TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 08 de abril de 2008
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 8137/2004
Ponente Excmo. Sr. EDUARDO ESPIN TEMPLADO
En la Villa de Madrid, a ocho de Abril de dos mil ocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, constituída en su Sección Tercera por los Magistrados indicados al margen, el recurso de casación número 8.137/2.004, interpuesto por DELOITTE & TOUCHE, S.A. y por D. Felix, representados por el Procurador D. Emilio García Guillén, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 7 de julio de 2.004 en el recurso contencioso-administrativo número 687/2.002, sobre expediente sancionador en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 1.999 de la entidad Gescartera Dinero, Sociedad Gestora de Carteras, S.A. (expte. NTAU 02/2002).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 7 de julio de 2.004, desestimatoria del recurso promovido por Deloitte & Touche, S.A. y por D. Felix contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 22 de mayo de 2.002, que resolvía el expediente sancionador incoado a los demandantes por dicho Instituto en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 1.999 de la entidad Gescartera Dinero, Sociedad Gestora de Carteras, S.A., así como contra la resolución del Ministro de Economía de 19 de septiembre de 2.002, que desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la anterior y la confirmaba en su integridad. La resolución sancionadora declaraba a la sociedad auditora y al socio auditor responsables de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en el artículo 16.2.º.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada, imponiéndoles sendas sanciones de multa por importe de 685.432,78 euros y 6.010.12 euros, respectivamente; además recoge que, a tenor de los establecido en el artículo 17.5 de la Ley de Auditoría de Cuentas, las sanciones lleva aparejada tanto para la sociedad como para el socio auditor la incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de Gescartera Dinero correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que las sanciones adquieran firmeza en vía administrativa.
SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, la demandante presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 28 de julio de 2.004, al tiempo que ordenaba remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
TERCERO.- Emplazadas las partes, la representación procesal de Deloitte & Touche, S.A. y de D. Felix ha comparecido en forma en fecha 18 de octubre de 2.004, mediante escrito interponiendo recurso de casación al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que articula en los siguientes motivos:
- 1.º, por infracción del artículo 16.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y de las Normas Técnicas de Auditoría que integran el tipo recogido en ese precepto;
- 2.º, por infracción del artículo 24.2 de la Constitución, de los artículos 130 y 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, del artículo 83.2 del Reglamento de las Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por Real Decreto 1393/1990, de 2 noviembre y de las jurisprudencia que los aplica, así como del artículo 16.2.c) de la Ley 19/1988 y de las Normas Técnicas de Auditoría;
- 3.º, por infracción del artículo 25 de la Constitución y del artículos 133 de la Ley 30/1992, por vulneración del principio de non bis in idem;
- 4.º, por infracción del artículo 16.2.c) y 16.4.a) de la Ley de Auditoría de Cuentas, y
- 5.º, por infracción del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas y del artículo 131.3 de la Ley 30/1992.
Termina su escrito suplicando que se dicte sentencia por la que, con estimación del motivo primero, case y anule la recurrida y dicte sentencia que la sustituya por la que se revoque y anule la resolución del Ministerio de Economía de 19 de septiembre de 2.002, por no haber quedado acreditada la infracción de las Normas Técnicas de Auditoría tipificada como infracción muy grave en el artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, o, subsidiariamente reduzca la cuantía de la sanción impuesta de acuerdo con lo indicado en dicho motivo; con carácter subsidiario, que, con estimación del segundo motivo, case y anule la recurrida y dicte sentencia que la sustituya por la que se revoque y anule la resolución del Ministerio de Economía de 19 de septiembre de 2.002, por no ser culpable el comportamiento de los recurrentes, la haber estado basado en una interpretación razonable de la normativa aplicable, o subsidiariamente reduzca la cuantía de la sanción impuesta de acuerdo con lo indicado en dicho motivo; con carácter subsidiario, que, con estimación del tercer motivo, case y anule la recurrida y dicte sentencia que la sustituya por la que se revoque y anule la resolución del Ministerio de Economía de 19 de septiembre de 2.002, por suponer una vulneración del principio de non bis in idem; con carácter subsidiario, que, con estimación del cuarto motivo, case y anule la recurrida y dicte sentencia que califique la infracción imputada como leve, declarándola prescrita y acordando el archivo de las actuaciones sin responsabilidad para los recurrentes; por último, con carácter subsidiario, que, con estimación del cuarto motivo, case y anule la recurrida y dicte sentencia que la sustituya por la que se deduzca convenientemente la sanción impuesta en atención al principio de proporcionalidad.
El recurso de casación ha sido admitido por auto de la Sala de fecha 21 de diciembre de 2.004.
CUARTO.- No habiéndose personado parte recurrida alguna, por resolución de 30 de enero de 2.007 se han declarado conclusas las actuaciones, y por providencia de fecha 15 de enero de 2.008 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 25 de marzo de 2.008, en que han tenido lugar dichos actos.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Eduardo Espín Templado, Magistrado de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto y planteamiento del recurso de casación.
La sociedad mercantil Deloitte & Touche, S.A. y don Felix impugnan en casación la Sentencia dictada el 7 de julio de 2.004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, que desestimó su recurso contra la sanción que les había sido impuesta en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio de 1.999 de la entidad Gescartera Dinero, Sociedad Gestora de Carteras S.A. La resolución sancionadora fue adoptada por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el 22 de mayo de 2.002 y el recurso de alzada contra la misma fue desestimado por el Ministro de Economía por resolución de 19 de septiembre del mismo año.
El recurso se articula mediante cinco motivos correlativamente subsidiarios, todos ellos amparados en el apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción. En el primer motivo se aduce la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio ) y de las normas técnicas de auditoría que integran el tipo recogido en dicho precepto. El segundo motivo se basa en la infracción del principio de culpabilidad, con vulneración de los artículos 24.2 de la Constitución, 130 y 137 de la Ley 30/1992, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 83.2 del Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, que aprueba el Reglamento de las Instituciones de inversión colectiva y de la jurisprudencia que los aplica, y del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas y de las normas técnicas de auditoría cuyo incumplimiento se imputa a la actora. El tercer motivo se funda en la supuesta infracción del principio non bis in idem, con infracción de los artículos 25 de la Constitución y 133 de la Ley 30/1992. En el cuarto motivo se alega la infracción de los apartados 2.c) y 3 del artículo 16 de la Ley de Auditoría, por inexistencia de perjuicios a terceros o a la empresa auditada como consecuencia de la infracción de la normas técnicas de auditoría por las que se le ha sancionado a la recurrente. Finalmente, el quinto motivo se basa en la supuesta infracción del principio de proporcionalidad, con vulneración de los artículos 17 de la Ley de Auditoría y 131.3 de la Ley 30/1992.
SEGUNDO.- Sobre la inadmisión del recurso de casación de don Felix.
El presente recurso de casación se interpone conjuntamente por la sociedad auditora Deloitte & Touche, S.A. y por don Felix, socio auditor de la misma firmante del informe de auditoría en el que se detectaron las infracciones por las que se les impuso la sanción de la que trae causa este recurso.
En lo que respecta a don Felix el recurso debe ser inadmitido en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2.b) del artículo 86 de la Ley de la Jurisdicción. En efecto, la sanción que se le impuso es la de multa de 6.010, 12 euros, más la incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la entidad auditada en los tres ejercicios iniciados con posterioridad a la firmeza administrativa de la sanción. En cuanto a la multa, como es palmario su cuantía queda por debajo del límite de acceso a la casación. Y respecto a la incompatibilidad mencionada, al limitarse a la imposibilidad de firmar informes de auditoría por tres años exclusivamente respecto de la empresa auditada, su evaluación económica queda también con claridad por debajo del referido límite.
TERCERO.- Sobre la función desempeñada por las sociedades auditoras.
Antes de proceder al examen de los motivos mediante los que se articula el presente recurso, la Sala considera conveniente hacer unas sucintas consideraciones previas sobre la relevancia de la función desempeñada por las sociedades auditoras como criterio interpretativo de la legislación reguladora del sector. Razones de oportunidad aconsejan explicitar con mayor detenimiento algunos criterios que hemos expresado ya en nuestra jurisprudencia (entre otras, Sentencias de 16 de mayo de 2.002 -RC 2.228/1.996-, fundamento de derecho 8, y de 30 de marzo de 2.005 -RC 5.179/2.002 -).
