Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, en el ejercicio de la facultad que nos confiere el art. 90.2 LOTC, formulamos el presente voto particular para manifestar nuestra discrepancia con la fundamentación jurídica y el fallo desestimatorio de la sentencia, que consideramos debió ser estimatorio del recurso de inconstitucionalidad planteado por la Xunta de Galicia, declarándose inconstitucional y nulo el apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, por violación de los principios de capacidad económica, de prohibición de confiscatoriedad y de igualdad ante la ley, todos ellos del art. 31.1 CE, por las razones que a continuación se exponen.
1. La apartación
La apartación (como se la denomina legalmente) o el apartamiento (como tradicionalmente se le ha venido conociendo), como institución propia de los usos y costumbres del derecho civil sucesorio gallego, es un negocio jurídico conforme a la cual “[p]odrá adjudicarse en vida la plena titularidad de determinados bienes de cualquier clase, sin ninguna excepción, a quien tenga la condición de legitimario del adjudicante en el momento de la adjudicación, quedando éste totalmente excluido de tal condición de legitimario con carácter definitivo, cualquiera que sea el valor de la herencia en el momento de deferirse” (art. 134.1 de la Ley 4/1995, de 24 de mayo, de derecho civil de Galicia). Es decir, es un “pacto sucesorio” por el que “quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados” (art. 224 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia).
2. Las consecuencias fiscales para el apartado (causahabiente)
Desde la perspectiva del causahabiente/apartado, “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” quedaría sujeta al impuesto sobre sucesiones [art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones (LISD)]. Así lo ha señalado la propia Dirección General de Tributos (Ministerio de Hacienda y Función Pública), que ha considerado los “pactos sucesorios” (y, entre ellos, a la apartación del derecho civil de Galicia) como un “título sucesorio” en el cual, la adquisición de los bienes objeto del pacto “estará sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1 a) de la LISD, esto es, como adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” [entre muchas resoluciones las de 23 de marzo de 2005 y 21 de enero de 2022]. Y así lo ha confirmado la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (TSJG) al calificar las apartaciones “como un pacto sucesorio de realización inmediata del que derivan incrementos obtenidos a título lucrativo, susceptibles de ser asimilados a los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” [STSJG 382/2006, de 22 de marzo, FD 2], en los que el impuesto no se devenga “el día de la muerte del causante” sino “en el momento en que se pactó el apartamiento” [SSTSJG 995/2006, de 13 de junio, FD 1; 529/2010, de 26 de mayo, FD 1; y 665/2011, de 19 de septiembre, FD 2], liquidándose la adquisición mortis causa por el causahabiente/apartado en el ISD [STSJG 484/2013, de 19 de junio, FD 1]. Estaríamos, entonces, tanto desde el punto de vista civil como desde el tributario, ante una herencia anticipada que tributa en la persona del apartado/causahabiente como una “sucesión”, pero no al momento del fallecimiento del apartante/causante sino al de la formalización del pacto.
3. Las consecuencias fiscales para el apartante (causante)
Con carácter previo a la modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, la eventual ganancia patrimonial generada con la transmisión por parte del causante/apartante (conocida legalmente como la “plusvalía del muerto”) tenía la calificación de renta sujeta pero exenta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [arts. 2, 6.1 y 2 d), y 33.1 y 3 b), todos ellos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF)]. Así derivaba de su propia literalidad (que declaraba la exención de la “plusvalía del muerto”), como consecuencia de la propia calificación del “pacto sucesorio” por la normativa del impuesto sobre sucesiones como un “título sucesorio”. De este modo, el legislador tributario, en su libertad de configuración normativa había considerado los “pactos sucesorios” como “títulos sucesorios” sujetos al impuesto sobre sucesiones (en la persona del adquirente) y al de la renta (en la del transmitente), siendo de aplicación, en el primero, las reducciones y bonificaciones previstas para las sucesiones en la normativa estatal y autonómica, y en el segundo, la excepción de gravamen prevista para la citada “plusvalía del muerto” [art. 33.3 b) LIRPF].
