TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 19 de julio de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3633/2007
Ponente Excmo. Sr. JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Julio de dos mil diez.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3633/07, interpuesto por la procuradora doña Marina Quintero Sánchez, en nombre del VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D., contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/04, relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas, obligación real de contribuir, ejercicio 1997. Ha comparecido la Administración General del Estado como parte recurrida.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D. (“Valencia CF”, en adelante) contra la resolución dictada el 13 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.
Esta decisión administrativa confirmó la liquidación aprobada el 14 de octubre de 2002 por la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y girada al “Valencia CF” como responsable solidario del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1997, correspondiente a un sujeto pasivo no residente, por obligación real de contribuir, con un importe de 333.793,77 euros.
La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en sus fundamentos jurídicos segundo a quinto. El segundo relata los hechos relevantes para la litis, que procede transcribir en lo que a este recurso de casación interesa:
“a) Con fecha 26 de junio de 2002, se incoa a la entidad Valencia Club de Fútbol, S.A.D., el acta de disconformidad n.º 70575426, por el concepto impositivo y periodo indicados, emitiéndose en igual fecha por el Inspector actuario el Informe ampliatorio a que se refiere el Reglamento General de Inspección de los Tributos.
En el acta e Informe indicados se hace constar:
[...]
2) Que, en cuanto al fondo del asunto, la propuesta inspectora consiste en considerar que el pago efectuado por la citada entidad española a la sociedad Balron B.V., residente en Holanda, por la adquisición del derecho a contratar al técnico, entrenador, D. Carlos Miguel, constituye renta de trabajo obtenida en España por éste, y por lo tanto sometida a la obligación real de contribuir por el IRPF.
3) Que los hechos tenidos en cuenta por la Inspección han sido los siguientes:
El técnico firmó contrato con el Valencia C.F. en septiembre de 1997 para entrenar al equipo en la segunda parte de la temporada 1997-1998 y otra temporada más, percibiendo por este concepto el salario de diciembre de 1997, por el que el club ha ingresado, a través del modelo 210, de tributación de no residentes, el IRPF correspondiente al técnico, al tipo del 25%.
El Valencia C.F. pagó también la cantidad de 1.127.196,51 dólares USA a la entidad residente en Holanda Balron B.V. por la adquisición del derecho a contratar al técnico, derecho del que dicha entidad manifestó ser la titular. De la información aportada por las autoridades fiscales holandesas, el mencionado derecho fue objeto de cesiones sucesivas que parten de una entidad italiana, se ceden a la entidad Ronbal N.V., domiciliada en las Antillas Holandesas, que es paraíso fiscal, que a su vez los pasa a Balron B.V., terminando finalmente en el Valencia C.F. por el importe mencionado.
De la documentación incorporada al expediente se concluye que de 1.127.197 dólares USA satisfechos por el Club por adquirir el mencionado derecho, la entidad Balron B.V. se quedó con un 2%, la entidad Ronbal N.V percibió un 4%, y el resto, 1.059.564 USA se transfirió a una cuenta de la entidad Banca Populare di Novara en Luxemburgo, a nombre de Jorghe Primer. No se aportó ni por el Valencia C.F. ni por las autoridades holandesas el contrato por el que el Sr. Carlos Miguel ceda a alguna entidad o a persona física su "derecho a ser contratado como entrenador". Por último cabe destacar que en el curso de las actuaciones inspectoras se requirió al Valencia C.F. para que informara sobre si había satisfecho cantidad alguna al club italiano Fiorentina SPA, equipo del que procedía D. Carlos Miguel, o si había sido parte en el fichaje del entrenador por otro club con posterioridad a su cese como entrenador del Valencia C.F., siendo negativa en ambos casos la contestación del Club.
Por todo lo anterior, la Inspección ha entendido que el pago de 1.127.196,51 dólares USA que el Valencia C.F. hizo a Balron B.V. por la adquisición del derecho a contratar como entrenador a D. Carlos Miguel debe calificarse como renta del trabajo del entrenador, obtenidas en España en virtud del contrato laboral que le vincula con el Valencia C.F. y deben tributar en nuestro país de conformidad con el Convenio Hispano Italiano para prevenir la Doble Imposición y los artículos 18 y 19 de la Ley 18/91, reguladora del IRPF.
