prescribiera algún ejercicio de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones- no recomendaba su iniciación antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración contara con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual, normalmente, sucedía una vez concluido el procedimiento de inspección.

Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria “en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones”, parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I.T. se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Es evidente que ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantienen la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el Abogado del Estado, el plazo perentorio del art. 49.2.j) R.G.I.T. sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse cuatro años más, esto es, hasta el plazo de prescripción establecido entonces en los arts. 64.c) L.G.T., redactado por la Ley 1/1998, y 24.c) de esta última Ley [teniendo en cuenta que, conforme al art. 66.1.a) L.G.T., redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la prescripción de la acción para sancionar se interrumpía por cualquier actuación administrativa dirigida a regularizar y liquidar el tributo]. Resulta palmario que esta última interpretación dejaría en manos del actuario la efectividad de la medida establecida para reforzar los derechos de los obligados tributarios objeto de comprobación e investigación, dado que aquel podría fácilmente eludir el plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I.T. mediante el simple expediente de omitir en el acta cualquier referencia acerca de la existencia o no de motivos para la iniciación del procedimiento sancionador, resultado que, en la medida en que prolonga la incertidumbre del contribuyente y refuerza la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 CE, no puede -no debe- haber sido querido por la norma.

En fin, atendiendo siempre a la voluntad expresada en las Exposiciones de Motivos de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 1930/1998 de fortalecer los derechos de los obligados tributarios y las obligaciones de la Administración tributaria, desde una perspectiva lógica, carecería de sentido que la Administración tributaria viniera sujeta al plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T. cuando el actuario hiciera constar expresamente en el acta la improcedencia de incoar un procedimiento sancionador y no cuando guardara silencio sobre el particular, supuesto este último en el que la inseguridad o incertidumbre del obligado tributario respecto de cuál es el criterio de la Inspección sobre el particular y la conducta que cabe razonablemente esperar del poder público es aún mayor.

La misma conclusión se obtiene si realizamos una interpretación sistemática del precepto. A este respecto, conviene subrayar que, también con la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración tributaria, la Ley 1/1998 estableció en su art. 34.3 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses; y que, en desarrollo de dicho precepto, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 -la misma norma, insistimos, que introdujo el art. 49.2.j) R.G.I.T. que ahora examinamos- señaló que “el plazo máximo para resolver el procedimiento ser[í]a de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador”, transcurrido el cual “se entender[ía] caducado el procedimiento y se proceder[ía] al archivo de las actuaciones”. En este contexto, no parece muy coherente que la misma norma -el Real Decreto 1930/1998 -, guiada por idéntico objetivo -no prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado-, estableciera un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador y no fijara con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En la misma línea, tampoco resulta ocioso recordar que, siempre con el mismo propósito de reforzar la seguridad jurídica, la Ley 1/1998 incorporó el plazo máximo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de seis meses fijado hasta entonces únicamente en el art. 31.3 R.G.I.T., otorgándole rango legal (art. 29.3 ), y, asimismo, estableció como novedad que las “actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deber[ía]n concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas”, ampliable, en determinados casos, por otros doce meses (art. 29.1 ). Y no parece lógico y consecuente que el ordenamiento no permitiera que el procedimiento inspector se detuviera injustificadamente más de seis meses y que durara -con carácter general- más de un año provocando, en ambos casos, la inobservancia de los citados plazos, que “no se consider[ara] interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones” (art. 29.3 )- y, sin embargo, autorizara, como mantiene la Sentencia de las Audiencia Nacional aquí impugnada y el Abogado del Estado, que, una vez concluido aquel, salvo cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, la Administración dispusiera de un plazo completo de prescripción para iniciar el procedimiento sancionador, cuando es, precisamente, el procedimiento en el que se ejerce el ius puniendi del Estado, el que debe estar rodeado de mayores garantías.

SEXTO.- Las conclusiones que hemos alcanzado vienen reforzadas por la evolución legislativa de la materia, a la que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho Tercero, aludió expresamente la Sentencia de esta Sección de 4 de julio de 2005. En particular, como señalamos en dicha Sentencia, es evidente que la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, al añadir un nuevo apartado 6 al art. 81 de la L.G.T., en virtud del cual “los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación”, estaba mostrando la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. Problemas que resolvió mediante un precepto, de redacción mucho más clara, que amplía el plazo preclusivo, de uno a tres meses, y retrasa su inicio al momento de la notificación de la liquidación. No otra cosa puede deducirse de la Exposición de Motivos de dicha Ley 53/2002 cuando -hay que reconocer que con una dicción menos inteligible- señalaba que “la experiencia acumulada desde la introducción de un procedimiento sancionador separado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina[ba] la conveniencia de fijar con carácter general un plazo, hasta ahora inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación e investigación”.