Pese a la claridad de la norma, la Dirección General de Tributos vino entendiendo que la ganancia patrimonial que pudiera producirse para el causante/apartante como consecuencia de los pactos sucesorios no se encontraba amparada por aquella excepción de gravamen, al producirse la transmisión de los bienes o derechos por actos inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente [entre muchas, resoluciones de 10 de diciembre de 2008, 5 de agosto de 2010, 26 de mayo de 2010, 6 de junio de 2011, 4 de septiembre de 2013 764, 9 de diciembre de 2013 y 16 de julio de 2014] Fue, primero, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y, después, el Tribunal Supremo, quienes concluyeron que la apartación gallega era un “pacto sucesorio” cuyo tratamiento fiscal debía ser el que derivaba de esta condición, cualquiera que fuese el impuesto del que se tratase, al constituir una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente comprendida dentro del ámbito de aplicación del art. 33.3 b) LIRPF [por ejemplo, SSTSG 328/2006, de 22 de marzo de 2006, FD 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FD 3; 501/2013, de 3 de julio, FD 1; 169/2015, de 1 de abril, FD 2; 214/2014, de 9 de abril, FD 4; y 135/2015, de 11 de marzo, FD 4; y también, STS 252/2016, de 9 de febrero, FD 4].
4. La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio
Como se concluye del razonamiento que contiene la exposición de motivos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, entendiendo que se estaban utilizando los “contratos y pactos sucesorios” como un instrumento de “planificación fiscal” en las comunidades autónomas con derecho civil especial o foral, se promueve la introducción de una “cláusula antiabuso” con la finalidad de impedir “una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido” (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar “una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original” (el causante/apartante) [apartado VI de la Exposición de Motivos]. A tal fin, se añadió un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a los efectos de no aplicarles la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF, cuando el causahabiente/apartado procediese, antes del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la transmisión del bien adquirido con la apartación, haciendo tributar al causahabiente/apartado por la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante (durante el tiempo que estuvo el bien en su patrimonio).
De este modo, sin alterar la naturaleza del “pacto sucesorio”, ni modificar su calificación como un “título sucesorio” [art. 3.1 a) LISD], la transmisión del bien adquirido (heredado) por el apartado (causahabiente), sin dejar transcurrir cinco años desde la formalización del pacto o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), le supone la no aplicación de la excepción de gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada en el IRPF por el apartante (causante). Para ello, la norma impugnada ha recurrido a un doble artificio: en primer lugar, calcula la segunda ganancia patrimonial a efectos del IRPF (la provocada por la transmisión del bien heredado por el apartado) “como si” se tratara de la primera (la generada por la apartación), tomando para ello la diferencia entre el valor de adquisición para el apartante y el de transmisión para el apartado; y en segundo lugar, la somete a tributación en la persona del apartado “como si” la capacidad económica manifestada fuera propia.
5. El motivo de nuestra discrepancia
La sentencia de la que discrepamos justifica la constitucionalidad de la medida en dos ideas básicas: el amplio margen de libertad del que goza el legislador en la configuración los tributos, lo que “impide” a este Tribunal “en modo alguno” enjuiciar si las soluciones adoptadas son las más correctas técnicamente [FJ 5 b)]; y la posibilidad que tendría el legislador, en el ejercicio de la anterior libertad configurativa, de asimilar en el IRPF el régimen fiscal de los pactos sucesorios al de “las transmisiones lucrativas por actos inter vivos (donaciones)” [FJ 5 a)], aplicándoles “un régimen análogo al de las donaciones” [FJ 5 b)].
Nuestra discrepancia con la mayoría se halla en la determinación de las “consecuencias fiscales” atribuidas a los “pactos sucesorios”. Y ello porque si la apartación es un negocio renunciativo o abdicativo (de non succedendum), de naturaleza contractual, aunque lo sea por actos inter vivos, tiene eficacia sucesoria y, por consiguiente, debe tener el mismo tratamiento que el ordenamiento jurídico-tributario dispensa a las sucesiones, al encontrarnos ante herencias pactadas, adquiriéndose en vida del apartante/causante determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de mañana (de renunciar a la condición de legitimario al momento de la delación de la herencia, de la que quedaría excluido con carácter definitivo). Por tanto, si los “pactos sucesorios” son, simplemente, disposiciones mortis causa con eficacia anticipada (de presente), y como tales los ha calificado el propio legislador tributario, parece lógico -por no decir, evidente- que las consecuencias tributarias asociadas a los mismos deben de ser las propias de este tipo de transmisiones, so pena de quebrar la lógica jurídica, primero, y el principio de unidad del ordenamiento jurídico, después, una y otro como garantía de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, en conexión con el de seguridad jurídica de los ciudadanos y la confianza legítima generada por los términos en los que está conformada tanto la realidad material como la jurídica que la regula (art. 9.3 CE).
