Iustel
La Sala ya ha señalado con reiteración que cuando la Administración trata de probar un supuesto de un sobreprecio no declarado en la escritura de compraventa de una finca, es evidente que la prueba de los hechos no es fácil. La Administración en estos casos realiza unas presunciones, con base en el art. 118.2 de la LGT de 1963, como medio de prueba admisible. Ahora bien, en el supuesto litigioso, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. Y para que la prueba por indicios sea plena es preciso que éstos estén plenamente acreditados y sean plurales, lo que no se produce en este caso.
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Murcia
Sección: 2
N.º de Recurso: 154/2012
N.º de Resolución: 516/2015
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Ponente: LEONOR ALONSO DIAZ-MARTA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
S E N T E N C I A
En Murcia, a veintidós de junio de dos mil quince.
En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO n.º. 154/12, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía total de 45.289,08 #, y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Parte demandante: Africa, representada por el Procurador Sr. Páez Navarro y defendida por el Letrado Sr. García Aguilar.
Parte demandada: La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado: Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de diciembre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección de la AEAT, Delegación Especial de Murcia, interpuesto contra el acuerdo de liquidatorio por el que se confirma el Acta de disconformidad A02 NUM002 incoada a la entidad reclamante por el concepto tributario de IRPF del ejercicio 2004, y del que resulta una cuota de 22.663,71 #, intereses de demora de 5.627,59 # y una deuda a ingresar de 28.291,30 #; así como contra el acuerdo denegatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación por imposición de sanción dictada por el mismo órgano anterior, por el que se confirma la sanción impuesta en el expediente sancionador A51 NUM003, como consecuencia de infracción tributaria grave, por importe de 16.997,78 #.
Pretensión deducida en la demanda:
Que se dice sentencia por la que se anule y deje sin efecto por ser contrarias a Derecho, las resoluciones recurridas; y subsidiariamente se anule únicamente la sanción.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.
I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 21 de marzo de 2012, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.
SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.
TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de esta sentencia.
CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 12 de junio de 2015
II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso administrativo, como ya hemos anticipado, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 30 de diciembre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, cumuladas, interpuestas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Inspectora Coordinadora de Equipo de Inspección de la AEAT, Delegación Especial de Murcia, interpuesto contra el acuerdo de liquidatorio por el que se confirma acta definitiva de disconformidad A02 NUM002 incoada a la entidad reclamante por el concepto tributario de IRPF del ejercicio 2004, y del que resulta una cuota de 22.663,71 #, intereses de demora de 5.627,59 # y una deuda a ingresar de 28.291,30 #; así como contra el acuerdo denegatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación por imposición de sanción dictada por el mismo órgano anterior, por el que se confirma la sanción impuesta en el expediente sancionador A51 NUM003, como consecuencia de infracción tributaria grave, por importe de 16.997,78 #.
El TEAR basa su resolución desestimatoria en los siguientes fundamentos:
1.- Por lo que se refiere a la liquidación, señala, que la alegación de la interesada respecto de que no cabe dudar del importe de la vivienda transmitida de 180.000 # por recogerse en escritura pública y ser un documento notarial, señala que los documentos notariales no hacen prueba de la veracidad de los hechos que recogen, como lo afirma el TEAC en su resolución de 13 de septiembre de 2002; y en el mismo sentido se establece en el art. 1.218 del Código Civil, y en diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo.
2.- Por lo que se refiere a la alegación de nulidad de actuaciones inspectoras por basar sus conclusiones en las manifestaciones de D.ª. Macarena, que actuó ante la Inspección en representación de D.ª. Maribel que a su vez representó a los compradores en el otorgamiento de la escritura de compraventa, pero que D.ª. Macarena no estuvo presente en la escritura, señala el TEAR que no pueden aceptarse las alegaciones de disconformidad con las manifestaciones de esta última, ya que constatada la veracidad y validez del documento de representación en el que consta la autorización para la realización de cuantas actuaciones haya que llevar a cabo ante la Administración. Por lo que, en consecuencia, acreditada la representación, las actuaciones de la Inspección llevadas a cabo con el representante se entenderán realizadas directamente con el representado-obligado tributario, siéndole plenamente imputables a aquél las manifestaciones de su representante, salvo prueba de error de hecho, sin que la reclamante señale, ni mucho menos intente la acreditación de un supuesto error de hecho en el que hubieran incurrido las manifestaciones del representante.