En efecto, pese a la ambigua redacción del párrafo transcrito, por un lado, cuando afirmaba que el art. 81.6 L.G.T. establecía un plazo para el inicio de los expedientes sancionadores “hasta ahora inexistente”, dado que no es posible que el legislador desconociera la existencia del plazo perentorio regulado en el art. 49.2.j) RGIT, aplicable, al menos, y sin discusión, para los casos en que en las actas se expresaba la inexistencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador, es evidente que la Exposición de Motivos sólo podía estar pretendiendo afirmar que el referido plazo, regulado hasta ese momento en una norma reglamentaria, se incorporaba por primera vez a la propia L.G.T., texto básico en la materia. Y, por otro lado, es evidente que cuando aludía al “carácter general” de la regulación dicha Exposición de Motivos estaba haciendo mención a la unificación del término máximo de iniciación de los procedimientos sancionadores para los supuestos de actas de conformidad y de disconformidad, y a la circunstancia de que el mismo se computaba, en ambos casos, desde la notificación de la liquidación. Y todo ello se hacía aprovechando “la experiencia acumulada” desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, esto es, la experiencia derivada de los problemas interpretativos a que dio lugar el último párrafo del art. 49.2 y de la brevedad de los plazos allí dispuestos, que, como es sobradamente conocido (y se desprende de los numerosos pronunciamientos de Tribunales de instancia, entre ellos la propia Audiencia Nacional, que anularon procedimientos sancionadores en aplicación de dicho precepto), condujo a su incumplimiento en un buen número de casos.

En fin, indudablemente, en la misma línea de la interpretación que propugnamos del art. 49.2.j) R.G.I.T. y del art. 81.6 L.G.T., redactado por la Ley 53/2002, se inserta el vigente art. 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando dispone que “[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”.

En definitiva, y para concluir, puede sostenerse que la evolución posterior de la normativa pone claramente de manifiesto que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T., precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, conviene seguidamente precisar que la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. que acabamos de establecer no contradice la regulación que de la prescripción establecían los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65, ambos de la L.G.T., ni, como plantea expresamente el Abogado del Estado, el mandato del art. 105 L.G.T.

En este sentido, conviene comenzar poniendo de relieve que, como es sabido, la prescripción (de derechos o acciones, como señala el art. 1930 del Código Civil ) no es el único instituto previsto por el legislador al servicio de la seguridad jurídica. Partiendo de esta premisa -y centrándonos en el objeto del debate-, es evidente que el establecimiento como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de cuatro años de prescripción de la “acción para imponer sanciones tributarias” que prevén los citados arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 L.G.T. Así, es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE (en relación con el ámbito penal, véanse, entre otras, las SSTC 157/1990, de 18 de octubre, FJ 3; y 63/2005, de 14 de marzo, FJ 2 ) y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [también en relación con la prescripción penal, véanse, además de las citadas anteriormente, las SSTC 63/2001, de 17 de marzo, FJ 7; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 65/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 62/2001, de 1 de marzo, FJ 3 a); 68/2001, de 17 de marzo, FJ 6 a); 69/2001, de 17 de marzo, FJ 34 a); 70/2001, de 17 de marzo, FJ 3; 11/2004, de 9 de febrero, FJ 2; 63/2005, de 14 de marzo, FJ 5; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 11 ], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de cuatro años establecido en la Ley. La previsión del art. 46.2.j) R.G.I.T., sin embargo, estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas -inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección tributaria ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya - o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Por otro lado, resulta evidente que el régimen jurídico de las dos instituciones que estamos examinando son completamente diferentes. En particular, mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex art. 65 L.G.T., “desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones”, el que establece el art. 49.2.j) R.G.I.T. empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando esta es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el art. 66.1 L.G.T., mientras que el plazo del último párrafo del art. 49.2 del R.G.I.T. es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque tanto el instituto de la prescripción como el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador tienen como última ratio la protección de la seguridad jurídica, en la medida en que parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente, y, en suma, se mueven en planos distintos y pueden operar de manera independiente, no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el art. 49.2.j) R.G.I.T. y los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65, ambos de la L.G.T.

