Diario del Derecho. Edición de 14/05/2021
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  • EDICIÓN DE 23/04/2021
 
 

Las pérdidas patrimoniales derivadas del aumento de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario formalizado en moneda extranjera han de integrarse en la base general del IRPF

23/04/2021
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En el presente recurso se plantea ante la Sala si la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera, debe integrarse en la base imponible del ahorro o en la base general del IRPF.

Iustel

Al respecto declara el Tribunal que, interpretando los arts. 46 y 49.1 b) de la LIRPF, las pérdidas derivadas de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario formalizado en este caso en yenes, provocado por la fluctuación del tipo de cambio yen/euro, debe integrarse en la base general del IRPF y no en la renta del ahorro, pues no derivan de transmisión de ningún elemento patrimonial.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 2

Fecha: 26/01/2021

Nº de Recurso: 5832/2018

Nº de Resolución: 71/2021

Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Ponente: JOSE DIAZ DELGADO

Tipo de Resolución: Sentencia

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso

SENTENCIA

En Madrid, a 26 de enero de 2021.

Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación núm. 5832/2018, interpuesto por la procuradora doña María Cinta Gómez Plasencia, en representación de doña Pura, asistida por el letrado don Jaime Oliver Martí, quien mediante escrito fechado el 31 de julio de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 20 de junio de 2018 por la sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso 130/2017, deducido por la citada recurrente frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares (TEARIB), de fecha 30 de enero de 2017 (expediente n.º NUM000 ), por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo del Administrador en Palma de la AEAT en Islas Baleares, por el que se desestima el recurso de reposición referente a la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

Se impugna la sentencia dictada el 20 de junio de 2018 por la sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso 130/2017, deducido por la citada recurrente frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares (TEARIB), de fecha 30 de enero de 2017 (expediente n.º NUM000 ), por medio de la cual se desestima la reclamación económicoadministrativa interpuesta contra el acuerdo del Administrador en Palma de la AEAT en Islas Baleares, por el que se desestima el recurso de reposición referente a la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

Dicha sentencia sostiene en su parte dispositiva lo siguiente:

"1.º) Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo.

2.º) No procede expresa imposición de costas procesales".

La sentencia recurrida sostiene en sus fundamentos jurídicos lo siguiente:

"PRIMERO. Planteamiento de la cuestión litigiosa.

Como antecedentes fácticos relevantes, interesa reseñar:

1.º) En fecha 27 de junio de 2014, la ahora recurrente se presentó escrito ante la AEAT exponiendo que en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, no hizo constar las pérdidas patrimoniales que se le produjeran por la variación del tipo de cambio en las cuotas del préstamo, el cual se contrató en yenes. Pérdidas que ascendieron a 2.552,92 €, debiéndose integrar como pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

2.º) En resolución de fecha 22/08/14 el Administrador de la AEAT en Palma estimó en parte la solicitud presentada. Concretamente: i) admitía que en el ejercicio 2009 tuvo pérdidas patrimoniales, correspondientes al préstamo hipotecario, debidas a la diferencia de cotización del yen en el momento de amortización del préstamo y en el momento de apertura del mismo; pero, ii) se considera que de conformidad con los artículos 46 y 49.1 b) de la Ley del IRPF, estas ganancias o pérdidas patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro (se remitiría para ello a las consultas vinculantes V1876-10 y V2609-11).

3.º) La ahora recurrente interpuso recurso de reposición al discrepar de la inclusión de las pérdidas patrimoniales que se le admiten en la base del ahorro, puesto que considera que no derivan de una transmisión patrimonial, ya que lo que se ha hecho es pagar una deuda. Se indica que la propia Agencia Tributaria ha resuelto en casos similares en el sentido de incorporar la pérdida patrimonial en la base general.

4.º) Mediante resolución de fecha 9 de febrero de 2015 el Administrador de la AEAT en Palma desestimó el recurso, remitiéndose a las consultas de la DGT V1876-10 y V2609-11, con respecto a que las citadas ganancias o pérdidas patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro.