A la hora de valorar la aplicación de dicha normativa, es preciso tener en cuenta que la labor de las sociedades auditoras es de una enorme trascendencia para el funcionamiento de un sistema económico basado en el principio de libertad de empresa, reconocido en el artículo 38 de la Constitución. En sistemas basados en la libre concurrencia las decisiones de los agentes económicos están determinadas por una multiplicidad de datos entre los que destacan algunos especialmente significativos; entre ellos se cuentan, sin duda, las decisiones de los órganos reguladores (la Comisión Nacional del Mercado de Valores o el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el presente supuesto), pero también las de determinados agentes que pese a su naturaleza privada, colaboran en una función ordenadora del sistema, como lo son, con toda claridad, las sociedades auditoras. En efecto, los informes proporcionados por éstas sirven para que tanto el mercado en general como las propias empresas auditadas y sus socios o accionistas puedan apreciar con mayor precisión el valor económico, patrimonial y financiero de las mismas, y adoptar así las decisiones que mejor se acomoden a sus intereses. Por todo ello, el cumplimiento cabal de su función y el respeto puntual de la normativa que regula su actividad tiene, más allá del mero respeto al principio de legalidad, un interés general evidente y extraordinariamente trascendental para el sistema en su conjunto. Que un informe de auditoría proporcione realmente una imagen fiel de la situación económica, en todas sus vertientes, de una determinada empresa es un eslabón importante en la fiabilidad general del sistema y por lo mismo, sensu contrario, el que tales informes no cumplan dicha finalidad puede ocasionar gravísimos perjuicios tanto a los intereses generales como a los particulares de los sujetos que adopten decisiones apoyadas en un conocimiento no preciso de la realidad de dicha empresa.
Por todas estas razones, las infracciones por las sociedades auditoras de sus normas reguladoras deben ser contempladas, sin desdoro de un estricto respeto del principio de legalidad en materia sancionadora, con el rigor que corresponde a su trascendencia tanto para los intereses generales y públicos como para los particulares. La interpretación de tales normas debe guiarse, en todo caso, por la ratio legis que las inspira, que no es otra que coadyuvar a un funcionamiento regular y transparente del mercado regulando la intervención de las sociedades auditoras al efecto de que cumplan su finalidad de proporcionar información fidedigna sobre la realidad económica de las empresas auditadas.
CUARTO.- Sobre el primer motivo, relativo a la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría.
En este primer motivo, la parte recurrente denuncia la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría, así como de las normas técnicas de auditoría que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas consideró incumplidas. El citado precepto, en su tenor original aplicable al caso de autos, consideraba infracción grave "el incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa auditada". La parte recurrente examina seis de los once cargos por los que fue inculpada y argumenta respecto a ellos que su comportamiento fue de cumplimiento fiel de lo establecido en las normas de auditoría supuestamente conculcadas. Tras unas consideraciones iniciales, analizaremos dichos argumentos en confrontación con lo declarado respecto a tales cargos por la Sentencia que se impugna en el presente recurso.
Lo primero que debe hacerse constar es que la sanción fue impuesta por un conjunto de incumplimientos de normas técnicas de auditoría -en concreto, los consignados en los referidos once cargos- que, en su conjunto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas consideró que constituían la infracción grave contemplada en el referido artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría por su capacidad para ocasionar perjuicios a terceros o a la propia empresa auditada. Quiere esto decir que la infracción sancionada por la resolución de la que trae causa el presente recurso no está determinada por cada cargo en particular, sino por el conjunto de los mismos y que, por tanto, lo que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha considerado que constituye la infracción prevista en el citado artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría es una serie de conductas que suponían el incumplimiento de diversas normas técnicas de auditoría en diversos aspectos de la actuación auditora inspeccionada. Esta circunstancia tiene, como es evidente, una relevancia indiscutible, puesto que relativiza la importancia de cada cargo aisladamente considerado y, en consecuencia, la viabilidad del motivo, en el que por lo pronto sólo se combaten seis de los once cargos: con independencia de la mayor o menor trascendencia de cada cargo y de los argumentos ofrecidos por la entidad actora en relación con los seis cargos que discute, subsistirían los restantes cargos para integrar el tipo infractor aplicado previsto en el citado artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría, que es lo que se combate en el presente motivo. En concreto en el presente motivo no se discuten -aunque sí luego en otros posteriores y con distinto fundamento- los cargos cuarto (falta de obtención de evidencia suficiente y adecuada en relación con la parte de las carteras gestionadas formadas por efectivo), quinto (sobre el trabajo de auditoría relativo a la circularización a los clientes), sexto (sobre la circularización a depositarios de valores de clientes), octavo (falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de la cifra contabilizada en concepto de ingresos por comisiones de administración) y noveno (falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de la cifra contabilizada como ingresos por comisiones de gestión -o comisiones por beneficios-). En definitiva, de tener razón la sociedad actora en cuanto a que alguno de los cargos no estuviese fundado, esto es, que no se pudiese apoyar la infracción grave del citado precepto de la Ley de Auditoría en el incumplimiento de las normas técnicas de auditorías especificadas en dicho cargo, ello habría de repercutir, en su caso, en la gravedad de la sanción impuesta, pero la exculpación en alguno de los cargos no acarrearía la inexistencia de la infracción legal, que podría basarse, incluso, en uno solo de los cargos imputados.
En segundo lugar, es preciso advertir que el contenido de este motivo versa en realidad más sobre apreciaciones de tipo fáctico que sobre posibles infracciones de tipo jurídico, ya fuese en relación con las normas técnicas de auditoría incumplidas, ya con el precepto sancionador aplicado de la Ley de Auditoría. En la jurisprudencia de esta Sala hemos señalado ya que las normas técnicas de auditoría no incumplen el principio de lex certa pese a la frecuente inclusión de términos y cláusulas genéricas que implican una labor de apreciación por parte de los órganos reguladores como el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o la propia Administración (Sentencia de 20 de abril de 2.006 -RC 3.265/2.002 ), cuyas actuaciones pueden ser objeto, en su caso, de una revisión jurisdiccional. Ahora bien, lo que constituye sin duda una consecuencia de esa naturaleza de las normas técnicas de auditoría es que en muchos casos su aplicación consiste en gran medida en apreciaciones de carácter fáctico cuya corrección puede ser revisada jurisdiccionalmente por los tribunales de instancia, pero no en casación, limitada por su naturaleza a la verificación de la correcta aplicación e interpretación del derecho. Quiere esto decir, que la aplicación de una norma técnica de auditoría puede ser objetada desde la perspectiva de su contenido normativo, en cuyo caso la interpretación judicial de la misma podrá ser revisada en casación, o desde la perspectiva de la corrección de las apreciaciones de hecho que la aplicación de dicha norma implica, lo que, por el contrario, no podrá ser objeto de una revisión casacional. En cuanto a estas apreciaciones, la revisión judicial es similar a la efectuada en relación con la valoración de la prueba o con juicios sobre hechos presentes en otros muchos sectores del ordenamiento, y consistirá en una revisión plena en la instancia (o, en apelación, si es el caso), pero no tendrá acceso a la casación. En el marco de un recurso de casación, dichos juicios fácticos sólo serán revisables en la medida en que puedan impugnarse por falta de motivación, arbitrariedad o manifiesta falta de razonabilidad o, en fin, por error patente; fuera de estos supuestos, la decisión judicial de la instancia no puede ser corregida mediante una nueva valoración de los hechos, salvo en el supuesto, claro está, de lo establecido en el artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción.
Por último, debe señalarse que en diversas ocasiones a lo largo de este motivo la parte utiliza un argumento que es planteado de manera frontal en el motivo segundo, y es su diversa interpretación de lo establecido en el artículo 83.2 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva (Real Decreto 1393/1990 ), en el sentido de que la comprobación por parte de la auditora de las cuentas no implica la de los patrimonios. Adelantando lo que luego veremos a los efectos de este motivo, debe señalarse que esa exclusión no implica la falta de verificación de los datos incluidos en las cuentas auditadas.
Hechas las anteriores observaciones, podemos proceder a examinar el contenido del primer motivo.
a). En primer lugar, se refiere la sociedad recurrente a la infracción consistente en el incumplimiento de las cuentas en relación con la verificación de la operativa de Gescartera Dinero. Se trata del cargo séptimo (examinado en el fundamento octavo de la resolución sancionadora de 22 de mayo de 2.002 y en el decimotercero de la de alzada), en el que se le imputaba a la parte recurrente la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para verificar que la operativa de la entidad auditada en la gestión de carteras de inversión se adecuaba a la normativa aplicable y a los términos contenidos en los contratos firmados con los clientes, infringiendo con ello lo dispuesto en la norma 2.5.1, cuyo tenor dice así:
"Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas."