A nuestro juicio, el resultado del juego de las ficciones a las que he hecho referencia anteriormente es claramente contrario a la Constitución, pues no solo trata de forma dispar a los causahabientes de una herencia (según se haya materializado al momento del fallecimiento o de forma anticipada con ocasión de pacto sucesorio) en contra del principio de igualdad ante la ley (arts. 14 y 31.1 CE), sino que les somete a tributación recurriendo al gravamen de rentas inexistentes, en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). Una y otra previsión normativa impiden que el cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se lleve a cabo exclusivamente mediante un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) pues, aun cuando la norma tenga como finalidad la de evitar una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona “por el o la titular original”, sin embargo, en lugar de gravar en el IRPF la eventual ganancia patrimonial generada con transmisión derivada del “pacto sucesorio” en la persona “del titular original”, lo hace en la “del apartado”, obligándole a soportar el gravamen por una capacidad económica que, desde su estricta perspectiva personal, es inexistente.
6. La libertad de configuración del legislador y sus límites.
Ninguna duda cabe de que la libertad configurativa del legislador le permite atribuir a cada negocio jurídico las consecuencias tributarias que considere, en cada momento, más convenientes. Nuestra discrepancia no está en que el legislador (tributario) atribuya a los pactos sucesorios “de presente” las consecuencias fiscales de las transmisiones inter vivos. Como hemos visto, la apartación, como acto traslativo anticipado de los bienes de la herencia, despliega toda su eficacia en vida del apartante, razón por la cual, tan legítimo es atribuirle las consecuencias fiscales de las transmisiones mortis causa (al ser jurídicamente un “título sucesorio”), como las de las transmisiones lucrativas inter vivos (al operar, de facto, como una “donación”). Tertium non datur. Tanto en uno como en otro caso, la eventual ganancia patrimonial generada por la transmisión del bien por el apartante/causante/donante quedará sometida al IRPF (aunque exenta en el supuesto de asimilarla a las sucesiones); y la adquisición por el apartado/causahabiente/donatario estará sujeta al ISD (a los tipos y con las reducciones previstas en la normativa autonómica al tratarse de un tributo cedido con competencias normativas).
Lo que nos lleva a discrepar de la decisión mayoritaria es que se legitime al legislador, no a aplicarles uno u otro régimen jurídico, sino a crear un artificio con unas consecuencias fiscales abiertamente contrarias a la Constitución. La sentencia ha hecho “tabla rasa” de la doctrina constitucional existente para justificar que una misma transmisión pueda desplegar las consecuencias fiscales propias de negocios jurídicos diferentes (sucesiones y donaciones), por la sola circunstancia de que el bien no se mantenga en el patrimonio del causahabiente/apartado durante un determinado período temporal. Permite así, con naturalidad, la imputación de la responsabilidad de pago de deudas tributarias no solo, en principio, inexistentes (por operar la excepción de gravamen de la “plusvalía del muerto”), sino exponentes de capacidades económicas ajenas, con fundamento en que “[d]ado que la apartación es un negocio jurídico celebrado por causa de muerte que, aun cuando se realiza de forma anticipada (inter vivos), participa de la naturaleza de las sucesiones (mortis causa) a efectos civiles y, eventualmente, si así lo considera el legislador, a efectos tributarios” [FJ 3 b)]. De este modo, reconoce al legislador “tributario” una libérrima potestad para “ajustar”, a conveniencia, las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos realizados, hasta el punto de que puedan desplegar, en unidad de acto, las correspondientes a negocios diferentes.