5.º) Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada por medio de la resolución objeto del presente recurso. Se fundamenta que la pérdida patrimonial se integre en la base imponible del ahorro y no en la base general, en que "deben considerarse las pérdidas como derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, por tanto renta del ahorro, no pudiéndose equiparar a ganancias no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales como son premios o, subvenciones. Como ha señalado la Dirección General de Tributos, en diferentes consultas como las señaladas por la Oficina Gestora V1876-10 y V2609-11,criterio mantenido en consultas posteriores como la 2.414-12 de fecha 13/12/2012, "De conformidad con lo previsto en los artículos 46 y 49.1 b) de la LIRPF, estas ganancias o pérdidas patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro ".

Con respecto a que la misma AEAT de Palma habría admitido en otras resoluciones la integración en la base general se afirma que "en cuanto a la fuerza vinculatoria que para este Tribunal podrían tener las resoluciones de la AEAT a las que se refiere el interesado en las que se alega se habrían estimado las mismas alegaciones, alguna de ellas dictada por la propia Administración de la AEAT en Palma, debe indicarse que la misma no vincula a este Tribunal, ya que la nueva Ley 58/2003 General Tributaria sólo reconoce la existencia de "criterios vinculantes" para los Tribunales Económico-Administrativos en los supuestos de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central que resuelvan recursos extraordinarios de alzada "para unificación de criterio" y recursos extraordinarios "para la unificación de doctrina" ( artículos 242.4 y 243.5 ) y, en general, en relación con la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC, conforme señala el artículo 239.8 de la L.G.T." La recurrente impugna la resolución del TEAR interesando la práctica de nueva liquidación que integre las pérdidas patrimoniales de referencia en la base imponible general, con la devolución correspondiente, argumentando:

1.º) Que en diversos expedientes que presentan absoluta identidad con el presente (pérdidas patrimoniales derivadas del aumento de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario formalizado en yenes, provocado por la fluctuación desfavorable del tipo de cambio yenes/euros) el mismo Administrador en Illes Balears de la AEAT ha resuelto su integración en la base general, por lo que se vulneraría el principio de igualdad ( art. 14 CE) y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 9.3.º CE).

2.º) Las pérdidas patrimoniales no derivan de la "transmisión" de ningún elemento patrimonial, sino del aumento de la deuda pendiente producido con cada "reembolso" del préstamo referenciado a un tipo de cambio y en euro.

SEGUNDO. Acerca de la supuesta vulneración del principio de igualdad y la posible arbitrariedad en la actuación administrativa.

La Administración demandada no discute la premisa de la que arranca el motivo de impugnación del recurrente.

Es decir, no se niega que la misma Administración en Palma de la AEAT en Illes Balears, ha admitido en otros expedientes que las pérdidas patrimoniales derivadas de un préstamo multidivisa, deban incluirse en la base imponible general y no en la del ahorro.

El principio de interdicción de la arbitrariedad en la actuación de las Administraciones Públicas está conectado con el principio de igualdad de trato que merecen recibir los ciudadanos de tales administraciones.

En lo que se refiere a la supuesta arbitrariedad derivada de resolver de forma desigual supuestos idénticos, debe precisarse que conforme a la doctrina del TC (por todas, sentencia 71/1993, de 1 de marzo) no se produce dicha disfunción cuando la Administración decide modificar el sentido de las resoluciones adoptadas con anterioridad. Ante un cambio de criterio consciente, no hay vulneración del derecho cuando se ofrezca una argumentación suficiente y razonable que motive el cambio de criterio o, en ausencia de tal motivación expresa, resulte patente que la diferencia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio de criterio por desprenderse así de la propia resolución o por existir otros elementos de juicio externo que así lo indiquen.