Sobre este cargo y respecto a las alegaciones formuladas por la parte actora, la Sentencia de instancia señala lo siguiente:
"NOVENO.- Respecto al cargo imputado relativo a la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para verificar que la operativa de la entidad auditada en la gestión de carteras de inversión se adecuaba a la normativa aplicable y a los términos contenidos en los contratos firmados con los clientes, tiene razón la Resolución impugnada al señalar que en relación con la circularización a clientes, la prueba realizada no ha sido suficiente para verificar que los contratos firmados se ajustaban al contrato-tipo, ni que las operaciones de gestión de carteras de inversión se ajustaban a los mandatos concretos de los clientes, ni que las comisiones cobradas se ajustaban a las tarifas recogidas en los contratos firmados con los clientes, pues, la información que recibían los cliente sobre la cartera gestionada procedía directamente de GESCARTERA DINERO, S.A..
Si se examina lo actuado, debe concluirse que los auditores no realizaron el trabajo de auditoría necesario para verificar que la operativa de la entidad auditada en la gestión de carteras de inversión - por importe de 7.463 millones de pesetas - se adecuase a la normativa aplicable y a los términos contenidos en los contratos firmados con los clientes, a pesar del riesgo existente en el desempeño de la actividad de gestión de carteras de inversión.
Por lo demás, como se ha argumentado, las infracciones que puedan haberse cometido en los ejercicios 1.999 y 2000 tienen cada una entidad propia, por lo que no cabe hablar de una infracción del principio "non bis in idem"." (fundamento jurídico noveno)
La parte aduce que la Sentencia basa su decisión en la insuficiencia de la prueba de circularización de clientes, a la que desvaloriza injustificadamente, y que viene a exigir la práctica de otra prueba de auditoría (la revisión de los contratos), que resultaba innecesaria, y que ignora otras pruebas practicadas. Debe rechazarse esta alegación. En ella no se objeta ninguna cuestión relativa a la interpretación de la norma técnica de auditoría 2.5.1, sino la apreciación de la Sala de instancia sobre si las actuaciones de auditoría desarrolladas por la sociedad sancionada fueron o no suficientes al objeto de verificar la regularidad de la mencionada operativa en relación con la gestión de carteras de inversión. La respuesta de la Sala, que confirma la insuficiencia apreciada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, es irrevisable por las razones expuestas antes, al tratarse de una apreciación puramente fáctica justificada de forma razonable.
En cualquier caso, puede añadirse que esta Sala comparte el juicio de la de instancia en cuanto a que la actora no ha desvirtuado la deficiencia en la labor comprobadora de la entidad auditora en relación con la mencionada operativa de Gescartera. Ciertamente y pese a la opinión de la recurrente, la circularización de clientes -que en sí misma era insuficiente para verificar la operativa de la entidad auditada- presentaba serias deficiencias en cuanto a la fiabilidad de su resultado (falta de respuesta de algunos clientes, falta de verificación del procedimiento de obtención de datos, realizado a través de la propia entidad auditada). En cuanto a la revisión de los contratos, resultaba necesaria para comprobar si se correspondían con los tipos aprobados por la Comisión Nacional del Mercado de Valores y si la práctica se ajustaba a los mismos; cuestiones que no se pueden calificar como comprobación de los patrimonios administrados, sino precisa y cabalmente, de las relaciones entre Gescartera y sus clientes que se reflejan en las cuentas auditadas. Deficiencias suficientes como para sustentar este cargo sin necesidad de detallar las imputaciones de la resolución sancionadora.
b). La parte actora trata en segundo lugar el cargo primero (fundamento segundo de la resolución sancionadora y séptimo de la de alzada), relativo a la falta de inclusión en el informe de auditoría de una salvedad sobre la existencia de una importante incertidumbre como consecuencia de la existencia en curso de un expediente sancionador incoado por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que habría supuesto la infracción de las normas técnicas de auditoría 3.7.9 y 3.7.12. La Sentencia recurrida se refiere a este cargo en su fundamento jurídico décimo en los siguientes términos:
"DÉCIMO.- [...] Consideran [los actores] que tampoco habría dicha infracción en relación con el trabajo realizado respecto del expediente sancionador incoado por la CNMV a GESCARTERA DINERO, S.A.. Para ellos la incertidumbre existente sobre el desenlace final del expediente incoado por la CNMV no tendría la entidad exigida por las NTA supuestamente infringidas, para emitir una opinión con salvedades, y tal juicio de valor era perfectamente razonable.
Sin embargo, también dicha argumentación debe rechazarse. Entre los papeles de trabajo aportados por los auditores se encuentra el pliego de cargos formulado en el expediente sancionador incoado por la CNMV a la entidad auditada, a todos los miembros de su Consejo de Administración y a su Director General, por tres presuntas infracciones muy graves, a saber:
"a) Obstrucción a la actuación inspectora de la CNMV en el desarrollo de la visita de su supervisión iniciada en diciembre de 1998, b) Inobservancia de la obligación de tomar las medidas adecuadas, en relación con los valores y fondos que les han confiado los clientes, para proteger sus derechos y evitar una utilización indebida de aquéllos, y c) Carecer de la contabilidad y registros legalmente exigidos o llevarlos con vicios o irregularidades esenciales de tal manera que impiden conocer la situación financiera y patrimonial de la entidad".
En dicho pliego de cargos se ponía de manifiesto, que a 30 de noviembre de 1998 el patrimonio administrado de clientes era, según los registros internos de la entidad, de 8.223,5 millones de pesetas, de los cuales 6.386,6 millones figuraban en liquidez. Pese a ello, de tal importe de efectivo recibido de los clientes, la sociedad sólo pudo acreditar la existencia de 1.263 misiones de pesetas, los cuales se encontraban depositados en una cuenta corriente abierta a nombre de la entidad auditada.
Tiene razón la Resolución impugnada cuando dice que en el momento de realizar los trabajos de auditoría correspondientes a 1999, los auditores conocían la existencia de un expediente sancionador incoado a la entidad auditada, a su director general, y a todos los miembros de su Consejo de Administración por la posible comisión de tres infracciones muy graves. Este hecho naturalmente fue considerado como un riesgo general de auditoría que conllevó la decisión de circularizar a los depositarios de efectivo y resulta evidente que los auditores no evaluaron convenientemente los cargos imputados en el expediente sancionador de la CNMV, ni obtuvieron evidencia suficiente que les permitiera concluir que la incertidumbre existente no fuera muy significativa, a pesar de referirse a tres posibles infracciones muy graves.
La existencia de un procedimiento sancionador por tres infracciones muy graves cuya sanción puede consistir, en la revocación de la autorización de la sociedad gestora de carteras, es un hecho que afecta a la imagen fiel que deben representar las cuentas anuales y cuyo conocimiento resulta necesario para los usuarios que pretendan tomar sus decisiones económicas en relación con la entidad a la vista de la información auditada y ello implica el incumplimiento de lo establecido en los apartados 3.7.9 y 3.7.12 de las Normas Técnicas de Auditoría.
Además debe precisarse que en los papeles de trabajo no consta ningún trabajo de auditoría dirigido a verificar la existencia de algún riesgo de auditoría específico derivado de los hechos recogidos en los cargos primero y tercero del pliego de cargos de la CNMV y respecto a la red de oficinas de Gescartera Dinero, S.A. en los papeles de trabajo tampoco consta el análisis de la operativa realizada a través de tales oficinas, que hubiera sido necesario para determinar posibles riesgos relacionados con dicha operativa. [...]" (fundamento jurídico décimo)
Sin duda alguna ha de rechazarse la impugnación que realiza la parte recurrente de la apreciación de la Sentencia que se acaba de reproducir. Puede añadirse que los dos argumentos básicos de la parte actora son manifiestamente insuficientes como para desvirtuar la imputación: la opinión de los abogados de la propia sociedad auditada sobre que incluso de imponerse sanciones éstas "no debieran afectar a la normal marcha de Gescartera Dinero" y la confirmación a posteriori de que las sanciones que efectivamente fueron impuestas no afectaron lo más mínimo a las cuentas anuales de la sociedad. Frente a tales justificaciones de no haber incorporado la referida salvedad se impone con toda contundencia el criterio expresado por la Sala de instancia de que la pendencia de un expediente sancionador por tres supuestas infracciones muy graves que cada una podría suponer la revocación de la autorización para operar es por sí propia -con independencia de cualquier otra consideración o de que la auditora adoptase alguna medida en relación con la verificación de alguno de los cargos del citado expediente- un riesgo que debe ponerse en conocimiento de los posibles interesados a todos los efectos mediante la correspondiente salvedad.
c). En tercer lugar discute la parte actora el cargo segundo, referido a la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para valorar de forma adecuada los riesgos de auditoría existentes y su importancia para determinar la importancia de la auditoría y de las pruebas sustantivas a realizar (fundamento tercero de la resolución sancionadora y octavo de la de alzada). En particular, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se refiere a dos circunstancias relevantes que deberían haber sido tenidas en cuenta para acentuar la intensidad de la labor de auditoría, el ya referido expediente sancionador incoado por la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la necesidad del análisis de la operativa de la red de oficinas de Gescartera.