Con base en lo expuesto y como el Valencia C.F. es responsable solidario, como pagador de dicha cuantía, se formuló propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota de 256.367,33 euros e intereses de demora ascendentes a 77.587,99 euros, lo que determina una deuda tributaria de 333.955,32 euros.
[...]
b) Con fecha 14 de octubre de 2002, se dictó acuerdo de liquidación, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, haciendo constar que no se han formulado alegaciones por el interesado.
En la liquidación, el Inspector Jefe confirmó la propuesta contenida en el acta, manteniendo la deuda tributaria en la cantidad de 333.955,32 euros [...]”.
En el fundamento jurídico tercero la Sala a quo rechaza la vulneración del derecho constitucional de igualdad y de la unicidad de mercado que la entidad demandante imputa al hecho de que las actuaciones inspectoras recayeran sobre todos los clubes de fútbol de primera división, excepto aquellos con domicilio social en el País Vasco, argumentando al respecto que:
“[...] esta Sala ya ha tenido diversas ocasiones de pronunciarse [...] en sentido desestimatorio, en sentencias que resolvían recursos interpuestos por la propia entidad aquí recurrente, siendo procedente la cita de las sentencias de la Sección 7.ª de esta Sala de 1 de febrero pasado (recurso n.º 154/2006); y 6 de febrero (recursos n.º 164 y 224/06); y de la Sección 4.ª (recurso n.º 673/2005), así como las recientes de esta propia Sección de 24 de mayo de 2007 (recurso 163/04 ).
[...]
Hemos de comenzar señalando que conforme al art. 41 de la Ley Orgánica 3/1979, del Estatuto de Autonomía del País Vasco, la exacción, gestión recaudación y liquidación de todos los Impuestos es una competencia de las respectivas Diputaciones Forales de cada Territorio Histórico y así lo recoge también el art. 2.2 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la ley 12/1981 de 13 de mayo, que añade en su art. 22 que las competencias gestoras e inspectoras corresponden a la Diputación Foral competente por razón del territorio.
Sin perjuicio de la exclusividad de las instituciones del País Vasco para la gestión y liquidación de toda clase de impuestos, también el Concierto Económico anteriormente citado hace referencia a los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, lo cual es una consecuencia directa del contenido del art. 156.1 de la CE, si bien con el límite de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas que se recoge en el art. 157.2, según el cual " Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar mediadas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculos para la libre circulación de mercancías o servicios".
Dicha autonomía financiera ha sido reconocida por el Tribunal Supremo, que en su sentencia de 19 de julio de 1991 indica que la potestad tributaria de las Diputaciones Forales implica la posibilidad de diferenciación respecto a la normativa de territorio común.
Así se ha pronunciado también esta Sala, que en una serie de recursos interpuestos por supuesta vulneración del derecho fundamental de igualdad, ya declaraba en sentencia de 18 de enero de 2007 (recurso 5/2006 ):
"Finalmente, por lo que se refiere al diferente trato de las rentas percibidas por los trabajadores residentes en el País Vasco, el Concierto Económico con dicha Comunidad, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo, permite la regulación autónoma de los tributos cedidos, exigiendo tan sólo mantener una presión fiscal global equivalente a la que exista en territorio común. Por tanto, cada concepto impositivo puede tener una distinta regulación en los dos territorios, foral y común, y precisamente este régimen diferenciado derivado del Concierto impide apreciar la identidad de situaciones exigible para la aplicación del artículo 14 CE ".
[...]
El criterio expuesto es de aplicación al presente supuesto, en que nos encontramos con Administraciones Tributarias de distintas Comunidades Autónomas o de entidades de diferente configuración administrativa que, en virtud de su autonomía tributaria, han adoptado determinadas resoluciones administrativas que ponen de manifiesto una divergencia en el tratamiento de un mismo concepto impositivo entre la normativa de derecho común y foral, pero que como tales decisiones administrativas no vinculan a esta Sala, sin perjuicio de que en su momento el Tribunal Supremo pudiera pronunciarse al respecto. En suma, si la discriminación que se denuncia procede de la Ley misma, la Sala no juzga pertinente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Y si, por el contrario, proviene de la diferente interpretación de las normas por unas u otras Administraciones públicas, ni lo que se decida al respecto debe prevalecer frente a las decisiones de los Tribunales, ni la divergencia entre los distintos criterios vulnera principio alguno pues, de entrada, tampoco está justificado que el criterio acertado sea el que sostienen al respecto las Haciendas forales.”