Pues bien, en la resolución administrativa inicial (la del Administrador del AEAT) si bien no se explica que se efectúa un expreso cambio de criterio respecto a resoluciones anteriores, del texto de dicha resolución ya se advierte claramente la razón del cambio: lo indicado en las consultas vinculantes de la DGT V1876-10 y V2609-11, con respecto a que las citadas ganancias o pérdidas patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro de conformidad con lo previsto en los artículos 46 y 49.1 b) de la LIRPF. En consecuencia, no hay arbitrariedad o vulneración del principio de igualdad cuando la administración, motivadamente, decide un cambio de criterio en la interpretación de las normas indicadas. Fundamentado en aquellas consultas vinculantes.

Con respecto a la resolución del TEAR, no puede imputarse arbitrariedad alguna por supuesto cambio de criterio injustificado pues no se cita resolución de dicho Tribunal que resolviese la controversia en sentido distinto a como se resolvió aquí.

En consecuencia, este motivo de impugnación no ha de prosperar.

TERCERO. La integración de la pérdida patrimonial derivada de un préstamo multidivisa, en la base imponible general o en la del ahorro.

Tampoco aquí se discute la premisa fáctica de partida, esto es, que formalizado un préstamo hipotecario en moneda extranjera, el mero cambio de cotización de la divisa, situándose por encima o por debajo del tipo de cambio al que se formalizó el préstamo, supone una variación en el valor del patrimonio (el contravalor de la deuda pendiente en euros) aunque no una alteración en la composición del mismo, de no producirse ningún pago, y, por tanto, no conlleva la imputación de una ganancia o pérdida patrimonial.

Pero al efectuarse el pago de cantidades en concepto de la amortización de parte del capital pendiente del préstamo, se genera una ganancia o pérdida patrimonial debida a la diferencia de cotización del yen con respecto al euro y en relación con el que fue fijado inicialmente el préstamo. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre el valor de adquisición del capital amortizado durante el período (valor en euros del capital amortizado en el período, según el tipo de cambio al que se formalizó el préstamo) y el valor del mismo con la nueva cotización.

La razón por la que la Administración considera que esta alteración patrimonial debe imputarse como renta del ahorro y no de la renta general es realmente escueta, al indicar que ello es así "de conformidad con lo previsto en los artículos 46 y 49.1 b) de la LIRPF".

Ello supone que la Administración considera que es renta del ahorro "b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales." ( art. 46,b LIRPF).

El recurrente argumenta que las pérdidas patrimoniales no derivan de la "transmisión" de ningún elemento patrimonial, sino del aumento de la deuda pendiente materializado con cada "reembolso" del préstamo referenciado a un tipo de cambio yen/euro que ahora es desfavorable con respecto al fijado inicialmente en la constitución del préstamo. Se argumenta que no puede confundirse el reembolso o devolución del capital prestado, con la transmisión de elementos patrimoniales, pues la propia Ley de IRPF distingue "transmisión" de "reembolso" (como en su art. 25).

En este punto debe reconocerse que la LIRPF no se pronuncia con claridad respecto a la eventualidad derivada de la pérdida patrimonial en supuestos como el que nos ocupa, pero entendemos que si bien es cierto que en determinados preceptos (como el citado art. 25) se mencionan la transmisión, el reembolso o la amortización como figuras jurídicas distintas, ello lo es a los solos efectos del indicado precepto. No obstante, cuando el art.

46,b) utiliza la expresión "transmisión" de elementos patrimoniales, debe entenderse que lo hace en su sentido más genérico, esto es la que incluye el reembolso o devolución del capital, como una forma de transmisión de activos. Concretamente, con la devolución de capital a la entidad prestamista, se efectúa una transmisión de dicho capital y es en el momento de dicha transmisión cuando se pone de manifiesto la pérdida patrimonial.

Pérdida derivada de que se transmite un capital de mayor valor (en euros) respecto al que inicialmente se fijó en la constitución del préstamo.

Por todo lo anterior, debe desestimarse el recurso".

SEGUNDO.- Admisión del recurso de casación.