Si según la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), está sujeta al impuesto sobre sucesiones “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” [art. 3.1 a)], concretando el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), como uno de esos “títulos sucesorios” a los que hace referencia la norma legal, “además de la herencia y el legado los contratos o pactos sucesorios” [art. 11 b)], es el propio legislador (tributario) quien, en su libertad de configuración normativa, ha considerado el “pacto sucesorio” como un “título sucesorio”. De este modo, si un “pacto sucesorio” participa de la naturaleza de las “sucesiones”, no es coherente despojarle luego de uno de los efectos que les son propios: el no gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada por el causante/apartante en el impuesto sobre la renta con ocasión de la sucesión (anticipada). Las previsiones legislativas “han de ser aplicadas teniendo presente, en todo caso, la necesaria unidad del ordenamiento jurídico” (STC 17/2013, de 31 de enero, FJ 9), la cual exige, como principio constitucional (SSTC 58/1985, de 30 de abril, FJ 3; y 147/1991, de 4 de julio, FJ 7), que el legislador respete el derecho que él mismo establece, lo que le impide considerar un mismo negocio jurídico de una manera y de la contraria, pues “[e]n la realidad jurídica () no puede admitirse que algo es y no es” (STC 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3).
Los efectos fiscales de una determinada figura jurídica deben ajustarse a su propia naturaleza, esto es, a la imagen que deriva de los propios rasgos legales que la perfilan. No es posible ni jurídica ni lógicamente que el ordenamiento jurídico atribuya a los “pactos sucesorios” la naturaleza, primero, de una “sucesión”, a los efectos de colocarlos bajo el ámbito de aplicación del impuesto sobre sucesiones, y, acto seguido, la de una “donación”, con la sola intención de excluirlos de la denominada “plusvalía del muerto” en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (so pretexto de impedir una actualización de los valores de transmisión a la que, por cierto, obliga la propia ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones). Es doctrina de este tribunal la de que “carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita [en el presente caso, como sucesión y donación]. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible: o bien ha tenido lugar una donación, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente [y al transmitente] conforme a las transmisiones lucrativas, o bien ha tenido lugar una compraventa [sucesión], en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la [norma impugnada] está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado), una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido” (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8).
Sin desconocer el amplio margen de libertad de configuración normativa que ostenta el legislador (en este caso, en materia tributaria), su ejercicio no es absoluto, incondicionado. No de habilitación constitucional para introducir reglas que, por razones de oportunidad, le conduzcan a dotar de efectos antagónicos a una misma realidad. Si bien no cabe duda de que puede corregir los efectos indeseados derivados del uso de los pactos sucesorios como un instrumento de planificación fiscal destinado, no solo a la ordenación de una herencia, sino también a la neutralización de su impacto fiscal, sin embargo, “en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE” (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8), “que fijan el límite que el legislador no puede rebasar” (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5), pues “el hecho de que el fin sea constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlo” (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 5).
7. El gravamen de capacidades económicas inexistentes
La sentencia de la que discrepamos afirma que “el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (fundamento); y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes (medida)” [FJ 4 a)]. Sin embargo, luego no extrae las consecuencias lógicas de esa afirmación, pues ni se le exige “a todos los contribuyentes” (pues no todos los “apartantes/donantes” tributan por su propia capacidad económica ni todos los “apartados/donatarios” por la ajena), ni se hace “en función de la intensidad” con la que se ponga de manifiesto (dado que los “apartantes/donantes” no tributan por la ganancia patrimonial generada, mientras que los “apartados/donatarios” lo hacen por la ajena).
Si los “apartados” son equiparados a los “donatarios”, ello debe hacerse con todas sus consecuencias, de modo que deberían ser los “apartantes” (“donantes”) los que soportasen el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde el momento de la adquisición del bien hasta el del apartamiento (donación), y los “apartados” (“donatarios”) deberían hacerlo por la provocada desde su adquisición por el pacto sucesorio (donación) hasta su posterior transmisión, como sucede, en uno y otro caso, con las “donaciones” a las que se pretende equiparar el “pacto sucesorio”. Pero si son legalmente considerados como “causahabientes” (“herederos”), deben ser los “apartantes” (“causantes”) quienes soporten el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde la adquisición del bien hasta su apartación (esté luego exceptuada de gravamen o no) y los “apartados” (“herederos”) exclusivamente la provocada desde la sucesión hasta su posterior transmisión, como sucede también, en uno y otro supuesto, con las “sucesiones”. Lo que no puede hacer el legislador -y así lo hecho la norma controvertida y consentido este tribunal- es convertir a los “apartados” en una figura hibrida que asume la responsabilidad de pago de la “plusvalía del muerto”, “como si” hubiesen sido los titulares de la capacidad económica generada. Con la norma así interpretada resulta que son “causahabientes” a efectos del ISD, pero “donatarios” a efectos del IRPF, pero no por una ganancia patrimonial propia (la generada desde la adquisición por el pacto sucesorio hasta su posterior transmisión) sino, lo que es enormemente grave, por una ajena (la provocada entre la adquisición y transmisión del bien por el apartante).
