NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA Y RESERVADA Y MODELOS DE ESTADOS FINANCIEROS. PARTE II

CIRCULAR 4/2004, DE 22 DE DICIEMBRE, A ENTIDADES DE CRÉDITO, SOBRE NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA Y RESERVADA Y MODELOS DE ESTADOS FINANCIEROS. PARTE II

Norma trigésima séptima. Otras provisiones y contingencias.

A) Definiciones.

1. Los conceptos empleados en esta norma se utilizarán con el sentido y significado establecidos en este epígrafe; en ningún caso, esta norma se aplicará a los instrumentos financieros ni a las provisiones expresamente reguladas en otras normas de esta Circular.

2. Las provisiones son obligaciones actuales de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, que están claramente especificadas en cuanto a su naturaleza a la fecha a la que se refieren los estados financieros, pero resultan indeterminadas en cuanto a su importe o momento de cancelación, al vencimiento de las cuales, y para cancelarlas, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Estas obligaciones pueden surgir por:

a) Una disposición legal o contractual.

b) Una obligación implícita o tácita, cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la entidad frente a terceros respecto de la asunción de ciertos tipos de responsabilidades. Tales expectativas se crean cuando la entidad acepta públicamente responsabilidades, o se derivan de comportamientos pasados, o de políticas empresariales de dominio público.

c) La evolución prácticamente segura de la regulación en determinados aspectos, en particular, proyectos normativos de los que la entidad no podrá sustraerse.

3. Los pasivos contingentes son obligaciones posibles de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya existencia está condicionada a que ocurra, o no, uno o más eventos futuros independientes de la voluntad de la entidad. Incluyen las obligaciones actuales de la entidad, cuya cancelación no sea probable que origine una disminución de recursos que incorporan beneficios económicos, o cuyo importe, en casos extremadamente raros, no pueda ser cuantificado con la suficiente fiabilidad.

4. Los activos contingentes son activos posibles, surgidos como consecuencia de sucesos pasados, cuya existencia está condicionada y debe confirmarse cuando ocurran, o no, eventos que están fuera de control de la entidad.

5. Los sucesos a que se refieren los apartados anteriores se calificarán como: a) Probables: cuando exista mayor verosimilitud de que ocurran que de lo contrario.

b) Posibles: cuando exista menor verosimilitud de que ocurran que de lo contrario. c) Remotos: cuando su aparición sea extremadamente rara.

B) Reconocimiento.

6. La entidad reconocerá una provisión en el balance cuando se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

a) tiene una obligación actual como resultado de un suceso pasado, y, en la fecha a que se refieren los estados financieros, existe una mayor probabilidad de que se tenga que atender la obligación que de lo contrario; b) para cancelar la obligación es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Cuando exista un gran número de obligaciones homogéneas, la probabilidad de que se produzca una salida de recursos se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto, y c) se puede estimar fiablemente el importe de la obligación.

7. Los pasivos contingentes no se reconocerán en el balance ni en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo establecido en la norma cuadragésima tercera.

La entidad informará en la memoria acerca de su existencia en la forma establecida en el epígrafe G.2) de la norma sexagésima, a no ser que considere remota la posibilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.

Los compromisos de crédito, entendidos como los compromisos irrevocables de facilitar financiación conforme a unas determinadas condiciones y plazos previamente estipulados, tales como los saldos disponibles por terceros dentro de los límites o principales de los contratos de créditos concedidos por la entidad, se reconocerán y tratarán a efectos contables de acuerdo con lo establecido en esta norma para los pasivos contingentes, a menos que:

a) Puedan ser liquidados por diferencias, en cuyo caso se tratarán como instrumentos derivados, conforme a la Sección segunda de este Capítulo.

b) El tipo de interés sea inferior al de mercado, en cuyo caso se valorarán inicialmente por su valor razonable y posteriormente por el mayor importe de entre:

(i) el obtenido de aplicar lo dispuesto en esta norma, y (ii) el inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias por el paso del tiempo de acuerdo con lo preceptuado en la norma decimoséptima.

8. Los activos contingentes no se reconocerán en el balance ni en la cuenta de pérdidas y ganancias. La entidad informará en la memoria acerca de su existencia en la forma establecida en el epígrafe G.2) de la norma sexagésima, siempre y cuando sea probable el aumento de recursos que incorporan beneficios económicos por esta causa.

C) Valoración.

9. El importe de la provisión debe ser la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación actual en la fecha de los estados financieros, de acuerdo con la información disponible. En la realización de la estimación se deberán considerar los siguientes criterios:

a) Se tendrán en cuenta todos los riesgos, entendidos como la variación de los desenlaces posibles, e incertidumbres que rodean a los sucesos y las circunstancias concurrentes en su valoración. Cuando la provisión se refiera a una población importante de casos individuales homogéneos, la obligación actual se estimará ponderando todos los desenlaces posibles por sus probabilidades asociadas. Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación de la deuda vendrá constituida por el desenlace más probable; no obstante, la entidad también considerará otros desenlaces posibles, y en el caso de que éstos sean, o bien mucho más elevados, o mucho más bajos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser por una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente al desenlace más probable; este es el caso del desembolso que tuviera que abonarse como consecuencia de la responsabilidad derivada de un litigio en curso.

b) La incertidumbre relacionada con la cuantía de la provisión no justificará su falta de reconocimiento. Esta información se completará en la memoria, indicando los motivos excepcionales de esta situación.

c) Cuando el efecto financiero sea material se tendrá en cuenta en la estimación de la provisión. El tipo o tipos de actualización deben ser considerados antes de impuestos y reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha del balance, así como el riesgo específico de la provisión.

El tipo o tipos de actualización no reflejarán los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. El importe de la provisión se corregirá en cada período para reflejar los gastos financieros devengados.

d) Los reembolsos prácticamente seguros a recibir de un tercero en el momento de la liquidación de la deuda, se reconocerán como un activo independiente, no pudiendo su importe exceder al de la provisión. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado el riesgo de la entidad, y en virtud del cual ésta no sea responsable frente a terceros, el importe de los reembolsos a recibir se deducirá del importe de la provisión.

10. Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.

D) Reversión de la provisión.

11. Cada provisión se utilizará sólo para afrontar los riesgos para los cuales fue originalmente reconocida.

Cuando dejen de cumplirse los requisitos necesarios para el reconocimiento de la provisión, o se cancele mediante la estructura interna de la entidad, así como, cuando su importe exceda del importe necesario estimado para cubrir el riesgo objeto de la misma, la entidad procederá a revertir la provisión, por la totalidad o por un importe igual al exceso sobre las necesidades estimadas, mediante el abono a la cuenta correspondiente de la cuenta de pérdidas y ganancias.

E) Casos particulares.

12. La aplicación de las reglas de reconocimiento y valoración de provisiones se llevarán a cabo con las siguientes precisiones:

a) En ningún caso se podrán reconocer provisiones para cubrir pérdidas futuras derivadas de las actividades, ni para compensar menores beneficios futuros.

b) Se reconocerá una provisión para cubrir los riesgos derivados de los contratos onerosos que, a los efectos de esta Circular, son aquellos en los cuales los costes inevitables de cumplir dicho contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan obtener del mismo. Los costes inevitables deben reflejar los menores costes netos de cumplir el contrato, es decir, el menor importe entre el coste de cumplir sus cláusulas y la indemnización y multas por incumplirlas.

c) Se reconocerá una provisión por reestructuración solamente cuando se disponga de un plan formal y detallado en el que se identifiquen las modificaciones fundamentales que se van a realizar, y siempre que la entidad haya comenzado a ejecutar dicho plan o haya anunciado públicamente sus principales características o se desprendan hechos objetivos sobre su ejecución. Su importe deberá incluir los desembolsos directamente relacionados con la reestructuración, no formando parte de la provisión costes tales como los de reubicación o formación del personal, comercialización o publicidad o inversión en nuevos sistemas informáticos.

d) En ningún caso será aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca, o no, una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o como consecuencia de criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.

Norma trigésima octava. Comisiones.

1. Las comisiones pagadas o cobradas por servicios financieros, con independencia de la denominación que reciban contractualmente, se clasifican en las siguientes categorías, que determinarán su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias:

a) Comisiones financieras: Son aquellas que forman parte integral del rendimiento o coste efectivo de una operación financiera. Estas comisiones se perciben por adelantado y pueden ser de tres tipos:

(i) Surgidas como compensación por el compromiso de concesión de financiación, tal como la comisión de apertura de préstamos y créditos. El reconocimiento del ingreso por estas comisiones se diferirá, salvo en lo que compensen costes directos relacionados, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida esperada de la financiación como un ajuste al coste o rendimiento efectivo de la operación, tal como dispone la norma decimoséptima, y si finalmente el compromiso expira sin haberse dispuesto de la financiación, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en la fecha de su expiración.

(ii) Surgidas en la emisión de pasivos financieros: Se incluirán, junto con los costes directos relacionados incurridos, que no incluirán los costes derivados del derecho a prestar un servicio, en el valor en libros del pasivo financiero, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ajuste al coste efectivo de la operación.

(iii) Resto de situaciones: Se diferirán y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida de la operación como un ajuste del rendimiento o coste efectivo de la operación, como, por ejemplo, la comisión de estudio e información.

b) Comisiones no financieras: Son aquéllas derivadas de las prestaciones de servicios que pueden ser de dos tipos:

(i) Surgidas en la ejecución de un servicio que se realiza durante un periodo de tiempo, tal como la comisión por administración de cuentas y las cuotas percibidas por adelantado por emisión o renovación de tarjetas de crédito: Los ingresos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo que dure la ejecución del servicio. En el supuesto de comisiones de administración de inversiones por cuenta de terceros, se registrarán en la medida en que se ejecute el servicio, aplicándose simétricamente este criterio a los costes incrementales de dicho contrato.

(ii) Surgidas en la prestación de un servicio que se ejecuta en un acto singular: La comisión se devenga en el momento de la realización del acto singular, tal como las comisiones por suscripción de valores, por cambio de moneda, por asesoramiento o por sindicación de préstamos cuando, en este último caso, la entidad no retenga ninguna parte de la operación para sí misma o la retenga en las mismas condiciones de riesgo que el resto de los participantes.

En las operaciones de crédito en las que la disposición de fondos es facultativa del titular del crédito, la comisión de disponibilidad por la parte no dispuesta se registrará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su cobro.

2. Lo establecido en la letra a) del apartado anterior no será de aplicación a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, en cuyo caso el importe de la comisión se registrará inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. A los efectos de lo previsto en el apartado 1 esta norma, son costes directos relacionados todos aquellos en los que no se habría incurrido si no se hubiera concertado la operación. En ausencia de una contabilidad analítica que lo justifique, o de una identificación individualizada del coste, en el inicio de una operación, el importe de las comisiones liquidadas que se podrán registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos, para compensar los costes directos relacionados, no podrá ser superior al 0,4% del principal del instrumento financiero, con el límite máximo de 400 euros, pudiendo reconocerse en su totalidad cuando su importe no exceda de 90 euros.

En ningún caso, puedan reconocerse ingresos por comisiones por importe superior a la comisión cobrada. Los costes directos relacionados identificados individualmente que no alcancen a ser compensados en el inicio con la comisión cobrada formarán parte del cálculo del tipo de interés efectivo de la operación imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo señalado en la norma decimotercera.

4. Las comisiones devengadas derivadas de productos o servicios típicos de la actividad de las entidades de crédito se reconocerán separadamente de aquellas derivadas de productos y servicios que no se corresponden a la actividad bancaria típica. En todo caso, aquellas comisiones que sean financieras se reconocerán en la misma partida que los productos o costes financieros.

Norma trigésima novena. Permutas de activos.

1. Esta norma se aplicará a las permutas de activos materiales e intangibles, entendiéndose por tales las adquisiciones de activos de esa naturaleza a cambio de la entrega de otros activos no monetarios o una combinación de activos monetarios y no monetarios, salvo los activos adjudicados que se tratarán de acuerdo con lo preceptuado en la norma trigésima cuarta.

2. El activo recibido se reconocerá por el valor razonable del activo entregado más, si procede, las contrapartidas monetarias entregadas a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido. Si ninguno de dichos valores razonables fuese medible de manera fiable, el activo recibido se reconocerá por el valor en libros del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias entregadas a cambio.

Este criterio de reconocimiento se aplicará incluso a aquellas permutas de activos en las que no se hayan cumplido los requisitos para la baja en balance del activo entregado establecidos en las normas decimoséptima y vigésima tercera, en cuyo caso se reconocerá un pasivo por un importe igual al valor dado de alta por el activo recibido.

3. En las permutas que carezcan de carácter comercial, el activo recibido se reconocerá por el valor en libros del activo entregado más las contrapartidas monetarias que pudieran haberse entregado a cambio. No obstante, si el valor razonable del activo recibido fuese inferior al importe establecido anteriormente, el activo recibido se reconocerá por éste último importe.

4. A los efectos de esta norma, una permuta carece de carácter comercial cuando se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a) El perfil de riesgos e importes de los flujos de efectivo del activo recibido no difieren respecto de los del activo entregado.

b) El valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la permuta no se ve modificado por esta.

Además, la diferencia calculada en a) y b) deberá ser relativamente pequeña respecto del valor razonable de los activos permutados.

5. El valor razonable de un activo, para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de estimaciones de su valor razonable no es significativa, o si las probabilidades de diferentes estimaciones dentro de ese rango pueden ser razonablemente calculadas y utilizadas en la estimación del valor razonable.

6. En cualquier caso, no se reconocerán ganancias en la cuenta de pérdidas y ganancias en las operaciones de permuta de activos que:

a) Carezcan de carácter comercial.

b) Ninguno de los valores razonables de los activos permutados sean medibles de forma fiable.

Norma cuadragésima. Contratos de seguro.

A) Aplicación.

1. Esta norma será aplicable a los contratos de seguros, tal como éstos se definen en el siguiente apartado, incluyendo los contratos de reaseguro aceptados, emitidos por la entidad y los contratos de reaseguro cedidos, excepto los contratos específicamente cubiertos por otras normas, todo ello con independencia de la consideración legal y supervisora de la entidad como aseguradora. La norma es asimismo aplicable a los instrumentos financieros que reconozcan una participación en beneficios discrecional.

2. Un contrato de seguro es, a los efectos de esta Circular, un contrato bajo el cual la entidad emisora del contrato acepta riesgo de seguro significativo de otra parte, denominada tomador del contrato, acordando compensar a ésta si un evento futuro incierto y específico la afectase adversamente, todo ello con independencia de la consideración legal y supervisora del contrato como de seguro.

El riesgo de seguro es el riesgo distinto del financiero transferido del tomador del contrato de seguro a la entidad emisora.

El riesgo financiero es, a los efectos de esta norma, el riesgo derivado de variaciones futuras en una o más:

a) Variables financieras, tales como el tipo de cambio, el precio de un instrumento financiero, el tipo de interés, un índice de precios o de tipos o de calificaciones crediticias realizadas por agencias de calificación de reconocido prestigio.

b) Variables no financieras que no sean específicas para una de las partes del contrato, tal como un índice de temperaturas en una ciudad determinada, excluidas las variables no financieras específicas para una parte del contrato, tal como la ocurrencia o no ocurrencia de un incendio que daña o destruye a un determinado activo de esa parte del contrato.

El riesgo de seguro es significativo, a los efectos de esta Circular, si el evento asegurado puede originar que la entidad emisora del contrato deba desembolsar cantidades significativas, monetarias o no monetarias, que excedan a las que debería desembolsar si no ocurriese el evento asegurado, en cualquier escenario relevante. El riesgo de seguro podría ser significativo incluso cuando sea extremadamente improbable el evento asegurado. A estos efectos, la significatividad del riesgo se estimará siguiendo las pautas establecidas para las entidades de seguros españolas.

3. Los seguros de vida vinculados a fondos de inversión, que no expongan al emisor del contrato a un riesgo de seguro significativo, ni se disocien de acuerdo con el epígrafe F) de esta norma, se tratarán a los efectos de esta Circular como instrumentos financieros híbridos en lugar de como contratos de seguro.

4. Una participación en beneficios discrecional es un derecho contractual del tomador del seguro a recibir, como suplemento de las prestaciones garantizadas, otras adicionales cuyo importe y fecha de concesión quedan a discreción del asegurador, se prevé que representen una porción significativa del total de prestaciones contractuales totales y están basadas en rendimientos especificados en el contrato, tal como el rendimiento de activos específicos o los resultados del asegurador. La referida participación en beneficios discrecionales se registrará como un pasivo del asegurador.

B) Pasivos por contratos de seguros.

5. Las provisiones para futuras reclamaciones posibles que no sean consecuencia de contratos de seguro existentes en la fecha a que se refieran los estados financieros, tal como la provisión para riesgos catastróficos y la provisión técnica de estabilización, no se reconocerán en el balance como pasivos por contratos de seguro.

6. Los pasivos por contratos de seguro sólo se darán de baja del balance cuando deje de existir la obligación especificada en el contrato.

7. La entidad en cada fecha de presentación de sus estados financieros comprobará si la valoración de los pasivos por contratos de seguros reconocidos en balance es adecuada, para ello calculará la diferencia entre los siguientes importes:

a) Las estimaciones actuales de futuros flujos de efectivo consecuencia de sus contratos de seguro. Estas estimaciones incluirán todos los flujos de efectivo contractuales y los relacionados, tales como costes de tramitación de reclamaciones, y b) el valor reconocido en balance de sus pasivos por contratos de seguros, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado, tal como el importe satisfecho por la adquisición, en los supuestos de compra por la entidad, de los derechos económicos derivados de un conjunto de pólizas de su cartera a favor de un mediador.

Si en el cálculo la entidad obtiene un importe positivo, dicho importe se cargará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

8. Si atendiendo a sus criterios contables, la entidad comprueba la valoración de los pasivos con un método que cumpla como mínimo con lo establecido en el apartado anterior, la entidad seguirá aplicando dicho método.

Para los pasivos por contratos de seguro en los que la entidad no compruebe su valoración con un método que cumpla como mínimo con lo establecido en el apartado anterior, agruparán los contratos sujetos a similares riesgos y gestionados conjuntamente y calculará la diferencia entre los siguientes importes:

a) El valor que sería requerido aplicando la norma trigésima séptima a dichos pasivos, y b) el valor por el que figuran en el balance los citados pasivos, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado.

Si del cálculo anterior resultase un importe positivo, éste se cargará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

C) Activos por contratos de reaseguro.

9. Los importes que la entidad tenga derecho a recibir por contratos de reaseguros se registrarán en el activo como “activos por reaseguros”. La entidad comprobará si dichos activos están deteriorados, en cuyo caso reconocerá la pérdida correspondiente en la cuenta de pérdidas y ganancias directamente contra dichos activos.

10. Un activo por contratos de reaseguro está deteriorado si existe una evidencia objetiva, resultado de un suceso ocurrido después del reconocimiento inicial de dicho activo, de que la entidad puede no recibir todas las cantidades establecidas en los términos del contrato, y puede cuantificarse de forma fiable la cantidad que no se recibirá.

D) Cambios en los criterios contables.

11. Una entidad sólo cambiará sus criterios contables para los contratos de seguro si, como resultado del cambio, sus estados financieros cumplen una de las siguientes condiciones:

a) Presentan información más relevante y no menos fiable para la toma de decisiones económicas de los usuarios de la información financiera.

b) Presentan información más fiable y no menos relevante para dicha toma de decisiones.

12. En particular, la entidad:

a) No introducirá ninguno de los siguientes criterios:

(i) Valoración de pasivos de contratos de seguro sobre una base no actualizada o con una prudencia adicional.

(ii) Valoración de los derechos contractuales a comisiones futuras de gestión de inversiones por un importe superior a su valor razonable.

No obstante lo anterior, los criterios indicados podrán seguir utilizándose por la entidad.

b) Podrá seguir valorando los pasivos por contratos de seguro considerando los márgenes futuros de inversión, pero no podrá introducir dicho criterio salvo que con el mismo aumente de forma global la relevancia y no disminuya la fiabilidad, o viceversa, de sus estados financieros.

E) Derivados implícitos.

13. Cuando un contrato de seguro tenga un derivado implícito, tal como un contrato de seguro de vida cuyo importe a pagar por el evento cubierto dependa de un índice de precios, no se registrará separadamente ni se valorará por su valor razonable si el derivado implícito cumple con la definición del apartado 2 de esta norma para ser calificado como un contrato de seguro.

14. Si el contrato de seguro contiene una opción de rescate del contrato a favor del tenedor de la póliza por un importe fijo o por una cantidad basada en un importe fijo y un tipo de interés, la entidad no registrará separadamente ni valorará a valor razonable dicha opción.

F) Disociación del componente de depósito en un contrato de seguro.

15. Se entiende por componente de depósito en un contrato de seguro la parte de un contrato de seguro que no se registra como un derivado, según la norma vigésima primera, pero a la que sería aplicable dicha norma si no fuese parte del contrato de seguro. Si un contrato de seguro contiene un componente de seguro y un componente de depósito, tal como un seguro de vida ligado a un fondo de inversión que transfiere al emisor del contrato un riesgo de seguro significativo, se registrarán separadamente ambos componentes si la entidad:

a) puede valorar el componente de depósito de forma separada, y b) siguiendo sus políticas contables, no reconoce todas las obligaciones y todos los derechos que surgen del componente de depósito.

16. Para proceder a la disociación del contrato, la entidad aplicará la norma vigésima primera al componente de depósito y esta norma al componente de seguro.

G) Ajustes tácitos de ciertos activos y pasivos.

17. Con el fin de evitar asimetrías derivadas del diferente régimen de imputación de las variaciones de valor de los activos financieros respecto de los pasivos por contratos de seguros, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado, que se referencian a la evolución de aquéllos, la entidad podrá registrar las variaciones de dichos pasivos en el patrimonio neto cuando los activos a que se referencian estén incluidos en la cartera de activos financieros disponibles para la venta.

Norma cuadragésima primera. Fondos y obras social.

1. Las cajas de ahorro y las cooperativas de crédito reconocerán, respectivamente, las partidas relacionadas con la obra social o con el fondo de educación, formación y promoción cooperativo según lo dispuesto en esta norma.

A) Cajas de Ahorro.

2. Las dotaciones al fondo de la obra social de las cajas de ahorros se reflejarán en el pasivo como una aplicación del beneficio de la caja de ahorros, a menos que la entidad, por su normativa específica o estatutos esté obligada a realizar anualmente una dotación mínima, en cuyo caso se registrará como un gasto del ejercicio dicho importe mínimo. Los gastos derivados de la obra social se presentarán en el balance deduciendo del fondo de la obra social sin que en ningún caso se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias de la caja de ahorros.

3. Los activos materiales y los pasivos afectos a la obra social figurarán en partidas separadas de activo y pasivo en el balance de la caja de ahorros. El activo material afecto a la obra social se tratará a efectos contables con los mismos criterios que el activo material de uso propio.

Los ingresos y gastos, incluidas las amortizaciones, derivados de la utilización de los activos y pasivos afectos a la obra social, así como las ganancias o pérdidas derivados de su movilización se cargarán o abonarán directamente contra el fondo de la obra social.

4. En el supuesto de combinaciones de negocios, los ajustes realizados al valor de los activos y pasivos afectos a la obra social se imputarán al fondo de la obra social.

5. El importe de la obra social que se materialice mediante actividades propias de una entidad de crédito se reducirá del fondo de la obra social, reconociendo simultáneamente un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la caja de ahorros de acuerdo con las condiciones normales de mercado para aquel tipo de actividades.

B) Cooperativas de Crédito.

6. Las dotaciones al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito que sean obligatorias se reconocerán como un gasto de la cooperativa de crédito, aun cuando su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, sin perjuicio de que se reconozcan como aplicación del beneficio los importes adicionales que se puedan dotar discrecionalmente.

7. Las subvenciones, donaciones u otras ayudas vinculadas al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de acuerdo con la ley, o fondos derivados de la imposición de sanciones económicas de la cooperativa a los socios, que, de acuerdo con la normativa, se vinculen al citado fondo, se reconocerán como un ingreso de la cooperativa y, simultáneamente, se dotará el mencionado fondo por el mismo importe.

8. La aplicación del fondo de educación, formación y promoción cooperativo a su finalidad producirá su baja con abono, normalmente, a cuentas de tesorería; por su parte, cuando su aplicación se materialice mediante actividades propias de una entidad de crédito, se reducirá el importe del fondo de educación, formación y promoción cooperativo, reconociéndose simultáneamente un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la cooperativa de crédito de acuerdo con las condiciones normales de mercado para aquel tipo de actividades.

Norma cuadragésima segunda. Impuesto sobre los beneficios.

1. El impuesto sobre sociedades, o equivalente, será considerado como un gasto, registrándose conforme a lo establecido en esta Circular y, en lo no regulado por la misma, se aplicará lo establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

2. El gasto por impuesto sobre los beneficios se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias excepto cuando sea consecuencia de:

a) Una transacción registrada directamente en el patrimonio neto, en cuyo supuesto se registrará directamente en el patrimonio neto.

b) Una combinación de negocios, en la que el impuesto diferido se registrará como un elemento patrimonial más de la misma.

El gasto por impuesto sobre los beneficios vendrá determinado por el impuesto a pagar respecto al resultado fiscal de un ejercicio, una vez consideradas las variaciones durante dicho ejercicio derivadas de las diferencias temporarias, de los créditos por deducciones y bonificaciones y de bases imponibles negativas.

3. Cuando exista una diferencia entre el valor en libros y la base fiscal de un elemento patrimonial surgirá una diferencia temporaria, que dará lugar al registro de un activo o un pasivo por impuesto diferidos, según corresponda. A estos efectos, la base fiscal de un elemento patrimonial, es el importe atribuido a este elemento para fines fiscales.