La Sección Primera, por Auto de fecha 28 de noviembre de 2018, acuerda:

1.º) Admitir el recurso de casación RCA/5832/2018, preparado por la procuradora doña María Cinta Gómez Plasencia, en representación de doña Pura, asistida por el letrado don Jaime Oliver Martí, contra la sentencia dictada el 20 de junio de 7 2018 por la sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso 130/2017.

2.º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

"Discernir, en el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, si la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base imponible del ahorro o, por el contrario, en la base general del impuesto".

3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

TERCERO.- Formalización del recurso y oposición.

Doña Sofia Pereda Gil, Procuradora de los Tribunales y de doña Pura, por escrito de fecha 22 de enero de 2019 formalizó el presente recurso y terminó suplicando que se case y anule la Sentencia recurrida, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados en el fundamento Segundo.

El Abogado del Estado se opuso por escrito de fecha 25 de marzo de 2019, en el que terminó suplicando que previos los trámites oportunos e interpretando los artículos 46 y 49.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la forma propuesta en la alegación cuarta de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime, confirmando la sentencia recurrida.

CUARTO.- Señalamiento para deliberación del recurso.

Se señaló para votación y fallo el día 12 de enero de 2021-

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Normas del ordenamiento jurídico que se alegan como infringidas [art. 92.3.a) LCJA].

Como señaló la recurrente en su escrito de preparación, las normas del ordenamiento jurídico que se consideran infringidas son las siguientes: El artículo 46 de la Ley 35/2006 de IRPF, en relación al artículo 14 de la Ley 58/2003.

Dispone el artículo 46 de la Ley 35/2006 de IRPF que :

"Constituyen la renta del ahorro:

...

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".

Dispone el artículo 14 de la Ley 58/2003 que :

"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales." SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

La recurrente sostiene la infracción de los preceptos indicados por entender que la pérdida patrimonial derivada de la amortización de un préstamo hipotecario formalizado en yenes, provocado por la fluctuación del tipo de cambio yen/euro, debería integrarse en la base imponible general del IRPF y no en la renta del ahorro pues no deriva de una "transmisión" de ningún elemento patrimonial, contraponiendo en este sentido entre la "transmisión" y el "reembolso" o "amortización".

Se apoya, para ello, en varias consultas de la Dirección General de Tributos, en lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 35/2003, como supuesto contrario de equiparación de ambos conceptos respecto a su tratamiento como rentas del capital mobiliario, y en la Exposición de Motivos de la Ley que establece dicha diferenciación.

Insiste en que la pérdida patrimonial producida no encuentra su origen en una "transmisión", ni siquiera en una amortización o reembolso, tratándose simplemente de la diferencia de cotización con la consecuencia de su integración en la base imponible general, no en la del ahorro del IRPF. Muestra su desacuerdo, por tanto, con la sentencia de instancia que, por el contrario, entendió que se trataba de una transmisión, incluible en el artículo 46 b) y 49 b) LIRPF, al entenderse en su sentido más genérico, incluyendo el reembolso o devolución de capital, como una forma de transmisión de activos.

Para el Abogado del Estado, desde una perspectiva general, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece que :

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

Por lo tanto, y dejando a un lado, lógicamente, el cambio de un saldo de dinero por un elemento patrimonial distinto del dinero, en el que se considera el dinero entregado a cambio del elemento patrimonial como valor de adquisición de dicho elemento a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de su posterior transmisión ( artículo 34 de la Ley del Impuesto, en los restantes casos -y salvo en aquellos supuestos en los que la Ley del Impuesto establezca específicamente su consideración como rendimientos- el cambio de un elemento patrimonial por otro, tanto si ese otro elemento es distinto del dinero (permuta), como si se trata de dinero (venta), dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial calculada en los términos establecidos en el artículo 35 y 37 de la Ley del Impuesto, que establecen una regla general para las transmisiones onerosas y una serie de reglas específicas dependiendo de los elementos patrimoniales transmitidos, y de si se trata de una venta, una permuta u otra operación.