La Sentencia recurrida enjuicia este cargo conjuntamente con el cargo primero, que se acaba de examinar, y en términos que se han reproducido en el epígrafe b).
La respuesta de la Sala -en los párrafos en que específicamente se refiere a este cargo- supone asumir de manera expresa el criterio de la resolución sancionadora. En efecto, en relación con el segundo cargo del expediente de la Comisión Nacional del Mercado de Valores la sociedad auditora restringió su confianza en el control interno y adoptó alguna medida (circularización de depositarios en efectivos y ampliar la circularización de clientes). Sin perjuicio de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas califica dichas medidas como insuficientes, la parte ni siquiera discute que no hubo reacción alguna en relación con los cargos primero y tercero. Y, en cuanto al examen de la operativa de la red de oficinas de Gescartera, no puede admitirse el argumento de la actora de que dicha tarea no estaba justificada por tratarse de una red meramente comercial sin responsabilidad operativa. Dicha respuesta (además de no estar justificada en el trabajo de auditoría realizado, en opinión del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) hace supuesto de la cuestión -si hay o no algún riesgo en dicha operativa-, ya que lo que fundamenta el cargo precisamente es que la ausencia de revisión de dicha operativa determina la imposibilidad de verificar si dicha operativa podía dar ocasión a algún tipo de riesgo.
d). En cuarto lugar examina la parte recurrente el cargo tercero, referido a la existencia de un hecho posterior al cierre del ejercicio consistente en la ampliación de capital necesaria para la transformación de la entidad en agencia de valores, que no aparece desglosado en la Memoria, sin que en el informe de auditoría se incluyese la correspondiente salvedad (fundamento de derecho cuarto de la resolución sancionadora y décimo de la de alzada). Alega en su defensa, en esencia, que dicho hecho carecía de la significación necesaria para desglosarse en la Memoria, por lo que su ausencia no exigía la formulación de una salvedad en el informe de auditoría.
En cuanto a esta infracción, la Sentencia de instancia señala lo siguiente:
"También, y pese a lo que estiman los recurrentes, debe considerarse que el hecho relativo a la ampliación de capital acordado por la Sociedad auditada, con posterioridad al 31 de Diciembre de 1.999, para su transformación en Agencia de Valores tiene un carácter significativo para ser desglosado en la Memoria.
Los actores aducen que no, pero claramente de relieve ese carácter que determina también una infracción de las NTA 3.6.3, 3.6.4, 3.7.5, 3.7.6 y 3.7.7, al no haberse incluido la referida ampliación de capital para dicha transformación, como hecho para ser desglosado en la Memoria." (fundamento jurídico décimo, in fine)
También en este caso se trata de una apreciación más fáctica que jurídica, relativa a la relevancia de una ampliación de capital -acordada con la finalidad de transformar la sociedad auditada en agencia de valores- como circunstancia que debía ser desglosada en la Memoria. Esta Sala coincide con la de instancia y con la resolución administrativa sancionadora en cuanto a que desde la perspectiva de la cuentas anuales, semejante hecho es indiscutiblemente merecedor del citado desglose, por ser una circunstancia significativa para las cuentas anuales tanto desde la perspectiva de constituir una incertidumbre comprendida en la norma técnica de auditoría 3.6.4, como por afectar a la imagen fiel de la sociedad. El que en el momento de aprobar la Memoria dicha ampliación no se hubiese ejecutado, que estuviese sometida a condición o el que se previera que no habría de suponer alteración o afectación al patrimonio social, no le restaba al acuerdo de ampliación, en contra de lo que afirma la actora, suficiente carácter significativo para las cuentas anuales como para ser desglosado, con las precisiones que fuesen de rigor, en la Memoria. En efecto, en todo caso constituye un hecho trascendental para la sociedad auditada y sus perspectivas de futuro, en el doble aspecto antes señalado de constituir una incertidumbre y de afectar a la realidad e imagen fiel de la misma.
En consecuencia, al no estar dicha información desglosada, no cabe duda de que la omisión de la correspondiente salvedad en el informe de auditoría supone el incumplimiento de las normas técnicas de auditoría señaladas en la Sentencia impugnada.
e). Discute la sociedad recurrente el cargo décimo, relativo a la falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con los ingresos por retrocesión por corretajes, los cuales representaban en 45% de los ingresos del ejercicio y correspondían a una parte de los corretajes que las entidades intermediarias cobraban a los clientes de Gescartera por las operaciones de compra y venta de valores realizadas en nombre de tales clientes por mandato de la entidad auditada (fundamento undécimo de la resolución impugnada y decimoséptimo de la denegatoria de la alzada).
Respecto a este cargo, la parte actora se queja de la parquedad de la Sentencia recurrida. Es verdad que en relación específica con este cargo, la Sentencia de instancia se limita a una asunción por remisión expresa de los razonamientos de la resolución denegatoria de la alzada; pero también lo es que dicha remisión se efectúa tras una amplia referencia a dos cargos análogos, los cargos octavo y noveno, relativos a la falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de las cifras contabilizadas en concepto de ingresos por comisiones de administración -cargo octavo- y en concepto de comisiones de gestión o comisiones por beneficios y que eran giradas anualmente en función de la rentabilidad de la cartera gestionada - cargo noveno-. Digamos también a este respecto que según la información de las cuentas anuales auditadas, los ingresos del ejercicio 1.999 ascendieron a 211 millones de pesetas, de los cuales 33 correspondían a comisiones de administración (16%), 77 a comisiones de gestión (37%) y 96 a ingresos por corretajes (45%). En este sentido, la remisión efectuada por la Sentencia implica también la reiteración del juicio negativo de la Sala respecto a la suficiencia de la labor de auditoría en relación con la razonabilidad de las otras dos partidas de ingresos, como se deduce de la lectura unitaria de todo lo dicho antes en el fundamento jurídico décimo, que reproducimos seguidamente en su primera parte, referida a dichos cargos octavo, noveno y décimo:
"DÉCIMO.- En relación al cargo relativo a la falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de la cifra contabilizada en concepto de ingresos por comisiones de administración, la Administración parte de que según la información incluida en las cuentas anuales auditadas, los ingresos del ejercicio 1999 ascienden a 211 millones de pesetas, de los cuales 33 millones de pesetas corresponden a "comisiones de administración", 77 millones de pesetas corresponden a "comisiones de gestión" y 96 millones de pesetas corresponden a ingresos por "corretaje".
No consta que los auditores realizasen ninguna prueba tendente a revisar la fiabilidad de los resúmenes de facturación trimestrales, elaborados por la propia entidad auditada; no pudiendo olvidarse que una de las conclusiones preliminares del pliego de cargos de la CNMV era que la sociedad no dispone de una contabilidad y registros de gestión adecuados del patrimonio administrado de clientes.
Es también evidente que la verificación del cobro no es prueba suficiente para verificar la razonabilidad de los ingresos contabilizados por comisiones de administración, por cuanto el cobro se realiza directamente por la entidad auditada contra la cuenta corriente en efectivo del cliente, sin que los auditores hayan revisado la correcta aplicación de las comisiones pactadas en los contratos, ni el procedimiento de remisión de información a los clientes, ni la corrección de las informaciones remitidas a éstos.
En los papeles de trabajo tampoco consta la revisión, para ninguno de los clientes, de ninguna liquidación trimestral girada a éstos, ni del importe del patrimonio gestionado en algún trimestre, ni del porcentaje de comisión de administración aplicable, con el fin de verificar si las liquidaciones giradas se correspondían con el resultado de multiplicar las tarifas contratadas con cada cliente en particular por el patrimonio gestionado en cada trimestre. Ello supone el incumplimiento de lo establecido en los apartados 2.5.1 y 2.5.24 de las Normas Técnicas de Auditoría.