Además de los supuestos establecidos en el Plan General de Contabilidad para las diferencias temporales, se pueden producir diferencias temporarias en los siguientes casos:

a) Cuando se registre un ingreso, gasto, pérdida o ganancia directamente en el patrimonio neto sin que tenga efecto en el resultado fiscal o a la inversa, como caso particular de las diferencias temporales. Este es el caso de la revalorización contable de un activo sin que exista un ajuste equivalente a efectos fiscales.

b) Cuando se reconozca inicialmente un elemento patrimonial, que no proceda de una combinación de negocios, que en el momento del reconocimiento haya afectado al resultado contable o al fiscal.

c) Cuando se reconozcan elementos patrimoniales procedentes de una combinación de negocios.

4. Los créditos por deducciones y bonificaciones y los créditos por bases imponibles negativas son importes que, habiéndose producido o realizado la actividad u obtenido el resultado para generar su derecho, no se aplican fiscalmente en la declaración hasta el cumplimiento de los condicionantes establecidos en la normativa tributaria para ello, considerándose probable su aplicación en ejercicios futuros.

5. Un activo por impuesto diferido, tal como un impuesto anticipado, un crédito por deducciones y bonificaciones y un crédito por bases imponibles negativas, se reconocerá siempre que sea probable que la entidad obtenga en el futuro suficientes ganancias fiscales contra las que pueda hacerlo efectivo. Se considerará probable que la entidad obtendrá en el futuro suficientes ganancias fiscales, entre otros supuestos, cuando:

a) Existan pasivos por impuestos diferidos cancelables en el mismo ejercicio que el de la realización del activo por impuesto diferido, o en otro posterior en el que pueda compensar la base imponible negativa existente o producida por el importe anticipado.

b) Las bases imponibles negativas han sido producidas por causas identificadas que es improbable que se repitan.

No obstante lo anterior, sólo se reconocerá el activo por impuesto diferido que surge en el registro contable de inversiones en entidades dependientes, asociadas o participaciones en negocios conjuntos, cuando sea probable que se vaya a realizar en un futuro previsible y se espere disponer de suficientes ganancias fiscales en el futuro contra las que podrá hacer efectivo el mismo. Tampoco se reconocerá cuando inicialmente se registre un elemento patrimonial, que no sea una combinación de negocios, que en el momento del reconocimiento no haya afectado al resultado contable ni al fiscal.

6. Los pasivos por impuestos diferidos siempre deberán contabilizarse, salvo cuando:

a) Se reconozca un fondo de comercio.

b) Surja en la contabilización de inversiones en entidades dependientes, asociadas o participaciones en negocios conjuntos, si la entidad inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria y, además, sea probable que ésta no revierta en un futuro previsible.

Tampoco se reconocerá un pasivo por impuesto diferido cuando inicialmente se registre un elemento patrimonial, que no sea una combinación de negocios, que en el momento del reconocimiento no haya afectado al resultado contable ni al fiscal.

7. La cuantificación de los activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará aplicando a la diferencia temporaria, o crédito que corresponda, el tipo de gravamen a que se espera recuperar o liquidar.

CAPÍTULO TERCERO Combinación de negocios y consolidación SECCIÓN PRIMERA. COMBINACIÓN DE NEGOCIOS Norma cuadragésima tercera. Combinaciones de negocios.

1. Una combinación de negocios es la unión de dos o más entidades o unidades económicas independientes en una única entidad o grupo de entidades. Se podrá producir como resultado de la adquisición:

a) de instrumentos de capital de otra entidad; b) de todos los elementos patrimoniales de otra entidad, tal como en una fusión; c) de parte de los elementos patrimoniales de una entidad que forman una unidad económica, tal como una red de sucursales.

2. En toda combinación de negocios se identificará una entidad adquirente, que será aquella que en la fecha de adquisición adquiera el control de otra entidad de alguna de las formas previstas en el apartado 3, la norma tercera. En el supuesto de dudas o dificultades para identificar a la entidad adquirente, se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes factores:

a) El tamaño de las entidades participantes, con independencia de su calificación jurídica, medido por el valor razonable de sus activos, pasivos y pasivos contingentes; en este caso la entidad adquirente será la de mayor tamaño.

b) La forma de pago en la adquisición; en cuyo caso la entidad adquirente será la que paga en efectivo o con otros activos.

c) Las personas encargadas de la administración de la entidad resultante de la combinación; en cuyo supuesto la entidad adquirente será aquella cuyo equipo directivo gestione la entidad resultante de la combinación.

3. La fecha de adquisición de una entidad o unidad económica es aquélla en la que la entidad adquirente obtiene el control de sus elementos patrimoniales, o en la que, como consecuencia de la adquisición de sus instrumentos de capital pasa a formar parte de su grupo, como se define en el apartado 3 de la norma tercera.

En la fecha a la que se refiere el párrafo anterior, la entidad adquirente incorporará en sus estados financieros, o en los consolidados, los activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida, incluidos los activos intangibles no reconocidos por ésta, que en esa fecha cumplan los requisitos para ser reconocidos como tales, de acuerdo con esta Circular, valorados por su valor razonable calculado conforme a los criterios de valoración señalados en el epígrafe C) de la norma decimocuarta, excepto los activos no corrientes en venta que se valorarán conforme al apartado 9 de la norma trigésima cuarta.

Además, se tomarán en consideración los siguientes criterios:

a) Los pasivos contingentes se reconocerán separadamente, dentro de la partida “otras provisiones”, por el importe que estaría dispuesto a recibir un tercero por asumirlos, siempre que su valor se pueda estimar de manera fiable. Este importe reflejará todas las expectativas sobre todos los posibles flujos de efectivo, y no reflejará ni el importe más probable, ni el máximo o el mínimo esperado.

Posteriormente se valorarán por el mayor importe entre el que se reconocería si se aplicaran las normas trigésima séptima o la decimoséptima.

b) La entidad adquirente no reconocerá ninguna provisión por pérdidas futuras ni por reestructuración derivada de la combinación, salvo que estuviera previamente reconocida en los estados financieros de la adquirida.

4. El coste de una combinación de negocios en la fecha de adquisición será la suma de:

a) el valor razonable de los activos entregados, de los pasivos incurridos, y de los instrumentos de capital emitidos por el adquirente, en su caso; y b) cualquier coste directamente atribuible a la combinación de negocios, tal como los honorarios pagados a asesores legales y consultores para llevar a cabo la combinación.

No tendrán esta consideración los costes de contratación y emisión de los pasivos financieros e instrumentos de capital a los que se refiere el párrafo anterior, que se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la norma vigésima primera.

Cuando el acuerdo de la combinación de negocios contemple ajustes al coste sujetos a sucesos futuros de naturaleza contingente, el importe derivado de dichos ajustes en la fecha de adquisición, se incluirá en el coste de adquisición cuando los sucesos sean probables y puedan valorarse fiablemente. Si dichos ajustes dejaran de cumplir los requisitos anteriores o los sucesos no ocurrieran, se modificará el coste de la combinación de negocios consecuentemente.

Los ajustes al coste de la combinación de negocios no imputados en la fecha de adquisición, por no cumplir los requisitos señalados anteriormente, pero que los satisficieran con posterioridad, tal como los impuestos diferidos no registrados en la fecha de adquisición, se tratarán como un ajuste al coste.

En las combinaciones de negocios entre cajas de ahorro, el coste de adquisición será igual al valor razonable de los activos menos el valor razonable de los pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida.

5. En la fecha de adquisición, la entidad adquirente comparará el coste de la combinación de negocios con el porcentaje adquirido del valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida; la diferencia resultante de esta comparación se registrará:

a) Cuando sea positiva, como un fondo de comercio en el activo, que, en ningún caso, se amortizará, pero anualmente se someterá al análisis de deterioro establecido en la norma trigésima.

b) Cuando sea negativa se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, en la partida “otras ganancias”, previa nueva comprobación de los valores razonables asignados a todos los elementos patrimoniales y del coste de la combinación de negocios.

6. En las adquisiciones sucesivas, hasta la fecha a la que se refiere el apartado 3, tal como la compra por etapas de instrumentos de capital que concedan derechos de voto, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) El coste de la combinación de negocios es la suma del coste de cada una de las transacciones individuales.

b) En cada una de las adquisiciones realizadas hasta la fecha a la que se refiere el apartado 3 anterior, la entidad adquirente determinará, en la forma establecida en el apartado anterior, el fondo de comercio, o la diferencia negativa, asociado con cada adquisición.

c) La diferencia entre el valor razonable de los elementos de la entidad adquirida en cada una de las fechas de las adquisiciones sucesivas y su valor razonable en la fecha a la que se refiere el apartado 3 se reconocerá como una revalorización de dichos elementos patrimoniales.

7. En tanto en cuanto el coste de la combinación de negocios o los valores razonables asignados a los activos, pasivos o pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida no puedan determinarse de forma definitiva, la contabilización inicial de la combinación de negocios se considerará provisional; en cualquier caso, el proceso deberá quedar completado en el plazo máximo de un año desde la fecha de adquisición y con efecto en esta fecha.

8. Los activos por impuestos diferidos que en la contabilización inicial no satisficieran los criterios para su reconocimiento como tales, pero posteriormente sí, se registrarán como un ingreso de acuerdo con la norma cuadragésima segunda, y, simultáneamente, se reconocerá, como un gasto, la reducción del valor en libros del fondo de comercio hasta el importe que tendría si se hubiera reconocido el activo fiscal como un activo identificable en la fecha de adquisición.

9. Excepto en los casos contemplados en los apartados 4 y 8, sólo se realizarán ajustes a la contabilización inicial de una combinación de negocios, una vez que ésta se ha completado, para corregir un error. Las modificaciones que se produzcan con posterioridad, se registrarán como cambios en las estimaciones de acuerdo con lo establecido en el epígrafe B) de la norma decimonovena.

Norma cuadragésima cuarta. Negocios conjuntos.

1. Un negocio conjunto es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más entidades, denominadas partícipes, emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto, esto es, a un acuerdo contractual para compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, u otra actividad económica, con el fin de beneficiarse de sus operaciones, y en el que se requiere el consentimiento unánime de todos los partícipes para la toma de decisiones estratégicas tanto de carácter financiero como operativo.

2. Los negocios conjuntos se agruparán en las siguientes categorías:

a) Operaciones controladas conjuntamente, tales como las uniones temporales de empresas.

b) Activos controlados conjuntamente, tales como las comunidades de bienes.

c) Entidades multigrupo, tal como se definen en el apartado 3 de la norma cuadragésima sexta.

3. Las operaciones controladas conjuntamente implican el uso en el negocio conjunto de activos y otros recursos propiedad de los partícipes, sin requerir la constitución de una entidad, o el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes.

En sus estados financieros, individuales y consolidados, el partícipe reconocerá, clasificados de acuerdo con su naturaleza:

a) los activos que controla y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto; y b) los gastos en los que incurra y el porcentaje de los ingresos derivados de las ventas de bienes o prestación de servicios que le correspondan del negocio conjunto.

4. Los activos controlados conjuntamente suponen el control conjunto por los partícipes, y a menudo también la propiedad conjunta, de uno o más activos aportados o adquiridos con los propósitos del negocio conjunto.

Este tipo de negocios no implican la constitución de una entidad, o el establecimiento de una estructura financiera independiente de la de los partícipes.

En sus estados financieros, individuales y consolidados, el partícipe reconocerá clasificados de acuerdo con su naturaleza:

a) su parte de los activos controlados conjuntamente; b) cualquier pasivo en que haya incurrido; c) su parte de los pasivos incurridos conjuntamente con los otros partícipes en relación con el negocio conjunto; d) cualquier ingreso por la venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, junto con su parte de cualquier gasto incurrido por el negocio conjunto; y e) cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en el negocio conjunto.

5. Las entidades multigrupo se tratarán contablemente en la forma establecida en la norma cuadragésima sexta.

SECCIÓN SEGUNDA. SUCURSALES Norma cuadragésima quinta. Integración de sucursales.

1. Las cuentas anuales de la entidad no presentarán saldos o cuentas de enlace entre la sede central y las sucursales, o entre diversos departamentos de la entidad.

La cuenta de pérdidas y ganancias no reflejará ni sus partidas se alterarán por conceptos tales como intereses de los saldos intersucursales, o, en general, imputaciones internas de ingresos y gastos que como tales no hayan sido devengados por la entidad.

2. En las cuentas referentes a ámbitos geográficos determinados, como los negocios en España y las sucursales en países extranjeros, el resto de la entidad se tratará como otra entidad de crédito, diferenciándose las cuentas que representen fondos permanentes de las de carácter transitorio.

3. Las operaciones en camino entre oficinas de una misma entidad, esto es, las que aparecen contabilizadas en la oficina expedidora y no han tenido entrada en la de destino, se incluirán en las partidas de “otros activos” u “otros pasivos” según su signo aceptándose como tal, salvo mejor conocimiento, lo que determine la oficina de origen, y sin que en ningún caso puedan compensarse entre sí.

Las entidades establecerán métodos administrativos y contables internos que les permitan presentar saldos mínimos, e incluso nulos, de operaciones en camino. En especial, incorporarán a las cuentas de activo o pasivo que correspondan los instrumentos financieros, y todas las operaciones importantes por su cuantía.

4. Para integrar las cuentas de aquellas sucursales en el extranjero cuya moneda funcional sea distinta de la moneda funcional de la entidad en sus cuentas anuales individuales, la entidad deberá aplicar lo previsto en la norma quincuagésima primera. Si surgiese una diferencia de cambio, se registrará en el balance individual en una partida específica de “ajustes por valoración” del patrimonio neto a través del estado de cambios en el patrimonio neto, desglosándose dicho concepto en la memoria.

SECCIÓN TERCERA. CONSOLIDACIÓN Norma cuadragésima sexta. Criterios generales de consolidación.

1. Una entidad dominante es aquella que se encuentra en relación con otra entidad en alguna de las situaciones indicadas en el apartado 3 de la norma tercera.

2. Una entidad dependiente es aquella entidad del grupo que no es dominante.

3. Una entidad multigrupo es aquélla, que no es dependiente, y que conforme a un acuerdo contractual, está controlada conjuntamente por dos o más entidades, ya sea individualmente o junto con las restantes entidades del grupo a que cada una pertenezca.

4. Una entidad asociada es aquélla sobre la que la entidad inversora, individualmente o junto con las restantes entidades del grupo, tiene una influencia significativa, y no es una entidad dependiente ni multigrupo; la existencia de influencia significativa se evidenciará, entre otras, en las siguientes situaciones:

a) Representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada.

b) Participación en el proceso de fijación de políticas, incluyendo las relacionadas con los dividendos y otras distribuciones.

c) Existencia de transacciones significativas entre la entidad inversora y la participada.

d) Intercambio de personal de la alta dirección.

e) Suministro de información técnica de carácter esencial.

En el análisis para determinar si existe influencia significativa sobre una entidad, también se tomará en cuenta la importancia de la inversión en la participada, la antigüedad en los órganos de gobierno de la participada y la existencia de derechos de voto potenciales convertibles o ejercitables en la fecha a que se refieren los estados financieros.

5. Cuando la entidad haya constituido entidades, o participe en ellas, con el objeto de permitir el acceso a sus clientes a determinadas inversiones, o para la transmisión de riesgos u otros fines, en ocasiones denominadas “entidades de propósito especial”, determinará, de acuerdo con procedimientos y criterios internos, si existe unidad de decisión, tal como se define en el apartado 3 de la norma tercera y por tanto si deben ser o no objeto de consolidación. Dichos métodos y procedimientos tomarán en consideración, entre otros elementos, los riesgos y beneficios retenidos por la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones operativas y financieras de la entidad constituida.

Las siguientes circunstancias, entre otras, determinarán que la entidad domina a las entidades a las que se refiere el párrafo anterior:

a) las actividades de esas entidades se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la entidad, de forma que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las actividades de aquéllas.

b) la entidad, sustancialmente, tiene:

(i) los poderes de decisión necesarios para obtener la mayoría de los beneficios de las actividades de esas entidades.

(ii) los derechos para obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de estas entidades.

c) la entidad con el fin de beneficiarse de su explotación, retiene para sí sustancialmente, la mayor parte de los riesgos relativos a los activos de esas entidades, incluidos los rendimientos y riesgos residuales de las mismas.

Si del análisis de los elementos determinantes de la existencia de control no se puede alcanzar una conclusión clara e indubitable sobre el control de esas entidades, éstas deberán ser incluidas en los estados consolidados de la entidad.

6. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando el método de:

a) integración global a las entidades dependientes, conforme a lo establecido a la norma cuadragésima séptima.

b) integración proporcional a las entidades multigrupo, conforme a lo establecido en la norma cuadragésima octava.

c) la participación a las entidades asociadas, y, excepcionalmente, previa comunicación al Banco de España (Dirección General de Supervisión) y como alternativa a la integración proporcional, a todas las entidades multigrupo, conforme a lo establecido en la norma cuadragésima novena.

7. En las cuentas anuales consolidadas se incluirán todas las entidades dependientes, incluso aquellas que tengan actividades o negocios diferentes a los que realizan otras entidades del grupo.

Las entidades dependientes que cumplan los requisitos para su calificación como “activos no corrientes en venta” se integrarán globalmente y sus activos y pasivos se presentarán y valorarán de acuerdo con lo preceptuado en el epígrafe B) de la norma trigésima cuarta.

8. Las participaciones en entidades multigrupo y asociadas que se clasifiquen como activos no corrientes en venta se presentarán y valorarán de acuerdo con la norma trigésima cuarta; por su parte, las que dejen de cumplir los requisitos para esta clasificación, se registrarán en los estados financieros consolidados o, económicos cuando proceda, utilizando la integración proporcional o el método de la participación, con efectos desde la fecha de su clasificación como activos en venta. En ese caso, en la información comparativa correspondiente a ejercicios anteriores publicada en las cuentas anuales, se reexpresarán los datos relativos a las participaciones posteriores a su clasificación como activos no corrientes en venta.

9. El resultado que se obtenga por la venta de participaciones en entidades dependientes, que dejen de formar parte del grupo, multigrupo y asociadas, incorporará el importe de la parte proporcional de la partida “ajustes por valoración” del patrimonio neto correspondiente a estas entidades.

Norma cuadragésima séptima. Método de integración global.

1. La consolidación de cuentas de los grupos de subordinación, según se definen en el apartado 5 de la norma tercera, se llevará a cabo siguiendo el método de integración global previsto en los artículos 45 y 46 del Código de Comercio, con las especificaciones y reglas contenidas en esta norma.

2. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y gastos, comprendidos en la consolidación se valorarán siguiendo métodos uniformes. Las cuentas de las entidades que no sean entidades de crédito, o de las entidades de crédito extranjeras, se ajustarán a los modelos, criterios de valoración y demás principios contables contenidos en esta Circular.

3. Los estados contables a consolidar se referirán a la misma fecha. Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios.

4. Los activos y pasivos de las entidades del grupo se incorporarán, línea a línea, al balance consolidado, previa conciliación y, posteriormente, se eliminarán los saldos personales deudores y acreedores entre las entidades a consolidar.

5. Los bienes cedidos en arrendamiento financiero a entidades del mismo grupo se integrarán, según proceda, como activo material o intangible en el balance consolidado.

Los cedidos a terceros se continuarán registrando como créditos.

6. Los ingresos y los gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades del grupo se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, debiéndose realizar previamente las siguientes eliminaciones:

a) Los ingresos y los gastos relativos a transacciones entre dichas entidades.

b) Los resultados generados a causa de tales transacciones.

Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, cuando proceda, deberán ser objeto, de los ajustes pertinentes las distribuciones de resultados entre entidades del grupo.

7. El valor en libros de las participaciones en el capital de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante se compensarán con la fracción del patrimonio neto de esas entidades dependientes que aquellas representen. Esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar la norma cuadragésima tercera.

8. En consolidaciones posteriores, la eliminación de las participaciones en las entidades dependientes se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El resto o defecto del patrimonio neto, provocado por la variación de las reservas o de los ajustes por valoración, de las entidades dependientes imputables al grupo se presentará en el balance consolidado, línea a línea, en la partida que les corresponda según su naturaleza junto con los importes del patrimonio neto de la entidad dominante, sin perjuicio de lo preceptuado en el apartado 7 de la norma cuadragésima sexta. Los ajustes y eliminaciones de consolidación imputables a las entidades del grupo tendrán como contrapartida sus cuentas de reservas o de pérdidas y ganancias.

Se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad dependiente por el deterioro, enajenación o disposición por otros medios de elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición sea diferente al valor en libros de los mismos en la entidad dependiente.

Para el cálculo previsto en el párrafo anterior, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio correspondiente a cada entidad no se computará en el patrimonio neto.

9. En la fecha de adquisición, la proporción del valor razonable de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad dependiente correspondiente a los socios externos se reconocerá dentro del patrimonio neto del grupo en la partida “intereses minoritarios” salvo que el grupo en su conjunto haya alcanzado acuerdos, obligándose a entregar efectivo u otros activos, con todos o parte de los socios externos por los que se obliga a entregarles efectivo u otros activos, en cuyo caso se presentarán en el balance consolidado como “otros pasivos financieros”.

En la determinación del importe atribuible a los socios externos se tendrá en cuenta el porcentaje de participación actual y no el potencial.

En consolidaciones posteriores la partida de “intereses minoritarios” aumentará o disminuirá en proporción a la variación del patrimonio neto de la dependiente, previos ajustes por homogeneizaciones y eliminaciones, y los derivados del deterioro, enajenación o disposición por otros medios de los elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición sea diferente a su valor en libros en la dependiente.

10. Los instrumentos de capital de la entidad dominante en poder de entidades consolidadas se deducirán del patrimonio neto.

11. El estado de flujos de efectivo se elaborará eliminando los cobros y pagos producidos entre entidades del grupo, realizando las reclasificaciones necesarias, previa agregación de los estados de flujo de efectivo de cada una de las entidades del grupo.

12. El estado de cambios en el patrimonio neto se elaborará aplicando analógicamente las reglas contenidas en esta norma.

Norma cuadragésima octava. Método de integración proporcional.

El método de integración proporcional a que se refiere el apartado 6 de la norma cuadragésima sexta se empleará aplicando, en lo que proceda, las reglas establecidas en la norma cuadragésima séptima, con las siguientes precisiones:

a) La agregación a los estados financieros consolidados de las distintas partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades consolidadas por este método se realizará en la proporción que represente la participación del grupo en su capital, excluida la parte correspondiente a los instrumentos de capital propio.

b) En igual proporción se efectuará la eliminación de créditos y débitos recíprocos, así como la de los ingresos, gastos y resultados por operaciones internas.

c) En la aplicación del método de integración proporcional se utilizarán los estados financieros consolidados de las entidades o, si procede, los “estados financieros económicos” de las entidades multigrupo, según se definen en el apartado 2 de la norma segunda.

Norma cuadragésima novena. Método de participación.

1. Las inversiones a las que se refiere el apartado 4 de la norma cuadragésima sexta se reconocerán, en la fecha de adquisición, al coste y, posteriormente, se valorarán por la fracción del patrimonio neto que de la entidad asociada representen esas participaciones. En la aplicación del método de la participación se utilizarán los estados financieros consolidados de la entidad asociada o, si procede, sus “estados financieros económicos”, según se definen en el apartado 2 de la norma segunda.

La diferencia entre el coste de la inversión en la entidad asociada y la parte del valor razonable del patrimonio neto de la asociada, en la fecha de adquisición, que corresponda al inversor se tratará como establece el apartado 5 de la norma cuadragésima tercera.

El fondo de comercio correspondiente a una entidad asociada, a efectos de presentación, se incluirá en el importe que representa la inversión en esa entidad.

2. Cuando la entidad asociada utilice criterios de valoración diferentes a los de la entidad inversora, se efectuarán los ajustes necesarios, antes de la aplicación del método de la participación, en los términos previstos en el apartado 2 de la norma cuadragésima séptima.

3. Los estados financieros de la entidad asociada se referirán a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas.

Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios.

4. Tras la adquisición se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad asociada que corresponda al grupo por el deterioro, enajenación o disposición por otros medios de los elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición fuese diferente al valor en libros en el balance de la asociada.

Los resultados generados por transacciones entre la entidad asociada y las entidades del grupo se eliminarán en el porcentaje que represente la participación del grupo en la entidad asociada.

Los resultados obtenidos en el ejercicio por la entidad asociada, después de la eliminación a que se refiere el párrafo anterior, incrementarán o reducirán, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El incremento o la reducción indicados se limitará a la parte de los resultados atribuibles a la referida participación.

El importe de estos resultados se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida “resultados de entidades valoradas por el método de la participación”.

Las variaciones en los ajustes por valoración de la entidad asociada, posteriores a la fecha de adquisición, incrementarán o reducirán, según los casos, el valor de la participación. El importe de dichas variaciones se reconocerá en las partidas de “ajustes por valoración” del patrimonio neto que correspondan según su naturaleza a través del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

5. Los beneficios distribuidos por la entidad asociada a las demás entidades del grupo reducirán el valor de la participación en los estados financieros consolidados.

6. La participación en la entidad asociada se incrementará por el importe de las partidas, que por su fondo económico, formen parte de la inversión neta en la misma, tal como préstamos a largo plazo, salvo que tengan garantía suficiente, sin incluir las cuentas a cobrar o pagar de carácter comercial.

7. Cuando el porcentaje de las pérdidas de una asociada correspondiente a la entidad inversora, o en su caso al grupo, iguale o supere el valor en libros de la participación en la misma, ésta reducirá el valor de su participación a cero, salvo que haya incurrido en algún tipo de obligación legal o deba realizar pagos en nombre de la entidad asociada. En tal caso, se aplicarán a los otros componentes de la inversión neta por orden de prioridad en la liquidación.