OCTAVO.- Como hemos apuntado en el fundamento de derecho anterior, la medida establecida en el art. 49.2.j) R.G.I.T. tampoco resulta incompatible con el art. 105 L.G.T., cuyo apartado 2 establecía que “[l]a inobservancia de plazos por la Administración no implica[ba] la caducidad de la acción administrativa”, sino que únicamente autorizaba a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Y es que, sin necesidad de calificar la naturaleza del plazo previsto en el precepto reglamentario, resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el art. 105 L.G.T. no resultaba aplicable en los procedimientos sancionadores.

Ciertamente, como ha señalado este Tribunal en reiteradas ocasiones, antes de la Ley 1/1998, el ámbito de aplicación del apartado 2 del citado precepto venía determinado por su apartado 1, en virtud del cual, “[e]n la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites”. Es “incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona[ba] este art. 105 se halla[ba] el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduc[ía] del art. 101 de dicha Ley, que inclu[ía] los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos” [entre las últimas, que recogen los pronunciamientos anteriores, véanse Sentencias de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 16 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5355/2002); y de 14 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3366/2002 ), FD Tercero]; y, en la medida en que en el curso de dicho procedimiento de inspección podía liquidarse la cuota tributaria (y los intereses) e imponerse las sanciones por las eventuales conductas infractoras que se hubieran podido cometer, también podía mantenerse con fundamento que dentro de la "gestión tributaria" se hallaba el procedimiento sancionador y que, por tanto, al mismo le resultaba aplicable el art. 105.2 L.G.T. Y es que, en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998, cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio (“concepto autónomo”) que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, “acusación en materia penal” (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001, asunto J.B. c. Suiza, §§ 44-49).

La situación descrita, sin embargo, cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998, que, como venimos señalando, estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998, por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I.T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley (“La potestad sancionadora”) -es el Título III el que regla “La aplicación de los tributos”-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I.T. aplicables en materia sancionadora, como es el caso del art. 49.2.j). Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005, en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998, “porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias”; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- “[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador”, “a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna”, razón por la cual, “no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones”. Y, citando el art. 3.1 del Código Civil, concluíamos: “la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico” (FD Tercero).

Pues bien, otra de las normas que era preciso reinterpretar como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 era, claramente, el art. 105 L.G.T., dado que tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que establecía en su art. 34 era evidente que este último ya no podía formar parte de la “gestión tributaria” a que aludía el art. 105 L.G.T. en su apartado 1, razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

NOVENO.- Como hemos señalado en el fundamento de derecho Tercero, para llegar a la conclusión de que el plazo preclusivo establecido en el precepto que examinamos sólo se aplica cuando el actuario ha hecho constar expresamente en el acta que no resulta oportuna la incoación de un procedimiento sancionador, la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada parte de la premisa de que el art. 49.2.j) R.G.I.T. regula “un nuevo tipo de acto tácito o presunto” que sólo puede tener lugar en dichos supuestos, pero no cuando el funcionario ha propuesto la imposición de sanciones o ha guardado silencio sobre el particular, que es, precisamente, lo que sucede en el caso de autos; y la misma tesis mantiene el Abogado del Estado cuando afirma que dicho precepto sólo prohíbe abrir el procedimiento sancionador cuando, habiendo propuesto expresamente el actuario no incoarlo, “el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente” (pág. 5 de su escrito de oposición). A juicio del órgano judicial y de la representación pública, pues, el art. 49.2.j) R.G.I.T. regularía un acto tácito que podría entenderse dictado únicamente cuando concurrieran dos circunstancias: de un lado, que el actuario hubiera hecho mención expresa en las actas de la ausencia de motivos para incoar un procedimiento sancionador; y, de otro lado, que el Inspector Jefe hubiera guardado silencio durante el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T.

Sin embargo, aunque admitiéramos que el citado precepto establece un acto tácito o presunto, la construcción que del mismo propugnan la Sentencia impugnada y el Abogado del Estado no puede ser aceptada, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque, como hemos señalado en el fundamento de derecho Quinto, la interpretación en virtud de la cual la existencia de un plazo preclusivo para la iniciación del procedimiento sancionador depende de la simple voluntad del actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación de pronunciarse o no expresamente en el acta sobre la procedencia de la imposición de sanciones, resulta claramente contradictoria con la voluntad expresada en las Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 y el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 de reforzar los derechos de los obligados tributarios (en especial, la seguridad jurídica) y las obligaciones de la Administración tributaria (en aras de “conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones”).