El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en estos supuestos va a venir determinado, con carácter general, por la diferencia entre el valor de transmisión (dinero o valor en dinero del bien recibido) y el valor de adquisición del bien vendido o entregado a cambio.

Las ganancias patrimoniales derivadas del cambio de un elemento patrimonial por otro se integran en la base imponible del ahorro, de acuerdo con lo establecido en los artículos 46 y 49 de la Ley del impuesto, al ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.

Una vez expuesto el régimen general de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales y pasando al tratamiento que corresponde a las divisas, lo primero que debe resaltarse es que la divisa no es dinero a efectos del Impuesto, al no corresponder a la moneda de curso legal, aunque pueda considerarse como dinero en ámbitos diferentes al del Impuesto.

Por ello, el tratamiento de las divisas a efectos del Impuesto es el que corresponde a elementos patrimoniales que consisten en bienes o derechos distintos del dinero.

Como consecuencia de lo anterior, el tratamiento de las operaciones con divisas en el ámbito del Impuesto, en términos generales, puede resumirse en las siguientes reglas:

- Venta de divisas: En el caso de cambio de una divisa por euros, la operación realizada debe conceptuarse como la venta de un bien (divisa), viniendo la ganancia o pérdida patrimonial determinada por la diferencia entre el valor de transmisión, o euros recibidos por la transmisión de las divisas valor de adquisición de las divisas, o euros satisfechos para su adquisición, y su valor de transmisión, o euros recibidos por la transmisión de las divisas.

- Cambio de unas divisas por otras: El cambio de unas divisas por otras equivaldría a la permuta de un elemento patrimonial por otro, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de transmisión (valor en euros de las divisas recibidas en el momento del cambio de divisas) y el valor de adquisición de las divisas entregadas (euros satisfechos para su adquisición).

- Compra de divisas: Consecuentemente con lo anterior, el cambio de euros por divisas no da lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, ya que la cantidad satisfecha en euros a cambio de las divisas debe considerarse como valor de adquisición de éstas a efectos de futuras transmisiones.

En el caso de operaciones con deudas en divisas, el tratamiento debe ser el mismo (salvo previsión normativa específica de su consideración como rendimientos) al que corresponde a operaciones con saldos positivos de divisas, por las siguientes razones:

a) El concepto de ganancias o pérdidas patrimoniales, como cambios en el valor del patrimonio derivados de alteraciones en su composición ( artículo 33.1 de la Ley del Impuesto antes reproducido), engloba tanto las alteraciones derivadas de los activos integrantes de dicho patrimonio como las de los pasivos.

b) Al formar parte integrante del patrimonio tanto bienes o derechos, como pasivos o deudas, las transmisiones de elementos patrimoniales engloban asimismo las operaciones en que se transmiten obligaciones o se produce el cambio de unas obligaciones por otras, siempre que no se consideren como rendimientos por la Ley del Impuesto.

Sostiene que una deuda en divisas, al tener la divisa a efectos del Impuesto la consideración de bien y no de dinero de curso legal, supone, a efectos del Impuesto, una obligación de entrega de un bien, de tal forma que cuando se sustituye la divisa que está obligado a entregar el deudor por otra divisa distinta, se produce, a efectos de la determinación de la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales, la sustitución de la obligación de entregar un determinado bien por la obligación de entrega de un bien distinto.

La referida sustitución es equivalente a la permuta de una divisa por otra en las operaciones activas, como depósitos en divisas o préstamos concedidos en divisas, por lo que debe darse a dicha operación, a efectos del impuesto, un tratamiento equivalente. Es decir, la alteración patrimonial vendrá determinada por la diferencia del contravalor en euros de la deuda inicial en divisas en el momento en que se originó la deuda y el contravalor correspondiente a la deuda en la nueva divisa, en el momento en que se sustituye una divisa por otra. A lo que se une que, dado que se produce la sustitución o "permuta" de una obligación por otra, su imputación debe realizarse en la base imponible del ahorro.