8. Una vez valorada la participación, la entidad aplicará lo previsto para las cuentas anuales individuales en el epígrafe C.2.3) de la norma vigésima novena para las participaciones en entidades dependientes, multigrupo y asociadas para el cálculo y tratamiento contable del deterioro.

9. Las referencias que se hacen en esta norma a las entidades asociadas se aplicarán a las entidades multigrupo cuando excepcionalmente se aplique el método de la participación.

Norma quincuagésima. Consolidación de los grupos de coordinación.

1. La consolidación de los grupos de coordinación de entidades, según se definen en el apartado 5 de la norma tercera, se realizará aplicando previamente, en lo que corresponda a tales grupos, las normas de esta Sección sobre eliminaciones, procediéndose, en el supuesto de que existan participaciones mutuas, a los ajustes necesarios, con el fin de que los respectivos patrimonios netos presenten importes ajustados al patrimonio efectivo del grupo. El balance consolidado presentará unos saldos, incluido el patrimonio neto, resultantes de la agregación de los correspondientes a las entidades del grupo, excluida la parte correspondiente a las participaciones mutuas, después de las eliminaciones y ajustes anteriormente señalados.

2. Las entidades multigrupo y asociadas sólo se incluirán si están participadas directamente por entidades del grupo de coordinación.

Norma quincuagésima primera. Negocios en el extranjero.

1. A los efectos de lo previsto en esta Norma, un negocio en el extranjero es cualquier entidad dependiente, asociada o negocio conjunto de la entidad que presenta los estados financieros, cuyas actividades estén basadas, o se llevan a cabo, en un país diferente, o en una moneda funcional distinta, a las de la entidad.

2. La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar cuya liquidación no esté ni contemplada ni es posible que ocurra en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

3. Los negocios en el extranjero aplicarán lo previsto en los apartados 3 y 7 de la norma decimoctava. A estos efectos, se analizarán los siguientes aspectos con el fin de determinar si la moneda funcional del negocio en el extranjero es la misma que la de la entidad que presenta las cuentas anuales:

a) Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonomía, o por el contrario son una extensión de las actividades de la entidad que presenta las cuentas anuales.

b) La proporción que representan las transacciones entre las mismas respecto a las actividades del negocio en el extranjero.

c) El efecto de los flujos de efectivo de las actividades de los negocios en el extranjero sobre los flujos de efectivo de la entidad que presenta las cuentas anuales, y su disponibilidad.

d) La suficiencia de los flujos de efectivo del negocio en el extranjero para atender las obligaciones presentes y futuras que surjan en el curso normal de la actividad.

4. Los grupos consolidados cuya entidad dominante sea una entidad de crédito o que estén dentro del ámbito de aplicación de esta Circular al elaborar sus estados financieros consolidados y económicos aplicarán las normas siguientes:

a) Cada uno de los negocios en el extranjero incluidos dentro del grupo consolidado convertirán sus estados financieros a la moneda de presentación de la entidad dominante aplicando el tipo de cambio de cierre. Los ingresos y gastos se convertirán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la operación, pudiendo utilizarse un tipo de cambio medio del periodo para todas las operaciones pertenecientes al mismo, salvo que haya sufrido variaciones significativas. Los elementos que forman el patrimonio neto se convertirán al tipo de cambio histórico.

b) La diferencia de cambio surgida en el balance por la aplicación de las reglas anteriores se registrará en “ajustes por valoración” del patrimonio neto; las que fuesen atribuibles a los socios externos, se presentarán formando parte de los “intereses minoritarios”.

Estas mismas reglas se aplicarán en la conversión de los estados financieros de negocios conjuntos y entidades asociadas cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación de la entidad que presenta los estados financieros.

5. El fondo de comercio resultante de la aplicación del método de integración global, proporcional o del procedimiento de la participación, así como los ajustes del valor razonable practicados al importe de los activos y pasivos a consecuencia de la adquisición de un negocio extranjero, se tratarán como cualquier otro elemento patrimonial del negocio en el extranjero, aplicándosele el tipo de cambio de cierre. El mismo tratamiento recibirán los ajustes por revalorización en la adquisición del negocio en el extranjero.

6. Las diferencias de cambio surgidas en partidas monetarias que formen parte integral de la inversión neta en una entidad extranjera, a los solos efectos de los estados financieros consolidados, se reconocerán en una cuenta separada de “ajustes por valoración” del patrimonio neto hasta su venta, o disposición por otros medios.

7. En el supuesto de baja en balance del negocio en el extranjero, las diferencias de cambio acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo en que se produzca dicha operación.

8. No obstante lo previsto en el apartado 3 de la presente norma, si una entidad dependiente, asociada o multigrupo de un grupo consolidado de entidades de crédito, tiene como moneda funcional una que cumple los requisitos de estar sujeta a altas tasas de inflación de acuerdo con lo previsto en la norma quincuagésima segunda todos los importes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo las cifras comparativas en el supuesto de no estar afectadas, se convertirán al tipo de cambio de cierre de la fecha de balance.

Norma quincuagésima segunda. Negocios en economías con altas tasas de inflación.

1. Lo dispuesto en los apartados siguientes se aplicará en los estados financieros de cualquier entidad cuya moneda funcional sea la que corresponda a una economía con altas tasas de inflación.

2. Para evaluar si una economía tiene alta tasa de inflación, se enjuiciará el entorno económico del país analizando si se manifiestan o no alguna de las siguientes circunstancias, sin que se limiten a éstas:

a) La población del país prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable.

b) La población del país considera los importes monetarios en términos de una moneda extranjera relativamente estable y no en términos de la moneda local.

c) Las compras o ventas a crédito tienen lugar a unos precios que compensan la pérdida esperada de poder adquisitivo durante el periodo del crédito, incluso si éste es corto.

d) Los tipos de interés, salarios y precios se vinculan a un índice de precios.

e) La tasa de inflación acumulada durante tres periodos anuales se aproxima o excede el 100%.

En cualquier caso, la determinación de si una economía está sometida a altas tasas de inflación es una cuestión de juicio que corresponde al consejo de administración de la entidad, u órgano equivalente.

3. Los estados financieros de una entidad que los presenta en la moneda de una economía con altas tasas de inflación se establecerán en términos de la unidad de valoración corriente a la fecha de balance, desglosándose separadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado en la posición monetaria neta, entendida como la diferencia entre activos monetarios y pasivos monetarios.

Para ello, se aplicarán los siguientes criterios en el supuesto de elementos valorados al coste, tal como éste se define en la norma duodécima:

a) Las partidas no monetarias se actualizarán aplicando un índice general de precios, que deberá reflejar los cambios en el poder adquisitivo general. Cuando no esté disponible, se deberá estimar uno basado en las fluctuaciones de los tipos de cambio entre la moneda funcional de la entidad y una moneda relativamente estable que, salvo evidencias en contrario será la moneda de presentación de la entidad dominante.

b) Las actualizaciones de los elementos no monetarios se realizarán desde la fecha de adquisición o de revaluación, en su caso si la hubiere. En caso de exceder del importe recuperable por su uso futuro, se utilizará este último.

c) Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta norma, los componentes del patrimonio neto se actualizarán aplicándoles un índice general de precios desde la fecha de su incorporación al balance, salvo los ajustes positivos por valoración, que se eliminarán, y las reservas por beneficios acumulados que se obtendrán por diferencia. Se continuarán actualizando en ejercicios posteriores todos los componentes del patrimonio neto.

d) Los ingresos y gastos del periodo se actualizarán aplicando el índice general de precios desde la fecha en que se produjeron.

e) Las cifras comparativas de ejercicios anteriores se actualizan con el índice general de precios, de manera que la información comparativa se presente en los términos de la unidad de valoración corriente al final del periodo de información.

f) Las partidas integrantes del estado de flujos de efectivo se expresarán en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre de balance.

Los estados financieros correspondientes a entidades asociadas registradas de acuerdo con el método de la participación cuya moneda funcional sea la de una economía con altas tasas de inflación se actualizarán de acuerdo a estas normas, aplicando posteriormente, en su caso, el tipo de cambio de cierre, tal como dispone la norma quincuagésima primera.

En el supuesto de elementos de los estados financieros expresados sobre la base del criterio del coste corriente, esto es, cuando los activos se registran por el importe que debería pagarse por su adquisición y los pasivos por su valor de liquidación sin descontar, únicamente será de aplicación lo dispuesto en la letra d) anterior, ya que, en tal caso, los elementos patrimoniales están expresados en la unidad de medida corriente a la fecha de balance.

El resultado sobre la posición monetaria neta inicial y su variación en el periodo se incluirá dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo.

4. Cuando una economía cese de estar sometida a altas tasas de inflación, la entidad dejará de aplicar lo dispuesto en los apartados anteriores. En tal caso, los importes expresados en la unidad de medida al final del periodo anterior serán la base de los valores en libros a utilizar en estados financieros posteriores.

5. En el supuesto de conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero cuya moneda funcional es la de una economía sometida a altas tasas de inflación, una vez aplicados los ajustes anteriormente descritos, se convertirán a la moneda de presentación de la entidad que informa al tipo de cambio de cierre todos los elementos de los estados financieros. Se exceptúan de ello únicamente aquellos importes comparativos de ejercicios anteriores que fueron convertidos a una moneda de una economía no sometida a altas tasas de inflación.

6. En el momento del cese de una economía a altas tasas de inflación, los importes actualizados hasta esa fecha se considerarán como costes históricos para la conversión en la moneda de presentación.

CAPÍTULO CUARTO Contenido de los estados financieros SECCIÓN PRIMERA. BALANCE Norma quincuagésima tercera. Activo 1. Los activos financieros se presentarán en el balance agrupados, en primer lugar, dentro de las diferentes categorías en las que se clasifican a efectos de su gestión y valoración (“cartera de negociación”, “otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias”, “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones crediticias” y “cartera de inversión a vencimiento”) según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima segunda, salvo que, según lo dispuesto en la norma trigésima cuarta, se deban presentar como “activos no corrientes en venta”, o correspondan a “caja y depósitos en bancos centrales”, “derivados de cobertura “, “ajustes a activos financieros por macro-coberturas “ y “participaciones”, que se mostrarán de forma independiente.

Los activos financieros se desglosarán a su vez, en función de su instrumentación, en las siguientes partidas:

a) Caja y depósitos en bancos centrales: Incluirá las monedas y billetes propiedad de la entidad y los saldos deudores con el Banco de España y demás bancos centrales.

Las cantidades en efectivo en poder de otras entidades de depósito o empresas de seguridad, a efectos de transporte o custodia, sólo se incluirán en esta partida si los fondos depositados proceden directamente de la entidad, constituyen depósito regular cerrado, en el que el efectivo objeto del depósito quede individualizado e indisponible para el depositario, y se cancele el depósito el primer día hábil siguiente a su constitución.

b) Depósitos o créditos: Recogerá los saldos deudores de todos los créditos o préstamos concedidos por la entidad, salvo los instrumentados como valores negociables y las operaciones del mercado monetario realizadas a través de contrapartidas centrales; así como los derechos de cobro de las operaciones de arrendamiento financiero.

Los créditos se detallarán en función del sector institucional al que pertenezca el deudor en:

(i) Depósitos en entidades de crédito: Comprende los créditos de cualquier naturaleza, incluidos los depósitos y operaciones del mercado monetario, a nombre de entidades de crédito, según se definen en el apartado 4 de la norma sexagésima sexta.

(ii) Crédito a la clientela: Incluye los restantes créditos.

c) Operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida: Recoge el importe de las operaciones del mercado monetario realizadas a través de entidades de contrapartida central.

d) Valores representativos de deuda: Incluye las obligaciones y demás valores que creen o reconozcan una deuda para su emisor, incluso los efectos negociables emitidos para su negociación entre un colectivo abierto de inversionistas, que devenguen una remuneración consistente en un interés, implícito o explícito, cuyo tipo, fijo o definido por referencia a otros, se establezca contractualmente, y se instrumenten en títulos o en anotaciones en cuenta, cualquiera que sea el sujeto emisor. Los valores que sean instrumentos financieros compuestos se incluirán íntegramente en esta partida sin desglosar el componente que supone un instrumento de capital para el emisor.

e) Derivados de negociación: Incluye el valor razonable a favor de la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima, que no formen parte de coberturas contables.

f) Derivados de cobertura: Incluye el valor razonable a favor de la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima, designados como instrumentos de cobertura en coberturas contables.

g) Participaciones en entidades del grupo: Engloba los instrumentos de capital emitidos por entidades que sean entidades dependientes o, de otra forma, formen parte del mismo grupo de la entidad tenedora.

h) Participaciones en entidades multigrupo: Incluye los instrumentos de capital emitidos por entidades que sean entidades multigrupo de la entidad tenedora o del grupo económico al que pertenezca.

i) Participaciones en entidades asociadas: Incluye los instrumentos de capital emitidos por entidades que sean entidades asociadas de la entidad tenedora o del grupo económico al que pertenezca.

j) Otros instrumentos de capital: Incluye los instrumentos financieros emitidos por otras entidades, tales como acciones y cuotas participativas, que tengan la naturaleza de instrumentos de capital para el emisor, salvo que se trate de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. En esta partida se incluirán las participaciones en fondos de inversión.

k) Otros activos financieros: Incluye otros saldos deudores a favor de la entidad por operaciones que no tengan la naturaleza de créditos, tales como los cheques a cargo de entidades de crédito, los saldos pendientes de cobro de las cámaras y organismos liquidadores por operaciones en bolsa y mercados organizados, las fianzas dadas en efectivo, los dividendos pasivos exigidos, las comisiones por garantías financieras pendientes de cobro y los saldos deudores por transacciones que no tengan su origen en operaciones y servicios bancarios, como el cobro de alquileres y similares.

l) Ajustes a activos financieros por macro-coberturas:

Recoge el saldo neto de las variaciones, positivas o negativas, en el valor razonable del importe cubierto de activos financieros incluidos en coberturas del riesgo de tipo de interés de carteras de instrumentos financieros, atribuidas exclusivamente a dicho riesgo.

2. Los restantes activos se clasifican según su naturaleza en las siguientes partidas:

a) Contratos de seguros vinculados a pensiones:

Recoge el valor razonable de las pólizas de seguro para cubrir compromisos por pensiones que no cumplen los requisitos que establece la norma trigésima quinta para no registrarlos en el balance.

b) Activos por reaseguros: Esta partida, que sólo figura en el balance consolidado, incluye el valor de los activos por reaseguros que tengan las entidades aseguradoras dependientes y multigrupo.

c) Activo material: Incluye el importe de los inmuebles, terrenos, mobiliario, vehículos, equipos de informática y otras instalaciones propiedad de la entidad o adquiridas en régimen de arrendamiento financiero. Los activos se clasificarán en función de su destino en:

(i) De uso propio: Recoge los activos, en propiedad o en régimen de arrendamiento financiero, que se tienen para su uso actual o futuro con propósitos administrativos distintos de los de la Obra social, o para la producción o suministro de bienes y servicios, y que se esperan utilizar durante más de un ejercicio. Incluye los activos que están siendo utilizados por el personal de la entidad, ya sea con carácter gratuito u oneroso.

(ii) Inversiones inmobiliarias: Recoge los terrenos y edificios, o partes de edificios, propiedad de la entidad o en régimen de arrendamiento financiero, que se mantienen para obtener rentas, plusvalías o una combinación de ambas, y no se esperan realizar en el curso ordinario del negocio ni están destinados al uso propio o afectos a la Obra social.

(iii) Otros activos cedidos en arrendamiento operativo:

Incluye el importe de los activos diferentes de los terrenos y edificios que se tienen cedidos en arrendamiento operativo.

(iv) Afecto a la Obra social: Incluye el importe de los activos materiales afectos a la Obra social de las cajas de ahorro y al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito.

d) Activo intangible: Incluye el importe de los activos no monetarios sin apariencia física, desglosado en:

(i) Fondo de comercio: En esta partida se incluirá el importe del pago anticipado realizado, como consecuencia de una combinación de negocios, por los beneficios económicos futuros derivados de activos intangibles que no son individual y separadamente identificables y reconocibles.

(ii) Otro activo intangible: En esta partida se incluirá el importe de activos intangibles identificables, tales como listas de clientes adquiridas, patentes, derechos de traspaso, derechos de administración de hipotecas adquiridos a terceros y programas informáticos.

e) Activos fiscales: Incluye el importe de todos los activos de naturaleza fiscal, que se desglosan en:

(i) Corrientes: Recoge los importes a recuperar por impuestos en los próximos doce meses.

(ii) Diferidos: Engloba los importes de los impuestos a recuperar en ejercicios futuros, incluidos los derivados de bases imponibles negativas o de créditos por deducciones o bonificaciones fiscales pendientes de compensar.

f) Activos no corrientes en venta: Incluye el importe de los activos cualquiera que sea su naturaleza, con plazo de realización inicialmente superior a un año, a la fecha a la que se refieran los estados financieros, pero cuya recuperación se producirá, con alta probabilidad y principalmente mediante su venta, en el estado y forma existentes a la fecha del balance, de acuerdo con la costumbre y condiciones habituales para dichos activos, en el menor tiempo posible, que, salvo circunstancias excepcionales, no será superior a un año desde la fecha en la que se adquiere la propiedad del activo, o desde que se tiene preparado para su venta después de realizar las acciones necesarias para facilitarla. Los activos se clasificarán en función de su naturaleza.

g) Periodificaciones: Incluye el saldo de todas las cuentas de periodificación de activo, excepto las correspondientes a intereses devengados.

h) Otros activos: Incluye el importe de los activos no registrados en otras partidas, desglosado en el balance consolidado en:

(i) Existencias: Incluye el importe de los activos, distintos de los instrumentos financieros, que se tienen para su venta en el curso ordinario del negocio, están en proceso de producción, construcción o desarrollo con dicha finalidad, o van a ser consumidos en el proceso de producción o en el de prestación de servicios. En esta partida se incluyen los terrenos y demás propiedades que se tienen para la venta en la actividad de promoción inmobiliaria.

(ii) Resto: Recoge, cuando se deba presentar por neto en el balance, el importe de la diferencia entre las obligaciones por planes de pensiones y el valor de los activos del plan con saldo favorable para la entidad, así como el importe de los restantes activos no incluidos en otras partidas.

Norma quincuagésima cuarta. Pasivo.

1. Los pasivos financieros se presentarán en el balance agrupados, en primer lugar, dentro de las diferentes categorías en las que se clasifican a efectos de su gestión y valoración (“cartera de negociación”, “otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias”, “pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto” y “pasivos financieros a coste amortizado”), según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima segunda, salvo que, según lo dispuesto en la norma trigésima cuarta, se deban presentar como “pasivos asociados con activos no corrientes en venta”, o correspondan a “derivados de cobertura”, “ajustes a pasivos financieros por macro-coberturas” y “capital con naturaleza de pasivo financiero”, que se mostrarán de forma independiente.

Los pasivos financieros se desglosarán a su vez, en función de su instrumentación, en las siguientes partidas:

a) Depósitos: Incluye los importes de los saldos reembolsables recibidos en efectivo por la entidad, salvo los instrumentados como valores negociables, las operaciones del mercado monetario realizadas a través de contrapartidas centrales y los que tengan naturaleza de pasivos subordinados. También incluye las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas cuyo importe se pueda invertir libremente. Los depósitos se detallarán en función del sector institucional al que pertenezca el acreedor en:

(i) Depósitos de bancos centrales: Incluye los depósitos de cualquier naturaleza, incluidos los créditos recibidos y operaciones del mercado monetario recibidos del Banco de España u otros bancos centrales.

(ii) Depósitos de entidades de crédito: Incluye los depósitos de cualquier naturaleza, incluidos los créditos recibidos y operaciones del mercado monetario a nombre de entidades de crédito, según se definen en el apartado 4 de la norma sexagésima sexta.

(iii) Depósitos de la clientela: Incluye los restantes depósitos.

b) Operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida: Incluye el importe de las operaciones del mercado monetario realizadas a través de entidades de contrapartida central.

c) Débitos representados por valores negociables:

Incluye el importe de las obligaciones y demás deudas representadas por valores negociables al portador o a la orden, tales como bonos de caja o tesorería, cédulas, obligaciones, pagarés e instrumentos similares, distintos de los que tengan naturaleza de pasivos subordinados. En esta partida se incluirá el componente que tenga la consideración de pasivo financiero de los valores emitidos que sean instrumentos financieros compuestos.

d) Pasivos subordinados: Incluye el importe de las financiaciones recibidas, cualquiera que sea la forma en la que se instrumenten, que, a efectos de prelación de créditos, se sitúen detrás de los acreedores comunes.

e) Derivados de negociación: Incluye el valor razonable en contra de la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima, que no formen parte de coberturas contables.

f) Derivados de cobertura: Incluye el valor razonable en contra de la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 3 de la norma vigésima, designados como instrumentos de cobertura en coberturas contables.

g) Capital con naturaleza de pasivo financiero:

Incluye el importe de los instrumentos financieros emitidos por la entidad que, teniendo la naturaleza jurídica de capital, no cumplen los requisitos para calificarse como patrimonio neto.

h) Posiciones cortas de valores: Incluye el importe de los pasivos financieros originados por la venta en firme de activos financieros adquiridos temporalmente o recibidos en préstamo.

i) Otros pasivos financieros: Incluye el importe de las obligaciones a pagar con naturaleza de pasivos financieros no incluidas en otras partidas, así como los intereses minoritarios cuando se den las circunstancias señaladas en el apartado 9 de la norma cuadragésima séptima.

j) Ajustes a pasivos financieros por macro-coberturas:

Incluye el saldo neto de las variaciones, positivas o negativas, en el valor razonable del importe cubierto de pasivos financieros incluidos en coberturas contables del riesgo de tipo de interés de carteras de instrumentos financieros, atribuidas exclusivamente a dicho riesgo.

2. Los restantes pasivos se clasifican según su naturaleza en las siguientes partidas:

a) Pasivos por contratos de seguros: Esta partida, que sólo figura en el balance consolidado, incluye el importe correspondiente a los contratos de seguros según se definen en la norma cuadragésima.

b) Provisiones: Incluye el importe constituido para cubrir obligaciones actuales de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, que están claramente identificadas en cuanto a su naturaleza, pero resultan indeterminadas en su importe o fecha de cancelación. Las provisiones se clasificarán en función de las obligaciones cubiertas en:

(i) Fondos para pensiones y obligaciones similares:

Incluye el importe de todas las provisiones constituidas para cobertura de las retribuciones post-empleo, incluidos los compromisos asumidos con el personal prejubilado y obligaciones similares.

(ii) Provisiones para impuestos: Incluye el importe de las provisiones constituidas para la cobertura de contingencias de naturaleza fiscal.

(iii) Provisiones para riesgos y compromisos contingentes:

Incluye el importe de las provisiones constituidas para la cobertura de riesgos contingentes, entendidos como aquellas operaciones en las que la entidad garantice obligaciones de un tercero, surgidas como consecuencia de garantías financieras concedidas u otro tipo de contratos, y de compromisos contingentes, entendidos como compromisos irrevocables que pueden dar lugar al reconocimiento de activos financieros.

(iv) Otras provisiones: Incluye el importe de las restantes provisiones constituidas por la entidad. Entre otros conceptos esta partida comprende las provisiones por reestructuración, litigios y actuaciones medioambientales.

c) Pasivos fiscales: Incluye el importe de todos los pasivos de naturaleza fiscal, excepto las provisiones por impuestos, que se desglosan en:

(i) Corrientes: Recoge el importe a pagar por el impuesto sobre beneficios relativo a la ganancia fiscal del ejercicio y otros impuestos en los próximos doce meses.

(ii) Diferidos: Comprende el importe de los impuestos sobre beneficios a pagar en ejercicios futuros.

d) Periodificaciones: Incluye el saldo de todas las cuentas de periodificación de pasivo, excepto las correspondientes a intereses devengados.

e) Pasivos asociados con activos no corrientes en venta: Incluye el importe de los pasivos directamente asociados con los activos clasificados como activos no corrientes en venta, incluidos los correspondientes a operaciones interrumpidas que estén registrados en el pasivo de la entidad a la fecha del balance.

f) Otros pasivos: Incluye el importe de los pasivos no registrados en otras partidas, desglosado en:

(i) Fondo Obra social: Incluye el importe de las dotaciones a la obra social realizadas por las cajas de ahorro y al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito, tanto las invertidas en activos materiales como las pendientes de desembolso, los excedentes netos obtenidos por las actividades realizadas por las Obras y fondo, así como los pasivos asumidos a su nombre.

(ii) Resto: Incluye el importe de los restantes pasivos no incluidos en otras partidas.

Norma quincuagésima quinta. Patrimonio neto.

1. Las partidas de patrimonio neto se presentarán en el balance agrupadas dentro de las siguientes categorías:

Fondos propios, Ajustes por valoración e Intereses minoritarios.

A) Fondos propios.

2. La categoría Fondos propios incluye los importes del patrimonio neto que corresponden a aportaciones realizadas por los accionistas, socios o, en su caso, por los fundadores; resultados acumulados reconocidos a través de la cuenta de pérdidas y ganancias; y componentes de instrumentos financieros compuestos que tienen carácter de patrimonio neto permanente. También comprende los importes procedentes de ajustes de carácter permanente realizados directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la reexpresión retroactiva de los estados financieros por errores y cambios de criterio contable. Los importes procedentes de las entidades dependientes y multigrupo se presentan en las partidas que correspondan según su naturaleza. En esta categoría se incluyen las siguientes partidas:

a) Capital o fondo de dotación: Incluye el importe del capital emitido y suscrito desembolsado o exigido a los socios o accionistas y las aportaciones al fondo de dotación realizadas por los fundadores de las cajas de ahorro.

