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STS de 18.02.09 (Rec. 4/2007; S. 3.ª). Proceso Contencioso-Administrativo. Procedimientos especiales. Cuestión de ilegalidad//Fuentes del Derecho. Reglamentos. Control de la legalidad de los Reglamentos//Derecho tributario. Impuesto sobre sucesiones y donaciones//General sobre las sucesiones. Adquisiciones "inter vivos". Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal//Fuentes del Derecho. Leyes. Principio de legalidad. Reserva de Ley. En materia tributaria

02/07/2009
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Planteada cuestión de ilegalidad frente al art. 38 del RD 1629/1991, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el Tribunal Supremo lo anula. Afirma que el precepto al disponer que “en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación”, resulta contrario al principio de legalidad y contradictorio dentro de la sistemática del propio Reglamento. Así, la tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada, debiendo, pues, girarse dos liquidaciones.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 18 de febrero de 2009

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 4/2007

Ponente Excmo. Sr. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO

En la Villa de Madrid, a dieciocho de febrero de dos mil nueve

VISTA

ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera la Cuestión de Ilegalidad número 4/2007, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su sentencia de 3 de julio de 2007, en referencia al artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya cuestión de ilegalidad han sido partes, de un lado, la Junta de Castilla y León, representada por la Procuradora D.ª. Nuria Numar Serrano, bajo la dirección de Letrado, y de otro, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en sentencia de 15 de mayo de 2007 recaída en el recurso ordinario número 553/05 afirmaba:

"FALLAMOS:

Con estimación del Recurso Contencioso-Administrativo 553/05 interpuesto por D. Agustín Monedero San Martín, representado por la Procuradora de los Tribunales D.ª. Paula Gil-Peralta Antolín y defendido por el Letrado D. Eduardo José Cardona Alonso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 26 de agosto de 2005 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 40/293/2005, habiendo comparecido como parte demandada la Administración de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, representada y dirigida por sus Servicios Jurídicos, debemos declarar y declaramos: Primero.- Que la resolución recurrida en tanto en cuanto confirma la liquidación practicada por la Administración Tributaria en relación al Impuesto de Donaciones es contraria a derecho por lo que debemos anularla y la anulamos. Segundo.- Que reconocemos el derecho del actor a que le sean devueltas por la Administración las cantidades ingresadas por causa de la referida liquidación con los correspondientes intereses legales. Tercero.- Que no procede hacer pronunciamiento alguno en cuanto a las costas causadas.

"

.

SEGUNDO.-

Posteriormente, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 3 de julio de 2007 y en el recurso número 553/05, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva:

"FALLAMOS:

Que procede plantear Cuestión de Ilegalidad ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con relación al artículo 38 del Real Decreto 1626/1991 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la medida en que el mismo es contrario a los principios de legalidad, igualdad y progresividad en materia tributaria. No procede hacer especial imposición de costas.

"

.

TERCERO.-

Emplazadas las partes, la Comunidad de Castilla y León, y la Administración General del Estado se personan como partes en la Cuestión de Ilegalidad referida.

CUARTO.-

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Se plantea mediante esta Cuestión de Ilegalidad, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, la conformidad con el ordenamiento jurídico del artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El precepto del mencionado artículo 38 tiene el siguiente contenido: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.".

La Sala que plantea la Cuestión de Ilegalidad considera que el precepto cuestionado vulnera el principio de legalidad porque surge ex novo, y no como desarrollo de ningún precepto contenido en este sentido en la Ley 29/87, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; vulnerándose supuestamente, por tal motivo, lo establecido en el artículo 10 a) de la Ley General Tributaria de 1963 (texto legal vigente en la fecha de publicación del Reglamento), sobre reserva de ley cara a la determinación del hecho imponible, base y tipo de gravamen.

También se entienden vulnerados los principios constitucionales de igualdad y proporcionalidad. Se razona que el diferente trato tributario que recibe quien es donatario de bienes integrados en la sociedad de gananciales, respecto de quien adquiere los mismos bienes, pero de personas entre las que no se da el régimen de la sociedad de gananciales, implica la vulneración de los principios constitucionales citados.

La argumentación del Abogado del Estado y de la Letrado de la Junta de Castilla y León se centra en la naturaleza de la sociedad de gananciales, tal como la configura el Código Civil con arreglo a la cual estamos ante una comunidad en mano común o de tipo germánico, en la que no cabe hablar de una atribución de cuotas o partes ideales a cada uno de los cónyuges, (a diferencia de lo que ocurre con la copropiedad ordinaria o de tipo romano), y en la que se exige taxativamente el consentimiento de ambos cónyuges para poder disponer de bienes comunes por título gratuito (artículos 1.322, párrafo 2.º, y 1378 del Código Civil ).