3.- En cuanto a la cuestión más controvertida, referida a la inclusión dentro del precio de venta del importe de 128.387 #, sustentado, entre otros indicios, en la existencia de un recibo por ese importe que la Inspección considera que fue cobrado por la interesada como parte del precio de la transmisión de la finca, al margen de lo pactado en la escritura, señala el TEAR que además de dicho recibo se constata la existencia de otros indicios que apuntan a la misma conclusión, como es el hecho de la retirada en efectivo de fondos de la cuenta de la entidad Danilservice, S.L., y el consiguiente pago, ambos el 27/02/2004, mismo día de la firma de la escritura, por lo que a juicio del TEAR las alegaciones de la reclamante carecen de entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección. En este sentido, constatándose la existencia de una serie de indicios, tales como las manifestaciones de D.ª. Macarena confirmando el cobro del importe o la retirada en efectivo de fondos de la cuenta de Danilservice, S.L. y el consiguiente pago, ambos de 27/02/2004, mismo día de la firma de la escritura, se ha de concluir que tales datos fácticos son suficientemente concluyentes para canalizar el proceso lógico de presunción; y, por tanto, proceden las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
4.- Sobre la alegación referida al incumplimiento de la debida separación entra la fase instructora y la sancionadora del art. 134 de la Ley 30/1992, reproduce el TEAR lo decretado por la sentencia del 18 de febrero de 2004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, que en definitiva consagra en esta materia la superioridad de la norma tributaria sobre lo establecido en la Ley 30/1992, en pleno cumplimiento de la disposición adicional quinta de la misma Ley, por lo que no cabe aceptar la alegación de la interesada. En el presente caso se cumple escrupulosamente lo dispuesto por la normativa tributaria, pues se han desarrollado separadamente las actuaciones propiamente inspectoras y el correspondiente expediente sancionador.
5.- Por lo que se refiere a la sanción, señala que el art. 191.1 de la Ley 58/2003, tipifica la infracción tributaria y el n.º 3 del citado artículo prevé las sanción para las infracciones graves, y se constata que en este caso se ha producido el supuesto de hecho tipificado como infracción en el citado precepto legal, al dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la cuota liquidada por la Inspección como consecuencia de haber omitido la declaración de los ingresos regularizados por la Inspección. Dicha conducta se sanciona con un porcentaje del 50%, incrementado por razón del perjuicio económico concurrente en este caso en un 25%, tal y como se infiere del art. 187.1.b) LGT.
6.- Termina diciendo el TEAR que admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria grave la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley General Tributaria considera sancionables las acciones y omisiones por cualquier grado de negligencia. Y a pesar de lo dispuesto en el art. 179.2.d) LGT, en este caso los preceptos incumplidos no pueden estimarse confusos o de difícil interpretación; por lo que concurre en la conducta de la contribuyente al menos negligencia, habida cuenta de que omitió declarar una parte sustancial de la ganancia de patrimonio, lo que determina que deba confirmarse íntegramente el acuerdo impugnado.
Basa la parte actora su demanda, tras un prolijo relato de los hechos pertinentes, en los siguientes argumentos:
1.- Corresponde a la Administración probar que la autoliquidación realizada por la recurrente no se ajusta a la realidad, o lo que es lo mismo, que el precio de la compraventa es el que ellos determinan y no otro. Hay un hecho base que ha quedado desacreditado en el seno del procedimiento penal (Diligencias Previas 894/2010 del J. Instrucción Cuatro de Alicante) a través de un informe pericial; esto es, el recibo por importe de 128.387 # del que se dice que su cuantía forma parte del precio de compraventa de la vivienda, ya que la autoría del mismo no se corresponde con persona alguna vinculada a la recurrente. Y en cuanto a que la coincidencia de fechas es determinante, si se observa la cuenta corriente de los compradores, en la contabilidad de Danil Service resulta que existen dos salidas de la misma cantidad, una como pago en efectivo y otra con la anotación 3713/2 como MRW. Por lo tanto, ni el hecho base está probado, ni los apuntes contables contribuyen a afianzar la hipótesis de que se aplicaron al pago del precio de la vivienda.
2.-No se valora el hecho de que los compradores hicieron un ingreso a la recurrente a través de Caja Murcia y desde Gran Bretaña. Ingreso que si se suma al cheque bancario que canceló la hipoteca, nos da una cantidad ligeramente superior a los 180.000 #, que es el precio confesado en la escritura de compraventa, y por el que se liquidó el ITP. Y tampoco merece comentario el hecho de que en el extracto contable de los Srs.