El mismo tratamiento debe aplicarse a la sustitución de una deuda en divisas por una deuda en euros, al sustituirse la obligación del deudor de entregar un determinado bien (divisa) por la de entrega de una determinada cantidad de dinero, lo que se produce asimismo cuando la deuda en divisas se reembolsa en euros.

La regla especial de imputación temporal establecida en el artículo 14.2.e) de la Ley del Impuesto para las ganancias o pérdidas patrimoniales (o, en su caso, rendimientos) derivadas de saldos de cuentas en moneda extranjera, no tiene el alcance que pretende atribuirle la recurrente.

El objetivo de dicha regla es evitar el reflejo como rentas de las meras diferencias de cambio, al no corresponder a rentas reales o materializadas. Por ello, el referido precepto determina que no se considerará la existencia de una renta por el mero hecho de que la divisa a la que corresponda el saldo experimente cambios de cotización a lo largo del tiempo, sino que la renta surgirá únicamente en el momento en que se produzca el cobro o pago de dicho saldo (es decir, cuando se transforme en euros o en otra divisa).

Por tanto, en contra de lo que afirma la recurrente, no es la diferencia de cotización la que determina el surgimiento de una renta que se imputa en el momento del cobro o pago sino que es el cobro o pago el que genera la alteración patrimonial, ya que la mera diferencia de cotización producida en la divisa, al ser una mera pérdida o ganancia potencial, no se corresponde con el concepto de ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto. Y todo ello con independencia de que la ganancia o pérdida patrimonial real se cuantifique en función de las diferencias de cotización de la divisa, al determinar dichas diferencias las existentes entre el valor.

Respecto al término transmisión, si bien es cierto, como afirma la recurrente, que el reembolso o amortización de un préstamo no va a conllevar con carácter general una transmisión, debe resaltarse que ello es así cuando la deuda consista en la obligación de entregar una determinada cantidad de dinero, pero no cuando la deuda conlleve la obligación de entrega de un bien distinto del dinero.

En el presente caso, debe reiterarse que una deuda en divisas, al no tener la divisa la consideración de dinero a efectos del Impuesto, consiste en la obligación de entrega de un bien y no en la entrega de dinero.

Por ello en el reembolso o amortización de dicha deuda, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuando el reembolso o amortización de dicha deuda se efectúe mediante el pago del contravalor en euros del importe de la deuda inicialmente establecido en divisas, que vendrá determinado por el valor de adquisición de la deuda (contravalor en euros de la deuda inicial en divisas) y el valor de transmisión o contravalor en euros de la deuda en divisas en el momento de su amortización o reembolso en euros. Como también se ha referido, dicha sustitución debe tratarse de forma equivalente a las efectuadas en los saldos positivos en divisas al tener la misma naturaleza.

Sobre esa base, cobra también sentido, se razona en la sentencia recurrida, que cuando el artículo 46 b) LIRPF utiliza la expresión "transmisión", lo haga en un sentido genérico, incluyendo el reembolso o devolución de capital como una forma de transmisión de activos y que sea en el momento de dicha transmisión cuando se ponga de manifiesto la posible pérdida patrimonial, derivada de la transmisión de un capital de mayor valor ( en euros) respecto al que inicialmente se fijó en la constitución del préstamo, que debe integrarse, por tanto, no en la base general del impuesto sino en la base imponible del ahorro.

En consecuencia, sostiene esta parte que no puede hablarse, por tanto, de aplicación analógica alguna a los efectos del artículo 14 LGT/2003.

TERCERO.- Resolución del recurso y fijación de criterio jurisprudencial.

Pese al notable esfuerzo argumental del Abogado del Estado la Sala se inclina por la tesis mantenida por la recurrente, pues se considera que el artículo 46 de la Ley 35/2006 de IRPF ha sido aplicado por analogía a unos hechos que no resultan subsumibles en el supuesto de hecho que contempla la norma.