(i) Emitido: Incluye el importe total del capital o fondo de dotación emitido y suscrito, aunque esté pendiente de desembolso.

(ii) Pendiente de desembolso no exigido: Incluye, con signo negativo, el importe pendiente de desembolso que no se ha exigido a los socios o accionistas.

b) Prima de emisión: Incluye el importe desembolsado por los socios o accionistas en las emisiones de capital por encima del nominal.

c) Reservas (pérdidas) acumuladas: Incluye el importe neto de los resultados acumulados (beneficios o pérdidas) reconocidos en ejercicios anteriores a través de la cuenta de pérdidas y ganancias que, en la distribución del beneficio, se destinaron al patrimonio neto. También comprende los importes procedentes de ajustes de carácter permanente realizados directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la reexpresión retroactiva de los estados financieros por errores y cambios de criterio contable.

d) Remanente: Incluye el importe neto de los resultados acumulados reconocidos en el ejercicio anterior pendientes de fijar su destino.

e) Reservas (pérdidas) de entidades valoradas por el método de la participación: Esta partida, que sólo figura en el balance consolidado, incluye el importe neto de los resultados acumulados en ejercicios anteriores, generados por entidades valoradas por el método de participación, reconocidos a través de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

f) Otros instrumentos de capital: Incluye el importe correspondiente al incremento del patrimonio neto por conceptos diferentes de aportaciones de capital, resultados acumulados, reexpresiones de los estados financieros y ajustes por valoración. Esta partida se desglosa en:

(i) De instrumentos financieros compuestos: Registra el importe correspondiente al componente de los instrumentos financieros con naturaleza de patrimonio neto.

(ii) Resto: Incluye el importe correspondiente al incremento del patrimonio neto por remuneraciones al personal y otros conceptos no registrados como capital.

g) Menos: Valores propios: Incluye el importe de los instrumentos de capital en poder de la entidad. En el balance consolidado, recoge el importe en poder de todas las entidades del grupo.

h) Cuotas participativas y fondos asociados: Incluye el importe del patrimonio neto correspondiente a los propietarios de cuotas participativas emitidas por las cajas de ahorro. Esta partida se desglosa en: Cuotas participativas, Fondo de reservas de cuotapartícipe, y Fondo de estabilización.

i) Resultado del ejercicio: Esta partida, que sólo figura en el balance individual, recoge el importe de los resultados generados en el ejercicio registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.

j) Resultado atribuido al grupo: Esta partida, que sólo figura en el balance consolidado, incluye el importe de los resultados generados en el ejercicio atribuidos al grupo registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.

k) Menos: Dividendos y retribuciones: Incluye el importe de los dividendos anunciados o pagados a cuenta de los resultados del ejercicio.

B) Ajustes por valoración.

3. La categoría Ajustes por valoración incluye los importes, netos del efecto fiscal, de los ajustes realizados a los activos y pasivos registrados transitoriamente en el patrimonio neto a través del estado de cambios en el patrimonio neto hasta que se produzca su extinción o realización, momento en el que se reconocen definitivamente entre los fondos propios a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. Los importes procedentes de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas se presentan, línea a línea, en las partidas que correspondan según su naturaleza. En esta categoría se incluyen las siguientes partidas:

a) Activos financieros disponibles para la venta:

Incluye el importe neto de las variaciones de valor razonable no realizadas de activos incluidos a efectos de valoración en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto: Comprende el importe neto de las variaciones de valor razonable que corresponde a los pasivos financieros asociados con activos financieros disponibles para la venta originados como consecuencia de transferencias que, de acuerdo con el apartado 11 de la norma vigésima tercera, se tengan que valorar por su valor razonable con cambios en patrimonio neto.

c) Coberturas de los flujos de efectivo: Incluye el importe neto de las variaciones de valor de los derivados designados como instrumentos de cobertura en coberturas del flujo de efectivo.

d) Coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero: Incluye el importe neto de las variaciones de valor de los instrumentos de cobertura en coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero.

e) Diferencias de cambio: Incluye el importe neto de las diferencias de cambio registradas en el patrimonio neto.

f) Activos no corrientes en venta: Incluye el importe de las ganancias latentes de instrumentos financieros incluidos inicialmente en la categoría de activos financieros disponibles para la venta que a la fecha del balance figuran clasificados como activos no corrientes en venta por operaciones en interrupción.

C) Intereses minoritarios.

4. La categoría Intereses minoritarios, que sólo figura en el balance consolidado, recoge el importe neto del patrimonio neto de las entidades dependientes atribuibles a instrumentos de capital que no pertenecen, directa o indirectamente, a la entidad, incluido la parte que se les haya atribuido del resultado del ejercicio.

SECCIÓN SEGUNDA. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Norma quincuagésima sexta. Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

1. Los ingresos y gastos se presentarán en la cuenta de pérdidas y ganancias individual agrupados según su naturaleza en las siguientes partidas:

a) Intereses y rendimientos asimilados: Comprende los intereses devengados en el ejercicio por todos los activos financieros con rendimiento, implícito o explícito, que se obtienen de aplicar el método del tipo de interés efectivo, con independencia de que se valoren por su valor razonable; así como las rectificaciones de productos como consecuencia de coberturas contables. Los intereses se registrarán por su importe bruto, sin deducir, en su caso, las retenciones de impuestos realizadas en origen.

b) Intereses y cargas asimiladas: Registra los intereses devengados en el ejercicio por todos los pasivos financieros con rendimiento, implícito o explícito, incluidos los procedentes de remuneraciones en especie, que se obtienen de aplicar el método del tipo de interés efectivo, con independencia de que se valoren por su valor razonable; así como las rectificaciones de coste como consecuencia de coberturas contables, y el coste por intereses imputable a los fondos de pensiones constituidos.

Esta partida se desglosará en:

(i) Remuneración de capital con naturaleza de pasivo financiero: Incluye el importe de las retribuciones a los instrumentos financieros que, con naturaleza jurídica de capital, no cumplan los requisitos para clasificarse como patrimonio neto.

(ii) Otros: Recoge los restantes intereses y cargas asimiladas.

c) Rendimiento de instrumentos de capital: Incluye los dividendos y retribuciones de instrumentos de capital cobrados o anunciados en el ejercicio, que correspondan a beneficios generados por las entidades participadas con posterioridad a la adquisición de la participación. Los rendimientos se registrarán por su importe bruto, sin deducir, en su caso, las retenciones de impuestos realizadas en origen. Esta partida se presentará desglosada en los siguientes conceptos:

(i) Participaciones en entidades asociadas: Este concepto recoge, exclusivamente en las cuentas anuales individuales, el importe de los dividendos correspondientes a entidades asociadas.

(ii) Participaciones en entidades multigrupo: Este concepto recoge, exclusivamente en las cuentas anuales individuales, el importe de los dividendos correspondientes a las entidades multigrupo.

(iii) Participaciones en entidades del grupo: Este concepto recoge, exclusivamente en las cuentas anuales individuales, el importe de los dividendos correspondientes a otras entidades del grupo.

(iv) Otros instrumentos de capital: Este concepto recoge el importe de los dividendos correspondientes a las restantes entidades participadas.

d) Comisiones percibidas: Comprende el importe de todas las comisiones a favor de la entidad devengadas en el ejercicio, excepto las que formen parte integral del tipo de interés efectivo de los instrumentos financieros.

e) Comisiones pagadas: Recoge el importe de todas las comisiones pagadas o pagar por la entidad devengadas en el ejercicio, excepto las que formen parte integral del tipo de interés efectivo de los instrumentos financieros.

f) Resultados de operaciones financieras (neto):

Incluye el importe de los ajustes por valoración de los instrumentos financieros, excepto los imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo y a correcciones de valor de activos, registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias; así como los resultados obtenidos en su compraventa, salvo los correspondientes a participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, y a valores clasificados en la cartera de inversión a vencimiento. Esta partida se desglosa, en función de la categoría en la que se clasifiquen los instrumentos financieros a efectos de su valoración, en:

“cartera de negociación”, “otros instrumentos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias”, “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones crediticias” y “otros”.

g) Diferencias de cambio (neto): Recoge los resultados obtenidos en la compraventa de divisas y las diferencias que surjan al convertir las partidas monetarias en moneda extranjera a la moneda funcional, al imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias las procedentes de activos no monetarios en moneda extranjera en el momento de su enajenación y las que afloren al enajenar elementos de entidades con moneda funcional distinta del euro.

h) Otros productos de explotación: Incluye los ingresos por otras actividades de la explotación de las entidades de crédito no incluidos en otras partidas, tales como ingresos por la explotación de inversiones inmobiliarias y arrendamientos operativos (salvo las ganancias obtenidas en su enajenación), las comisiones de instrumentos financieros que compensen costes directos relacionados, los gastos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por su naturaleza que se incorporen al valor de activos y los recuperados por prestación de servicios no bancarios.

i) Gastos de personal: Comprende todas las retribuciones del personal en nómina, fijo o eventual, con independencia de su función o actividad, devengadas en el ejercicio cualquiera que sea su concepto, incluidos el coste de los servicios corrientes por planes de pensiones, las remuneraciones basadas en instrumentos de capital propio y los gastos que se incorporen al valor de activos.

Los importes reintegrados por la Seguridad Social u otras entidades de previsión social, por personal enfermo, se deducirán de los gastos de personal.

j) Otros gastos generales de administración: Recoge los demás gastos administrativos del ejercicio.

k) Amortización: Recoge la amortización realizada en el ejercicio, distinguiendo entre:

(i) Activo material: Incluye el importe de la amortización de los activos materiales que sean amortizables, excepto los correspondientes a la Obra Social.

(ii) Activo intangible: Comprende el importe de la amortización de los activos intangibles que sean amortizables.

l) Otras cargas de explotación: Incluye los gastos por otras actividades de la explotación de las entidades de crédito no incluidos en otras partidas, tales como las contribuciones a los fondos de garantía de depósitos y los gastos por la explotación de inversiones inmobiliarias, salvo las pérdidas obtenidas en su enajenación.

m) Pérdidas por deterioro de activos (neto): Recoge el importe de las pérdidas por deterioro de activos neto de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores. Esta partida se desglosa en función de los activos deteriorados en: “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones crediticias”, “cartera de inversión a vencimiento”, “activos no corrientes en venta”, “participaciones”, “activo material”, “fondo de comercio”, “otro activo intangible” y “resto de activos”.

n) Dotaciones a provisiones (neto): Comprende los importes dotados en el ejercicio, netos de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores, para provisiones, excepto las correspondientes a dotaciones y aportaciones a fondos de pensiones que constituyan gastos de personal imputables al ejercicio o costes por intereses.

o) Otras ganancias: Recoge los ingresos que surgen de las actividades no ordinarias de la entidad no incluidos en otras partidas, distinguiendo entre:

(i) Ganancias por venta de activo material: Incluye las ganancias obtenidas en la venta de activos materiales, incluidos los clasificados como inversiones inmobiliarias.

(ii) Ganancias por venta de participaciones: Incluye el importe de las ganancias obtenidas en la venta de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

(iii) Otros conceptos: Incluye las ganancias por conceptos no incluidos en otras partidas, tales como rendimientos por prestación de servicios atípicos, indemnizaciones de entidades aseguradoras o ganancias por la venta de valores representativos de deuda clasificados en la cartera de inversión a vencimiento.

p) Otras pérdidas: Recoge los gastos que surgen de las actividades no ordinarias de la entidad no incluidos en otras partidas, distinguiendo entre:

(i) Pérdidas por venta de activo material: Recoge las pérdidas obtenidas en la venta de activos materiales, incluidos los clasificados como inversiones inmobiliarias.

(ii) Pérdidas por venta de participaciones: Comprende el importe de las pérdidas obtenidas en la venta de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

(iii) Otros conceptos: Recoge las pérdidas por conceptos no incluidos en otras partidas, tales como pérdidas por la venta de valores representativos de deuda clasificados en la cartera de inversión a vencimiento.

q) Impuesto sobre beneficios: Recoge el importe neto del gasto por el impuesto de sociedades, cualquiera que sea su origen o naturaleza, incluido el devengado por negocios en el extranjero, excepto el correspondiente a operaciones interrumpidas o en interrupción y a dotaciones a provisiones para impuestos.

r) Dotación obligatoria a obras y fondos sociales:

Incluye las dotaciones obligatorias que, por su normativa específica o estatutos, deban realizar de los beneficios obtenidos en el ejercicio las cooperativas de crédito al fondo de educación, formación y promoción cooperativo, y, en su caso, las cajas de ahorro a la obra social.

s) Resultado de operaciones interrumpidas (neto):

Comprende el importe, neto del efecto impositivo, de los resultados generados por operaciones interrumpidas o en interrupción, incluidos los correspondientes a correcciones de valor por deterioro.

t) Resultado del ejercicio: Esta partida recoge el beneficio o pérdida generado por la entidad en el ejercicio.

2. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, además de las partidas de la cuenta individual, incluye las siguientes:

a) Resultado en entidades valoradas por el método de la participación: Comprende el importe de los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio por las entidades asociadas, así como por las entidades multigrupo cuando se haya optado por su valoración por el método de la participación, imputables al grupo.

b) Actividad de seguros: Esta partida recoge el importe neto de la contribución al margen ordinario de las entidades dependientes y multigrupo integradas proporcionalmente que sean entidades de seguros y reaseguros.

Esta partida se desglosa a su vez en las siguientes:

(i) Primas de seguros y reaseguros cobradas: Esta partida recoge el importe de las primas de seguros cobradas.

(ii) Primas de reaseguros pagadas: Esta partida incluye el importe de las primas pagadas a terceros por reaseguros.

(iii) Prestaciones pagadas y otros gastos relacionados con seguros: Esta partida recoge exclusivamente el importe de las prestaciones pagadas y demás gastos asociados directamente con los contratos de seguros.

(iv) Ingresos por reaseguros: Esta partida recoge el importe de los ingresos por reaseguros devengados.

(v) Dotaciones netas a pasivos por contratos de seguros: Incluye el importe de las dotaciones netas realizadas para la cobertura de los riesgos de los contratos de seguros.

(vi) Ingresos financieros: Esta partida incluye los intereses devengados por los activos financieros de las entidades de seguros y reaseguros.

(vii) Gastos financieros: Esta partida incluye los intereses devengados por los pasivos financieros de las entidades de seguros y reaseguros.

c) Ventas e ingresos por prestación de servicios no financieros: Recoge el importe de las ventas de bienes e ingresos por prestación de servicios que constituyan la actividad típica de las entidades no financieras que no formen parte del grupo consolidable de entidades de crédito.

d) Coste de ventas: Comprende los costes imputables a las ventas de bienes o prestación de servicios que constituyan la actividad típica de las entidades no financieras que no formen parte del grupo consolidable de entidades de crédito.

e) Ingresos financieros de actividades no financieras:

Esta partida incluye los intereses devengados por los activos financieros propiedad de las entidades no financieras dependientes y multigrupo que no formen parte del grupo consolidable de entidades de crédito.

f) Gastos financieros de actividades no financieras:

Esta partida incluye los intereses devengados por los pasivos financieros propiedad de las entidades no financieras dependientes y multigrupo que no formen parte del grupo consolidable de entidades de crédito.

g) Resultado consolidado del ejercicio: Esta partida recoge los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio antes de distribuir el importe que corresponde a los socios de la entidad dominante y a los socios externos.

h) Resultado atribuido a la minoría: Esta partida recoge el importe de los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio imputado a los socios externos.

i) Resultado atribuido al grupo: Esta partida recoge el importe de los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio que corresponde a los socios de la entidad dominante.

SECCIÓN TERCERA. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Norma quincuagésima séptima. Estado de cambios en el patrimonio neto 1. Las entidades elaborarán un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará con el desglose previsto en los Anejos I.3 y III.3, el movimiento producido durante el ejercicio y en los ejercicios comparativos para los que se publiquen datos de:

a) los ingresos netos reconocidos directamente en el patrimonio neto como “ajustes por valoración”; b) el resultado del ejercicio o, en su caso, el resultado consolidado del ejercicio; c) los ingresos y gastos totales del ejercicio calculados como la suma de las letras a) y b) anteriores, mostrando separadamente en los estados consolidados el importe atribuido al grupo y a los intereses minoritarios; y d) los efectos de los cambios en los criterios contables y de la corrección de errores según lo dispuesto en la norma octava y en la norma decimonovena.

2. Además, las entidades incluirán en la memoria una conciliación del valor en libros al inicio y al final del ejercicio, que explique el movimiento de todas las partidas del patrimonio neto. Para la presentación de esta información, se utilizarán como modelos los estados A.1 y C.12 sobre variación del patrimonio neto que se incluyen en los Anejos IV y V de la presente Circular.

SECCIÓN CUARTA. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO Norma quincuagésima octava. Estado de flujos de efectivo 1. Las entidades elaborarán un estado en el que informarán sobre los flujos de efectivo producidos durante el período clasificándolos en actividades de explotación, de inversión y de financiación.

A estos efectos, se entenderá por:

a) Flujos de efectivo: Las entradas y salidas de dinero en efectivo y equivalentes, entendiendo por éstos las inversiones a corto plazo de gran liquidez y con bajo riesgo de cambios en su valor, tales como los saldos con bancos centrales, las letras y pagarés del tesoro a corto plazo, y los saldos a la vista con otras entidades de crédito.

b) Actividades de explotación: Las actividades típicas de las entidades de crédito, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o de financiación.

c) Actividades de inversión: Las de adquisición, enajenación o disposición por otros medios, de activos a largo plazo y otras inversiones no incluidas en el efectivo y sus equivalentes.

d) Actividades de financiación: Las actividades que producen cambios en el tamaño y composición del patrimonio neto y de los pasivos que no formen parte de las actividades de explotación.

2. La información sobre los flujos de efectivo de las actividades de explotación podrá realizarse utilizando tanto el método directo como el indirecto según se describen a continuación.

Cuando la entidad utilice el método directo, presentará por separado las principales categorías de cobros y pagos.

En el método indirecto, se comenzará por el resultado de la entidad o el consolidado del ejercicio en los estados consolidados, corrigiendo su importe por los efectos de las transacciones no monetarias y de todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos de explotación en el pasado o en el futuro, así como de los ingresos y gastos asociados con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de inversión o financiación.

3. Las principales categorías de cobros y pagos procedentes de las actividades de inversión y financiación se presentarán por separado.

4. En la memoria se debe informar de los criterios utilizados para fijar los elementos que se califican como efectivo y equivalentes en el estado de flujos de efectivo, así como un detalle de su composición y de la conciliación de su importe con las diferentes partidas del balance.

Los cambios que eventualmente se puedan producir en la composición del efectivo y equivalentes se tratarán como cambios de criterio contable.

5. El estado de flujos de efectivo consolidado se elaborará eliminando los cobros y pagos producidos entre entidades del grupo, realizando las reclasificaciones necesarias.

SECCIÓN QUINTA. MEMORIA Norma quincuagésima novena. Contenido.

1. La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, y el estado de flujos de efectivo.

2. Las entidades dispondrán de una política formal de divulgación externa de la información financiera requerida por este título, aprobada por el consejo de administración u órgano equivalente, que incluirá el procedimiento para determinar las divulgaciones que hará la entidad, así como los controles internos existentes sobre el proceso de elaboración de aquélla.

3. Las entidades realizarán una descripción de los riesgos financieros en que incurren como consecuencia de su actividad, así como de los objetivos y políticas de gestión, asunción, medición y control del riesgo, incluyendo las estrategias y procesos, la estructura y organización de la unidad relevante de gestión del riesgo, y las políticas de cobertura, desglosada para cada uno de los principales tipos de instrumentos financieros o transacciones previstas para los que se utilicen coberturas contables.

4. La actividad con instrumentos financieros puede suponer la asunción o transferencia de uno o varios tipos de riesgos por parte de las entidades. Los riesgos relacionados con los instrumentos financieros son:

a) Riesgos de mercado. Son los que surgen por mantener instrumentos financieros cuyo valor puede verse afectado por variaciones en las condiciones de mercado; incluye tres tipos de riesgo:

(i) Riesgo de cambio. Surge como consecuencia de variaciones en el tipo de cambio entre las monedas.

(ii) Riesgo de valor razonable por tipo de interés.

Surge como consecuencia de variaciones en los tipos de interés de mercado.

(iii) Riesgo de precio. Surge como consecuencia de cambios en los precios de mercado, bien por factores específicos del propio instrumento o por factores que afecten a todos los instrumentos negociados en el mercado.

b) Riesgo de crédito. Es el riesgo de que una de las partes del contrato del instrumento financiero deje de cumplir con sus obligaciones y produzca en la otra parte una pérdida financiera.

c) Riesgo de liquidez. En ocasiones denominado riesgo de financiación, es el que surge, bien por la incapacidad de la entidad para vender un activo financiero rápidamente por un importe próximo a su valor razonable, o bien por la dificultad de la entidad para encontrar fondos para cumplir con sus compromisos relacionados con instrumentos financieros.

d) Riesgo de flujo de efectivo por tipo de interés.

Este riesgo surge como consecuencia de que los flujos de efectivo de un instrumento financiero puedan cambiar como consecuencia de que lo hagan los tipos de interés de mercado.

5. Las entidades proporcionarán la información en la memoria con el objeto de su utilidad y compresión por los usuarios de los estados financieros con la siguiente estructura:

a) un resumen de los criterios contables más significativos, informando de:

(i) bases de presentación de las cuentas anuales, indicando de forma clara y preeminente que las cuentas anuales se han formulado aplicando las normas de Información Financiera Pública de esta Circular; (ii) utilización de juicios y estimaciones en la elaboración de los estados financieros; (iii) combinaciones de negocios y consolidación; (iv) operaciones en moneda extranjera; (v) reconocimiento de ingresos; (vi) instrumentos financieros, con desglose de las diversas carteras de activos financieros y pasivos financieros y de los criterios contables aplicados para:

1) reconocer y dar de baja un activo financiero o pasivo financiero, 2) valorar los activos financieros y pasivos financieros en el momento de reconocimiento inicial y posteriormente; 3) determinar las pérdidas por deterioro y la baja del balance de los activos deteriorados; 4) establecer cuándo los activos financieros vencidos se consideran deteriorados; 5) clasificar los activos financieros como a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, y disponibles para la venta; 6) reconocer y valorar los ingresos y gastos procedentes de activos financieros y pasivos financieros, y 7) las compraventas de activos financieros instrumentadas mediante contratos convencionales, indicando si se ha empleado la fecha de contratación o de liquidación.

(vii) coberturas del riesgo de crédito y método empleado para su cálculo; (viii) coberturas contables y mitigación de riesgos, incluyendo las políticas y procedimientos para aceptar garantías y para comprobar la efectividad de las coberturas y de los mecanismos de mitigación de riesgos ; (ix) operaciones de transferencia de activos financieros; (x) activos materiales; (xi) existencias; (xii) fondo de comercio y otros activos intangibles; (xiii) arrendamientos; (xiv) activos no corrientes en venta; (xv) gastos de personal; (xvi) remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital; (xvii) otras provisiones y contingencias; (xviii) comisiones; (xix) permutas de activos materiales e inmateriales, (xx) contratos de seguros; (xxi) fondos y obras sociales; (xxii) impuesto sobre los beneficios; (xxiii) recursos de clientes fuera de balance (fondos de inversión, fondos de pensiones, patrimonios administrados, etc.), y (xxiv) otros criterios contables.

b) información exigida por este título que no haya sido presentada en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo, y c) otra información cuantitativa y cualitativa que sea necesaria para una mejor comprensión de los restantes estados financieros, con el fin de que los estados financieros reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la entidad.

Norma sexagésima. Memoria de las cuentas individuales.

A) Cambios en los criterios contables.

1. Cuando se lleve a cabo un cambio en los criterios contables, que tenga efecto en el ejercicio actual o en algún ejercicio anterior, bien porque se modifique una norma que regule una determinada transacción o evento, o bien porque el consejo de administración u órgano equivalente, por razones debidamente justificadas, decidan variar el criterio conforme a lo establecido en este título, la entidad indicará, junto con la naturaleza y las razones del cambio, lo siguiente:

a) una descripción del cambio producido, sus efectos sobre ejercicios futuros y, en su caso, el título de la norma que ha modificado el criterio contable; b) el importe de la corrección para cada una de las partidas de los estados financieros afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos; c) el importe de la corrección en el balance de apertura del ejercicio más antiguo para el que se presente información, y d) las circunstancias que, en su caso, hacen impracticable la aplicación retroactiva, y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

En los ejercicios posteriores no será necesario reproducir esta información.

B) Hechos posteriores a la fecha del balance.

2. La entidad pondrá de manifiesto:

a) La fecha de formulación de las cuentas anuales, así como el órgano o personas responsables de dicha formulación.

b) La naturaleza y una estimación del efecto financiero de aquellos hechos posteriores que tengan importancia relativa y no supongan una modificación de los estados financieros. En su caso, se señalará la imposibilidad de realizar una estimación del efecto financiero.

c) Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de los estados financieros que pudieran afectar a la aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento.

C) Errores y cambios en las estimaciones contables.

C.1) Errores.

3. Cuando la entidad corrija un error correspondiente a uno o varios ejercicios anteriores, indicará junto con la naturaleza del error:

a) el importe de la corrección para cada una de las partidas de los estados financieros afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos; b) el importe de la corrección en el balance de apertura del ejercicio más antiguo para el que se presente información, y c) en su caso, las circunstancias que hacen impracticable la reexpresión retroactiva, y una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

C.2) Cambios en las estimaciones contables.

4. La entidad indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que afecte al ejercicio actual o que se espera pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se revelará ese hecho.

D) Instrumentos financieros.

D.1) Riesgo de crédito.