Juan Ramón Delfina, no se detraiga cantidad alguna por las gestiones realizadas. Y siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo respecto a los indicios, ni hay seriedad por cuanto no se ha acreditado que el receptor de la cantidad pagada en efectivo sea la recurrente; ni precisión, pues no están plena y completamente acreditados los hechos conocidos; ni concordancia, pues se han soslayado importantes y reveladores datos obrantes en la contabilidad del Danil Service, y a los que se ha hecho alusión, así como un documento público como es la escritura de compraventa. Añade que existe una prueba directa, como es la escritura de compraventa, documento público que tiene sus propias reglas de valoración en los arts. 371-2.ª y 319 de la LEC, que se soslaya incomprensiblemente aun cuando sea a título de indicio, y, sin embargo se toman como tales documentos privados de parte, que la recurrente impugnó expresamente y cuyas discordancias se han puesto de manifiesto en el escrito de demanda.
3.- Con base en el art. 309 de la LEC, señala que quien comparece ante la AEAT es persona que nada tuvo que ver en los hechos que se dilucidan, sin perjuicio de que excediera los límites de su representación, según se desprende del propio tenor literal del escrito por el que se le confiere; por lo que, en aplicación de los arts. 360 y 368 del Código Civil, no se debieron tener en consideración dicha declaraciones.
4.- Con base en la liquidación practicada, y sin añadir nada más, se impone una sanción, es decir, nos introducimos en el ámbito del derecho sancionador que se rige por las reglas del orden penal. Con ello se ha vulnerado las reglas del orden punitivo, atendiendo a la regulación autónoma que la prueba de indicios tiene en este orden. Cita al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Segunda de lo Penal, de 22 de junio de 2009; añadiendo que no se dan los requisitos establecidos en tal sentencia en cuanto que los indicios han de estar plenamente acreditados, y no es el caso cuando el recibo en cuestión no está firmado por la recurrente ni persona allegada. Tampoco son plurales, pues únicamente está la fecha de la extracción, y, además, en la propia contabilidad de la mercantil existe una cierta confusión con las extracciones, lo que, a su vez, descarta la interrelación entre ellos. Sigue diciendo que la prueba que se toma como apta para desvirtuar la presunción de inocencia es una testifical únicamente, que no reúne los requisitos que establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencia de 10 de junio de 2002, cuyo contenido parcial reproduce. Concluye que dicha testifical no puede tener credibilidad puesto que las circunstancias periféricas que la acompañan, el consabido recibo, resulta que tiene una firma no solo cuestionada, sino que se ha determinado que es falsa. Y también carece del requisito de ausencia de incredulidad subjetiva, en cuanto el móvil de dicha testifical ofrece serias dudas, pues el hecho verificado es que a través de la misma se consiguió eludir una inspección de la AEAT que pudo finalizar en responsabilidades tributarias.
El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos los fundamentos de derecho de la resolución recurrida. Reitera lo dicho por el TEAR sobre la fuerza probatoria de los documentos públicos, y en este caso de la escritura pública de compraventa. Así mismo, reitera el rechazo del alegato de la recurrente sobre la supuesta nulidad de actuaciones por defecto de representación, al constar en el expediente administrativo el documento en que quedó constatada su validez y veracidad, por lo que todas las actuaciones realizadas con el representante se entienden realizadas directamente con el representado-obligado tributario.
Y en cuanto al incumplimiento de la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, reitera lo dicha por el TEAR.
En cuanto al fondo del asunto, dice el Abogado del Estado que aparte de recibo por dicho importe que la Inspección considera percibido por la interesada, existen otros y mayores indicios que refiere la resolución del TEAR en su fundamento jurídico quinto, entre ellos la propia declaración de la representante D.ª. Macarena , confirmando el cobro del citado importe o retirada en efectivo de fondos, con el consiguiente pago el mismo día del otorgamiento de la escritura de venta.
Y respecto a la sanción impuesta, dice el Abogado del Estado que es evidente que se ha producido el supuesto tipificado en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, al dejar de ingresar dentro del plazo la totalidad o parte de la cuota tributaria, y en concreto la correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca; siendo la sanción a aplicar la prevista en el apartado 3 de citado precepto. Con base en el art.
183 LGT que considera sancionables las acciones y omisiones a título de simple negligencia, entiende que no cabe cuestionarse la procedencia de la sanción impuesta al concurrir en la conducta del contribuyente al menos negligencia, ya que omitió declarar una parte sustancial de la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión de la finca de referencia.
SEGUNDO.- La cuestión debatida en el presente recurso es únicamente la referida a la ganancia patrimonial derivada de la venta a los Sres. Juan Ramón y D.ª. Delfina, de nacionalidad británica, representados por D.ª. Maribel (gerente de Danil Service, S.L., empresa de servicios financieros y contables, representante de extranjeros en las compraventas de inmuebles que estos realizan), mediante escritura pública de 27 de febrero de 2004, de una vivienda unifamiliar tipo dúplex, sita en la Villas de Navia de la Urbanización Dehesa de Campoamor, que había adquirido de la mercantil Peinsa, S.L. el 1-08- 2002, constituyendo el mismo día sobre dicha finca una hipoteca por valor de 132.300 # a favor de la Caja de Ahorros del Mediterráneo.