Concretamente, las pérdidas patrimoniales derivadas del aumento de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario formalizado en yenes, provocado por la fluctuación del tipo de cambio yen / euro, deberían integrarse en la base imponible general del IRPF, pero no en la renta del ahorro, pues no derivan de "transmisión " de ningún elemento patrimonial, sino de la mera fluctuación del tipo de cambio y en euro. Con cada amortización o reembolso del capital del préstamo, se producen pérdidas patrimoniales derivadas del aumento de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario formalizado en yenes, provocado por la fluctuación del tipo de cambio yen / euro. Al no derivar de transmisión de elemento patrimonial alguno, dichas pérdidas deben integrarse en la base imponible general.

Como recuerda la recurrente, las propias consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1876-10 y V2609-11, citadas por la Sala de Instancia reconocen que la pérdida patrimonial resulta debida a la diferencia de cotización del yen con respecto, en este caso, al tipo de cambio yenes/euro en el que fue fijado inicialmente el préstamo"; es decir, reconoce que la pérdida no deriva de "transmisión" alguna (ni siquiera de "amortización o reembolso" alguno), sino de una diferencia de cotización.

Y, en relación a la imputación temporal de dicha eventual pérdida o ganancia, establece que "al efectuarse el pago de cantidades en concepto de la amortización de parte del capital pendiente del préstamo se generará una ganancia o pérdida patrimonial...". En consecuencia la pérdida patrimonial no encuentra su origen o deriva de "transmisión" alguna (ni siquiera de "amortización o reembolso" alguno), sino de la diferencia de cotización del yen con respecto, en este caso, al tipo de cambio yenes/euro en el que fue fijado inicialmente el préstamo. O como sostiene la recurrente el momento en que se realiza cada pago en concepto de amortización, determina la imputación temporal de la pérdida o la ganancia, pero no su causa u origen, que continúa siendo "la diferencia de cotización del yen con respecto, en este caso, al tipo de cambio yenes/euro en el que fue fijado inicialmente el préstamo". La consecuencia, es que la pérdida patrimonial debe integrarse en la base imponible general, no en la del ahorro.

Por otra parte, constan en los autos diferentes resoluciones administrativas aportadas, en las que, en casos sustancialmente idénticos al presente, la Administración Tributaria resuelve integrar las pérdidas patrimoniales en la base imponible general, no en la del ahorro.

Por otra parte el artículo 25 de la Ley de IRPF 35/2006, sí quiere atribuir los mismos efectos a "la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión" cuando sostiene que:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos".

En cambio, en el artículo 46 de la Ley de IRPF, sólo alude a transmisiones.

Y la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, establece dicha diferenciación:

"Los Capítulos IV y V de este Título contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de establecer una base específica para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. Así, el Capítulo IV establece la distinción entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas que, al no estar vinculadas a una transmisión, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro." En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contenciosoadministrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:

"En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto".

CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la parte recurrente, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico Tercero.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 5832/2018, interpuesto por la procuradora doña María Cinta Gómez Plasencia, en representación de doña Pura contra la sentencia dictada el 20 de junio de 2018 por la sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso 130/2017, deducido por la citada recurrente frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares (TEARIB), de fecha 30 de enero de 2017 (expediente n.º NUM000 ), por medio de la cual se desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo del Administrador en Palma de la AEAT en Islas Baleares, por el que se desestima el recurso de reposición referente a la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.Sentencia que se casa y anula.

Tercero. Se declara el derecho de doña Pura a la devolución en concepto de autoliquidación IRPF 2009 de la cantidad de 1.097,74 €, resultante, de integrar en la base general de la autoliquidación IRPF 2009 (y no en la base del ahorro) la cantidad de 2.552,92€ derivada de las pérdidas patrimoniales producidas por la diferencia de cotización del yen con respecto al tipo de cambio yenes/euro en el que fue fijado inicialmente el préstamo, más los correspondientes intereses legales de dinero calculados desde la fecha en que debió ser abonada la cantidad solicitada.

Cuarto. Sin imposición de imposición de las costas causadas en el recurso de casación y ni de las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado D. Angel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas D. Isaac Merino Jara PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Díaz Delgado, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

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