5. Para cada cartera de activos financieros y otras exposiciones al riesgo de crédito, se informará acerca de la exposición al riesgo de crédito, incluyendo:

a) el importe que mejor represente el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito en la fecha a que se refieren los estados financieros desglosado por áreas geográficas donde el riesgo esté localizado, contrapartes y tipos de instrumentos, con independencia del valor razonable que pudiera tener cualquier tipo de garantía para asegurar el cumplimiento; b) la existencia de derechos legales de compensación y de acuerdos de compensación contractual, así como su efecto sobre la exposición al riesgo de crédito, y c) calidad crediticia de los activos financieros y otras exposiciones al riesgo de crédito. Para ello, la entidad facilitará:

(i) un análisis de la exposición al riesgo de crédito empleando calificaciones crediticias internas o externas; incluyendo información sobre las tasas históricas de impago y otra información necesaria para valorar la calidad crediticia, y (ii) la naturaleza de la contraparte.

6. Para cada cartera de activos financieros y otras exposiciones al riesgo de crédito, la entidad indicará:

a) el valor en libros, sin deducir las correcciones de valor por deterioro, de los activos deteriorados desglosado por áreas geográficas donde el riesgo esté localizado, contrapartes y tipos de instrumentos, realizando un detalle, en caso de que estén vencidos, por plazos de vencimiento que la entidad haya considerado más relevantes y, si procediera, diferentes calendarios empleados en el caso de existencia de garantías; b) el importe de cualquier pérdida por deterioro reconocida en el ejercicio, distinguiendo entre las determinadas individual y colectivamente; c) el movimiento detallado de las correcciones de valor constituidas para la cobertura del riesgo de crédito y el importe acumulado de las mismas al inicio y final del ejercicio, desglosado por áreas geográficas donde el riesgo esté localizado, contrapartes y tipos de instrumentos, distinguiendo entre las determinadas individual y colectivamente; d) el importe de los ingresos financieros acumulados de activos financieros deteriorados de acuerdo con lo señalado en el apartado 17 de la norma vigésima novena; e) el valor en libros, sin deducir las correcciones de valor por deterioro, de los activos financieros vencidos y no deteriorados desglosado por áreas geográficas donde el riesgo esté localizado, contrapartes y tipos de instrumentos; y un detalle por el vencimiento más antiguo de cada operación, considerando los mismos plazos que los descritos en la letra a) anterior; f) el movimiento de los activos financieros deteriorados dados de baja del activo cuando se considere remota su recuperación, con el siguiente detalle:

(i) Saldo inicial del período.

(ii) Adiciones, distinguiendo: 1) por recuperación remota, y 2) por otras causas.

(iii) Recuperaciones, diferenciando: 1) por refinanciación o reestructuración; 2) por cobro en efectivo sin financiación adicional, y 3) por adjudicación de activos.

(iv) Bajas definitivas, distinguiendo: 1) por condonación; 2) por prescripción de derechos, y 3) por otras causas.

(v) Saldo final del período.

D.2) Riesgo de liquidez.

7. Se clasificarán los activos y pasivos, por plazos de vencimiento, tomando como referencia los períodos que resten entre la fecha a que se refieren los estados financieros y la fecha contractual de vencimiento de los activos y pasivos. Cuando no exista una fecha contractual de vencimiento se clasificarán según su plazo esperado de realización o liquidación.

8. Los plazos considerados serán los siguientes: a) a la vista; b) hasta un mes; c) entre uno y tres meses; d) entre tres meses y un año; e) entre uno y cinco años, y f) más de cinco años.

9. En el caso de activos y pasivos que impliquen pagos escalonados, se entenderá por plazo de vencimiento, el tiempo que transcurra entre la fecha a que se refieren los estados financieros y la fecha de vencimiento de cada pago.

10. La entidad revelará la metodología para evaluar la liquidez de sus instrumentos financieros, distinguiendo entre instrumentos financieros cotizados en mercados poco activos, y no cotizados, y realizará una descripción de cómo gestiona el riesgo de liquidez descrito en los apartados anteriores, informando sobre los importes y plazos esperados de cancelación en función de la experiencia histórica de la entidad u otros factores. Asimismo, la entidad revelará cómo son determinados los plazos esperados y las razones principales de las diferencias con los plazos contractuales.

D.3) Riesgo de tipo de interés.

11. Para cada cartera de activos financieros y pasivos financieros, se informará acerca del grado de exposición al riesgo de tipo de interés, incluyendo:

a) un análisis del riesgo de tipo de interés a través de una matriz de vencimientos o revisiones, agrupando el valor en libros de los activos y pasivos financieros en función de las fechas de revisión de los tipos de interés o de vencimiento, según cuál de ellas esté más próxima en el tiempo, pudiendo cuando sea necesario, emplear fechas esperadas en vez de fechas contractuales para lo cual se explicarán las hipótesis realizadas, y b) los tipos de interés efectivo, para aquellos instrumentos que devenguen un tipo de interés efectivo determinable, revelando los efectos sobre la exposición al riesgo de tipo de interés de las operaciones de cobertura.

12. Los plazos considerados para la elaboración de la matriz de vencimientos o revisiones señalada en el apartado anterior serán los siguientes: a) hasta un mes; b) entre uno y tres meses; c) entre tres meses y un año; d) entre uno y dos años; e) entre dos y tres años; f) entre tres y cuatro años; g) entre cuatro y cinco años, y h) más de cinco años.

13. Se indicará qué activos financieros y pasivos financieros están sometidos al riesgo de valor razonable y de flujo de efectivo por tipo de interés, y aquellos no directamente expuestos al riesgo de tipo de interés.

14. La entidad revelará información acerca de su nivel de exposición, en el patrimonio neto y cuenta de pérdidas y ganancias, a los efectos de los cambios razonables futuros en el nivel de los tipos de interés vigentes con un desglose por monedas más relevantes, considerando los efectos de las actividades de cobertura, realizando un análisis del resultado de un incremento y reducción en 100 puntos básicos en los tipos de interés o el que resulte más significativo para cada moneda. Al revelar la información sobre la sensibilidad a los tipos de interés, indicará los criterios que han servido de base para preparar tal información, con todas las hipótesis relevantes que se han manejado. Asimismo, la entidad realizará una descripción de los modelos de gestión interna del riesgo de tipo de interés.

D.4) Otros riesgos de mercado.

15. La entidad revelará información acerca de su nivel de exposición, en el patrimonio neto y cuenta de pérdidas y ganancias, a los efectos de los cambios razonables futuros en los tipos de cambio de la moneda extranjera y de los precios de los instrumentos de capital y de las materias primas cotizadas, considerando los efectos de las actividades de cobertura, realizando un análisis del resultado de un incremento y reducción en dichos tipos de cambio o precios. Al revelar la información sobre la sensibilidad, indicará los criterios que han servido de base para preparar tal información, con todas las hipótesis relevantes que se han manejado, así como para el caso del riesgo de precio, los modelos de gestión interna.

D.5) Concentraciones de riesgos.

16. La entidad facilitará información sobre las concentraciones de riesgos de los instrumentos financieros que tengan características similares y que se puedan ver afectados de manera similar por cambios económicos u de otro tipo. Esta información incluirá:

a) una descripción de la forma de determinar las concentraciones de riesgos y el importe de cada una de las mismas, y b) las características que identifican a cada concentración, tales como: áreas geográficas, tipos de contraparte, calidad crediticia, moneda, así como otras formas de concentración de riesgos.

D.6) Valor razonable.

17. La entidad revelará el valor razonable de cada cartera de activos financieros y pasivos financieros comparados con sus correspondientes valores en libros reflejados en el balance. Asimismo, revelará el valor razonable de los activos financieros integrados en sus distintas carteras.

18. La entidad indicará si el valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros se determina tomando como referencia las cotizaciones publicadas en mercados activos o se estiman utilizando una técnica de valoración, y el porcentaje que representan unos y otros.

19. La entidad señalará los modelos y asunciones significativas empleados para la determinación del valor razonable. Cuando las variables del modelo incorporen datos que no procedan del mercado, se revelará este hecho junto con la metodología empleada para la estimación de esos datos; en cuyo caso, si las asunciones posibles suponen un valor razonable significativamente diferente, la entidad revelará el efecto en el valor razonable del rango de asunciones alternativas posibles.

20. La entidad facilitará la descripción y valor en libros de las inversiones en instrumentos de capital no cotizados o en derivados que tengan por subyacente a tales instrumentos cuyo valor razonable no pueda ser estimado fiablemente. Asimismo, justificará la razón por la cual el valor razonable no puede ser calculado fiablemente, el mercado de dichos instrumentos y, si la entidad tiene la intención de enajenarlos y el procedimiento para ello. En el caso de venta de estos instrumentos, se indicará el valor en libros en el momento de la venta y el importe de la ganancia o pérdida reconocida.

21. En el caso de activos financieros disponibles para la venta, se deberá indicar el importe de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el patrimonio neto durante el ejercicio y, el importe que ha sido retirado del patrimonio neto y reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

22. Se indicará el efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias producido por los cambios en el valor razonable, distinguiendo entre aquellos activos financieros y pasivos financieros cuyo valor razonable: se determina tomando como referencia las cotizaciones publicadas en mercados activos, se estima utilizando una técnica de valoración respaldada por datos observables de mercado y se estima utilizando una técnica de valoración que incorpore datos que no procedan del mercado.

23. La entidad describirá y justificará la aplicación de la opción señalada en el apartado 3 de la norma vigésima segunda para la cartera de otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

Asimismo, la entidad indicará la naturaleza, el valor en libros y las ganancias o pérdidas de los activos financieros incluidos en esta categoría.

D.7) Actividades de cobertura.

24. Se facilitará una relación de las clases de derivados en la fecha a que se refieren los estados financieros, en la que se indicará, en particular para cada clase, si tienen un propósito de cobertura o no.

25. Se informará de forma separada para las coberturas del valor razonable, de los flujos de efectivo y de una inversión neta en un negocio en el extranjero de los siguientes aspectos:

a) una descripción de la cobertura y de los instrumentos financieros señalados como instrumentos de cobertura, así como sus valores razonables en la fecha del balance; b) la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos, y c) para las coberturas de los flujos de efectivo, los ejercicios en los cuales se espera que ocurran éstos y los ejercicios en los cuales se espera que entren en la determinación del resultado del ejercicio. Asimismo, la entidad indicará el importe reconocido en el patrimonio neto durante el ejercicio y el importe en que se ha reducido el patrimonio neto y se ha incluido en el resultado del ejercicio.

26. En el caso de coberturas de transacciones previstas altamente probables, se indicará el importe correspondiente que ha sido reducido del patrimonio neto durante el ejercicio y se ha incluido en la valoración inicial del coste de adquisición o del valor en libros de un activo o pasivo no financiero.

27. Se indicará, en su caso, la aplicación de las coberturas del riesgo de tipo de interés de una cartera indicando si son de valor razonable o de flujos de efectivo, junto con una breve descripción de las mismas. Asimismo, en caso de utilización de la opción contenida en el apartado 6 de la norma trigésima segunda se indicará tal hecho.

D.8) Reclasificación.

28. Se facilitará el importe de las reclasificaciones que hayan tenido lugar entre las diferentes carteras según lo dispuesto en la norma vigésima segunda, y la justificación de dichas reclasificaciones.

D.9) Transferencias de activos financieros.

29. Se describirá la naturaleza, riesgos y beneficios, así como el valor en libros de los activos financieros transferidos distinguiendo entre los que han causado baja en el balance de los que no. Para aquellos activos financieros que no se han dado de baja del balance, se revelará el valor en libros de los pasivos asociados, proporcionando la información de manera separada para los activos y pasivos que respondan a lo señalado por el apartado 11 de la norma vigésima tercera.

D.10) Activos cedidos y aceptados en garantía.

30. Se indicará el importe acumulado de los pasivos, pasivos contingentes y asimilados que estén garantizados.

Así como la naturaleza y el valor en libros de los activos entregados como garantía de dichos pasivos, pasivos contingentes y asimilados, y cualesquiera términos y condiciones materiales relacionados con los activos entregados como garantía.

31. Cuando la entidad haya aceptado garantías sobre las que tiene capacidad de disposición, aún en ausencia de incumplimiento de la obligación por parte de quien entregó esas garantías, indicará:

a) el valor razonable de las garantías aceptadas; b) el valor razonable de cualquier garantía vendida o que se haya vuelto a pignorar y, en su caso, si la entidad tiene una obligación de devolver esa garantía, y c) los términos y condiciones materiales asociados con el uso por parte de la entidad de esas garantías.

D.11) Activos financieros dados y recibidos en préstamo.

32. La entidad indicará el valor razonable de los activos financieros dados y recibidos en préstamo desglosados por sus principales clases.

D.12) Pasivos subordinados.

33. Se facilitará la siguiente información relativa a los pasivos subordinados:

a) El importe del empréstito, la moneda en la que se haya efectuado, el tipo de interés y el vencimiento, o una mención que indique que se trata de un empréstito perpetuo.

b) En su caso, las circunstancias en las que se requerirá un reembolso anticipado.

c) Las condiciones de la subordinación, la eventual existencia de disposiciones que permitan la conversión del pasivo subordinado en capital o en otra forma de pasivo, así como las condiciones previstas por dichas disposiciones.

d) Las cargas pagadas en concepto de pasivo subordinado en el curso del ejercicio.

E) Patrimonio neto.

E.1) Patrimonio neto y propuesta de aplicación de beneficios.

34. La entidad proporcionará la siguiente información sobre las partidas de capital:

a) Una conciliación entre el número de instrumentos de capital en circulación al principio y al final del ejercicio.

b) Número de instrumentos de capital y valor nominal de cada uno de ellos, distinguiendo por clases de instrumentos, así como los derechos otorgados a los mismos y las restricciones que pudieran tener. También, en su caso, se indicará para cada clase de instrumentos de capital los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad.

c) Ampliaciones de instrumentos de capital en curso, indicando el plazo concedido para la suscripción, el número de instrumentos de capital a suscribir, su valor nominal, la prima de emisión, el desembolso inicial, los derechos que incorporarán y restricciones que tendrán, así como la existencia o no de derechos preferentes de suscripción a favor de accionistas u obligacionistas.

d) Importe del capital autorizado por las juntas de accionistas, indicando el período al que se extienda la autorización.

e) Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y títulos o derechos similares de las entidades del grupo, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.

f) Circunstancias específicas que, en su caso, restringen la disponibilidad de las reservas.

g) La parte del capital que, en su caso, es poseído por otra entidad, directamente o por medio de dependientes, cuando sea igual o superior al 10 por 100.

h) Instrumentos de capital de la entidad admitidos a cotización.

i) Instrumentos de capital cuya emisión esté reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de instrumentos de capital, describiendo las condiciones e importes correspondientes.

35. La entidad informará sobre:

a) los dividendos repartidos durante el ejercicio, y b) el importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido formulados.

E.2) Aportaciones al capital de las cooperativas de crédito.

36. Cuando se produzca una reclasificación entre el pasivo financiero y el patrimonio neto de una cooperativa de crédito, ésta revelará separadamente el importe y los plazos, así como una justificación de dicha reclasificación.

E.3) Negocios sobre instrumentos de capital propio.

37. La entidad informará sobre:

a) Número, valor nominal, precio medio, resultado y efecto en el patrimonio neto de las operaciones con instrumentos de capital propio o de la entidad dominante, adquiridos y enajenados en poder de la entidad o de un tercero que obre por cuenta de ésta, especificando el destino final previsto en el caso de operaciones de adquisición.

b) Número y valor nominal de los instrumentos de capital propio o de la entidad dominante aceptados en garantía.

c) Número y valor nominal de los instrumentos de capital propio de la entidad o de la entidad dominante propiedad de terceros pero gestionados por la entidad.

F) Activos no financieros.

F.1) Activo material.

38. La entidad proporcionará la siguiente información:

a) Los criterios empleados para distinguir las inversiones inmobiliarias de los activos materiales de uso propio y de las existencias cuando resulte difícil realizar tal clasificación.

b) Para cada clase de activo material:

(i) Los criterios de valoración empleados.

(ii) Los métodos de amortización, vidas útiles y porcentajes de amortización utilizados.

(iii) El valor en libros, sin deducir la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, tanto al principio como al final de cada ejercicio.

(iv) Una conciliación del valor en libros al inicio y al final del ejercicio, que incluya:

1) inversiones o adiciones realizadas, distinguiendo las efectuadas a través de combinaciones de negocios; 2) activos no corrientes clasificados como en venta y otras enajenaciones o disposiciones por otros medios, y traspasos; 3) amortizaciones; 4) importe de las pérdidas por deterioro, así como de las que hayan revertido durante el ejercicio según la norma trigésima; 5) diferencias de cambio netas, y 6) otros movimientos.

(v) El valor razonable de las inversiones inmobiliarias junto con los métodos e hipótesis significativas empleados para la determinación del mismo, y el valor razonable del activo material de uso propio y en construcción cuando sea diferente de su valor en libros. Cuando sea diferente de su valor en libros. Cuando se empleen sociedades y agencias de valoración y tasación para valorar estos activos se tendrá en cuenta lo dispuesto en la letra b) del epígrafe K dedicado a la información a revelar de los activos no corrientes en venta.

c) Con relación al activo material de uso propio y en construcción:

(i) el importe de los activos materiales para los que existan restricciones de titularidad y los entregados en garantía del cumplimiento de deudas; (ii) el importe de los desembolsos reconocidos en el coste, para los activos materiales en curso de construcción; (iii) el importe de los compromisos de adquisición de activo material; (iv) el importe incluido en el resultado del ejercicio de las compensaciones o indemnizaciones recibidas y a recibir de terceros por deterioro o pérdida de activos, y (v) el valor en libros del activo material que: 1) se encuentre temporalmente fuera de servicio, 2) estando totalmente amortizado se encuentre todavía en uso; en este caso, no se realizarán las deducciones a las que se refiere la anterior letra b) (iii) de este apartado y 3) retirado de su uso activo, no se mantenga como activo no corriente en venta de acuerdo con la norma trigésima cuarta.

d) Respecto a las inversiones inmobiliarias:

(i) ingresos derivados de rentas provenientes de las mismas y todos los gastos de explotación relacionados con dichas inversiones; (ii) la existencia e importe de las restricciones a la realización de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajenación o disposición por otros medios, y (iii) las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de inversiones inmobiliarias, o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

F.2) Existencias.

39. La entidad proporcionará la siguiente información:

a) los criterios contables adoptados para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula empleada para el cálculo del coste; b) el valor en libros de las existencias, de manera agregada y separada, sin deducir el importe de las pérdidas por deterioro; así como el importe de las existencias reconocido como gasto; c) el valor en libros de las existencias que se llevan al valor neto realizable; d) el importe de cualquier ajuste por valoración, así como de las recuperaciones posteriores que se produzcan, junto con una descripción de las circunstancias o eventos que hayan producido dichas recuperaciones; e) el valor en libros de las existencias entregadas en garantía del cumplimiento de deudas.

F.3) Activos intangibles.

40. La entidad facilitará la siguiente información:

a) Para cada clase de activo intangible, separando entre los desarrollados internamente y el resto:

(i) Distinción entre aquellos que tengan vida útil definida o indefinida.

(ii) Los métodos de amortización, vidas útiles y porcentajes de amortización utilizados cuando los activos intangibles tengan una vida útil definida.

(iii) El valor en libros, sin deducir la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, tanto al principio como al final de cada ejercicio.

(iv) Una conciliación del valor en libros al inicio y al final del ejercicio, que incluya:

1) inversiones o adiciones realizadas, distinguiendo las efectuadas a través de combinaciones de negocios; 2) activos no corrientes clasificados como mantenidos para su venta y otras enajenaciones o disposiciones por otros medios; 3) amortizaciones; 4) importe de las pérdidas por deterioro, así como de las que hayan revertido durante el ejercicio según la norma trigésima; 5) diferencias de cambio netas, y 6) otros movimientos.

b) Asimismo, será necesario señalar:

(i) el valor en libros de los activos intangibles de vida útil indefinida y una justificación de las razones por las que la entidad considera que el activo tiene una vida útil indefinida; (ii) una descripción, el valor en libros y el período de amortización restante de cualquier activo intangible que individualmente sea material; (iii) el importe de los activos intangibles para los que existan restricciones de titularidad y los entregados en garantía del cumplimiento de deudas; (iv) el importe de los compromisos de adquisición de activos intangibles; (v) el valor en libros de los activos intangibles que estando totalmente amortizados se encuentren todavía en uso; en este caso no se realizarán las deducciones a las que se refiere la letra a) (iii) de este apartado, y (vi) una breve descripción de los activos intangibles significativos controlados por la entidad pero no reconocidos como activos porque no cumplen los criterios para su reconocimiento.

F.4) Deterioro del valor de otros activos.

41. La entidad indicará:

a) Para cada clase de activo material e intangible, el importe de las pérdidas por deterioro y de las reversiones de estas pérdidas reconocidas en el resultado del ejercicio.

b) Para cada pérdida por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un activo material e intangible individual, incluyendo el fondo de comercio, o una unidad generadora de efectivo, revelará:

(i) el importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro; (ii) criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y (iii) el tipo o tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores para determinar el valor en uso, si fuera éste el método empleado.

Asimismo, la entidad indicará la naturaleza de cada activo material e intangible individual, además de una descripción de la unidad generadora de efectivo que incluya el importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida en el ejercicio para cada clase de activos.

También se indicará la manera de realizar la agrupación para identificar una unidad generadora de efectivo cuando sea diferente a la llevada a cabo en ejercicios anteriores.

c) Respecto a las pérdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la información señalada en la letra anterior, las principales clases de activos afectados por las pérdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversión de tales pérdidas por deterioro.

d) La justificación y el importe del fondo de comercio pendiente de atribuir a una unidad generadora de efectivo según lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 9 de la norma trigésima.

e) Las hipótesis utilizadas para la determinación del importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

f) Cuando el valor en libros del fondo de comercio o de activos intangibles con vida útil indefinida atribuido a una unidad generadora de efectivo o conjunto de unidades sea significativo en comparación con el valor en libros total de estos elementos en la entidad, para cada unidad generadora de efectivo o conjunto de unidades, se indicará:

(i) el valor en libros del fondo de comercio y de los activos intangibles con vida útil indefinida atribuidos a esa unidad o conjunto de unidades; (ii) la utilización del valor en uso o del valor razonable menos los costes de venta para la determinación del importe recuperable; (iii) si el importe recuperable se determina en función del valor en uso, una descripción de las hipótesis clave empleadas para las proyecciones de flujos de efectivo, tales como empleo de la experiencia pasada de la entidad o de fuentes externas de información, periodos utilizados para realizar la proyección, tasas de crecimiento y de descuento, y (iv) si el importe recuperable se determina en función del valor razonable menos los costes de venta, la metodología empleada para la determinación de dicho valor, y una descripción de las hipótesis clave empleadas si no existe un precio de mercado observable de dicho valor razonable menos los costes de venta.

g) Cuando el valor en libros del fondo de comercio o de activos intangibles con vida útil indefinida se atribuya a varias unidades generadoras de efectivo y el importe asignado a cada unidad no sea significativo en comparación con el valor en libros total de estos elementos en la entidad, se revelará este hecho y el importe agregado asignado a estas unidades.

Asimismo, si el importe recuperable de cualquiera de estas unidades está basado en las mismas hipótesis y el valor en libros del fondo de comercio o de activos intangibles con vida útil indefinida se atribuye a varias unidades generadoras de efectivo y el importe asignado a cada unidad no es significativo en comparación con el valor en libros total de estos elementos en la entidad, la entidad indicará:

(i) el valor en libros agregado del fondo de comercio y de los activos intangibles con vida útil indefinida atribuidos a esas unidades, y (ii) una descripción de las hipótesis claves, señalando si los valores reflejan la experiencia pasada de la entidad o fuentes externas de información.

G) Otras provisiones, pasivos contingentes y compromisos de crédito.

G.1) Otras provisiones.

42. La entidad indicará:

a) El importe y el movimiento detallado de cada una de las provisiones constituidas, expresando, el aumento en los saldos objeto de descuento por causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.

b) Una breve descripción para cada una de las provisiones constituidas, de la naturaleza de la obligación asumida, de las estimaciones y procedimientos de cálculo aplicados para la valoración de los correspondientes importes, y del calendario esperado de las salidas de recursos que incorporen beneficios económicos. Asimismo, se hará referencia a las incertidumbres existentes respecto al importe o al calendario de esas salidas de recursos y, en su caso, al importe de cualquier eventual reembolso y activo que se haya podido reconocer como consecuencia de esos reembolsos.

La entidad revelará la información señalada en la Resolución de 25 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban las normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales.

G.2) Pasivos contingentes y activos contingentes.

43. En virtud de lo dispuesto en los apartados 7 y 8 de la norma trigésima séptima, la entidad realizará:

a) Para cada tipo de pasivo contingente, una breve descripción de su naturaleza, evolución previsible y factores de los que depende, mostrando si fuese posible, una estimación de sus efectos en los estados financieros valorados según lo dispuesto en la norma trigésima séptima, las incertidumbres existentes respecto al importe o al calendario de las salidas de recursos que incorporen beneficios económicos, y la posibilidad de obtener eventuales reembolsos.

b) Una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes, evolución previsible y factores de los que depende, señalando si fuese posible, una estimación de sus efectos en los estados financieros, valorados según lo dispuesto en la norma trigésima séptima.

44. Si no fuera posible proporcionar la información exigida en el apartado anterior, este hecho debe ser revelado.

45. Cuando de un mismo conjunto de circunstancias nazca una provisión y un pasivo contingente, será necesario mostrar la relación existente entre una y otra.