La Administración considera que la ganancia patrimonial obtenida con la venta es de 163.888,41 #, frente a los 12.796,99 # que hizo constar la actora. Llega a esta conclusión al considerar acreditado a través de una serie de indicios que el precio de la venta no fue el que se hizo constar en la escritura de 180.000 #, sino 334.479,72 #. Pues dentro del Expediente de Investigación con el obligado tributario Danil Service, incluido en el Plan de actuación de operaciones de efectivo de alta denominación, se había emitido por la actuaria Inspectora, Sra. Tomasa, un informe basado en el hecho de que el 26-02- 2004 se retiró en efectivo, de la cuenta bancaria que esta entidad mantienen en BANCAJA, el importe de 128.387 #, y que este dinero procedía de la cuenta que esta sociedad tiene con Juan Ramón, y este dinero junto con un cheque bancario por importe de 126.179 # entregado para liquidar la hipoteca, más la cantidad de 73.913,72 # de entrada de divisas procedentes de Gran Bretaña cuyo abono se produce en la cuenta bancaria de la que es titular la Sra. Andrea , fue el satisfecho por la venta del dúplex. También se basaba la Administración en las manifestaciones que D.ª. Macarena (representante autorizada de D.ª. Maribel ) había realizado ante la inspección en la Diligencia de Constancia de Hechos que en el expediente de Danil Service, se levantó el 27-03-2008.
Esta Sala ya ha señalado en múltiples ocasiones que cuando la Administración trata de probar un supuesto de un sobreprecio no declarado en la escritura de compraventa de una finca, es evidente que la prueba de los hechos no resulta fácil, ya que quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo el reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, ha de acudirse a otros sistemas de fijación de los hechos. La Administración en este caso llega a la conclusión expuesta, realizando unas presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria, son medios de prueba admisibles. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que, partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.
Pues bien, si tenemos en cuenta la prueba aportada por la parte actora, consistente en los informes periciales caligráficos (fechados el 22-11-2012 y 22-05-2014) realizados en las Diligencias Previas 894/2010 del Juzgado de Instrucción número cuatro de Alicante, donde se constata que el recibo que aportó ante la inspección la Sra. D.ª. Macarena (representante de la gerente de Danil Service que intervino en la escritura de venta) por importe de 128.387 # no está firmado ni por la actora, ni por su esposo, sino que presentaba correspondencia gráfica con la escritura de D.ª. Maribel, vemos que uno de los hechos tenidos como cierto por la Administración no lo es tanto, y existen, cuanto menos, dudas de su autoría. No siendo suficiente la manifestación, sin más, de la Sra. Macarena, ya que la empresa Danil Service también estaba siendo investigada, y D.ª. Macarena no intervino en la escritura. Además, los asientos contables de la cuenta que los Sres. Juan Ramón Delfina tienen con Danil Service no son tan concluyentes, puesto que esta cantidad del recibo (128.387#) consta dos veces en el debe y una en el haber. Todo lo cual nos lleva a anular la liquidación practicada, ya que para que la prueba de indicios sea plena es preciso que estos estén plenamente acreditados y sean plurales, lo que no se produce en el presente caso.
Obviamente, la anulación de la liquidación conlleva la de la sanción, por lo que no es necesario entra en el examen de esta cuestión.
TERCERO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso administrativo, anulando los actos impugnados; con expresa imposición de costas a la Administración demandada por ser preceptivas de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que estableció el principio de vencimiento y está en vigor desde 31 de octubre de dicho año.
En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
F A L L A M O S
Estimar el recurso contencioso administrativo n.º. 154/12 interpuesto por D.ª. Africa, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de diciembre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección de la AEAT, Delegación Especial de Murcia, interpuesto contra el acuerdo de liquidatorio por el que se confirma el Acta de disconformidad A02 NUM002 incoada a la entidad reclamante por el concepto tributario de IRPF del ejercicio 2004, y del que resulta una cuota de 22.663,71 #, intereses de demora de 5.627,59 # y una deuda a ingresar de 28.291,30 #; así como contra el acuerdo denegatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación por imposición de sanción dictada por el mismo órgano anterior, por el que se confirma la sanción impuesta en el expediente sancionador A51 NUM003, como consecuencia de infracción tributaria grave, por importe de 16.997,78 #; anulando y dejando sin efecto los actos recurridos por no ser en lo aquí discutido conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la Administración demandada.
Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
