TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 06 de octubre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 7203/2005
Ponente Excmo. Sr. OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
En la Villa de Madrid, a seis de Octubre de dos mil diez.
En el recurso de casación n.º 7203/2005, interpuesto por la Entidad ARAGU 2, S.A., representada por el Procurador Don Federico José Olivares Santiago, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 14 de octubre de 2005, recaída en el recurso n.º 112/2003, sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando el recurso promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Resolución del TEAC, de fecha 20 de junio de 2001, que estimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 a 1996, practicada por la Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT en Castilla-La Mancha y cuantía de 238.497.527 pesetas (165.289.362 pesetas de cuota y 73.208.165 pesetas de intereses).
SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 14 de octubre de 2005, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ARAGU 2, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 13 de enero de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 
de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con lo dispuesto en el art. 103.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, RGAPyPAC.
2) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 79.Uno de la Ley del IVA.
3) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 80.Seis de la Ley del IVA.
Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda. Mediante otrosí manifiesta que la cuantía del procedimiento se determinó de forma errónea en los escritos de demanda y de oposición a la demanda presentados ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y que la misma debe fijarse en la cantidad de 54.889.110 pesetas (329.890,19 euros), más los intereses devengados desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta el día 10 de enero de 1999 (día en el que el Inspector Jefe practicó la liquidación).
CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 27 de junio de 2006, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión parcial del mismo, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en 1.433.399, 01 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación correspondiente al ejercicio 1993, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, alcanza el umbral cuantitativo fijado por la Ley (arts. 86.2.b), 42.1.a) y 41.3 de la LJCA). Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 11 y 25 de julio de 2006, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.
Por Auto de la Sala, de fecha 14 de diciembre de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por providencia de 9 de julio de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 13 de septiembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, con los demás pronunciamientos legales.
QUINTO.- Por providencia de fecha 3 de mayo de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 29 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia estimatoria del recurso de lesividad interpuesto por el Abogado del Estado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que había dejado sin efecto la liquidación tributaria por el concepto de IVA, correspondiente a los ejercicios 1993 a 1996 girada por el Inspector Regional de la Delegación de la AEAT en Castilla y León a la entidad ARAGU 2 S.A., y que la había anulado respecto al incremento de la base imponible por ejecuciones de obras de edificaciones futuras y en lo relativo al tipo aplicable a las mismas
Contra esta sentencia se ha interpuesto por ARAGU 2., S.A la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.
SEGUNDO.- El dato base que ha de tenerse en cuenta para la resolución del recurso se encuentra recogido en fundamento jurídico quinto de la sentencia y es el siguiente:
““"La operación que da lugar a las liquidaciones que se encuentran en el origen de las actuaciones consistió en una adquisición de terrenos efectuada por la demandada, que se documentó en escritura pública que obra en el expediente (folios 144 a 173).
En efecto, mediante contrato documentado en escritura pública de 31 de diciembre de 1993, la empresa demandada adquiere al Instituto de Religiosas Adoratrices Esclavas del Santísimo Sacramento y de la Caridad, en representación de la Fundación Pía Autónoma de la Iglesia Católica "San Diego de Alcalá", unos terrenos en Guadalajara, valorados en mil millones de pesetas, pactando como contraprestaciones: a) un pago en efectivo de 416 millones de pesetas, b) la realización de unas obras de urbanización y cerramiento, valoradas en 184 millones, y c) la entrega de unas construcciones y edificaciones futuras, valoradas en 400 millones de pesetas.