Afirma en el fundamento jurídico cuarto que el procedimiento de inspección tributaria no caducó, pues no se superó el plazo máximo de duración establecido por el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE del 27 de febrero ), al estar justificada la decisión de ampliarlo. Fundamenta su tesis en previas sentencias dictadas por la Sección 7.ª de la Sala de los Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el propio “Valencia CF” [sentencias de 1 de febrero de 2007 (recurso 154/06) y 6 de febrero de 2007 (recursos 164/06 y 224/06 )].
Aplicando su doctrina, contenida en sentencia de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/04), la Audiencia Nacional sostiene en el siguiente fundamento que resulta correcto considerar renta obtenida en España a la participación que un deportista profesional tiene derecho por su traspaso desde un club italiano al “Valencia CF”:
“[...]
Se denuncia [...] la improcedencia de considerar que los pagos efectuados a terceros por la cesión de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de determinados jugadores deban imputarse a éstos como rendimientos de trabajo personal.
[...]
[...] conviene concretar en qué consisten los llamados "derechos federativos" y que no es otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral, según se desprende de la normativa reguladora, en concreto, diversas resoluciones del Consejo Superior de Deportes que aprobaron los estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, a través de la cual se recoge, igualmente, la normativa establecida por los organismos internacionales F.I.F.A. y U.E.F.A. y el Reglamento General de la misma, cuyo libro XII, regula la materia (...) y por lo que aquí interesa, de la citada normativa se desprende [...] que los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador, que los mismos pueden ceder o transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y que, de la cantidad percibida por la cesión o traspaso, el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.
[...]
La Sala comparte la consideración de los cobros efectuados por los jugadores profesionales, por mediación de terceros residentes en el extranjero, como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora, habida cuenta de la naturaleza de tales derechos federativos, sólo susceptibles de titularidad, con arreglo a las disposiciones de derecho deportivo, por los clubes, de suerte que las sumas percibidas, en lo que exceda de los límites a que se contrae el porcentaje que, en caso de traspaso, puede percibir el jugador, no pueden tener otra consideración que la de retribución por razón del trabajo personal, en los términos del artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, a cuyo tenor "1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.
[...]
[...] esta Sala ha considerado, en reiteradas ocasiones, que los pagos a terceros (generalmente, sociedades gestoras domiciliadas en el extranjero) de la remuneración por parte de los clubes de derechos de imagen a los jugadores profesionales de fútbol -y, ocasionalmente, de otros deportes- constituyen para el perceptor último rendimientos propios del trabajo personal y, como tales, están sometidos a retención, sin que el hecho de que los pagos sean efectuados a terceros desvirtúe esa calificación y la consiguiente obligación de retener e ingresar lo retenido. A tal efecto, cabe citar la Sentencia de 13 de junio de 2002 (dictada en el recurso n.º 115/2000 ) cuyos fundamentos hemos venido manteniendo en otras sentencias posteriores (Sentencias de 4 de julio de 2002, recurso n.º 1294/1999 y de 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso n.º 862/2000 ) y en la Sentencia de 24 de junio de 2004 (recurso n.º 1184/02 ) y a los que la Sala se atiene una vez más, pues no existen razones para cambiarlos y que tanto en aplicación del principio de seguridad jurídica como del respeto al de unidad de doctrina.
Aun cuando en ellos no se resuelva cuestión alguna respecto de la eventual simulación contractual (que obedece a un error de calificación por parte del TEAC), se infiere de modo patente que la regularización de las retenciones se entiende con el pagador al margen de que el perceptor de las rentas correspondientes sobre la que ha de recae la retención sea un tercero en la relación jurídico laboral, conclusión para la que resulta innecesario acudir a la figura de la simulación, que no concurre en modo alguno, y que es extensible, no sólo a los pagos de derechos de imagen como al abono de derechos económicos sobre derechos federativos, pues la misma razón hay en uno y otro caso para descartar la simulación y, aun así, considerar correcta y procedente la regularización”.