Pero sobre todo, en segundo lugar, porque dicha tesis no es la que se desprende de una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. realizada en conexión con el art. 63.bis.2 de la misma norma. En efecto, debe recordarse, a estos efectos, que, conforme al art. 63.bis.2 R.G.I.T., era “competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se desig[nase] por el Inspector-Jefe”, siempre previa “autorización que éste podr[ía] conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación”; y que el último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. establecía la posibilidad de que se “hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador”. Pues bien, de la lectura de ambos preceptos puede deducirse que el R.G.I.T. en relación con la iniciación del procedimiento tributario sancionador preveía dos intervenciones ineludibles y una sólo eventual: a) en primer lugar, una previa y necesaria autorización del Inspector Jefe que, como después explicaremos suele ser previa y genérica, para que el actuario abra, si lo cree oportuno, el procedimiento sancionador; b) en segundo lugar, una posterior e ineludible decisión del órgano competente -el actuario- de iniciar dicho procedimiento; c) y, en tercer lugar, una orden de incoar el expediente sancionador en el caso de que, por cualquier razón, el actuario no lo hubiera iniciado y el Inspector Jefe -es evidente que el art. 49.2 RGIT se refiere a éste, porque sólo el superior jerárquico puede ordenar- estimase la procedencia de hacerlo a la vista de los resultados de las actuaciones documentadas en el acta y, en su caso, del informe ampliatorio.

Pues bien, interpretando los arts. 63.bis.2 y 49.2.j) del R.G.I.T. de forma conjunta y atendiendo a la seguridad jurídica de los obligados tributarios, resulta claro que podían darse tres situaciones en las que cabría sostener, sin dificultad alguna -en el supuesto de que admitiéramos esta calificación-, que la falta de una orden del Inspector Jefe de iniciar el procedimiento sancionador constituía un acto presunto. En primer lugar, cuando el actuario pusiera de manifiesto en el acta la ausencia de motivos para incoar el procedimiento sancionador, en cuyo caso, como sostienen la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional y el Abogado del Estado, era razonable interpretar el silencio del Inspector Jefe como un refrendo de la decisión expresada por el funcionario que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación. En segundo lugar, también cuando el actuario no hiciera constar nada en el acta acerca de la procedencia o no de imponer sanciones [posibilidad que permitía el art. 49.2.j) R.G.I.T. con la expresión "en su caso"], porque, teniendo el Inspector Jefe la facultad de ordenar, bien que se completaran las actuaciones o el expediente (art. 60, apartados 2 y 4, R.G.I.T.), bien, directamente, que se iniciase el procedimiento sancionador [art. 49.2.j) R.G.I.T.], su inactividad podía ser lógicamente considerada como la expresión de que, examinada el acta (y, en su caso, el informe complementario), no apreciaba la existencia de conductas tipificadas como infracción tributaria. Y, en tercer lugar, cuando, pese a que el actuario mencionara en el acta que estimaba oportuna la incoación de un expediente sancionador, finalmente no lo hiciera -esto es, desistiera-, pese a ser el competente para ello y haber obtenido la previa autorización del Inspector Jefe; en estos casos, en la medida en que, como hemos dicho, este último tenía, como superior jerárquico, la potestad, no sólo de autorizar, sino también de ordenar la apertura del procedimiento sancionador, resultaba también razonable interpretar su pasividad como aquiescencia -a la vista de la documentación- con la decisión última del actuario de no iniciarlo.

Como puede apreciarse, en todos los supuestos enunciados la inactividad del Inspector Jefe en el plazo establecido en último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. podría interpretarse sin esfuerzo como un acto tácito o presunto de confirmación de la decisión última del órgano competente para incoar el procedimiento sancionador -el actuario, equipo o unidad que realizó las actuaciones inspectoras- de no hacerlo, lo que, conforme a dicho precepto, determinaría la imposibilidad de iniciarlo, esto es, de revocar el acto declarativo de derechos, salvo cuando concurrieran las causas previstas y siguiendo el procedimiento especial establecido en el Título Tercero, Capítulo VIII, de la L.G.T. (arts. 153 y ss.) para la revisión de actos en vía administrativa.