Como viene señalando la doctrina constitucional desde sus orígenes, el art. 31.1 CE “al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), lo que supone que la capacidad económica, como fundamento y parámetro de imposición, es una “cualidad subjetiva del obligado a contribuir” [STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4 B)]. Precisamente por ser la capacidad económica una cualidad o condición individual se ha declarado recientemente constitucional el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, al dirigirse a adecuar “la base imponible del impuesto a la capacidad económica de cada contribuyente” [STC 17/2023, de 9 de marzo, FJ 2 b)]. Entonces, si la capacidad económica, como “cualidad subjetiva”, es la “de cada uno”, ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente que el “apartado” tribute por una ajena (la del “apartante”)? Y si la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE impide someter a gravamen “una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica” (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2), pues, en caso contrario, “implica per se una vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición” (STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 2), ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente que el “apartado” tribute por una capacidad económica para él inexistente?
Si acudimos a la finalidad “constitucionalmente prevalente” que ha legitimado la actuación del legislador resulta que, como hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, el precepto impugnado responde a una pretendida “cláusula antiabuso”, con la finalidad de impedir “una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido” (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar “una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original” (el causante/apartante) [apartado VI de la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021]. Según esto, para el legislador el mero hecho de que los obligados tributarios cumplan con los mandatos legales que él mismo ha establecido les lleva a realizar una conducta abusiva, en la medida que “podrían” estar utilizando el “pacto sucesorio” como un instrumento de “actualización de valores” (que es de obligada realización ex arts. 9 LISD y 36 LIRPF) con la única intención de “neutralizar” la posterior carga tributaria derivada de una eventual transmisión del bien por parte del causahabiente/apartado. No es necesario efectuar un ejercicio de imaginación, sin embargo, para comprobar cómo el mismo problema surgiría con la “actualización de valores” que se produce -también ex lege- con la delación de la herencia, en la que los llamados a la misma están igualmente obligados a declarar el valor real/de referencia de los bienes adquiridos mortis causa (arts. 9 LISD y 36 LIRPF), de modo que si procediesen a su posterior transmisión por el “valor actualizado” no habrían generado ganancia patrimonial alguna a efectos del IRPF. Es la propia normativa tributaria la que impone a los adquirentes de los bienes o derechos en las transmisiones lucrativas mortis causa (y el pacto sucesorio lo es, por imposición legal), la obligación de “actualizar” sus valores a los efectos de la aplicación del ISD. No es, pues, una opción individual, sino una obligación legal para todas las adquisiciones lucrativas.
Conforme a lo que antecede, se obliga al causahabiente/apartado a soportar el gravamen por una riqueza ajena (la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante desde la adquisición del bien hasta su transmisión por el pacto sucesorio), impidiéndole “cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica” (art. 31.1 CE)” (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017; y 59/2017, FJ 3). El párrafo segundo del art. 36 LIRPF (en la redacción introducida por la Ley 11/2021), establece la ficción de que, cuando tras la adquisición de un bien o derecho por contrato o pacto sucesorio se proceda a su transmisión por un valor superior al que tuvo para el causante, antes del transcurso de los cinco años desde su celebración (del fallecimiento del causante, si fuera anterior), se ha producido una ganancia patrimonial calculada por la diferencia entre el valor de adquisición para el causante y el de transmisión para el causahabiente. De este modo, donde no se haya producido una ganancia patrimonial propia a efectos del IRPF, se imputa la ajena, En consecuencia, “lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza inexistente, consecuencia ésta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 CE, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto” (STC 194/2000, FJ 8).