SEGUNDO.- El “Valencia CF” preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de julio de 2007, en el que invocó dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).
1) En el primero sostiene que la sentencia impugnada infringe el derecho a la igualdad ante la ley del artículo 14 de la Constitución y su consecuente "unidad de mercado", como manifestación de la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado español, reconocida implícitamente por el artículo 139 de la Constitución (sentencia del Tribunal Constitucional 96/1984, 37/1981, 1/1982 y 64/1990, entre otras ).
Parte del hecho de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria llevó a cabo, mediante una "operación a gran escala", actuaciones de comprobación respecto de todos los clubes de la primera división del campeonato nacional de la Liga de Fútbol, a excepción de los domiciliados en el País Vasco y Navarra, al objeto de regularizar su situación tributaria. Indica que dicha Agencia centró su actuación en los pagos realizados por la cesión a determinadas sociedades de los derechos de imagen de los jugadores, que calificó como rendimientos del trabajo de estos últimos, obligando a los clubes a ingresar la retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas del respectivo deportista.
Aduce que las mismas actuaciones inspectoras no se realizaron respecto de los clubes domiciliados en los territorios forales y añade, además, que pese a aplicarse igual regulación disfrutaron de un régimen tributario distinto, ya que la administración tributaria foral entendía que tales rendimientos constituían renta de las compañías explotadoras, sometida al impuesto sobre sociedades, por lo que no quedaba sujeta a retenciones a cuenta del impuesto de los deportistas, favoreciendo así a los clubes allí domiciliados.
Defiende que esa actitud de las autoridades tributarias de generar mayores costes administrativos y tributarios en unos clubes respecto de otros, pese a que todos integran el "mismo mercado", quiebra los principios constitucionales que invoca. Considera incumplida la obligación de coordinación entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la administración tributaria de las Diputaciones Forales, que les imponen los artículos 3, 4, 5 y 40 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE del 28 de mayo).
En definitiva, la identidad de circunstancias o de presupuestos de hecho y la diferente actuación administrativa frente a ellos evidencia la quiebra del principio de igualdad, por lo que tilda como discriminatorio el trato recibido.
2) En el segundo motivo de casación argumenta que la sentencia impugnada vulnera el artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio ), que conceptúa el hecho imponible; también estima infringido el artículo 1.277 del Código Civil, que presume la existencia y licitud de la causa de los contratos, así como el artículo 114 de la citada Ley General Tributaria de 1963, que impone la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho, contrariando además los principios comunitarios de libre ejercicio de una actividad profesional y de libertad de empresa.
No acepta la calificación jurídica como rendimientos del trabajo de las cantidades abonadas por el “Valencia CF” a la sociedad holandesa Balron BV en concepto de contraprestación por la obtención de los derechos económicos para la contratación del técnico italiano don Carlos Miguel, por entenderla contraria a la realidad de los hechos y a los contratos aportados en el curso de las actuaciones inspectoras.
Mantiene que tales contratos se presumieron falsos sin prueba alguna, únicamente por deducciones carentes de validez. Considera también que, para ratificar la calificación jurídica de las cantidades aportadas por el “Valencia CF” a la sociedad holandesa como rendimientos del trabajo, la Sala a quo esgrime argumentos no atendibles, porque alude a la naturaleza jurídica de la participación a que "el jugador" tiene derecho a raíz del traspaso producido "desde un club italiano", lo cual es erróneo, limitándose a transcribir los fundamentos de derecho de la sentencia de 1 de febrero de 2007, dictada en el recurso 244/04, que trata sobre un asunto distinto al de la presente litis. Estima que la Audiencia Nacional presume que las rentas abonadas a la sociedad holandesa constituyen salario del técnico sobre la base de fundamentos carentes de suficiente entidad, haciendo abstracción de los términos del contrato y con desconocimiento de que, en el acontecer diario, es perfectamente lícito negociar con los derechos económicos derivados de la inscripción federativa. Recuerda que, dentro del respeto a la legalidad, las partes pueden concertar cuánto crean conveniente a sus intereses.