DÉCIMO.- Además del argumento, que acabamos de rechazar, de la inaplicación del plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I.T. para aquellos casos en los que el actuario no hace constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador, como señala la representación procesal de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2004 parece mantener que dicho plazo se habría cumplido en el supuesto de autos porque el actuario acordó la iniciación del expediente sancionador el 30 de noviembre de 1998, previa autorización concedida por el Inspector Jefe el 28 de octubre de 1998 -esto es, antes de que concluyera el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T.-, acuerdo que se notificó a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el 1 de diciembre de 1998. De este modo, la resolución impugnada en esta sede -como también la resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001 (FD Tercero, in fine)- estaría identificando la orden a que alude el art. 49.2.j) R.G.I.T. con la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador prevista en el art. 63.bis.2 RGIT.

Ciertamente, consta en el expediente administrativo un acuerdo del Inspector Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de octubre de 1998, en el que, tras poner de manifiesto que el Equipo núm. 2 de dicha Oficina tenía “encomendado el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario”, se limita a señalar que, según dispone el art. 63.bis.2 R.G.I.T. “autoriz[a] al indicado Equipo de inspección a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves”.

Pero, como puede apreciarse, esta autorización del Inspector Jefe no puede equipararse a la orden a la que se refiere el art. 49.2.j) R.G.I.T. En efecto, de un lado, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue emitida al amparo del art. 63.bis.2 R.G.I.T. que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé el art. 49.2.j) R.G.I.T.: mientras que la primera (la autorización) es imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considerase oportuno. De otro lado, la autorización fue dictada el 28 de octubre de 1998, esto es, con anterioridad a la incoación de las actas, de fecha 30 de octubre de 1998. Y resulta inequívoco que el art. 49.2.j) R.G.I.T. contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo cual resulta lógico, dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e investigación, y recogerse en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el Inspector Jefe tendría elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador.

Aún más, y enlazando con lo anterior, en el supuesto de que, obviando que en el acuerdo de 28 de octubre de 1998 el Jefe de Inspección afirmaba ampararse en el art. 63.bis.2 R.G.I.T. (no en el art. 49.2 ) y que empleaba el término "autorizar" (no ordenar), llegáramos a la conclusión de que en realidad se había pretendido ordenar prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., a renglón seguido deberíamos necesariamente rechazar que dicha orden pudiera tener por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones.

De un lado, porque, al emitirse pro futuro (“para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves”), de forma abstracta y genérica (no hace referencia a los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no cumpliría con los requisitos que se desprenden del art. 49.2.j) R.G.I.T., que, como hemos señalado, preveía la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constaran en la documentación de tales actuaciones, decidiera, como superior jerárquico, que se abriera un procedimiento sancionador. Y, de otro lado, porque la orden de 28 de octubre de 1998 constituyó un acto puramente interno, y una interpretación atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto- del art. 49.2.j) R.G.I.T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I.T.) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho, determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los sujetos afectados.

Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

UNDÉCIMO.- Las razones expuestas deben conducir a la conclusión de que el procedimiento sancionador incoado a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., del que ha derivado la imposición a la actora de una sanción de 32.731.464 ptas. (196.720,06 euros) por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) L.G.T., debe ser anulado, por ende, dicha sanción, dado que, siendo el acta de conformidad (núm. 70340712) incoada a dicha sociedad de fecha 30 de octubre de 1998, el acuerdo de iniciación de dicho expediente sancionador se notificó a la entidad el 1 de diciembre de 1998, esto es, fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2.j) R.G.I.T.

La citada conclusión hace innecesario que nos pronunciamos sobre la falta de motivación de la resolución sancionadora y la ausencia de culpabilidad alegadas también por la entidad recurrente.

DUODECIMO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto una sanción a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en el curso de un procedimiento sancionador que, de conformidad con lo previsto en el ordenamiento, no podía iniciarse.

DECIMOTERCERO.- La estimación del recurso planteado por la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., al haber sido sancionada en el curso de un procedimiento sancionador iniciado fuera del plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T., determina asimismo que deba ser desestimado el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la medida en que solicitaba que se anulara la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en lo relativo a la parte de la sanción, correspondiente a gastos activables, que dicha resolución dejó sin efecto por considerar que la actor no actuó culpablemente.

DECIMOCUARTO.- No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Sentencia de 15 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 98/2002.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el acuerdo sancionador de 28 de mayo de 1999 que confirma.

TERCERO.- Desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia de 15 de julio de 2004.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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