46. No será necesario que la entidad revele la información exigida por este epígrafe y el relativo a otras provisiones, cuando ello pudiera perjudicar seriamente a su posición en disputas con terceros. En tales casos, la entidad deberá describir la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido la información y las razones que han llevado a tomar tal decisión.

47. La entidad revelará, además de lo dispuesto en otros epígrafes, la información exigida en este epígrafe para las garantías financieras sujetas a la norma vigésima quinta.

G.3) Compromisos de crédito.

48. La entidad distinguirá entre los compromisos de crédito de disponibilidad inmediata de aquellos cuya disponibilidad está condicionada al acaecimiento de hechos futuros, y revelará la siguiente información respecto a los mismos:

a) el límite de los contratos de financiación concedidos; b) el importe pendiente de disponer, y c) información sobre los tipos de interés ofrecidos bajo estos compromisos.

Asimismo, la entidad estará sujeta a los requisitos de información establecidos en el epígrafe g.2) dedicado a los pasivos contingentes.

H) Gastos de personal.

H.1) Gastos de personal.

49. La entidad revelará la siguiente información:

a) El importe reconocido como gasto en los planes de aportación definida.

b) En los planes de prestación definida:

(i) una descripción general de los distintos planes de la entidad junto con el criterio contable seguido; (ii) una conciliación entre los activos y pasivos reconocidos en el balance, mostrando:

1) el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas que no estén cubiertas por activos específicos, y de las que lo estén parcial o totalmente; 2) el valor razonable de cualquier activo del plan; 3) las pérdidas o ganancias actuariales, en términos netos, no reconocidas en el balance según lo señalado en el apartado 11 de la norma trigésima quinta; 4) el coste de servicios pasados no reconocido todavía en el balance según lo dispuesto en el apartado 12 de la norma trigésima quinta; 5) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el apartado 7.c) y d) de la norma trigésima quinta, y 6) el valor razonable, en la fecha a que se refieren los estados financieros, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud de lo señalado en el apartado 14 de la norma trigésima quinta, realizando una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él, y 7) los activos cuyo importe no se haya deducido del valor actual de las obligaciones, tal como las pólizas de seguros que no se consideren activos del plan; (iii) desglose e importe de cualquier activo material propiedad del plan ocupado por la entidad y de otros activos financieros emitidos por la entidad y adquiridos por el plan; (iv) una conciliación entre los movimientos producidos en el ejercicio en el pasivo (o activo) neto reconocido en el balance; (v) el gasto total reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias distribuido en las partidas en las que se haya incluido según lo dispuesto en el apartado 17 de la norma trigésima quinta.

(vi) el rendimiento producido por los activos del plan, así como por cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo según lo señalado en el apartado 14 de la norma trigésima quinta, y (vii) las principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores en la fecha a que se refieren los estados financieros, entre las que se incluirán, según proceda:

1) los tipos de actualización utilizados; 2) los tipos de rendimiento esperados de los activos del plan; 3) los tipos de rendimiento esperados de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo según lo dispuesto en el apartado 14 de la norma trigésima quinta.

4) los tipos esperados de incremento en los salarios, y 5) cualquier otra hipótesis actuarial significativa utilizada, tal como la proporción de empleados que optarán por la jubilación anticipada.

La información referente a los compromisos asumidos con el personal prejubilado se revelará de forma separada.

La información del presente apartado deberá ser revelada distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros.

c) Pasivos contingentes surgidos por obligaciones por prestaciones post-empleo y por indemnizaciones por cese.

d) Con relación a la información exigida por el apartado 1 de la norma trigésima quinta para las remuneraciones en las que se entreguen total o parcialmente subvencionados bienes o servicios propios de la actividad de la entidad, se facilitará la siguiente información:

(i) política, condiciones generales e importe de las remuneraciones; (ii) detalle de estas remuneraciones, con especial desglose de las facilidades crediticias a los empleados; y (iii) diferencia con el precio de mercado.

e) Importe de las retribuciones en especie distintas de las anteriores desglosadas por naturaleza.

H.2) Remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital.

50. La entidad proporcionará la siguiente información:

a) Una descripción de cada uno de los acuerdos de remuneraciones basados en instrumentos de capital, que incluirá los términos generales y condiciones de cada acuerdo, indicando, entre otros aspectos, los requisitos para tener derecho a estas remuneraciones, el plazo máximo para el ejercicio de las opciones y el método de liquidación. Cuando la entidad disponga de varios acuerdos de remuneración similares, podrá presentar esta información de manera agregada si ningún acuerdo considerado individualmente es significativo.

b) El número de opciones sobre instrumentos de capital y los precios de ejercicio medios ponderados de las mismas para cada uno de los siguientes grupos de opciones:

(i) existentes al inicio del período; (ii) concedidas durante el período, incluyendo su valor razonable medio ponderado en la fecha de valoración.

La entidad proporcionará la información necesaria sobre el procedimiento de cálculo del valor razonable, mencionando los siguientes aspectos:

1) el modelo de valoración de opciones empleado y las variables del modelo, tales como los precios de los instrumentos de capital, el precio de ejercicio, la volatilidad, el plazo de ejercicio, los dividendos esperados, el tipo de interés libre de riesgo y las hipótesis realizadas respecto al ejercicio esperado anticipado; 2) método empleado para estimar la volatilidad, y 3) otros aspectos considerados para la determinación del valor razonable de las opciones concedidas; (iii) aquellas en las que se ha perdido el derecho a su ejercicio; (iv) ejercidas durante el período, indicando además el precio medio ponderado de los instrumentos de capital en la fecha de ejercicio; (v) vencidas y no ejercidas durante el período; (vi) existentes al final del período, junto con el rango de precios de ejercicio así como la media ponderada de su vida contractual remanente. Si el rango de precios es amplio, se realizará una división de dicho rango con el fin de poder valorar el número y el momento en el que puedan emitirse un número de instrumentos de capital adicionales y el efectivo que pueda ser recibido como consecuencia del ejercicio de estas opciones, y (vii) ejercitables al final del período.

c) El número y valor razonable medio ponderado de instrumentos de capital concedidos, excluidas las opciones sobre instrumentos de capital, en la fecha de valoración, junto con la información necesaria sobre el procedimiento de cálculo del valor razonable, incluyendo:

(i) procedimientos aplicados cuando no se empleen los precios de mercado observables; (ii) forma en que se han considerado los dividendos esperados; y (iii) otros aspectos considerados para la determinación del valor razonable de los instrumentos de capital concedidos.

d) El valor en libros al final del período de las deudas surgidas por las remuneraciones basadas en el valor de instrumentos de capital.

I) Operaciones en moneda extranjera.

51. La entidad señalará lo dispuesto en las letras siguientes:

a) El importe global de los elementos del activo y del pasivo denominados en moneda extranjera, expresados en la moneda de presentación, incluyendo un desglose por partidas de los activos y pasivos clasificados en las monedas más significativas.

Se indicará, asimismo, el método de valoración empleado para calcular la conversión de dichos activos y pasivos y los tipos de cambio aplicados.

b) El importe de las diferencias de cambio reconocidas en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto aquellas incluidas en la cartera de activos y pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias; y las diferencias de cambio netas clasificadas en un componente separado del patrimonio neto, realizando una conciliación del importe de tales diferencias al principio y al final del ejercicio.

c) Cuando la moneda funcional sea diferente del euro, ese hecho debe ser revelado, junto con información respecto de la moneda funcional.

J) Arrendamientos.

J.1) Arrendamientos financieros.

52. La entidad facilitará la siguiente información:

a) El importe de las operaciones de arrendamiento financiero desglosado entre las correspondientes partidas del balance, junto con una descripción general de las condiciones más significativas de los contratos, indicando, asimismo, los pagos y cobros contingentes.

b) Cuando la entidad sea arrendadora, una conciliación entre el valor actual de los cobros a recibir del arrendatario durante el plazo de arrendamiento más cualquier valor residual garantizado, y el importe sin actualizar de las cantidades señaladas junto con cualquier valor residual no garantizado. Asimismo, revelará:

(i) los ingresos financieros no devengados; (ii) el importe del valor residual no garantizado; y (iii) las correcciones de valor por riesgo de crédito por los cobros a recibir del arrendatario y por cualquier valor residual garantizado.

c) En el caso del arrendatario, una conciliación entre el valor actual de los pagos a realizar durante el plazo de arrendamiento más cualquier valor residual garantizado al arrendador, y el importe sin actualizar de las cantidades señaladas. Además, la entidad indicará el importe de los cobros por subarriendos no cancelables que espera recibir.

El arrendatario completará la información precisada en este epígrafe con la exigida por los epígrafes dedicados a activos materiales, activos intangibles y deterioro del valor de otros activos.

J.2) Arrendamientos operativos 53. La entidad proporcionará:

a) Una descripción general de las condiciones más significativas de los contratos, señalando, en el caso de contratos de arrendamiento operativo no cancelables, el importe de los pagos o cobros a realizar o recibir durante el plazo de arrendamiento. Se revelarán estos importes, asimismo, para los subarriendos no cancelables realizados por el arrendatario.

b) Para el caso de los arrendatarios, el importe de los arrendamientos y subarriendos reconocidos como gasto en el ejercicio. Asimismo, el arrendatario revelará el importe de los gastos de acondicionamiento e inversiones en activos materiales realizados sobre el activo objeto del contrato.

c) El arrendador completará la información precisada en este epígrafe con la exigida por los epígrafes dedicados a activos materiales, activos intangibles y deterioro del valor de otros activos.

J.3) Operaciones de venta con arrendamiento posterior.

54. La información exigida por los epígrafes J.1) y J.2) será de aplicación a las ventas conectadas con una operación de arrendamiento posterior.

K) Activos no corrientes en venta.

55. La entidad facilitará:

a) Una clasificación de los activos no corrientes en venta y de los activos y pasivos de los grupos de disposición, de manera separada de los restantes activos y pasivos.

b) Cuando se empleen sociedades y agencias de valoración y tasación para valorar estos activos, se detallará:

(i) el nombre de las sociedades y agencias; (ii) una explicación de la metodología empleada en la valoración de los activos, y (iii) el importe total valorado para cada clase de activo y por cada una de las sociedades o agencias.

c) Información de los siguientes aspectos:

(i) una descripción de los activos no corrientes en venta o grupos de disposición, llevando a cabo una clasificación en grandes categorías, distinguiendo entre activos residenciales, industriales o agrícolas; (ii) una descripción de los hechos y circunstancias de la venta o que conduzcan a la venta esperada, y la manera y tiempo de realización esperado de las ventas, y (iii) la ganancia o pérdida reconocida por la valoración de los activos no corrientes en venta o grupos de disposición y la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias donde se recoge esta ganancia o pérdida.

La información requerida en los puntos (i) y (ii) de esta letra deberá proporcionarse asimismo para aquellos activos no corrientes o grupos de disposición clasificados como en venta entre la fecha de cierre y la de formulación de los estados financieros.

d) La información exigida en las letras anteriores se mostrará separadamente para los activos procedentes de adjudicaciones, siendo necesario señalar el plazo medio que los activos permanecen en esta categoría respetando la clasificación dispuesta en el número (i) de la letra c) de este apartado.

e) Las condiciones de la venta de activos no corrientes en venta o grupos de disposición con financiación al comprador, junto con:

(i) el importe de los préstamos concedidos durante el ejercicio y su importe acumulado; (ii) el porcentaje medio financiado, y (iii) el importe de las ganancias pendientes de reconocer.

f) El siguiente desglose del importe reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias de las operaciones en interrupción:

(i) el resultado de las actividades ordinarias, gastos y el resultado antes de impuestos de las operaciones interrumpidas; (ii) el impuesto sobre los beneficios, y (iii) la ganancia o pérdida reconocida en la valoración o en la venta o disposición por otros medios de los activos o grupos de disposición que constituyen una operación interrumpida.

L) Comisiones.

56. La entidad facilitará un desglose de:

a) las comisiones devengadas por las principales clases que existan, tales como las comisiones de apertura, de disponibilidad de créditos, préstamos sindicados, fusiones, reestructuraciones o por servicios no bancarios, y b) las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias donde se incluyan las principales clases de comisiones, explicando el criterio para su registro en resultados.

M) Permutas de activos.

57. La entidad facilitará la siguiente información para aquellas permutas que sean significativas:

a) una descripción de la operación de permuta realizada, indicando su carácter comercial o la ausencia del mismo; b) el valor razonable del bien cedido y del adquirido, y c) el valor en libros, sin deducir la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del bien cedido.

N) Contratos de seguro.

58. La entidad presentará la información siguiente:

a) identificación y explicación de las cantidades recogidas en los estados financieros que sean consecuencia de los contratos de seguro, incluyendo los reaseguros, y b) importes, plazos e incertidumbre de los pagos y cobros futuros originados por los contratos de seguro y reaseguro.

O) Combinaciones de negocios.

59. La entidad adquirente indicará:

a) Para cada combinación de negocios efectuada durante el ejercicio, desglose de:

(i) el nombre y descripción de las entidades o unidades económicas que se combinan; (ii) la fecha de adquisición; (iii) el porcentaje de voto de los instrumentos de capital adquiridos; (iv) el coste de la combinación de negocios y una descripción de sus componentes, incluyendo cualquier coste directamente atribuible a la combinación de negocios.

Cuando se emitan o puedan ser emitidos instrumentos de capital como parte del coste, se reflejará el número, el valor razonable y las bases para la determinación del valor razonable de esos instrumentos; (v) detalles de cualesquiera elementos patrimoniales que la entidad haya decidido enajenar o disponer por otros medios como resultado de la combinación de negocios; (vi) el importe reconocido en la fecha de adquisición para cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida, y el valor en libros de cada una de esas clases inmediatamente antes de la combinación de negocios; (vii) el importe y naturaleza de cualquier exceso reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con la letra b) del apartado 5 de la norma cuadragésima tercera, y la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias en el cual se reconoce el exceso; (viii) una descripción de los factores que determinan el importe del fondo de comercio, y (ix) el importe de los pasivos contingentes de la entidad adquirida reconocidos como pasivos por la entidad adquirente. Asimismo, la entidad adquirente revelará la información sobre otras provisiones exigida por el epígrafe G.1) La información exigida anteriormente se proporcionará de manera agregada para las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio que no sean materiales individualmente.

b) La información requerida en la letra anterior será, asimismo, exigible a las combinaciones de negocios efectuadas por la entidad adquirente entre la fecha de cierre de los estados financieros y la fecha de su formulación, a menos que no sea posible proporcionar tal información.

Deberá justificarse la razón por la que esta información no puede ser revelada, en su caso.

c) Siempre y cuando sea posible revelar la siguiente información, los ingresos y el resultado del ejercicio de la entidad resultante de la combinación de negocios, que se determinarán considerando que todas las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio tienen como fecha de adquisición el comienzo del mismo. Se justificará la razón por la que esta información no puede ser revelada, en su caso.

d) Se revelarán las razones por las que la contabilidad inicial de una combinación de negocios se considera provisional, conforme a lo establecido en el apartado 7 de la norma cuadragésima tercera.

e) Desglose para las combinaciones de negocios realizadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores, de la siguiente información:

(i) El importe y una justificación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio que esté relacionada con los activos adquiridos o con los pasivos y pasivos contingentes asumidos, y sea de tal tamaño, naturaleza o incidencia que la revelación sea relevante para comprender el comportamiento financiero de la entidad resultante de la combinación de negocios.

(ii) El importe y una explicación de los ajustes realizados durante el ejercicio a los valores provisionales reconocidos inicialmente, cuando la contabilización inicial de una combinación de negocios se considere provisional.

(iii) La información sobre correcciones de errores que esta norma exige revelar para cualquiera de los activos, pasivos o pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, o cambios en los valores asignados a esas partidas, que la entidad adquirente reconozca durante el ejercicio corriente de acuerdo con lo señalado por el apartado 9 de la norma cuadragésima tercera.

f) Análisis del movimiento de la partida “fondo de comercio”, realizando una conciliación del valor en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando separadamente:

(i) el valor en libros, sin deducir el importe acumulado de las pérdidas por deterioro, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro al principio y final del ejercicio; (ii) el fondo de comercio adicional reconocido; distinguiendo entre el derivado de nuevas combinaciones de negocios y el surgido por aplicación de lo previsto en los apartados 4, 7 y 9 de la norma cuadragésima tercera; (iii) los ajustes resultantes del reconocimiento posterior de activos por impuestos diferidos; (iv) el fondo de comercio dado de baja por enajenación o disposición por otros medios; (v) las pérdidas por deterioro reconocidas en el ejercicio; (vi) las diferencias de cambio netas que surjan; y (vii) otros cambios realizados en el valor en libros.

g) El criterio elegido de acuerdo con lo señalado en el apartado 26 de la disposición transitoria primera.

P) Negocios conjuntos.

60. La entidad enumerará y describirá los intereses en negocios conjuntos significativos realizando un detalle de la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre:

a) operaciones controladas conjuntamente, y b) activos controlados conjuntamente.

61. Se deberá informar de forma separada sobre el importe agregado de los pasivos contingentes siguientes, a menos que la probabilidad de pérdida sea remota:

a) cualquier pasivo contingente en que el partícipe haya incurrido en relación con las inversiones en negocios conjuntos y su parte en cada uno de los pasivos contingentes que hayan sido incurridos conjuntamente con otros partícipes; b) su parte de los pasivos contingentes de los negocios conjuntos en los que es responsable contingentemente, y c) aquellos pasivos contingentes que surgen debido a que el partícipe es responsable contingentemente de los pasivos de otros partícipes de un negocio conjunto.

62. Información separada del importe agregado de los siguientes compromisos:

a) cualquier compromiso de capital del partícipe en relación a sus inversiones en negocios conjuntos y su parte en los compromisos de capital que han sido incurridos conjuntamente con otros partícipes, y b) su parte de los compromisos de capital de los negocios conjuntos en sí mismos.

Q) Impuesto sobre los beneficios.

63. La entidad revelará los principales componentes del gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios por separado. Además, facilitará:

a) El importe total de gasto e ingreso por impuestos sobre beneficios registrado directamente contra el patrimonio neto.

b) Una conciliación numérica entre el gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios y, el resultado contable multiplicado por el tipo o tipos impositivos aplicables, en términos de gravamen o de tipo impositivo.

c) Los cambios en tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior.

d) El importe y plazo de diferencias temporales positivas, bases imponibles negativas o créditos por deducciones de la cuota no registrados.

e) Los pasivos por impuestos diferidos por inversiones en entidades dependientes, sucursales y entidades asociadas y negocios conjuntos no registrados.

f) El importe de activos y pasivos por impuestos diferidos no utilizados y sobre gastos o ingresos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

g) El importe del activo por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, si la realización del activo depende de las ganancias futuras y la empresa ha experimentado una pérdida.

h) Las contingencias fiscales.

R) Fondos y obras sociales.

64. Las cajas de ahorros y las cooperativas de crédito revelarán la siguiente información relativa a sus fondos y obras sociales:

a) Una descripción de los fines perseguidos con la obra social y del tipo de obra social realizada, propias, en colaboración o ayudas a obras sociales ajenas.

b) Los conceptos e importes del balance en los que se incluyan:

(i) El activo material y otros activos afectos a la obra social.

(ii) Las deudas correspondientes a la obra social.

(iii) El patrimonio neto de la obra social.

c) Una descripción de los activos materiales afectos a la obra social, con detalle del valor en libros de cada uno y su asignación a obras en colaboración o propias. Asimismo, se señalará la existencia o no de cualquier tipo de restricción a que se encuentren sujetos los activos materiales afectos a la obra social.

d) El importe de los pasivos por obligaciones de la obra social y una descripción de su naturaleza.

e) Los movimientos del fondo durante el ejercicio con desglose de sus componentes, específicamente de ingresos y gastos del fondo.

f) Una explicación narrativa de la gestión de la obra social durante el período y la indicación de las personas encargadas de dicha gestión.

g) Una descripción de los gastos de mantenimiento, con desglose de:

(i) La liquidación del presupuesto del ejercicio.

(ii) Las amortizaciones.

(iii) Las inversiones en inmovilizado.

(iv) Otros.

S) Otra información.

S.1) Negocios fiduciarios y servicios de inversión.

65. Se informará sobre la naturaleza de los negocios fiduciarios con un desglose, por tipos de instrumentos, del importe total de los fondos gestionados en estas actividades y de su alcance, por causa de las responsabilidades que puedan derivarse del incumplimiento por parte de la entidad de sus obligaciones fiduciarias.

66. La naturaleza y volumen de sus actividades de servicios de inversión y complementarias con un desglose por tipos de instrumentos. Para cada una de dichas actividades, siempre que sea significativo, se indicará el importe de los valores y demás instrumentos financieros gestionados y de las comisiones registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias procedentes de dichas actividades.

Se detallarán los recursos de clientes fuera de balance comercializados por la entidad, distinguiendo entre los gestionados y los comercializados pero no gestionados por el grupo, desglosados por principales tipos de productos.

S.2) Información exigida por el Real Decreto 1245/ 1995.

67. La información sobre participaciones en el capital y la relación de agentes de la entidad a las que se refieren, respectivamente, los artículos 20 y 22 del Real Decreto 1245/1995, de 14 de julio, sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito.

S.3) Estados financieros individuales.

68. Cuando la entidad dominante no elabore cuentas anuales consolidadas, porque esté eximida de ello de acuerdo con el apartado 2 de la norma tercera, revelará en los estados financieros individuales la siguiente información:

a) el hecho de que los estados financieros en cuestión son estados financieros individuales; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y país donde está constituida o tiene la residencia la entidad que elabora para uso público los estados financieros consolidados que cumplen con las normas de un Estado Miembro de la Unión Europea, y la dirección donde se puedan obtener esos estados financieros; y b) un detalle de las participaciones más relevantes en entidades dependientes, entidades multigrupo y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, el porcentaje del capital y, si fuera diferente, la proporción de los derechos de voto poseídos.

69. La entidad dominante, diferente de la reseñada en el apartado anterior, la partícipe en una entidad multigrupo o la inversora en una entidad asociada, en sus estados financieros individuales, revelarán la siguiente información:

a) el hecho de que se trata de estados financieros individuales y, en su caso, si se trata de una entidad dependiente, el nombre y país donde está constituida o tiene la residencia la entidad dominante y la dirección donde se pueden obtener los estados financieros de la entidad dominante; y b) un detalle de las participaciones más relevantes en entidades dependientes, multigrupo y asociadas donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, el porcentaje del capital y, si fuera diferente, la proporción de los derechos de voto poseídos.

S.4) Desglose de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias.

70. La entidad proporcionará un detalle de:

a) la naturaleza de los gastos de personal y de los gastos generales y administrativos; b) la naturaleza de los productos y costes financieros, de los resultados por operaciones financieras y de otros ingresos; y c) los intereses y rendimientos asimilados, los intereses y cargas asimiladas, los resultados netos de operaciones financieras y las pérdidas netas por deterioro de activos financieros, desglosadas por cada tipo de cartera de instrumentos financieros.

Norma sexagésima primera. Memoria de las cuentas consolidadadas.

Las entidades proporcionarán en sus cuentas consolidadas, además de la información exigida por la norma sexagésima, la requerida por los epígrafes siguientes:

A) Estados financieros consolidados.

1. La entidad identificará las entidades dependientes mencionando su nombre, domicilio, importe de la participación, porcentaje de su capital y derechos de voto, presentes y potenciales, poseídos por las entidades del grupo o las personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de aquéllas.

2. Se indicará asimismo:

a) El número y valor nominal de los instrumentos de capital propio de las entidades del grupo propiedad de terceros pero gestionados por el propio grupo.

b) La naturaleza de la relación entre la entidad dominante y la entidad dependiente, en el caso de que aquélla no posea, directa o indirectamente a través de otras entidades dependientes, más de la mitad de los derechos de voto.

c) Las razones por las que no exista unidad de decisión, a pesar de tener la entidad dominante, directa o indirectamente a través de otras entidades dependientes, más de la mitad de los derechos de voto de la entidad dependiente.

d) La fecha de presentación de los estados financieros de la entidad dependiente, cuando contengan una fecha o sean por un período que no coincida con los utilizados por la entidad dominante, así como las razones para utilizar esta fecha o este período diferentes.

e) La naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa, relativa a la posibilidad de las entidades dependientes para transferir fondos a la entidad dominante, ya sea en forma de dividendos o de reembolsos de préstamos y anticipos.

f) El importe del resultado de la entidad dependiente desde la fecha de adquisición incluido en el resultado de la entidad dominante.

3. Se facilitará un desglose, por entidades incluidas en la consolidación (ya sea por el método de integración global, proporcional o de la participación), de lo siguiente:

a) Reservas (pérdidas) acumuladas.

b) Reservas (pérdidas) en entidades asociadas.

c) Diferencias de cambio reconocidas en el patrimonio neto como resultado del proceso de consolidación.

d) Resultado consolidado del ejercicio.

4. Se incluirá un desglose por entidades dependientes de la partida de “Intereses minoritarios”, indicando para cada entidad el movimiento acaecido en el ejercicio y las causas que lo han originado.

Asimismo, se indicará por entidades dependientes el importe total que corresponde a los intereses minoritarios de la partida “Resultado atribuido a la minoría”. Se podrán presentar agrupados los saldos de las partidas anteriores que correspondan a entidades en las que los socios externos participen en menos del 5% de su capital.

En el supuesto de que los intereses minoritarios se presenten en el balance consolidado como pasivos financieros por haber llegado a determinados acuerdos con todo o parte de los socios externos, se proporcionará un detalle de los acuerdos que permiten tal clasificación.