Entiende, por ello, que si el Sr. Carlos Miguel convino contractualmente la obligación de no contratar sin el consentimiento previo del titular del derecho a decidir tal extremo, derecho perfectamente transmisible y que, en el momento a que se circunscriben las actuaciones, correspondía a Balron BV (compañía domiciliada en los Países Bajos, que no tenía prohibido pactar con otras sociedades domiciliadas en lugares que la Administración tributaria cataloga como "paraísos fiscales"), no deben quebrar los principios de seguridad jurídica, de adecuada calificación jurídica y de carga de la prueba bajo la amenaza de una presunción de simulación de los contratos.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo.
TERCERO.- El 23 de enero de 2008, el abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito en el que interesó su desestimación.
Respecto del primer motivo apoya la tesis de la sentencia impugnada, puntualizando que una cosa son las decisiones administrativas dictadas por la administración foral, que no vinculan a la Sala sentenciadora, y otra bien distinta que los tribunales adopten ante normas del mismo contenido decisiones contrapuestas, situación para cuya corrección se articula el recurso de casación para la unificación de doctrina. No constando aquí que una misma ley se aplique de modo distinto en diferentes lugares, entiende que el motivo debe ser desestimado, sin que la sentencia impugnada haya infringido el derecho constitucional de igualdad reconocido en el artículo 14 de la Constitución y su consecuente, el principio de "unidad de mercado".
En relación con el segundo motivo argumenta que, no pudiéndose constatar que la cantidad abonada por el Valencia CF a Balron BV tuviese un origen distinto que el contrato celebrado con el Sr. Carlos Miguel, debe concluirse que la causa del pago fue dicho contrato, resultando así que una parte de la retribución de los servicios a prestar por este último fueron entregados a un tercero, que actuó como mediador, esto es, como mandatario del mencionado entrenador y con los limitados efectos que habían convenido las partes.
Por consiguiente, el pago de la retribución obtenida en España hubo de quedar sujeto al gravamen del 25 por 100, a que se refería el artículo 19 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 7 de junio ).
No se ha producido, en su opinión, vulneración alguna de los artículos 28 y 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tampoco del artículo 1277 del Código Civil.
CUARTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de enero de 2008, fijándose al efecto el día 14 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El “Valencia CF” combate la sentencia dictada el 24 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/04, trayendo a esta sede dos cuestiones que conforman sendos motivos de casación.
En primer lugar, la existencia de un trato discriminatorio y, por tanto, contrario al artículo 14 de la Constitución, debido a que, en relación con los pagos realizados por la cesión de los derechos de imagen o federativos de los deportistas o los técnicos a las sociedades que los explotan, los clubes de fútbol de primera división reciben un trato distinto según la administración tributaria, común o foral, a la que estén sometidos.
En segundo término, la indebida calificación como rentas del trabajo obtenidas en España, y sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas por obligación real de contribuir, de las cantidades abonadas por el “Valencia CF” a una sociedad holandesa como contraprestación por los derechos económicos derivados de la inscripción federativa del Sr. Carlos Miguel, técnico italiano contratado.
SEGUNDO.- Para dar respuesta al primer dilema hemos de comenzar recordando el reconocimiento expreso de los derechos históricos de los territorios forales, y de su actualización, plasmado en la disposición adicional primera de la Constitución de 1978. Este reconocimiento tuvo su reflejo para el ámbito hacendístico en el artículo 41.1 del Estado de Autonomía del País Vasco, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE de 22 de diciembre ), donde se indica que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha Comunidad Autónoma se regulan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios (apartado 1), que han de respetar las atribuciones de las instituciones competentes de los Territorios Históricos para mantener, establecer y regular, dentro de su ámbito, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, se contengan en el propio Concierto, que se aprobará por ley, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma (apartado 2.a).
Así pues, tras ser reafirmado el sistema foral tradicional, la norma estatutaria define el contenido del Concierto, precisando sus condicionamientos y los límites que no puede traspasar, tendentes a lograr que, no obstante la autonomía tributaria del País Vasco, su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación estatal. Se trataba, en suma, de reconocer a la instituciones vascas unas facultades normativas propias en esta materia y el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el artículo 156.2 de la Constitución), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un “cupo”, en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Carta Magna en el artículo 158.