Respecto a la falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de la cifra contabilizada como ingresos por comisión de gestión, tiene también razón la Resolución impugnada al señalar que el cálculo global se realizó a partir de unos listados elaborados por la propia entidad auditada sin que conste que se haya realizado ningún trabajo de revisión sobre la fiabilidad de tales listados. Además, el porcentaje del 15% utilizado para realizar el cálculo global fue facilitado por la propia entidad auditada, sin que tampoco conste que se haya revisado ningún contrato para verificar el porcentaje realmente contratado con alguno de los clientes.
Tampoco las argumentaciones de los recurrentes desvirtúan las consideraciones contenidas en los fundamentos jurídicos 17 y 18 de la Resolución impugnada en los que se recogen los incumplimientos de las Normas Técnicas de Auditoria que allí se contemplan.[...]" (fundamento jurídico décimo)
Digamos por mayor precisión, que la referencia de la Sentencia a los fundamentos jurídicos 17 y 18 de la Resolución impugnada lo es, en realidad, a los fundamentos de la Resolución denegatoria de la alzada, de 19 de septiembre de 2.002; la resolución sancionadora trata estos cargos en sus fundamentos noveno, décimo y undécimo. En cualquier caso, en ambas resoluciones se detalla el fundamento de la inculpación, destacando el hecho no desvirtuado por la auditora de que no se constata en los papeles de trabajos ni la revisión de los contratos suscritos con determinados intermediarios ni la corrección de los porcentajes aplicados para justificar los corretajes cobrados, sino tan sólo de la existencia de las facturas y de su cobro. La respuesta de los recurrentes en el motivo que se discute es manifiestamente insatisfactoria, ya que se basa en substancia en sostener la suficiencia a los efectos de su informe del reconocimiento de la deuda plasmada en tales facturas por parte de las entidades intermediarias. La asunción por la Sentencia de las apreciaciones de las resoluciones impugnadas sobre la insuficiencia de la labor profesional de la entidad sancionada es, aparte de irrevisable en casación, razonable y se manifiesta de forma expresa en el fundamento reproducido.
f). Finalmente discute la parte recurrente el cargo undécimo, relativo a la falta de inclusión en su informe de la correspondiente salvedad que pusiera de manifiesto la incorrección de la información recogida en la Memoria sobre la retribución de los administradores y la falta de obtención de evidencia suficiente en relación con la razonabilidad de la información que se proporcionaba. Este cargo se encuentra justificado en los fundamentos duodécimo y decimotercero de la Resolución sancionadora de 22 de mayo de 2.002 y el decimoctavo de la denegatoria de la alzada de 19 de septiembre de 2.002.
La Sentencia se limita a formular una remisión a la resolución denegatoria de la alzada en los términos vistos en el anterior punto correspondientes al fundamento jurídico décimo, al asumir los razonamientos del fundamento jurídico decimoctavo de la resolución de septiembre de 2.002 (erróneamente atribuido a la de mayo). Al igual que en el punto anterior ha de estimarse suficiente esta asunción por remisión, además de que procede ratificar la razonabilidad de la apreciación sobre la insuficiencia del trabajo de auditoría realizado para descartar la existencia de tales retribuciones y la relevancia de que la auditoria hubiera advertido que la formulación empleada en la memoria -negando expresa y únicamente la percepción por parte de los administradores de importes en concepto de "dietas, anticipos o seguros"-, nada revelaba sobre la existencia o inexistencia de retribuciones de cualquier otra naturaleza. No puede admitirse la restrictiva concepción de su labor que sostiene la sociedad recurrente en cuanto a la pertinencia de inclusión de salvedades sólo en casos de significación cuantitativa de un hecho en dichas cuentas anuales. Debe pues por todo ello confirmarse también la regularidad de la Sentencia en cuanto a esta alegación por las razones ya indicadas.
En resumen y con respecto a todo lo visto en el presente fundamento relativo al primer motivo, debe reiterarse frente a la posición sostenida por la recurrente la importancia y relevancia para los intereses tanto de los socios y accionistas como de los terceros de la escrupulosa fidelidad a la realidad de la sociedad auditada a que deben responder las cuentas anuales (norma técnica 3.7.5) y, en consecuencia el rigor a que debe responder un informe de auditoría en cuanto a la fiabilidad de dichas cuentas.
En suma, debe ser rechazado el motivo por no acreditar ninguna infracción de carácter jurídico ni desvirtuar las apreciaciones de hecho realizadas por la Sala, que no pueden calificarse en modo alguno de arbitrarias o irrazonables ni que incurran en error patente.
QUINTO.- Sobre el motivo segundo, relativo al principio de culpabilidad.
En el segundo motivo la parte actora denuncia la infracción de los artículos 24.2 de la Constitución, 130 y 137 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre ), 83.2 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva (Real Decreto 13931990, de 2 de noviembre ), 16.2.c) de la Ley de Auditoría (Ley 19/1988, de 12 de julio ), de las normas técnicas de auditoría cuya infracción se ha declarado y, en fin, de la jurisprudencia relacionada con los preceptos citados. La razón por la que la recurrente entiende infringidas todas esas normas y su jurisprudencia aplicativa es porque, a su parecer, se le ha sancionado sin que concurra el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Así, afirma que el artículo 83.2 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva era una norma abierta de difícil interpretación -luego suprimida por esta razón- que fue aplicada por la entidad auditora con una interpretación al menos razonable, por lo que en ningún caso procedería una sanción. Dicha interpretación, apoyada en el propio tenor literal del precepto, supone excluir de la labor auditora de investigación o comprobación a los patrimonios administrados por la entidad de inversión. Sin embargo, sostiene la sociedad recurrente, muchas de las imputaciones se fundamentan en la interpretación de que aunque los auditores no deben comprobar la composición de los patrimonios administrados individualmente considerados, sí deben obtener evidencia respecto de la razonabilidad de las informaciones relativas a las carteras gestionadas que las sociedades gestoras debe incluir en sus cuentas anuales, así como una comprobación global de tales patrimonios.
La Sentencia recurrida rechaza este argumento con las siguientes consideraciones:
"QUINTO.- Respecto a la infracción de los principios de legalidad y culpabilidad alegados, se ha hablado ya del posicionamiento jurisprudencial sobre las Normas Técnicas de Auditoría, resultando evidente además que únicamente pueden ser sancionadas aquellas conductas dolosas o culposas.
Los recurrentes entienden que actuaron con una interpretación razonable de las normas aplicables a la auditoría de las cuentas anuales de las Sociedades Gestoras de Carteras, en especial del Art. 83.2 del Real Decreto 1393/1.990. Por ello y según la interpretación que de este precepto hacían los recurrentes la revisión de los patrimonios administrados por Gescartera Dinero, S.A. quedaba claramente fuera del ámbito de auditoría de las cuentas de esa sociedad.
El apartado 2.º del artículo 83 del Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva establecía, para las Sociedades Gestoras de Carteras: "2. Los estados financieros de la Entidad serán comprobados por los expertos o sociedades de expertos mencionados en el artículo 62. En ningún caso se extenderá la comprobación a los patrimonios administrados".
La Resolución impugnada argumenta, y así lo asume también esta Sala que este precepto no supone que los auditores no deban revisar la información contenida en las cuentas anuales auditadas relativa a las carteras de inversión gestionadas. Efectivamente el artículo citado distingue entre la información incluida en los estados financieros, que debe ser revisada por el auditor, y los patrimonios administrados, que no deben ser comprobados por los auditores, y es que efectivamente una cuestión es la revisión de la composición de todas y cada una de las carteras gestionadas, que sería la comprobación de los patrimonios administrados, lo que excluye dicho artículo y otra la revisión de la razonabilidad de la información recogida en las cuentas anuales relativa al volumen global del patrimonio administrado y su desglose entre valores y efectivo, la revisión de la existencia de tales valores y efectivo, así como de su depósito en entidades financieras a nombre de los clientes, o lo que es igual, los estados financieros, lo que resulta imprescindible, puesto que la actividad de las Sociedades Gestoras de Carteras consiste en la gestión discrecional de carteras de inversión, y es evidente como señala la Resolución impugnada que en la medida en que los estados financieros recogen determinada información relativa a los patrimonios administrados, en particular la relativa a su volumen global, a su desglose entre valores y efectivo, y a su depósito en entidades financieras, el trabajo del auditor, debe consistir en verificar la razonabilidad de las informaciones contenidas en tales estados financieros con el fin de emitir un informe sobre su fiabilidad.