8. La consagración de una discriminación injustificada
Al excluirse las ganancias patrimoniales generadas por el “apartante” de la excepción de gravamen prevista en el art. 33.3 b) LIRPF, so pretexto de usarse el “pacto sucesorio” como un instrumento “ilegítimo” de planificación fiscal, de un lado, se está produciendo un tratamiento discriminatorio respecto de las restantes adquisiciones mortis causa las cuales tienen, no ya la misma posibilidad, sino la misma obligación legal de actualización de los valores de los bienes adquiridos; de otro, se está dispensando un tratamiento indiscriminado a todos los beneficiarios de los “contratos o pactos sucesorios”, a los que se aplicaría la nueva disposición legal con independencia de que los hubiesen usado como un instrumento de planificación fiscal “abusiva” o simplemente como un medio de ordenación en vida de las herencias. Según esto, se estaría otorgando, en el primer caso, un tratamiento distinto a situaciones idénticas; y, en el segundo, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza.
Es patente que la inmediata transmisión del bien adquirido por el “contrato o pacto sucesorio” dentro del plazo señalado y por un valor superior al que sirvió para la adquisición por el causante, a la que la norma impugnada apareja automáticamente efectos negativos sobre el beneficiario, no es una circunstancia de la que pueda necesariamente deducirse que existe una operación de planificación fiscal (que incluso, de serlo, en modo alguno sería ilícita), en tanto el valor legalmente atribuido al bien objeto de un “contrato o pacto sucesorio” fuese mayor al que sirvió de adquisición para el causante. De este modo, la norma legal obliga al causahabiente a subrogarse en la posición jurídica del causante haciéndole tributar por una ganancia patrimonial que, de otra manera estaría excepcionada de gravamen [ex art. 33.3 b) IRPF], y no porque a la muerte del causante “las obligaciones tributarias pendientes se transmit[an] a los herederos” [art. 39.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)], sino porque presume, sin excepción, que en toda herencia “anticipada” existe un soterrado e “ilegítimo” objetivo de obtener un ahorro fiscal. Y la justificación de ese agravamiento se halla exclusivamente en el hecho de transmitir el bien adquirido por el contrato o pacto sucesorio por un valor superior al de adquisición por el causante durante los cinco años siguientes a su formalización (o al fallecimiento del causante, si fuese anterior), sin que pueda apreciarse razón alguna, ni en la exposición de motivos de la norma legal impugnada, ni durante su tramitación parlamentaria, que pueda justificar ese trato desigual. En definitiva, la forma en la que se ha articulado la previsión impugnada impide apreciar “la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general” que justifiquen el trato dispar, lo que no solo contradice el principio de igualdad ante la ley del art. 14 CE (SSTC 159/1997, FJ 3; y 20/2022, FJ 2), sino que vulnera también el principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 CE (en sentido similar, SSTC 1086 176/2011, FJ 5; y 121/2016, FJ 5).
En fin, a nuestro juicio, no puede salvarse la inconstitucionalidad de la regulación impugnada acudiéndose a la circunstancia de que se está ante un régimen fiscal similar al previsto en los arts. 20.6 LISD y 33.3 c) LIRPF para las donaciones del negocio familiar pues, si el citado régimen fuese comparable, adolecería de los mismos vicios de inconstitucionalidad denunciados y, si no lo fuese, como creemos, no serviría para justificar su legitimidad constitucional. Y no serviría porque el sometimiento de la excepción de gravamen en la transmisión lucrativa de la empresa familiar (que tiene como finalidad la de facilitar el relevo generacional como consecuencia de haber alcanzado su titular la edad de jubilación o haber incurrido en una situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez) al cumplimiento de unos requisitos legales similares a los de la “apartación”, opera respecto de un acto de liberalidad (art. 618 del Código Civil), que no ante una “sucesión por causa de muerte” (aunque sea pactada), por quien tiene la condición de “heredero forzoso” (art. 224 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia), esto es, de “legitimario” de una porción de los bienes del causante sobre los que este no puede disponer por habérselos reservado la ley (art. 806 del Código Civil). Se trata de regímenes jurídicos disímiles que no son susceptibles de comparación.
Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil veintitrés.