A tal fin se enderezó el Concierto aprobado por la Ley 12/1981, después sustituido por el Concierto aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo ), que, siguiendo la estela del artículo 41 del Estatuto de Autonomía, atribuyó en su artículo 2 a las autoridades de los Territorios Históricos competencia para regular dentro de su ámbito espacial el régimen tributario, salvo las figuras impositivas que integraban la renta de aduanas, las exacciones que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición especial sobre los alcoholes, cuya regulación se declaraba competencia exclusiva del Estado [luego, tras la reforma de la Ley 38/1997, de 4 de agosto (BOE de 5 de agosto), y en el Concierto de 2002, la regulación, la gestión, las inspección, la revisión y la recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes de importación en los impuestos especiales y en el del valor añadido, así como la alta inspección y aplicación del propio Concierto].
De acuerdo con lo anterior, nuestra jurisprudencia ha decantado las siguientes reglas rectoras del sistema tributario foral del País Vasco:
1.ª) Las instituciones de los Territorios Históricos son competentes para mantener, establecer y regular el régimen tributario, con las excepciones acabadas de indicar (artículo 2.1 del Concierto de 1981, que contiene el denominado fuero tributario del País Vasco).
2.ª) Las Diputaciones Forales tienen a su cargo la exacción, la gestión, la liquidación, la recaudación y la inspección de los tributos que integran el sistema de los Territorios Históricos (artículo 2.2 ).
3.ª) Corresponde a las Juntas Generales adoptar los acuerdos enderezados a aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida que operen en el territorio común [artículo 41.2.c) del Estatuto de Autonomía ].
4.ª) En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común tiene el carácter de derecho supletorio (disposición adicional primera de la Ley del Concierto ).
Más adelante, el propio Concierto desarrollaba unas previsiones para lograr la efectiva armonización fiscal entre los tributos exigidos y recaudados en el País Vasco y los operativos en el territorio común del Estado. Esta armonización, reconocida como una de las finalidades esenciales de la Ley 12/1981, exigía el mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto de España, así como el respeto y la garantía de las libertades de circulación y de establecimiento de las personas y de la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio nacional, repudiando todo efecto discriminatorio, el menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y la distorsión en la asignación de recurso [artículo 4, letras b) y c)].
Así nos hemos expresado, con otras o con parecidas palabras, en las sentencias de 20 de noviembre de 1999 (casación 1791/95, FJ 4.º), 27 de noviembre de 1999 (casación 2281/95, FJ 3.º), 4 de diciembre de 1999 (casación 2301/95, FJ 2.º), 24 de enero de 2000 (casación 2722/95, FJ 3.º), 15 de abril de 2002 (casación 204/95, FJ 3.º), 9 de diciembre de 2004 (FJ 7.º) y 18 de enero de 2010 (casación 4749/04, FJ 2.º ).
A aquel objetivo armonizador servía el artículo 5.Uno de la Ley 12/1981 obligando al Estado y a los Territorios Históricos a facilitarse cuantos datos y antecedentes estimasen precisos para la mejor exacción de los tributos cuya gestión, inspección y recaudación les correspondiese, aprobando, en particular, planes de inspección conjunta.
Pues bien, no cabe deducir, como pretende el club recurrente, que, de la genérica proclamación de colaboración entre ambas administraciones tributarias o de la más específica relativa a que los servicios de inspección prepararán planes de inspección conjunta sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, derive la obligación para las administraciones común y foral de realizar al unísono sus actuaciones inspectoras sobre el mismo sector o colectivo, so pena de violentar el derecho constitucional a la no discriminación y romper el principio de unidad de mercado, puesto que la colaboración y la coordinación entrambas administraciones debe ser compatible con la atribución, en el seno del marco constitucional, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco a las Diputaciones Forales de la competencia para inspeccionar "todos los impuestos", así como con su ejercicio de forma autónoma.