5. Las siguientes informaciones sobre las partidas de capital de las entidades del grupo:

a) Número de instrumentos de capital en poder de la entidad dominante y valor nominal de cada uno de ellos, distinguiendo por clases de instrumentos de capital, así como los derechos otorgados a los mismos y las restricciones que puedan tener. También, en su caso, se indicará para cada clase de instrumentos de capital los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad.

b) Ampliaciones de instrumentos de capital en curso de las restantes entidades del grupo, con indicación del plazo concedido para la suscripción, el número de instrumentos de capital a suscribir, su valor nominal, la prima de emisión, el desembolso inicial, los derechos que incorporarán y restricciones que tendrán, así como la existencia o no de derechos preferentes de suscripción a favor de accionistas u obligacionistas.

c) Importe del capital autorizado por las juntas de accionistas de las entidades del grupo, con indicación del período al que se extienda la autorización.

d) Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y títulos o derechos similares de las entidades del grupo, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.

e) Circunstancias específicas que, en su caso, restringen la disponibilidad de las reservas.

f) Indicación de las entidades ajenas al grupo o vinculadas al mismo que, directamente o por medio de entidades dependientes, posean una participación igual o superior al 10% del patrimonio neto de alguna entidad del grupo.

g) Instrumentos de capital de las entidades del grupo admitidos a cotización.

B) Entidades multigrupo.

6. La entidad realizará un detalle de:

a) las entidades multigrupo, señalando su nombre, domicilio, el porcentaje de su capital y derechos de voto, presentes y potenciales, poseídos por las entidades del grupo o personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de aquéllas. Asimismo, la entidad revelará el importe agregado de cada una de las principales partidas de activos, pasivos, pérdidas y ganancias relacionadas con sus inversiones en dichas entidades; y b) las entidades multigrupo a las que no se les aplica el método de integración proporcional o, en su caso, de la participación de acuerdo con lo señalado por las normas trigésima cuarta y cuadragésima sexta; así como información financiera resumida de las mismas, incluyendo el importe agregado de los activos, pasivos, pérdidas y ganancias.

7. La entidad revelará el método empleado para reconocer sus intereses en las entidades multigrupo.

Cuando, excepcionalmente, aplique el método de la participación, indicará:

a) las razones por las que se considera que el método de integración proporcional no refleja fielmente la realidad y el fondo económico de la relación de las entidades multigrupo; y b) el efecto sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias si se hubiese empleado el método de integración proporcional, desglosando dicha información para las principales partidas y márgenes afectados.

8. La entidad revelará la información exigida sobre negocios conjuntos en el epígrafe P) de la norma sexagésima.

C) Entidades asociadas.

9. La entidad facilitará la siguiente información:

a) Identificación de las entidades asociadas, mencionando su nombre, domicilio, porcentaje de su capital y derechos de voto, presentes y potenciales, poseídos por las entidades del grupo o las personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de aquéllas. La participación en el resultado de las entidades asociadas, y el valor en libros de esas inversiones se revelarán separadamente.

Asimismo, indicará:

(i) El valor razonable de las inversiones en entidades asociadas.

(ii) Información financiera resumida de las entidades asociadas, incluyendo el importe agregado de los activos, pasivos, pérdidas y ganancias.

(iii) Las razones por las cuales una entidad que tiene menos de un 20% de los derechos de voto de la participada considera que tiene una influencia significativa.

(iv) Las razones por las que una entidad que tiene el 20% o más de los derechos de voto de la participada considera que no tiene una influencia significativa.

(v) La fecha de presentación de los estados financieros de la entidad asociada, cuando contenga una fecha de presentación o un período diferente al del inversor, así como las razones para utilizar esa fecha o período diferentes.

(vi) La parte no reconocida de las pérdidas de una entidad asociada, tanto del ejercicio como acumulada, si el inversor ha interrumpido el reconocimiento de su parte en las pérdidas de la entidad asociada.

(vii) La naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa en la capacidad de las entidades asociadas de transferir fondos al inversor en forma de dividendos o de reembolsos de préstamos y anticipos.

(viii) Entidades asociadas a las que no se les aplica el método de la participación de acuerdo con lo señalado por las normas trigésima cuarta y cuadragésima sexta; así como información financiera resumida de las mismas, incluyendo el importe agregado de los activos, pasivos, pérdidas y ganancias.

b) Participación del inversor en los pasivos contingentes de una entidad asociada incurridos conjuntamente con otros inversores; y pasivos contingentes surgidos debido a que el inversor es responsable de todo o parte de los pasivos de una entidad asociada.

D) Negocios en economías con altas tasas de inflación.

10. Se indicarán, en su caso, cuáles son las entidades e importes y partidas afectados por los ajustes por inflación a los que se refiere la norma quincuagésima segunda y se informará de los criterios adoptados y de las normas utilizadas para efectuar los mismos, incluyendo información del índice general de precios empleado.

Norma sexagésima segunda. Partes vinculadas.

1. A los efectos de este Título, se entenderá por parte vinculada con la entidad aquella que:

a) directa, o indirectamente a través de una o más personas interpuestas:

(i) controla a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad; (ii) tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma; o (iii) tiene control conjunto sobre la entidad; b) es una entidad asociada; c) es un negocio conjunto, donde la entidad es uno de los partícipes; d) es personal clave de la dirección de la entidad, o de su entidad dominante, o es una persona física con influencia significativa sobre la entidad dominante. Se entenderá por personal clave de la dirección aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, incluyendo todos los miembros del consejo de administración, u órgano equivalente, así como el personal directivo, tal como las personas enumeradas en el artículo 11.3 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, incluyendo cualquier persona concertada con el personal clave de la gerencia; e) es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos a) o d), entendiéndose por familiar cercano aquellos miembros del entorno familiar que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus asuntos con la entidad; entre ellos se incluirán:

(i) el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad, (ii) los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad; (iii) los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad, y (iv) las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

f) es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los supuestos d) o e) tenga:

(i) el control, (ii) el control conjunto, (iii) influencia significativa, o (iv) directa o indirectamente, un importante poder de voto.

g) comparta algún consejero o directivo con la entidad.

No se considerarán partes vinculadas dos entidades que tengan un consejero común, siempre que este consejero no ejerza una influencia significativa en las políticas financieras y operativas de ambas; h) es un plan de pensiones para los empleados, ya sean de la propia entidad o de alguna otra que sea parte vinculada de ésta.

Se entenderá por influencia significativa lo dispuesto en el apartado 4 de la norma cuadragésima sexta.

2. Cuando se hayan producido transacciones entre partes vinculadas se revelará la naturaleza de la relación con cada parte implicada distinguiendo entre la entidad dominante, entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad, entidades dependientes, asociadas, negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los partícipes, personal clave de la dirección o de su entidad dominante y otras partes vinculadas. Además de ello, se indicará:

a) la política seguida por la entidad en la concesión de préstamos, depósitos, aceptaciones y operaciones de análoga naturaleza; b) el importe de las transacciones y saldos pendientes realizando un detalle por: tipos de productos de activo y pasivo, clases de ingresos y gastos, así como las dotaciones y coberturas existentes para el riesgo de crédito; c) plazos y condiciones de los saldos pendientes, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y detalles de cualquier garantía otorgada o recibida; d) instrumentos financieros derivados y pasivos contingentes surgidos, incluidas las garantías financieras; e) el importe de las transacciones con activos no corrientes en venta o grupos de disposición. En el caso de ventas de activos no corrientes en venta o grupos de disposición con financiación al comprador, el importe de las ganancias pendientes de reconocer distinguiendo la parte correspondiente a las entidades controladas; y f) el número, valor nominal, precio medio y resultado de las operaciones de adquisición y enajenación realizadas sobre instrumentos de capital, especificando el destino final previsto en el caso de adquisición, sin perjuicio de lo indicado en la norma sexagésima.

Cuando las condiciones de las transacciones con terceros vinculados sean equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de mercado, se revelará ese hecho sólo si tales condiciones pueden ser comprobadas.

3. En el supuesto de existencia de grupo, deberá identificarse la entidad dominante y las entidades dependientes y la naturaleza de la relación entre las mismas, con independencia de lo previsto en el apartado anterior.

4. Se informará sobre la remuneración, de manera individualizada, de los miembros del consejo de administración, u órgano equivalente que les corresponda como consejeros, para el resto del personal clave de la dirección y los consejeros en su calidad de directivos, se proporcionará la remuneración de manera global junto con el número e identificación de los cargos que lo componen.

Con este propósito, se realizará el siguiente desglose:

retribuciones a corto plazo, prestaciones post-empleo, otras prestaciones a largo plazo, indemnizaciones por cese, y pagos basados en instrumentos de capital. Se mostrará, asimismo, las prestaciones post-empleo de los antiguos miembros del consejo de administración, u órgano equivalente, y del personal directivo.

Las categorías de remuneraciones reseñadas en el párrafo anterior se encuentran definidas en las normas trigésima quinta y trigésima sexta.

5. Las partidas de naturaleza similar pueden ser presentadas de manera agregada, a menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones entre partes vinculadas en los estados financieros de la entidad. En cualquier caso, se facilitará información de carácter individualizado sobre las operaciones entre partes vinculadas que fueran significativas por su cuantía o relevantes para una adecuada comprensión de la información financiera suministrada.

6. En el supuesto de existencia de grupo, habrá que considerar las relaciones de éste como unidad económica con otras partes vinculadas, tal como las transacciones que pudiera realizar una entidad dependiente con una de las entidades asociadas del grupo.

TÍTULO II CAPÍTULO INTRODUCTORIO Norma sexagésima tercera. Estados financieros reservados.

Lo dispuesto en este Título será de aplicación en la confección de los estados financieros reservados por las entidades de crédito, las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España, los grupos consolidables de entidades de crédito y los grupos de entidades de crédito que incluyan, por integración global o proporcional, entidades que no formen parte del grupo consolidable.

CAPÍTULO PRIMERO Criterios de elaboración Norma sexagésima cuarta. Criterios de reconocimiento, valoración y presentación.

1. Las entidades de crédito elaborarán los estados financieros reservados, individuales y consolidados, aplicando los criterios de los Capítulos primero a tercero del Título I de esta Circular para la formulación de los estados financieros con las precisiones que se establecen en este Título.

Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo en la confección de los estados financieros reservados utilizarán los criterios que, conforme a lo indicado en el apartado 3 de la norma segunda, apliquen en la formulación de su información financiera pública. Las sucursales informarán detalladamente al Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos del Banco de España sobre los criterios que vayan a aplicar cuando sean diferentes a los establecidos en el Título I, actualizando dicha información cada vez que se produzcan modificaciones.

2. La actividad total de la entidad (“negocios totales “) a efectos de la confección de los estados reservados se clasificará en “negocios en España” y “negocios en el extranjero” en función de que las operaciones estén registradas contablemente en los libros de las oficinas operantes en España, o en los de las sucursales y entidades radicadas en el extranjero.

3. Los instrumentos financieros se registrarán en el balance reservado en función de la naturaleza de la operación, sin tener en cuenta el criterio por el que se valoren.

4. Los activos y pasivos registrados, conforme a lo preceptuado en la norma trigésima cuarta, en las partidas “activos no corrientes en venta” y “pasivos asociados con activos no corrientes en venta” se presentarán en los balances reservados clasificados en las partidas que les corresponda según su naturaleza, excepto los activos materiales que se incluirán en una partida específica que identifique su situación a la fecha del balance.

Los resultados registrados, conforme a lo preceptuado en la norma trigésima cuarta, en la partida “resultado de operaciones interrumpidas” de la cuenta de pérdidas y ganancias se presentarán en las cuentas de pérdidas y ganancias reservadas clasificados en las partidas que les correspondan según su naturaleza.

5. Los importes de las correcciones de valor por deterioro de activos y de las provisiones se aplicarán exclusivamente para la cobertura del activo o contingencia para la que se dotaron, sin que su importe, en caso de no ser necesario, se pueda traspasar sin reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias para la cobertura de activos o contingentes diferentes de aquellos para los que se dotaron.

6. Para la presentación en los balances reservados del valor en libros de las partidas del activo “caja y depósitos en bancos centrales”, “depósitos en entidades de crédito”, “operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida” y “crédito a la clientela”, se utilizarán los siguientes criterios:

a) Los elementos incluidos en los diferentes conceptos se reconocerán por el efectivo desembolsado pendiente de amortización a la fecha del balance.

Si los activos financieros no emitidos al descuento se adquieren a terceros por la entidad con posterioridad a su emisión, por operaciones tales como transferencias de activos o combinaciones de negocios, el efectivo desembolsado pendiente de amortización será el que corresponda a la operación original realizada con el cliente de acuerdo con sus términos contractuales, registrándose la diferencia entre dicho importe y el desembolsado por la entidad en la fecha de adquisición conforme se indica en la letra c).

b) Los activos calificados individualmente como dudosos se presentarán dentro de la partida a la que correspondan por su naturaleza en un concepto específico.

c) Los ajustes por valoración que se deban realizar a los activos financieros se registrarán en una partida específica que presentará el siguiente detalle:

(i) Correcciones de valor por deterioro de activos:

Recoge los importes constituidos para cobertura de las pérdidas por deterioro.

(ii) Intereses devengados: Incluye el importe devengado de los intereses tanto implícitos como explícitos.

(iii) Activos a valor razonable: Recoge, para los activos financieros clasificados en carteras valoradas por su valor razonable, la diferencia entre este valor y el efectivo desembolsado pendiente de amortización.

(iv) Primas (descuentos) en la adquisición: Incluye, para los activos financieros no emitidos al descuento adquiridos a terceros, el importe no devengado pagado por encima o debajo del principal pendiente de amortización en la fecha de adquisición conforme a los términos del contrato para ajustar la rentabilidad contractual a la efectiva por conceptos diferentes a pérdidas por deterioro.

(v) Operaciones de micro-cobertura: Recoge, para los activos financieros que se hayan designado como partidas cubiertas en micro-coberturas contables del valor razonable, la diferencia entre dicho valor y el efectivo desembolsado pendiente de amortización.

(vi) Derivados implícitos: Incluye el valor razonable de los derivados implícitos segregados de instrumentos financieros híbridos.

(vii) Comisiones: Recoge el importe pendiente de devengar de las comisiones cobradas que forman parte del tipo de interés efectivo.

(viii) Costes de transacción: Incluye los costes de transacción directamente atribuibles a la adquisición de los activos financieros a los que se refiere el apartado 8 de la norma vigésima segunda.

5. Para la presentación en los balances reservados de los “valores representativos de deuda”, se utilizarán los siguientes criterios:

a) Los valores incluidos en los diferentes conceptos en los que se clasifican en el balance según su naturaleza se reconocerán por su valor en libros incluidos los ajustes por valoración, excepto los que correspondan a correcciones de valor por deterioro de activos, operaciones de micro-cobertura, derivados implícitos y costes de transacción, según se definen en el apartado anterior, que se reflejarán en cuentas específicas.

b) Los activos calificados individualmente como dudosos se presentarán en un concepto independiente.

6. Para la presentación en los balances reservados del valor en libros de las partidas del pasivo “depósitos de bancos centrales”, “depósitos de entidades de crédito “, “operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida”, “depósitos de la clientela”, “débitos representados por valores negociables” y “pasivos subordinados”, se utilizarán los siguientes criterios:

a) Los elementos incluidos en los diferentes conceptos se reconocerán por el efectivo recibido pendiente de amortización.

Si los pasivos financieros no emitidos al descuento se asumen por la entidad con posterioridad a su emisión, por operaciones tales como combinaciones de negocios, el efectivo recibido pendiente de amortización será el que corresponda a la operación original realizada con el cliente de acuerdo con sus términos contractuales, registrándose la diferencia entre dicho importe y el pagado a la entidad en la fecha de asunción conforme se indica en la letra b).

b) Los ajustes por valoración que se deban realizar a los pasivos financieros se registrarán en una partida específica que presentará el siguiente detalle:

(i) Intereses devengados: Incluye el importe devengado de los intereses tanto implícitos como explícitos.

(ii) Pasivos a valor razonable: Recoge, para los pasivos financieros clasificados en carteras valoradas por su valor razonable, la diferencia entre este valor y el efectivo recibido pendiente de amortización.

(iii) Primas (descuentos) en la asunción: Incluye, para los pasivos financieros no emitidos al descuento asumidos con posterioridad a su emisión, el importe no devengado recibido por encima o debajo del principal pendiente de amortización en la fecha de adquisición conforme a los términos del contrato para ajustar la rentabilidad contractual a la efectiva.

(iv) Operaciones de micro-cobertura: Recoge, para los pasivos financieros que se hayan designado como partidas cubiertas en micro-coberturas contables del valor razonable, la diferencia entre dicho valor y el efectivo recibido pendiente de amortización.

(v) Derivados implícitos: Incluye el valor razonable de los derivados implícitos segregados de instrumentos financieros híbridos.

(vi) Costes de transacción: Recoge el importe pendiente de devengar de los gastos pagados que forman parte del tipo de interés efectivo.

7. La partida “depósitos de la clientela” recoge todos los fondos reembolsables recibidos de terceros que no sean entidades de crédito, ni se clasifiquen como operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida, que no estén instrumentados en valores negociables o correspondan a órdenes de pago u otras operaciones de giro de naturaleza transitoria. Esta partida se desglosa en:

a) Depósitos a la vista: Son todos los depósitos, remunerados o no, convertibles en efectivo o que puedan disponerse o movilizarse de forma inmediata por cheque, orden bancaria, adeudo en cuenta, tarjeta o medios similares, sin demora, restricciones o penalizaciones significativas, así como aquellos depósitos que, sin ser movilizables, puedan ser convertidos en efectivo a la vista o al cierre de operaciones del día siguiente al que se solicite, sin restricción o penalización significativa. Este concepto se desglosará en:

(i) Cuentas corrientes: Incluye, además de las cuentas movilizables mediante cheque, los saldos acreedores de cuentas de crédito y los depósitos con vencimiento inicial de un día y los que estén sujetos a un preaviso de 24 horas o un día laborable.

(ii) Cuentas de ahorro: Recoge los depósitos a la vista instrumentados en libretas de ahorro no movilizables mediante cheque.

(iii) Dinero electrónico: Recoge los fondos almacenados en un soporte electrónico físico, como las tarjetas electrónicas prepagadas, o lógico, como el que permite su uso a través de Internet, y aceptado como medio de pago por entidades distintas del emisor.

(iv) Otros fondos a la vista: Incluye otros depósitos a la vista, tales como: las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas como garantía de contratos de derivados o de crédito cuyo importe no se deba depositar obligatoriamente en una cámara y, en su caso, se pueda rembolsar como máximo al día siguiente; los saldos a la vista disponibles por la clientela por operaciones pendientes de liquidar, los importes procedentes de intereses, dividendos y títulos amortizados cobrados por la entidad; los correspondientes a cancelación de depósitos, incluidas las cesiones temporales de activos; los cheques (conformados, bancarios, contra el Banco de España, gasolina, de viaje, etc.) entregados a la clientela, en tanto no se hagan efectivos; y los anticipos recibidos de clientela a cuenta de operaciones a formalizar.

b) Depósitos a plazo: Son todos los depósitos no negociables ni susceptibles de transformación en medios de pago antes del plazo acordado al inicio del contrato, que, en todo caso, debe ser superior a un día laborable, o cuyo importe sólo puede disponerse antes de su vencimiento con una penalización o restricción significativa.

Este concepto comprende:

(i) Imposiciones a plazo fijo: Son los depósitos con tipo de interés explícito constituidos por un plazo y un tipo de interés determinado en su contrato.

(ii) Cuentas de ahorro-vivienda: Son los depósitos que cumplan los requisitos que, en su caso, establezca la legislación para este tipo de cuentas.

(iii) Depósitos a descuento: Son los certificados de depósito no negociables, los pagarés nominativos y otros valores no negociables emitidos por la entidad al descuento.

(iv) Participaciones emitidas: Recoge el importe de los fondos captados en transferencias de activos financieros que la entidad retenga íntegramente en el balance, de acuerdo con lo preceptuado en el apartado 10 de la norma vigésima tercera.

(v) Otros pasivos financieros asociados a activos financieros transferidos: Recoge el importe de los fondos captados en transferencias de activos financieros en las que la entidad continúa involucrada parcialmente según lo dispuesto en el apartado 11 de la norma vigésima tercera.

(vi) Pasivos financieros híbridos: Recoge el importe del contrato principal con naturaleza de depósito incluido en instrumentos financieros compuestos.

(vii) Otros fondos a plazo: Incluye otros depósitos a plazo, tales como: las diferencias positivas entre el precio efectivo de las ventas de activos financieros con pacto de retrocesión no opcional y su precio de mercado; las aportaciones a las cooperativas de crédito que no cumplan los requisitos exigibles para calificarse jurídicamente como capital social, que se considerarán de duración indeterminada; las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas como garantía de contratos de derivados financieros o de crédito cuyo importe no se deba depositar obligatoriamente en una cámara y, en su caso, se deban rembolsar en un plazo superior a 1 día; los importes que se reciban en derivados contratados en condiciones fuera de mercado para compensar el diferencial entre las condiciones pactadas y las de mercado.

c) Depósitos con preaviso: Son depósitos no susceptibles de transformación en medios de pago, sin plazo de vencimiento acordado, que no puedan convertirse en efectivo sin un período de preaviso, antes del cual la conversión en efectivo no es posible, o bien lo es únicamente con una penalización o restricción significativa. También incluyen a los depósitos clasificados inicialmente como depósitos a plazo cuando el titular hubiese notificado su cancelación anticipada y estuviesen sujetos a un plazo de preaviso previo.

d) Cesión temporal de activos: Son los importes recibidos de la clientela a cambio de valores u oro transferidos temporalmente mediante una venta con retrocesión no opcional o como garantía en efectivo de préstamos de valores realizados. A los efectos de esta Circular, se considerará pacto de retrocesión no opcional, sea cualquiera la forma de su instrumentación, aquella operación por la que vendedor y comprador quedan comprometidos a la recompra por el primero de los mismos activos u otro tantos de la misma clase.

8. La partida “otros pasivos financieros” incluye el importe de las obligaciones a pagar con naturaleza de pasivos financieros no incluidas en otras partidas. Entre otros conceptos esta partida comprende:

a) Los dividendos anunciados pendientes de pago.

b) Los saldos con acreedores comerciales.

c) Los saldos no dispuestos por operaciones de “factoring “.

d) Las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas cuyo importe se tenga que invertir en activos concretos.

e) Los saldos a pagar a cámaras de compensación.

f) Las cuentas de recaudación de las Administraciones Públicas por impuestos, tasas arbitrios y cuotas a la Seguridad Social pendientes de ingreso definitivo en el organismo correspondiente, así como los cheques emitidos a favor de dichas Administraciones Públicas.

g) Las órdenes de pago, cheques de viaje y otras operaciones de giro de naturaleza transitoria.

h) Los saldos pendientes de liquidar a las entidades emisoras de valores por importes suscritos por la entidad o terceros.

i) Los saldos pendientes de liquidar a las cámaras y organismos liquidadores por operaciones en bolsa y mercados organizados.

j) Las cantidades pendientes de pago por intereses de pasivos subordinados y dividendos de acciones preferentes que, habiendo sido devengados, no corresponda su pago por insuficiencia de beneficios.

k) Las aportaciones pendientes de reembolso a los socios y asociados de las cooperativas de crédito que causen baja cumpliendo las condiciones de la normativa aplicable.

l) Los saldos de intereses minoritarios cuando se den las circunstancias señaladas en el apartado 9 de la norma cuadragésima séptima.

9. La partida del activo “Banco de España” recogerá todos los depósitos, cualquiera que sea su origen o naturaleza, en el Banco de España. El saldo correspondiente a cuentas corrientes coincidirá con el que figura en los libros del Banco de España. Los cheques, efectos y valores remitidos al Banco de España se reconocerán junto con los de su naturaleza mientras el Banco no los registre en cuenta. Los cheques librados a cargo del Banco de España entregados a clientes no se registrarán en esta partida hasta que hayan sido hechos efectivo.

10. La partida “crédito a la clientela” comprende todos los créditos, cualquiera que sea su naturaleza, concedidos a terceros que no sean entidades de crédito ni se clasifiquen como operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida. Esta partida se desglosa en:

a) Crédito comercial: Recoge el importe de los créditos a la clientela concedidos sobre la base de efectos u otros documentos que hayan sido creados para movilizar el precio de operaciones de compraventa de bienes o prestación de servicios. Este concepto comprende tanto las operaciones con como sin recurso ante el cedente.

b) Deudores con garantía real: Incluye los importes que, dentro de los límites de los contratos, hayan dispuesto los beneficiarios de créditos respaldados formalmente por hipotecas, pignoraciones de valores, depósitos dinerarios u otras garantías prendarias que, por sí mismas, aseguren el reembolso total. A estos efectos, las reservas de dominio en las operaciones de financiación de bienes muebles no se consideran garantías reales.

c) Adquisición temporal de activos: Recoge el importe de los créditos a cambio de valores u oro transferidos temporalmente mediante una compra con retrocesión no opcional o como garantía en efectivo de valores recibidos en préstamo.

d) Activos financieros híbridos: Recoge el importe del contrato principal con naturaleza de crédito incluido en instrumentos financieros híbridos.

e) Otros deudores a plazo: Incluye los débitos, dentro de los límites de los contratos, por las operaciones de crédito sin garantía real, o con garantía real parcial, que tengan vencimiento o término fijado en el contrato no incluidos en otras partidas. Este concepto comprende:

(i) Créditos subordinados: Incluye el importe de créditos en los que la entidad está situada en la prelación de créditos del cliente detrás de los acreedores comunes.

(ii) Financiación de proyectos: Comprende el importe de los créditos cuyo principal e intereses sólo se recupera con los ingresos de los proyectos que financian, por no responder con su patrimonio las entidades financiadas.

(iii) Efectos financieros: Incluye el importe de las letras y pagarés singulares que sirven de instrumentación de créditos a la clientela.