Como bien dice el Abogado del Estado Gescartera Dinero S.A, si bien por su condición genérica de Sociedad Anónima no estaría sujeta a auditoría de cuentas obligatoria, en su condición de Sociedad Gestora de Cartera, está sujeta a auditoría de cuentas obligatoria, y todas las Sociedades Gestoras de Cartera deben hacer constar o bien en las "cuentas de orden" del balance, o bien en la Memoria, los datos relativos a los patrimonios administrados siguientes: Volumen global del patrimonio administrado; su desglose entre valores efectivos y depósito de dicho patrimonio en entidades financieras.
GESCARTERA DINERO, S.A hizo constar en las cuentas de riesgo y compromiso el importe total de la cartera gestionada a 31 de 1999, indicando que ascendía a 7.462.911 pesetas. También se hizo constar que la cartera estaba compuesta por 4.473.121 millones de pesetas en títulos (valores) y 2.989.790 millones de pesetas en efectivo. Las Auditorías de Cuentas de las Sociedades Gestoras de Cartera deben emitir Informe sobre la fiabilidad y razonabilidad de la información contenida en las cuentas anuales, y los datos que las Sociedades Gestoras de Cartera incluyen en sus cuentas anuales deben ser objeto de comprobación por el auditor de cuentas. Es decir, si la información sobre el volumen total del patrimonio administrado, su desglose entre valores y efectivo, y su depósito en entidades financieras es información que las Sociedades Gestoras de Cartera hacen constar en sus cuentas anuales, los datos integrantes de las cuentas anuales deben ser comprobados por los auditores de cuentas cuando realizan la auditoría de cuentas obligatoria.
Dado que en las "'Cuentas de Orden" de balance y en la Memoria de las Sociedades Gestoras de Cartera no se incluyen los datos sobre los patrimonios gestionados individualmente considerados, la función de auditoría de las cuentas anuales de las Sociedades Gestoras de Cartera no debe extenderse a los patrimonios individualmente considerados, pero si al patrimonio administrado globalmente bastando con la comprobación global de que la totalidad del patrimonio está realmente depositado en las entidades financieras para comprobar si existe concordancia entre la cifra del volumen de patrimonio que se indica en las cuentas anuales como patrimonio depositado en las entidades financieras, con el patrimonio global que las entidades financieras certifiquen que está depositado en su conjunto.
Argumenta, pues, bien el Abogado del Estado al señalar que lo que el ICAC exigía del auditor era que hubiera comprobado a través de las entidades financieras que GESCARTERA DINERO S.A tenía efectivamente depositado 4.473.121 millones de pesetas en valores y 2.989.790 millones de pesetas en efectivo, por cuanto este era un dato que Gescartera declaraba en sus cuentas anuales, y debe asumirse su conclusión en el sentido de que los recurrentes no pueden defender una "interpretación razonable" del artículo 83.2 del Real Decreto 1393/90, que impidiera al auditor de cuentas comprobar datos que constaban en las cuentas anuales, pues ello implicaría una infracción manifiesta del artículo 1 de la LAC, y el artículo 86 de la LMV.
Sin perjuicio, pues, de lo que luego se argumentará respecto a la sanción impuesta en relación con la culpabilidad, debe concluirse que los actores no aplicaron debidamente el Art. 83.2 del Real Decreto 1393/90, con base en lo hasta aquí argumentado." (fundamento jurídico quinto)
En primer lugar debe señalarse que esta alegación sólo afectaría a algunas de las imputaciones. Por ello, y habida cuenta de lo que se dijo al comienzo del fundamento de derecho segundo, incluso en el caso de que tuviera razón la sociedad recurrente, no afectaría a la sanción por la infracción grave prevista en el artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría, en su redacción aplicable ratione temporis, aunque si podría afectar a la proporcionalidad de la sanción.
Pero, en segundo lugar, tiene razón la Sentencia recurrida en la interpretación que hace de la norma en discusión y en admitir que concurría el elemento subjetivo de la culpabilidad. En efecto, es claro que la labor de los auditores es la comprobación de las cuentas anuales de la sociedad auditada, de tal forma que se verifique la fiabilidad de las mismas y su correspondencia con la realidad de dicha sociedad, y no la de los patrimonios administrados. Pero es igualmente evidente que dicha verificación sería escasamente útil si la auditora no comprobase la verosimilitud y la razonabilidad de los datos incorporados en dichas cuentas anuales, aunque tales datos provengan de los patrimonios administrados. Tal sucede con los supuestos en los que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha apreciado que la entidad auditora no ha efectuado una comprobación suficiente de los datos incorporados a las cuentas. En efecto, de considerar en el supuesto de autos que determinados datos relativos a la circularización de depositarios en efectivo (por ejemplo, los efectivos depositados en entidades de crédito o la falta de desglose por clientes de tales depósitos), u otros relativos a la circularización de clientes o de entidades depositarias de valores como los que especifica la Sentencia recurrida, no debían comprobarse por corresponder a los patrimonios administrados, el control ejercido por la auditora hubiese sido de un formalismo tan extremado que resultaría completamente ineficaz para el cumplimiento de su finalidad, que consiste en la elaboración de un informe de auditoría que permita tanto a los accionistas o socios de la propia sociedad auditada como al mercado formar una opinión fundada sobre la realidad económica de la misma. A esto debe añadirse que la apreciación si una determinada proporción en una comprobación de cualesquiera datos es suficiente o no para verificar la correspondencia de tales datos con la realidad es una apreciación de hechos que corresponde a la Sala de instancia y no a ésta de casación.
En definitiva, basta para rechazar la interpretación de la parte actora la constatación de que lo que está en discusión es la razonabilidad o la comprobación de datos incorporados a las propias cuentas anuales, aunque provengan de o pertenezcan a patrimonios administrados, y exclusivamente al objeto de verificar que las cuentas de la propia sociedad auditada responden a la imagen fiel de la situación económica, patrimonial y financiera de ésta, no para comprobar la situación de tales patrimonios. La naturalidad y lógica de esta interpretación, constatada en los supuestos concretos de infracción de normas técnicas de auditoría que ya se han examinado, excluye que la sociedad actora pueda escudarse en una duda razonable sobre la interpretación del referido artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoria para sostener que su comportamiento no podía considerarse culpable. Debe afirmarse, por el contrario, que con su insuficiente labor auditora los recurrentes han incurrido en la infracción dolosa o negligente de dicho precepto, como se ha puesto de manifiesto con la evolución posterior de la sociedad auditada, que derivó en gravísimas pérdidas patrimoniales que dieron pie, incluso, a una causa penal contra los administradores.
Debe, pues, rechazarse el motivo segundo.
SEXTO.- Sobre el motivo tercero, relativo al principio non bis in idem.
Afirma la sociedad recurrente que en los respectivos procedimientos sancionadores tramitados en relación con los informes de auditorías de las cuentas relativas a 1.999 y al 2.000 se ha enjuiciado y sancionado una sola cuestión, el mismo y único criterio profesional respecto de la forma en que debía realizarse la auditoría de las sociedades gestoras de carteras. Así, sostiene la actora que se le han imputado las mismas infracciones en ambos procedimientos, en particular el incumplimiento de la norma técnica 2.5.1 por no haber obtenido evidencia adecuada y suficiente sobre la gestión por Gescartera de los patrimonios cuya administración le había sido encomendada.
La Sentencia impugnada responde a este alegato en el fundamento que a continuación se reproduce:
"CUARTO.- Hechas estas previas consideraciones y entrando en el fondo de la cuestión debatida, los recurrentes consideran que se han vulnerado sus derechos a la tutela judicial efectiva, al derecho de defensa y a la presunción de inocencia, considerando que la Administración actúo arbitrariamente y movida por los acontecimientos.
Sin embargo, como bien señalan, la Resolución impugnada y el Abogado del Estado, el ICAC actuó dentro de las competencias que le otorga el Art. 22.1 de la LAC, al existir razones de interés general para que comprobase el trabajo de auditoría realizado, y más cuando existía una petición razonada de la CNMV. No se aprecia tampoco ninguna indefensión como pretenden los recurrentes: la celeridad en la tramitación de los procedimientos, sin menoscabo de los derechos de las partes, debería ser la regla general, y es lo cierto que en el caso de autos, los recurrentes no han evidenciado ninguna omisión de trámite, generadora de indefensión. La apreciación de que dicha celeridad se debió a razones políticas, no tiene ningún soporte más allá de las hipótesis de los actores.