Sostiene también el “Valencia CF” que el diferente criterio seguido por las administraciones común y foral sobre el tratamiento tributario atribuible a idénticos conceptos, interpretando la misma regulación, vulnera el principio constitucional de igualdad del artículo 14 de la Constitución y su consecuente de "unidad de mercado". La respuesta suministrada a esta queja por la Sala de instancia en el último párrafo del fundamento tercero, que hemos transcrito en el antecedente primero de esta sentencia, responde a una interpretación plausible de aquel marco, ya que, en efecto, las tesis administrativas sobre la interpretación del contenido de las normas tributarias no vinculan a los tribunales de justicia, sin que tampoco puede reputarse discriminatoria y contraria a la unidad de mercado la existencia de criterios administrativos diversos entre la administración común y la administración foral, sobre idénticos conceptos, cuando dimanan del ejercicio autónomo de las competencias tributarias que tienen reconocidas.
Cabe recordar que el valor de la igualdad, preeminente en nuestro sistema constitucional (artículo 1.1 de la Constitución de 1978 ) y que constituye, por imperativo de la Carta Magna, un derecho fundamental de la persona a no sufrir discriminación jurídica alguna (artículo 14 ), esto es, a no ser tratada de manera diferente que quienes se encuentran en su misma situación, sin justificación objetiva y razonable, resulta compatible con el trato diverso que reciben sujetos en tesituras no comparables. Y no son comparables a estos efectos las coyunturas de individuos sometidos a poderes diferentes. Las normas (igualdad ante la ley) o las decisiones (igualdad en la aplicación de la ley) que emanan de distintas instancias, como el Estado y las Comunidades Autónomas, no son homogéneas a los efectos de servir como término de contraste en el juicio de igualdad, pues el autor de la discriminación ha de ser, lógicamente, el mismo.
Ciertamente, en aras del mencionado principio, el constituyente reservó al Estado la competencia exclusiva para regular las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (artículo 149.1.1.ª ), entre los que se encuentra el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1 ), pero ni esta competencia estatal puede vaciar de contenido las propias de las Comunidades Autónomas ni la unicidad del orden económico nacional, que requiere la existencia de un mercado único, padece porque en relación con un aspecto singular de un tributo en particular un sujeto pasivo en una determinada parte del territorio nacional soporte una carga distinta que otro sometido a diferente poder tributario. A los efectos de realizar un juicio de igualdad sobre la ubicación de los ciudadanos frente al poder tributario ha de tomarse en consideración su posición global, no un punto aislado de un impuesto específico.
Lo dicho es aplicable mutatis mutandi en el caso de la Comunidad Foral de Navarra.
La desestimación del primer motivo de casación es la conclusión obligada de cuanto se ha expuesto.
TERCERO.- El “Valencia CF” discute en el segundo motivo de casación que puedan considerarse rentas del trabajo obtenidas en España y sometidas a tributación por obligación real las cantidades que abonó a la entidad holandesa Barlon BV, en concepto de contraprestación de los derechos económicos derivados de la inscripción federativa del técnico italiano Sr. Carlos Miguel.
El debate ya ha sido resuelto por esta Sala en relación a los derechos de imagen de los jugadores, mediante una doctrina enteramente aplicable a la cuestión que aquí se suscita. En la sentencia de 10 de julio de 2008 -pleito que sostuvo la misma parte recurrente- (casación 3770/03, promovida por el propio “Valencia CF”, FJ 7.º) afirmamos que:
“[...]
no puede decirse que se ha infringido el art. 1277 del Código Civil, regulador de la causa de los contratos y de la presunción de la existencia y licitud de la causa, mientras el deudor no pruebe lo contrario: y ello, en primer lugar, porque no ha sido aplicado en este caso; y, en segundo lugar, porque el objeto del proceso ante la Audiencia Nacional, la cuestión suscitada, no era propiamente el contrato de cesión sino la calificación, a efectos fiscales, de los pagos satisfechos por el Club, en los periodos considerados, a las sociedades cesionarias de los derechos [....].
No existe tampoco infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria que impone a la Administración la carga de la prueba si quiere hacer valer su tesis de que los contratos suscritos por el Club recurrente con diversas sociedades explotadoras de los derechos de imagen son simulados. Mas adviértase que la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva no acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria; es la ausencia de aquéllos la que justifica la calificación de simulación, siendo irrelevante la existencia en el expediente de los contratos entre la sociedad cesionaria y el Club; no es a éstos a los que va dirigida la simulación contractual que se denuncia y frente a esa calificación de operación simulada es la entidad recurrente la que no ha desplegado una mínima actuación probatoria tendente a desvirtuar la simulación apreciada.