SEGUNDO.-

La primera cuestión a precisar es la de que estamos en presencia de una norma tributaria cuya interpretación ha de hacerse, en primer término, conforme a las normas tributarias. Las normas de derecho común sólo entran en juego en el modo, forma y momento que establece el artículo noveno de la L.G.T. de 1963, lo que hace que la interpretación meramente civilística haya de ser inicialmente postergada.

Que esto es así lo demuestra la doctrina constitucional y la de esta Sala, en su sentencia de 22 de junio de 2002 cuando afirma: "la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan ““tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales”“ pero ““al margen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria”“. Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad -- art. 31.1 de la Constitución

--

había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana.".

TERCERO.-

Interesa poner de relieve que el texto reglamentario que se enjuicia, el artículo 38, se separa de este criterio en los artículos 60.4 y en el 61.4, como enseguida veremos.

La transcripción de los preceptos citados ayudará a comprender la diferente concepción que late en ellos sobre el modo cómputo de las donaciones de bienes gananciales.

El artículo 38 establece: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.". Por su parte en materia de acumulación de donaciones el artículo 60.4 proclama: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante.". Finalmente, y tratándose de acumulación de donaciones a la herencia del donante (obsérvese que todavía se está regulando donaciones) el artículo 61.4 afirma: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.".

En las hipótesis contempladas en los artículos 60.4 y 61.4 es evidente que si concurren donaciones procedentes de bienes gananciales, con donaciones de bienes "no gananciales" la acumulación sólo alcanza a la parte proporcional del valor del bien ganancial imputable al cónyuge (causante) o, alternativamente, al que resulte dos veces donante.

Esto demuestra que la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispositivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales. Al menos en materia de acumulación de donaciones, los parámetros que regulan esta institución civil, no responden al mismo criterio que el mostrado en el artículo 38 del Reglamento.

CUARTO.-

Desde este planteamiento, el de la especificidad de las normas tributarias, es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente, cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales.

La conclusión precedente obliga a decidir cual es la norma jurídica del Reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/87 de 18 de diciembre, si las contenidas en los artículos 60.4 y 61.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o, la del precepto del artículo 38 del citado Reglamento, que es objeto de impugnación en este recurso.

Es evidente, y no susceptible de discusión, que lo que se contempla en la Ley 29/87 de 18 de diciembre, cuando se refiere a las donaciones, es el negocio jurídico de la donación, cuyo elemento preponderante es el ánimo de liberalidad de naturaleza claramente subjetiva, personal, abstracción hecha de la naturaleza de los bienes donados. Que el elemento subjetivo es el relevante en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se infiere de lo siguiente: El negocio traslativo de donación requiere la existencia de dos personas, una que transmite (dona) y otra que recibe (o adquiere lo donado). Y tradicionalmente la tarifa aplicable depende del grado de parentesco entre el donante y el donatario. El parentesco es una relación entre personas físicas o individuos. No cabe parentesco con las personas jurídicas. No se es primo del Ayuntamiento, ni padre de una sociedad. La sociedad de gananciales no es una persona jurídica.

El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.

El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artículo 22, en el que claramente se indica que la cuota tributaria se determinará "... según el grado de parentesco...".

El Grupo I contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contemplan los grados más alejados de la parentela.

La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.

La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley.

Por ello, la necesidad de expulsar del ordenamiento jurídico el precepto impugnado se impone, pues no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento.

La justificación pretendida, la de la naturaleza de la sociedad de gananciales que impone una única donación, plantea serias dificultades. (La liquidación de una donación de un bien ganancial de ambos cónyuges al hijo de uno de ellos procedente de anterior matrimonio crea problemas de difícil solución pues la elección entre el grupo I, o, alternativamente, del IV para fijar la cuota tributaria carece de justificación, salvo que se divida su importe entre ambos cónyuges).

Además, tácitamente ha sido rechazada por el autor del Reglamento que de modo explícito y terminante se separa del criterio proclamado en el precepto cuestionado en materia de acumulación de donaciones.

QUINTO.-

Además, ya la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias de 22 de junio y 22 de noviembre de 2002 habían declarado la improcedencia de liquidaciones fundadas en el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones objeto de impugnación. En estos momentos hemos de dar por reproducidas las declaraciones que entonces se formularon, y que consideramos de plena aplicación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la Potestad de juzgar que emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos la Cuestión de Ilegalidad planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en relación con el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se anula el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

Publíquese el presente fallo en el Boletín Oficial del Estado, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 126.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frias Ponce M. Martín Timón A. Aguallo Avilés

PUBLICACIÓN.-

Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO,

estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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