Respecto a la vulneración de derechos por la tramitación de procedimientos separados para las auditorías correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000 los actores alegan la arbitrariedad en que ha incurrido el Instituto al decidir tramitar como procedimientos (primero de control técnico y luego sancionadores) separados los relativos a las auditorías de las cuentas anuales de GESCARTERA DINERO, S.A. correspondientes a 1999 y 2000, con las gravísimas consecuencias que ello acarreó, de imponerles dos sanciones de elevadísima cuantía por lo que, en realidad, serían unos mismos hechos.
Ciertamente los ahora recurrentes solicitaron durante la tramitación del expediente su acumulación con el expediente sancionador incoado en relación con la auditoría de las cuentas anuales de la misma entidad correspondientes al ejercicio 2000. Pero como dice la Resolución impugnada la decisión de tramitar acumuladamente diferentes expedientes que corresponden a distintos procedimientos sancionadores, es una potestad discrecional que el artículo 73 de la Ley 30/1992, concede a la Administración para el caso de que ésta considere que la acumulación favorecerá la tramitación de los diferentes procedimientos sancionadores, y es lo cierto que en el caso de autos la decisión de denegar la acumulación solicitada se adoptó por cuanto no se apreció por el ICAC ningún elemento que hiciera más conveniente la tramitación acumulada.
Efectivamente, la tramitación acumulada es una cuestión meramente formal que no afecta al contenido material de la resolución recurrida, sin que ningún derecho de los interesados haya sido vulnerado.
Los actores manifiestan que la acumulación impediría que unos mismos hechos fueran sancionados dos veces, pero lo cierto es que la tramitación acumulada no habría supuesto la imposición de una única sanción: si existen dos infracciones, aunque se tramitara un sólo expediente, la Administración debería imponer sendas sanciones. Esta misma Sala por Auto de 13 de Febrero de 2004 denegó la acumulación de procedimientos solicitada por la recurrente, en relación a las impugnaciones judiciales de las sanciones impuestas.
No tienen, por tanto, razón los actores cuando argumentan una infracción del principio "non bis in idem", por tratar de imponer dos sanciones por unos mismos hechos, pues nos hallamos en presencia de dos trabajos de auditoría distintos, de cada uno de los cuales resultaban o podían resultar, en su caso, infracciones distintas, susceptibles de sanciones distintas, ya se siguieran uno o dos expedientes." (fundamento jurídico cuarto)
El motivo debe ser desestimado. Es evidente que, tal como indica la Sentencia de instancia, lo que se sanciona en ambos casos es la incorrecta realización de sendos informes de auditoria independientes y diferentes cada uno de ellos. Se trata, por tanto, de dos conductas distintas que, con independencia de que hubieran podido acumularse o no, suponen infracciones distintas y autónomas, por lo que no se ha vulnerado el principio invocado. A ello no obsta el que las normas técnicas incumplidas puedan haber sido las mismas, puesto que se trata de incumplimientos relativos a informes distintos sobre cuentas anuales de diferentes años. El que tales incumplimientos respondan a una identidad de criterios tampoco reconduce tales infracciones a una sola, puesto que no se le sanciona, frente a lo que la actora pretende sostener, por un determinado criterio interpretativo de la norma técnica 2.5.1, sino por el incumplimiento de esa y de otras normas técnicas en dos distintas actuaciones profesionales.
SÉPTIMO.- Sobre el motivo cuarto, relativo al artículo 16 de la Ley de Auditoria y la existencia o no de perjuicios a la entidad auditada o a terceros.
En el motivo cuarto la parte actora invoca la infracción del artículo 16 de la Ley de Auditoría, por entender que su actuación no causó daños, ni pudo causarlos, a los intereses de la entidad auditada o a terceros. En consecuencia y conforme a lo dispuesto en el apartado 2.c) del citado precepto, la infracción en ningún caso podría calificarse como grave, sino que encajaría como falta leve en el tipo del apartado 4.a) -antes apartado 3-.
La Sentencia recurrida había rechazado este argumento formulado igualmente en la demanda contencioso administrativa en los siguientes términos:
"UNDÉCIMO.- De lo hasta aquí expuesto y pese a los esfuerzos de los recurrentes. queda perfectamente acreditado que en la realización de los trabajos de auditoría de "GESCARTERA DINERO, S.A.", relativas a las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1.999, se infringieron Normas Técnicas de Auditoría en la forma y modo que se ha ido exponiendo y esas infracciones que quedan claramente evidenciadas determina que deba entenderse cometida la Infracción grave prevista en el Art. 16.2.º c) de la LAU, y ello por las razones siguientes: a) las NTA que se consideran infringidas, no adolecen de ninguna oscuridad o indefensión y las actuaciones y omisiones que se constatan, suponen sin ninguna duda, una infracción de aquéllas; b) hay un claro elemento subjetivo conformador de la culpabilidad de los actores, puesto que no resulta admisible su argumentación de que hubieran realizado una "interpretación razonable" del Art. 83.2 del Real Decreto 1393/1.990. La única interpretación procedente de dicho precepto es la que se ha mantenido en la Resolución recurrida y que esta Sala asume; c) no se aprecia ninguna infracción del principio "non bis in idem", pues como se ha dicho, aún cuando se hubieran seguido expedientes sancionadores separados, cada uno de ellos contempla Auditorías específicas; d) a pesar de lo alegado con carácter subsidiario por los recurrentes, ninguna duda hay que la Infracción grave, que se estima cometida, prevista en el Art. 16.2.c) de la LAC, es la que resulta ajustada a derecho, y no la Infracción leve que postulan los recurrentes. De las referidas infracciones de las NTA resulta clara que se genera la posibilidad de causar perjuicios económicos, en este caso fundamentalmente a terceros, siendo sabido que la Infracción grave se entiende cometida, aún cuando no se concretaran los perjuicios, siempre que exista el riesgo de que éstos se produzcan.
Debe asumirse, pues, la argumentación de la Resolución impugnada, al poner de manifiesto una serie de circunstancias que podrían haber conducido a los usuarios de la información financiera auditada a la adopción de decisiones económicas que no habrían tomado en el caso de haberse realizado los trabajos de auditoría conforme a lo establecido en las normas de auditoría, lo que conlleva la susceptibilidad de causación de perjuicio económico a que se refiere el artículo 16.2.e) de la Ley de Auditoría descuentas. Contempla así el acto administrativo impugnado:
" - la falta de inclusión en el informe de auditoría de la correspondiente salvedad en la que se pusiera de manifiesto la existencia de una importante incertidumbre como consecuencia de un expediente sancionador incoado por la Comisión Nacional del Mercado de Valores a la entidad auditada por tres posibles infracciones muy graves,
- la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para valorar de forma adecuada los riesgos de auditoría existentes y su influencia en la determinación de la importancia relativa de auditoría y, en consecuencia, en el alcance de las pruebas sustantivas a realizar.
- la falta de inclusión en el informe de auditoría de la correspondiente salvedad en la que se pusiera de manifiesto la omisión en la Memoria de la información relativa a un importante hecho posterior a la fecha de cierre del ejercicio,
- la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para obtener evidencia adecuada y suficiente en relación con la información incluida en las cuentas anuales auditadas en relación con el valor de los títulos y el efectivo de los clientes gestionado por la entidad auditada,
- la falta de realización de trabajo de auditoría necesario para obtener evidencia adecuada y suficiente en relación con la prueba de circularización a clientes, y en particular, el análisis de la existencia de determinados saldos deudores de clientes (a favor de la entidad auditada), a pesar del posible incumplimiento de la Ley de Mercado de Valores que tal hecho podría suponer,
- la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para verificar que la operativo de la entidad auditada en la gestión de carteras de inversión se adecuaba a la normativa aplicable y a los términos contenidos en los contratos firmados con los clientes,
- la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con la razonabilidad de las cifras contabilizadas en concepto de ingresos por comisiones de administración, por comisiones de gestión y por retrocesión de corretajes,
- la falta de inclusión en el informe de auditoría de la correspondiente salvedad que pusiera de manifiesto la incorrección de la información recogida en la Memoria de la entidad auditada sobre la retribución de sus administradores, así como,
- la falta de realización del trabajo de auditoría necesario para obtener evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad de la información recogida en la Memoria respecto a las retribuciones de los administradores".