Ni el Club ni los deportistas han probado la existencia y contenido de esos contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores a las sociedades cesionarias. Se ha privado así a la Administración Tributaria [...] al TEAC y a la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional del análisis de su contenido. Esta ausencia de pruebas deja la cuestión de la existencia de tales contratos en el solo fundamento de las afirmaciones hechas por el Club, que es entidad interesada en mantener la validez y eficacia de dichos contratos.
Pero es que, además, cuando se argumenta por la entidad recurrente que no basta con afirmar que ha existido simulación en el proceder del Valencia Club de Fútbol al contratar con las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, sino que es necesario valorar esa afirmación con pruebas incorporadas por la Administración, se olvida que dentro de las pruebas admitidas en Derecho está la de presunciones (prueba de indicios) y, en concreto, las presunciones judiciales o del hombre, que exigen el "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" entre los hechos acreditados y las consecuencia jurídicas que aparecen como más lógicas, a la que se refieren los arts. 118.2 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil. Los hechos conocidos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar y la ausencia de las pruebas por parte de la entidad recurrente que pudieran anular la presunción, tan fáciles de aportar, confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída”.
En efecto, alega el club de fútbol recurrente que lo sucedido corresponde con una práctica generalizada, que en virtud del principio de autonomía de la voluntad el Sr. Carlos Miguel convino contractualmente la obligación de no contratar sin el consentimiento previo de la sociedad holandesa titular del derecho a decidir tal extremo, y que no se ha constatado que haya simulación.
Ninguno de los argumentos de la entidad recurrente desvirtúa la calificación como rendimientos del trabajo dada por la inspección de los tributos, confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificada por la Audiencia Nacional.
Consta en el relato fáctico incluido en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada que ni el “Valencia CF” ni las autoridades holandesas pudieron aportar el contrato por el que el Sr. Carlos Miguel cedía a alguna entidad o persona física su "derecho a ser contratado como entrenador".
Nunca estuvo en cuestión la existencia y la licitud de la causa del contrato celebrado entre el “Valencia CF” y el Sr. Carlos Miguel, ni siquiera que dicha entidad pactara con Balron BV adquirir el "derecho a contratar al entrenador", el problema es que no se acreditó la existencia del pacto por el que el Sr. Carlos Miguel cediera a alguna entidad o persona física su "derecho a ser contratado como entrenador".
No estando acreditado que el pago efectuado por el “Valencia CF” a Balron BV derivara de una relación jurídica distinta del contrato laboral que celebró con el Sr. Carlos Miguel, lógicamente se concluyó que era una parte de la retribución por los servicios a prestar por el técnico que se entregó a un tercero, Balron BV, lo que siendo perfectamente posible en derecho no impide la calificación fiscal de tal pago como rendimientos del trabajo del técnico.
Siendo el pagador de dichos rendimientos el “Valencia CF”, resultó responsable solidario del ingreso de la deuda tributaria emanada de los mismos, como rentas del trabajo percibidas en España por un persona física no residente en el territorio español, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 18/1991. Dado que esas rentas debían tributar en nuestro país, se tuvo en consideración el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 y ratificado el 19 de abril de 1978 (BOE de 22 de diciembre de 1980).
Además, resulta irrelevante que la Sala de instancia trascriba para argumentar su tesis una sentencia referida a la participación de un jugador a raíz del traspaso producido "desde un club italiano", pues, aunque ciertamente se trata de un supuesto distinto al aquí enjuiciado, resulta análogo, al encontrarse también en el ámbito de los derechos económicos derivados de los derechos federativos satisfechos por una entidad española a otra radicada en el extranjero.
No concurriendo en la sentencia impugnada ninguna de las infracciones denunciadas por la parte recurrente, el segundo motivo de casación también debe ser rechazado.
CUARTO.- Por las razones expuestas, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas al “Valencia CF”, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros la cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.
FALLAMOS
No ha lugar al recurso de casación 3633/07, interpuesto por el VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D., contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/04, imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