Este último apartado de la valoración de las edificaciones futuras no fue aceptado por la inspección, que entendió que se trataba de una valoración provisional, y que los costes de las edificaciones fueron de 775.012.524 pesetas en 1995 y de 1.184.130.136 pesetas en 1996, por lo que resulta un incremento de las bases imponibles de 375.012.524 pesetas en 1995 y de 409.117.612 pesetas en 1996. Este incremento de las bases imponibles a consecuencia de la valoración de las edificaciones y construcciones que la empresa demandada se obligó a entregar, propuesto por la inspección, fue aceptado en el acto administrativo de liquidación tributaria. Y, como ya hemos anticipado, este extremo de la liquidación fue anulado por la Resolución del TEAC impugnada por el Abogado del Estado".”“
La Sala de instancia al estimar el recurso de lesividad entiende que la valoración de las edificaciones futuras, efectuada en el momento del otorgamiento de la escritura de permuta, es meramente provisional, y consiguientemente, deberá rectificarse cuando dicho importe sea conocido. Razonó así en la sentencia recurrida:
““"Las edificaciones y construcciones que la empresa demandada se obligó a entregar a cambio de los terrenos adquiridos, y que fueron valoradas en la escritura pública antes citada en 400 millones de pesetas, consistían en: a) un edificio de 4.400 m² de construcción sobre rasante, de 4 plantas, con aparcamiento subterráneo de un sótano, b) un edificio de 5.780 m² de construcción sobre rasante, de 5 plantas, con aparcamiento subterráneo de un sótano, y c) un edificio de 1.750 m² de construcción sobre rasante, de 4 plantas, con aparcamiento subterráneo de un sótano.
De acuerdo con el artículo 79.1 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), que establece reglas especiales para la determinación de la base imponible, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, habrá que considerar como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fueran independientes, y añade el artículo 80 LIVA, apartado seis, que si el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe sea conocido.
Lo anterior supone que el valor de mercado de unas edificaciones que se han de entregar en el futuro se determinará provisionalmente, aplicando criterios fundados, en el momento de recibir el terreno, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado de las construcciones fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas. Es decir, la base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de la entrega de las construcciones y edificaciones pactadas, debiendo rectificarse la anterior base imponible, determinada provisionalmente en el momento de la entrega de los terrenos, si entre uno y otro momento se hubiese modificado el valor de mercado de dichas edificaciones.
El TEAC, sin embargo, infringe las reglas de los artículos 79.1 y 80.6 LIVA, al sostener que el artículo 80.6 LIVA no es de aplicación, pues la contraprestación de las obras era el terreno, cuyo importe si era conocido, ya que, como acabamos de decir, la contraprestación a que se obligó la codemandada era la entrega de unas edificaciones y construcciones futuras, cuyo importe no era conocido en el momento de la entrega de los terrenos, por el simple hecho de que tales edificaciones eran en ese momento un simple proyecto pendiente de ejecución, de forma que el importe en 400 millones de pesetas en que fueron valoradas las futuras edificaciones en la escritura pública de adquisición de los terrenos tenía un carácter provisional y sin perjuicio de su rectificación cuando el importe sea conocido, como dispone el artículo 80.6 LIVA, infringido por el TEAC al inaplicarlo. Igualmente infringe el TEAC la regla del artículo 79.1 LIVA, al no considerar como base imponible "... la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado..." (el valor de mercado).
[...] En este caso, la Sala considera que el valor de las futuras edificaciones y construcciones, fijado en la escritura pública de 31/12/93 en 400 millones de pesetas, no era el valor de mercado de las edificaciones y construcciones en el momento de su entrega. El valor de mercado de dichas edificaciones y construcciones, como razona el acto administrativo de liquidación tributaria, no puede ser inferior al coste que dichas obras tuvieron para la sociedad demandada, con reflejo contable mediante dotaciones de provisiones y objeto de deducción en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996, que está acreditado en el expediente, por documentos de la propia empresa demandada, así la valoración en 775.012.524 pesetas, efectuada a 31 de diciembre de 1995 (folio 195 del expediente) y la valoración a 31/12/96 en 1,184,130.136 pesetas (folio 197 del expediente).
Así pues, en aplicación de los artículos 79.1 y 80.6 LIVA, la valoración de las edificaciones en 400 millones, a los efectos de calcular la base imponible del ejercicio 1994 tiene un carácter provisional, y una vez conocido el importe de las edificaciones, que es diferente al inicialmente fijado con carácter provisional, debe procederse a su rectificación.