Todas estas circunstancias evidencian cuando menos un comportamiento culposo, generador del elemento subjetivo que lleva a tener por cometida la Infracción grave." (fundamento jurídico undécimo)
Por otra parte, conviene advertir que esta Sala ya ha interpretado en otras ocasiones el artículo 16 de la Ley de Auditoría en el sentido de que la infracción en él establecida no requiere la acreditación de la efectiva causación de daños, sino la aptitud para provocarlos (Sentencias de 30 de marzo de 2.005 -RC 5.179/2.002- y de 16 de mayo de 2.002 -RC 2.228/1.996 -).
Pues bien, en el caso de autos, no cabe duda a esta Sala que las razones expuestas en el fundamento reproducido de la Sentencia de instancia contienen una recta interpretación y aplicación del precepto cuya infracción se alega. Las deficiencias e infracciones de normas técnicas detectadas en el informe de auditoría son inequívocamente idóneas para haber llevado a los sujetos interesados (tanto los propios socios y accionistas de Gescartera, S.A., como los clientes y depositarios de la sociedad auditada) a decisiones distintas de las adoptadas en su momento, al proporcionar una idea de la situación económica y patrimonial de la empresa auditada que, por las razones vistas, no podía calificarse de una imagen fiel de su situación. En consecuencia es claro que la conducta infractora, un informe de auditoría elaborado con numerosos y relevantes incumplimientos de normas técnicas, pudo causar daños a la sociedad auditada y a terceros, como lamentablemente los hechos posteriores acreditaron.
OCTAVO.- Sobre el motivo quinto, relativo al principio de proporcionalidad.
En el último motivo formulado en su recurso, la actora denuncia la infracción de los artículos 17 de la Ley de Auditoría y 131.3 de la Ley 30/1992, por vulneración del principio de proporcionalidad. La alegación relativa a la supuesta desproporcionalidad de la sanción impuesta fue rechazada por la Sala de instancia en el fundamento de derecho duodécimo:
"DUODÉCIMO.- Acreditada la comisión de la Infracción contemplada en la Resolución impugnada, la sanción impuesta debe considerarse plenamente respetuosa con el principio de proporcionalidad. En este sentido debe asumirse la argumentación en aquélla contenida.
La Ley de Auditoría de cuentas establece la posibilidad de imponer por Infracciones graves una multa de hasta el 10% de los honorarios facturados por actividad de Auditoría de cuentas, incluso la baja definitiva de la sociedad de auditoría, y la determinación de las concretas sanciones a imponer corresponde a la Administración motivándolo adecuadamente.
La Administración se fija para cuantificar la sanción en: 1.- que atendida la actividad realizada por la entidad auditada, su número de clientes y el importe de las carteras gestionadas, se evidencia la gravedad del perjuicio que se pudiera causar, lo que supone una circunstancia agravante de la sanción a imponer. 2.- los incumplimientos probados afectan a aspectos muy relevantes de la información recogida en las cuentas anuales auditadas, cuyo conocimiento podría determinar o condicionar las decisiones económicas de los inversores. 3.- que no cabe la comparación con otros supuestos alegados por los recurrentes, pues -si bien se aprecian algunos incumplimientos que son similares respecto de los apreciados y sancionados en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2000- se recogen también otros incumplimientos respecto de los que no se apreciaron otros similares en los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2000.
En cuanto a la referencia que hacían los recurrentes a la sanción impuesta a la sociedad de auditoría "ERNST & YOUNG" y a su socio auditor D. Bruno por los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 1996 de la entidad "AVA, Asesores de Valores, Agencia de Valores, S.A.", ciertamente en ella la Resolución sancionadora recogía un único cargo (referido exclusivamente a unos hechos muy similares a los recogidos en el cargo séptimo de este expediente), mientras que en la Resolución hoy recurrida se recoge un número mucho más elevado de incumplimientos de las normas de auditoría que en los trabajos de auditoría que dieron lugar a aquella Resolución.
Esta argumentación igualmente debe ser íntegramente asumida y pone de relieve tanto un múltiple incumplimiento de normas de auditoría, como unos potenciales perjuicios que de dicho incumplimiento pudieran derivarse, lo que lleva a reputar las sanciones impuestas como plenamente proporcionadas y ajustadas a derecho, traduciéndose todo ello en la desestimación del recurso interpuesto." (fundamento jurídico duodécimo)
La recurrente basa su argumentación sobre la desproporción de la sanción impuesta en los siguientes cuatro argumentos: a) que la práctica totalidad de las infracciones ya fueron sancionadas en el expediente relativo a las cuentas de Gescartera del año 2.000; b) que la Sentencia considera como agravante uno de los elementos del tipo (el perjuicio que se pudiera causar); c) que la mayoría de las infracciones imputadas se basan en normas técnicas de carácter abierto y en discrepancias sobre la interpretación de normas administrativas; y d) en la falta de correspondencia con el criterio seguido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en otros procedimientos sancionadores.
Como puede advertirse, en general se trata de argumentos que no pueden operar como acreditativos de la desproporción de la sanción impuesta, puesto que han sido rechazados en otros motivos. Así, en cuanto al primer argumento, ya se ha rechazado la supuesta identidad de conducta infractora en los informes de auditoría de las cuentas de 1.999 y 2.000, luego la sanción impuesta en por el informe correspondiente al año 2.000 no puede servir como elemento que atenúe la sanción por una conducta enteramente autónoma, como lo era el anterior informe relativo al año anterior.
El segundo argumento debe ser también rechazado, ya que no es cierto que la Sala utilice el criterio de la capacidad para causar perjuicio, elemento del tipo, como agravante. En efecto, una cosa es la imprescindible concurrencia del mencionado elemento del tipo en cuanto tal -aptitud para causar perjuicio económico- en el que la Ley no ha incluido el criterio de la gravedad, y otra considerar la gravedad de tales perjuicios potenciales, entidad de los daños potenciales derivada de la cantidad y cualidad de los incumplimientos de normas técnicas que es perfectamente correcto y razonable que sea tenido en cuento a los efectos de la gradación de la sanción.
El tercer argumento ha sido también rechazado ya al valorar las argumentaciones de la parte actora respecto de las imputaciones de incumplimientos de normas técnicas (fundamento de derecho segundo de esta Sentencia) y sobre la interpretación del artículo 83.2 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva (fundamento de derecho tercero ).
Finalmente, en lo que respecta a la comparación con otros precedentes, la respuesta de la Sala de instancia es una valoración o apreciación fáctica motivada y razonable sobre los elementos diferenciles con dichos precedentes que debe ser respetada en casación. En efecto, la Sala juzgadora considera que las diferencias existentes en las infracciones sancionadas en los expedientes relativos a las cuentas anuales de Gescartera del año 2.000 y al asunto Ernst & Young están justificadas en las diferencias de los supuestos de hechos, sin que se aprecie que dicho juicio es arbitrario o manifiestamente erróneo. Valga decir a este respecto únicamente que la diferencia de la sanción con la impuesta en el expediente a las cuentas de Gescartera del año 2.000, es del 3% de los honorarios en aquel caso frente al 3.25% en éste, lo que en ningún caso parece una diferencia sustancial. Y respecto al caso de Ernst & Young, el criterio expresado por la Sala de instancia relativo a la diferente entidad de los incumplimientos y consiguiente potencialidad de los daños, es idóneo para moderar la cuantía de la sanción. En efecto los incumplimientos detectados en este supuesto son numerosos y se manifiestan en una grave distorsión entre la imagen de la empresa auditada que se desprende del informe de auditoría y la realidad de la misma. En todo caso y dicho lo anterior, la peculiaridad de cada caso en una materia como la presente hace difícil que se pueda fundar una infracción del principio de proporcionalidad en una simple comparación genérica con otros supuestos como la formulada por los recurrentes.
NOVENO.- Conclusión y costas.
La desestimación de todos los motivos que se ha expresado en los anteriores fundamentos de derecho hace procedente la del recurso de casación. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, se imponen las costas del recurso a la parte que lo ha sostenido.
En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
1. Que DECLARAMOS LA INADMISIBILIDAD del recurso de casación interpuesto por D. Felix contra la sentencia de 7 de julio de 2.004 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 687/2.002.
2. Que NO HA LUGAR y por lo tanto DESESTIMAMOS el recurso de casación interpuesto por Deloitte & Touche, S.A. contra la sentencia referida en el número anterior.
3. Se imponen las costas a los recurrentes.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-Fernando Ledesma Bartret.-Óscar González González.-Manuel Campos Sánchez-Bordona.-Eduardo Espín Templado.-José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat.-Firmado.- PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. EDUARDO ESPIN TEMPLADO, estando constituída la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.-Alfonso Llamas Soubrier.-Firmado.-