Por todo ello, procede estimar la demanda del Abogado del Estado y anular la Resolución del TEAC de 20 de junio de 2001, por ser contraria a derecho".”“
El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la regla general de que "La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Conforme a este precepto, la base imponible del IVA en la operación que fue objeto de liquidación, estaría constituido por el valor del terreno objeto de la permuta, esto es, mil millones de pesetas.
Desde este primer punto de vista resulta intranscendente que el pago hecho por el adquirente se desglosara en una entrega en metálico (416 millones de pesetas), la realización de unas obras de cerramiento que se valoraron en 184 millones de pesetas y la entrega de unas edificaciones y construcciones futuras que se valoraron en 400 millones de pesetas, pues lo realmente decisivo es el valor del terreno que constituye la contraprestación a las obras a realizar, al ser este valor el determinante de la base conforme al art. 78 citado. No debe partirse del error de que la contraprestación es la ejecución de las obras, pues la operación cuya tributación se discute es precisamente la ejecución de las obras (prestación), cuyo precio (contraprestación) es la entrega del terreno.
Precisamente por esto no es de aplicación al caso el artículo 80. Seis de LIVA , que se refiere al caso de que el importe de la contraprestación no sea conocido en el momento del devengo del impuesto, en cuyo caso "el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe sea conocido". Y no es de aplicación, porque el importe de la contraprestación era perfectamente conocido, ya que la ejecución de las obras de construcción y edificación se abonan con una contraprestación equivalente al valor de una parte proporcional del terreno -400 millones de pesetas-.
La conclusión anterior no se contradice con lo dispuesto en el artículo 79.Uno, en el que se establece que "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará base imponible la que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes". Es evidente que el caso contemplado encaja en este precepto, pues la contraprestación no consiste en dinero, sino en la entrega del terreno. Ahora bien, su valor ha de referirse al acordado en condiciones normales de mercado en el momento del otorgamiento de la escritura de permuta, y nadie ha probado, ni se ha hecho cuestión de que en ese momento, precisamente en ese momento, la parte de terreno contraprestado a las construcciones y edificaciones a realizar en el futuro, tuviere un valor distinto al fijado en la escritura. Es ese, por otra parte, el criterio sustentado en las sentencias de esta Sala de 18 de marzo y 29 de abril de 2009 en las que se expresó que:
““"Según el artículo 79.1 antes citado, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación, es el valor de mercado de tales bienes el 1 de diciembre de 1994, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado".”“
Tampoco es objeción lo dispuesto en el párrafo siguiente, en el que se contempla el caso de que la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, lo que no ocurre en el presente, en el que está constituida por la entrega del terreno, al margen de que la prestación fuera en dinero y en especie.
Como acertadamente se indica en el escrito de interposición es este el criterio recogido en el artículo 11, parte A, apartado 1 letra a) de la Sexta Directiva en el que se indica que: "La base imponible estará constituida: a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quién realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero...". En el mismo sentido lo ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que en sentencia de 20 de enero de 2005 (asunto C-412/03 ) señaló:
““"A este respecto, debe recordarse que, de conformidad con la regla general establecida en el artículo 11, parta A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, a saber, realmente percibido, y uno un valor estimado según criterios objetivos".”“
Por lo demás, la propia Dirección General de Tributos en la contestación a la Consulta V1217-10, de fecha 1 de junio de 2010, rectifica su anterior doctrina para asimilarla a la recogida por esta Sala en las sentencias citadas.
TERCERO.- No se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
FALLAMOS
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 7203/2005, interpuesto por la Entidad ARAGU 2, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 14 de octubre de 2005, que revocamos, y debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo n.º 112/2003, declarando conforme a Derecho la resolución del TEAC de fechas 20 de junio de 2001; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