(iv) Préstamos personales: Comprende el importe de los préstamos no incluidos en otros conceptos, incluidos los importes entregados en derivados contratados en condiciones fuera de mercado para compensar el diferencial entre las condiciones pactadas y las de mercado.

(v) Cuentas de crédito: Recoge el importe dispuesto de las líneas de crédito en las que el cliente puede disponer dentro de un límite, así como de los descubiertos en cuentas corrientes que se produzcan al amparo de un contrato o pacto expreso, con cuantía y vencimientos determinados.

f) Arrendamientos financieros: Recoge el importe de los arrendamientos financieros, según se definen en la norma trigésima tercera, en los que el arrendador es la entidad. Este concepto comprende las cuotas a pagar por el arrendatario, el importe comprometido por terceros distintos del arrendatario y los valores residuales no garantizados.

g) Deudores a la vista y varios: Incluye el importe de los saldos a la vista y similares de carácter personal cualquiera que sea su instrumentación. Este concepto comprende:

(i) Descubiertos en cuenta corriente y excedidos en cuenta de crédito: Recoge los saldos por descubiertos en cuentas corrientes que no se produzcan al amparo de un contrato o pacto expreso, con cuantía y vencimientos determinados, así como los excedidos sobre los límites pactados en créditos de cualquier clase.

(ii) Deudores por tarjetas de crédito: Incluye los saldos pendientes de cobro por operaciones realizadas a través de tarjetas de crédito, sean a la vista o acogidas al sistema de crédito.

(iii) Importes vencidos pendientes de cobro: Recoge todos los importes vencidos pendientes de cobro de cualquier crédito no clasificados como activos dudosos.

(iv) Otros: Recoge todos los saldos deudores a la vista distintos de los desglosados anteriormente.

11. Las partidas “depósitos en entidades de crédito” y “depósitos de entidades de crédito” incluyen los siguientes conceptos:

a) Cuentas mutuas: Comprende el importe de las operaciones de corresponsalía con otras entidades de crédito en las que ambas entidades pueden realizar adeudos y abonos, y que, generalmente, tienen una aplicación de intereses simétrica.

b) Cuentas a plazo: Recoge los depósitos interbancarios, transferibles o no, y los demás apoyos financieros a plazo, aunque sea a un día.

c) Participaciones emitidas: Recoge el importe de los fondos captados en transferencias de activos financieros que la entidad retenga íntegramente en el balance, de acuerdo con lo preceptuado en el apartado 10 de la norma vigésima tercera.

d) Otros pasivos financieros asociados a activos financieros transferidos: Recoge el importe de los fondos captados en transferencias de activos financieros en las que la entidad continúa involucrada parcialmente según lo dispuesto en el apartado 11 de la norma vigésima tercera.

e) Activos y pasivos financieros híbridos: Incluye el importe del contrato principal incluido en instrumentos financieros híbridos.

f) Adquisición y cesión temporal de activos: Recoge el importe de los depósitos a cambio de valores u oro transferidos temporalmente mediante una compraventa con retrocesión no opcional o como garantía en efectivo de valores en préstamo.

g) Otras cuentas: Comprende el importe de los restantes depósitos a nombre de entidades de crédito no incluidos en las partidas anteriores.

12. Los documentos preparados para compensación por cámara permanecerán en las partidas que les corresponda según su naturaleza hasta su envío al organismo compensador.

13. Los préstamos de mediación en los que la entidad mediadora asuma el riesgo se incluirán en los estados financieros de dicha entidad en la partida que por su sujeto e instrumentación corresponda. La entidad financiadora incluirá las provisiones de fondos correspondientes entre sus financiaciones a las entidades mediadoras.

Norma sexagésima quinta. Cuentas de orden.

1. Las cuentas de orden recogerán los saldos representativos de derechos, obligaciones y otras situaciones jurídicas que en el futuro puedan tener repercusiones patrimoniales, así como aquellos otros saldos que se precisen para reflejar todas las operaciones realizadas por las entidades, aunque no comprometan su patrimonio. Las cuentas de orden se agruparán en las siguientes categorías:

riesgos contingentes, compromisos contingentes, derivados financieros, compromisos y riesgos por pensiones y obligaciones similares, operaciones por cuenta de terceros y otras cuentas de orden.

2. La categoría riesgos contingentes incluirá todas las operaciones por las que una entidad garantice obligaciones de un tercero, surgidas como consecuencia de garantías financieras concedidas por la entidad o por otro tipo de contratos. Esta categoría se desglosará en las siguientes partidas:

a) Garantías financieras: Incluye las garantías financieras según se definen en la norma vigésima quinta. Este concepto comprende:

(i) Avales y otras cauciones prestadas: Comprenderá el riesgo contraído por las entidades derivado de toda clase de garantías y fianzas dadas para asegurar el buen fin de operaciones o compromisos contraídos por sus clientes ante terceros. Incluirán las promesas de aval formalizadas irrevocables y las cartas de garantía en cuanto puedan ser exigibles en derecho y los afianzamientos de cualquier tipo siempre que la garantía haya sido solicitada por el avalado.

Los avales y demás cauciones prestadas se registrarán por el importe máximo del que responda la entidad frente a terceros a la fecha a la que se refiera el balance, cualquiera que sea su instrumentación o causa. En los avales financieros y en aquellos en los que el riesgo se incrementa como consecuencia del devengo de intereses, el importe máximo garantizado deberá incluir, además del principal garantizado, los intereses vencidos pendientes de cobro. Los importes garantizados únicamente se podrán disminuir o dar de baja de cuentas de orden cuando conste fehacientemente que se han reducido o cancelado los riesgos garantizados o cuando se hagan efectivos frente a terceros.

A efectos de esta Circular, se entiende por avales financieros aquellos en los que se garantizan, directa o indirectamente, créditos (préstamos, créditos, operaciones de arrendamiento financiero, etc.) cualquiera que sea el beneficiario del aval.

(ii) Derivados de crédito vendidos: Reflejará el riesgo de crédito asumido por la entidad en contratos en los que como vendedor de protección se obliga a efectuar liquidaciones en efectivo o adquirir determinados activos financieros al comprador de protección si ocurre algún evento concreto relacionado con el riesgo de crédito respecto de un activo financiero o prestatario específico, o de un grupo de activos financieros o prestatarios. Comprende todas las garantías y cauciones prestados cuya existencia no se haya comunicado al avalado, salvo las incorporadas en instrumentos financieros híbridos. Se registrarán por el importe máximo que a la fecha del balance debería hacer frente la entidad de producirse el evento de crédito de mayor cuantía cuyo riesgo se haya asumido.

(iii) Créditos documentarios irrevocables: Incluirá el importe de los riesgos que se deriven de los compromisos irrevocables de pago adquiridos contra entrega de documentos.

(iv) Riesgos por derivados contratados por cuenta de terceros: Comprenderá el importe de los riesgos contraídos en derivados contratados por cuenta de terceros en los que la entidad quede comprometida al cumplimiento de las obligaciones consiguientes en caso de no hacerlo sus clientes. Se reflejarán por el importe de las pérdidas latentes que, en su caso, se deduzcan de la valoración de las operaciones en la fecha del balance o de los márgenes previstos en el sistema de contratación de las operaciones como mecanismo de garantía ante eventuales quebrantos futuros, siempre que tales pérdidas latentes o márgenes no hayan sido liquidados, depositados o adeudados como créditos al cliente.

(v) Garantía adicional de liquidación: Recogerá el importe del compromiso adicional de liquidación que asegura el buen fin de las operaciones en caso de iliquidez de algún participante en el Servicio Español de Pagos Interbancarios.

b) Activos afectos a obligaciones de terceros: Recogerá el valor en libros de los activos propiedad de la entidad que se hayan afectado al buen fin de operaciones de clientes.

c) Otros riesgos contingentes: Incluirá el importe de cualquier riesgo contingente no incluido en otras partidas.

d) Riesgos contingentes dudosos: Registrará el importe bruto de los riesgos contingentes de cualquier naturaleza incluidos en los conceptos anteriores para los que la entidad estime que deberá hacer frente a la obligación contraída.

3. La categoría “compromisos contingentes” integrará aquellos compromisos irrevocables que podrían dar lugar al reconocimiento de activos financieros. Esta categoría se desglosará en las siguientes partidas:

a) Disponibles por terceros: Comprenderá los saldos disponibles en la fecha de balance a favor de terceros, dentro de los límites o principales de los contratos de créditos concedidos por la entidad, cualquiera que sea su modalidad, diferenciando los importes de disponibilidad inmediata por su titular, de aquellos cuya disponibilidad está condicionada al acaecimiento de hechos futuros. En esta partida no se incluirá la parte no utilizada de las clasificaciones de descuento comercial, salvo si se concretan en póliza, constituyendo un compromiso exigible por el cliente.

b) Compromisos de compra a plazo de activos financieros:

Reflejará el importe de los activos financieros que la entidad se ha comprometido a adquirir en firme, siempre que no se trate de contratos convencionales ni se puedan liquidar por diferencias. También incluirá el importe de los depósitos o créditos para los que la entidad se haya comprometido a realizar su desembolso en una determinada fecha.

c) Contratos convencionales de adquisición de activos financieros: Registrará el importe de los activos financieros distintos de monedas extranjeras adquiridos en contratos convencionales pendientes de liquidación. Esta partida se desglosará, en función del tipo de instrumento, en contratos de compra de deuda anotada y de otros activos financieros.

d) Valores suscritos pendientes de desembolso:

Recogerá el importe pendiente de desembolsar por instrumentos de capital suscritos por la entidad cuyo desembolso no haya sido exigido por el emisor.

e) Compromisos de colocación y suscripción de valores: Reflejará el importe de los compromisos de suscripción de valores que impliquen la obligación firme de adquirir en la fecha de emisión los no colocados a terceros, neto de los importes comprometidos por éstos.

f) Otros compromisos contingentes: Incluirá el importe de los restantes compromisos no incluidos en otras partidas que puedan suponer el reconocimiento de activos financieros en el futuro. Este concepto comprende:

(i) Documentos entregados a cámaras de compensación:

Recogerá el importe de los documentos entregados a cámaras de compensación que puedan ser devueltos a la entidad durante los plazos que marquen los respectivos reglamentos.

(ii) Otros conceptos: Registrará los compromisos contingentes no incluidos en otras partidas.

g) Compromisos contingentes dudosos: Registrará el importe bruto de los compromisos contingentes de cualquier naturaleza incluidos en los conceptos anteriores que la entidad califique como dudosos.

4. La categoría “derivados financieros” comprenderá, por su importe nominal o nocional, los contratos de esta naturaleza contratados por cuenta propia, directamente o a través de intermediarios, excepto los correspondientes a derivados de crédito. Esta categoría, en la que no se incluirán a los contratos convencionales de compraventa de activos financieros ni a los derivados implícitos incorporados en instrumentos financieros híbridos, se desglosará en las siguientes partidas:

a) Derivados sobre riesgo de cambio: Recogerá los instrumentos derivados en los que se asume un riesgo con respecto al oro o a más de una moneda, ya sea en términos de tipo de interés o de tipo de cambio. En esta categoría no se incluyen los contratos en los que, conjuntamente con el riesgo de cambio, se asume un riesgo sobre acciones, metales preciosos o mercaderías, que se asignarán a éstas últimas categorías.

b) Derivados sobre riesgo de tipo de interés: Incluirá los derivados cuyo subyacente esté relacionado con un instrumento financiero cuyos flujos de caja estén determinados por referencia, directa o indirecta, a tipos de interés correspondientes a una misma moneda. En esta categoría no se incluyen los contratos en los que, junto con el riesgo de interés, se asume riesgo de cambio o sobre acciones, metales preciosos o mercaderías, que se asignarán a estas últimas categorías.

c) Derivados sobre acciones: Comprenderá los derivados cuyo rendimiento, o parte de él, esté ligado a la cotización de uno o varios instrumentos de capital concretos emitidos por otras entidades o a un índice bursátil, aunque adicionalmente estén asociados a un riesgo de cambio o de tipo de interés.

d) Derivados sobre metales preciosos: Reflejará los derivados cuyo rendimiento, o parte de él, esté ligado a la cotización de un metal precioso distinto del oro, aunque adicionalmente estén asociados a un riesgo de cambio o de tipo de interés.

e) Derivados sobre mercaderías: Recogerá los derivados cuyo rendimiento, o parte de él, esté ligado al precio, o al índice de precios, de una materia prima concreta (productos agrícolas, petróleo, etc.), incluidos los metales preciosos excepto el oro, aunque adicionalmente estén asociados a un riesgo de cambio o de tipo de interés. Los contratos incluidos en esta categoría deberán dar a cada parte que intervine en el contrato el derecho a liquidarlos en efectivo o mediante otro tipo de instrumento financiero.

f) Derivados sobre otros riesgos: Incluirá los derivados no incluidos en otras partidas.

5. La categoría “compromisos y riesgos por pensiones y obligaciones similares” recogerá los compromisos y riesgos de naturaleza actuarial correspondientes a retribuciones al personal, por pensiones y obligaciones similares, según se describen en la norma trigésima quinta.

Se desglosará en las siguientes partidas:

a) Planes de prestación definida: Comprenderá los compromisos y riesgos por retribuciones post-empleo correspondientes a planes de prestación definida, y se desglosará en:

(i) Compromisos por pensiones causadas: Reflejará el valor de las obligaciones, contractuales e implícitas, que cubran los compromisos de pago de pensiones o complementos de pensiones con el personal pasivo por jubilación, o situación asimilable a jubilación, e invalidez, y con los beneficiarios del personal jubilado o fallecido, así como los correspondientes al pago de prejubilaciones.

(ii) Riesgo por pensiones no causadas: Registrará el valor de las obligaciones, contractuales e implícitas, que cubran el riesgo de pago de pensiones, u otras indemnizaciones asimilables a pensiones o sustitutorias de ellas (prestaciones de viudedad, orfandad e invalidez), con el personal en activo, incluido el destinado en la Obra social, o excedente y sus beneficiarios en caso de fallecimiento.

Esta partida a su vez se desglosará en:

1) Devengados: Recogerá el importe del riesgo imputable a servicios pasados atendiendo a la vida activa total estimada de cada empleado y a la transcurrida.

2) No devengados: Incluirá el importe del riesgo por pensiones no causadas pendiente de devengo.

(iii) Riesgos cubiertos con activos afectos al plan (-):

Reflejará el valor razonable de los activos del plan (planes de pensiones y contratos de seguros) que cumplan los requisitos para deducirlos de los compromisos por pensiones causadas y riesgos devengados por pensiones no causadas.

b) Planes de aportación definida: Reflejará el importe de las contribuciones pendientes de realizar a planes de aportación definida por riesgos devengados por pensiones.

c) Otros compromisos: Incluirá el importe de los compromisos por retribuciones al personal distintos de los planes de pensiones.

6. La categoría “operaciones por cuenta de terceros” registrará los activos que se gestionan por cuenta de terceros en las que se mantenga responsabilidad frente a éstos. Esta partida se desglosará en:

a) Activos adquiridos en nombre propio por cuenta de terceros: Reflejará el importe de los activos distintos de los mencionados en la letra anterior adquiridos en nombre propio por cuenta de terceros. Los valores se registrarán por su valor razonable, salvo que no exista una estimación fiable del mismo, en cuyo caso se valorarán al coste.

b) Instrumentos financieros confiados a terceros:

Ese concepto comprende:

(i) Valores representativos de deuda e instrumentos de capital: Incluirá el importe de dichos valores propiedad de terceros, incluidos los emitidos por la propia entidad, los cedidos temporalmente y los originados, en su caso, en operaciones de transferencia de activos, que se mantengan en depósito, garantía o comisión.

Las entidades que realicen la custodia, gestión o administración final de valores de clientes de otra entidad depositaria (primera entidad depositaria) deberán registrarlos a nombre de esta última si continúa manteniendo su responsabilidad frente a los clientes.

Las entidades que mantengan anotaciones por cuenta de terceros en los registros centrales de los mercados de valores (gestoras de anotaciones en cuenta, entidades adheridas o figuras similares) incluirán dichas anotaciones entre los valores custodiados.

Los valores se registrarán por su valor razonable, salvo que no exista una estimación fiable del mismo, en cuyo caso se valorarán al coste.

(ii) Otros instrumentos financieros: Incluirá el importe de los derivados y demás instrumentos financieros previstos en el artículo 2 de la Ley del Mercado de Valores no incluidos en otras partidas confiados por terceros para su custodia, gestión o administración. Cuando la entidad depositaria confíe a su vez los valores a terceros para su custodia, gestión o administración, los clasificará en el concepto “confiados a otras entidades” mientras mantenga su responsabilidad como depositaria frente a su cliente; los restantes valores se incluirán en el concepto “en poder de la entidad”. Se registrarán con los mismos criterios que las operaciones propias.

c) Transferencias de activos: Comprenderá el saldo vivo de las transferencias de activos financieros en las que la entidad continúe con la administración de las operaciones frente a los deudores, distinguiendo entre los importes que se han dado de baja íntegramente del balance, los que se hayan mantenido íntegramente en él y los que se hayan dado de baja parcialmente.

d) Efectos condicionales y otros valores recibidos en comisión de cobro: Comprenderá el importe de los efectos condicionales y otros valores recibidos en comisión de cobro, hasta su abono o devolución, que incluyen, con la debida separación, los tomados a clientes y a otras entidades de crédito amparados o no en contratos o convenios específicos de aplicación de papel.

e) Valores recibidos en préstamo: Este concepto registrará el valor razonable de todos los valores representativos de deuda e instrumentos de capital recibidos en préstamo, aunque se hubiesen vendido a terceros. A los efectos de esa Circular, se entiende por préstamo de valores una operación en la que el prestatario recibe la plena titularidad de unos valores sin efectuar ningún desembolso, salvo el pago de comisiones, con el compromiso de devolver otros de la misma clase de los recibidos.

Cuando el prestatario deba depositar una fianza dineraria, la operación se tratará por éste como una adquisición temporal de activos.

f) Recursos de clientes fuera de balance: Incluirá el importe de los recursos confiados por terceros para su inversión en sociedades y fondos de inversión, fondos de pensiones, contratos de seguro-ahorro y contratos de gestión discrecional de carteras. Los importes de este concepto se distribuirán entre los recursos gestionados por otras entidades del grupo y los comercializados por la entidad pero gestionados por terceros ajenos al grupo.

7. La categoría “otras cuentas de orden” registrará aquellas operaciones que, no comprometiendo el patrimonio de la entidad, sirvan para reflejar otros derechos y situaciones que le afectan, y en particular:

a) Disponibles a favor de la entidad: Comprenderá los saldos disponibles en operaciones crediticias a favor de la entidad.

b) Activos afectos a obligaciones propias: Incluye el importe de los activos propiedad de la entidad cualquiera que sea su naturaleza que se hayan afectado como garantía de obligaciones de la propia entidad frente a terceros.

c) Garantías financieras recibidas: Recoge el importe de las garantías personales recibidas por la entidad tanto por derivados de crédito comprados por la entidad como las garantías recibidas de terceros diferentes de los titulares de los créditos y riesgos y compromisos contingentes.

Este concepto comprende:

(i) Derivados de crédito comprados: Incluye el importe de los derivados de crédito en los que la entidad compra protección, salvo que estén incorporados en pasivos financieros híbridos. Se registrarán por el importe máximo cubierto por el contrato en la fecha de balance.

Para el caso de los contratos en que el evento de crédito sea el primero que se manifieste de entre un grupo de activos financieros o prestatarios explícitamente identificados, el importe a registrar será el máximo garantizado en la mejor referencia del grupo. Se desglosarán según que la entidad los haya comprado o no para cubrir sus activos financieros o riesgos contingentes.

(ii) Otras garantías: Incluye las garantías financieras recibidas en créditos y riesgos y compromisos contingentes de terceros diferentes de los titulares de las operaciones.

d) Activos fallidos: Recogerá el importe del principal de los activos financieros deteriorados que la entidad haya dado de baja del balance hasta la definitiva extinción, por prescripción, condonación u otras causas, de todo derecho a favor de la entidad o hasta su recuperación.

También se incluirán debidamente identificados los productos ordinarios vencidos y no cobrados de estos activos, tanto los generados antes de calificar a los activos financieros como fallidos como los generados con posterioridad a la fecha de su baja del balance.

e) Productos vencidos y no cobrados de activos dudosos: Incluye el importe de los productos vencidos y no cobrados calificados como activos dudosos.

f) Otros contratos convencionales de instrumentos financieros: Incluirá las operaciones de compra venta de moneda extranjera pendientes de liquidación, así como el importe de los activos financieros vendidos en contratos convencionales pendientes de ejecución. Esta partida se desglosará en “compraventas de divisas no vencidas”, “ventas al contado de deuda anotada pendiente de ejecución “ y “ventas de otros instrumentos financieros”.

g) Valores representativos de deuda e instrumentos de capital propiedad de la entidad en poder de otras entidades:

Recogerá los valores propiedad de la entidad confiados a otras entidades para su custodia, gestión o administración, por el importe que figuran registrados en el activo.

h) Débitos representados por valores negociables emitidos y pendientes de suscripción: Incluye el importe de los débitos representados por valores negociables emitidos por la entidad que están pendientes de suscripción a la fecha del balance.

i) Efectos condicionales y otros valores enviados en comisión de cobro: Recoge hasta su cobro o devolución el importe de los efectos y demás valores confiados a terceros para su cobro, incluidos los tomados a clientes y a otras entidades de crédito, distinguiendo los enviados al amparo de contratos o convenios específicos de aplicación de papel.

j) Efectos aceptados representativos de financiaciones concedidas: Comprende el importe de los efectos representativos de financiaciones concedidas, incluidos los arrendamientos financieros.

k) Valores prestados: Incluye el importe de los valores propiedad de la entidad prestados a terceros, siempre que cumplan la definición de préstamo de valores del apartado 6.e) de esta norma, por el que figuran registrados en el activo.

l) Valores vendidos a crédito en bolsa pendientes de liquidar: Registra el importe de los valores vendidos a crédito en bolsa que, a la fecha de los estados financieros, están pendientes de liquidación.

m) Resto de cuentas de orden: Incluirá cualquier otro concepto no recogido en otras partidas.

8. Las cuentas de orden denominadas en moneda extranjera se convertirán a euros utilizando el tipo de cambio de cierre a la fecha del balance.

Norma sexagésima sexta. Sectorización de saldos personales según titulares.

1. Las entidades de crédito registrarán todos los atributos de los saldos personales, deudores o acreedores, y de sus titulares, necesarios para clasificarlos en los conceptos que figuran en los estados contables y estadísticos contenidos en esta Circular.

Estos atributos comprenderán entre otros, por lo que respecta a los titulares, el sector, tipo de entidad y condición de residencia, según las categorías relacionadas en el anejo VIII.1, la ubicación geográfica (provincia o país) y, en su caso, la actividad económica; y, por lo que respecta a las operaciones, el tipo de instrumento y garantías, la moneda, la fecha de inicio y de vencimiento, la situación en relación con el riesgo de crédito, y la finalidad de la operación, especialmente en las crediticias, que se clasificarán en las categorías establecidas en el estado T.13 del anejo IV.

Las cuentas acreedoras instrumentadas en títulos al portador y a la orden no se atribuirán a ningún sector específico, con independencia de que la entidad lleve registro de sus primeros titulares, a los efectos que procedan.

2. Se entiende por titular, a los efectos de esta Circular, el primer obligado al pago en los saldos deudores, y quien ostente el derecho al reembolso en los acreedores, con las siguientes precisiones o excepciones:

a) En el descuento de papel comercial se considerará titular al beneficiario a quien se abona la remesa.

b) En las adquisiciones y cesiones de activos con compromiso de reventa o recompra no opcional, se considerará titular al sujeto con quien se realiza la operación, no al emisor del activo objeto de la transmisión.

c) En los restantes activos financieros adquiridos en transferencias, tales como operaciones de “factoring”, la imputación se realizará de forma simétrica a como contabilizaría la operación el cedente de aplicar los criterios para la baja del balance preceptuados en la norma vigésima tercera. Por ello, el activo financiero se imputará en su totalidad al cedente si retiene sustancialmente todos sus riesgos y beneficios, y al obligado al pago del activo si los transfiere sustancialmente o, sin transmitirlos ni retenerlos substancialmente, la entidad adquiere el control de sus flujos de efectivo. En las operaciones en las que el cedente no transmita ni retenga sustancialmente los riesgos y beneficios del activo transferido y continué con el control de sus flujos netos de efectivo, se imputará al cedente el importe del activo que éste debiese continuar registrando en su balance, y al obligado al pago el importe restante.

d) Las cuentas que recojan movimientos de fondos entre sujetos se imputarán al sujeto destinatario.

e) Los importes adelantados en el pago de pensiones y nóminas por cuenta de Administraciones Públicas se imputarán a los sujetos beneficiarios.

f) En los arrendamientos financieros, se considerará titular al arrendatario, excepto cuando las operaciones tengan naturaleza de arrendamientos operativos para éste, en cuyo caso al arrendatario se le asignará el valor actual de los importes que se haya comprometido a pagar, y a quienes hayan garantizado otros importes, se les imputará el valor actual del importe que hayan garantizado.

3. El atributo de residencia se aplicará de acuerdo con lo establecido en la Ley 40/1979, de 10 de diciembre, y el artículo 2.º del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre.

Este atributo se completará, en el caso de los no residentes, con la nacionalidad del titular.

4. El sector entidades de crédito comprenderá:

a) Las entidades definidas en el artículo 1.º del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, que estén debidamente inscritas en los registros del Banco de España.

b) Las entidades extranjeras que desarrollen la actividad descrita en el número 1 del artículo primero de la norma citada, incluidos los bancos multilaterales de desarrollo.

Las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras se clasificarán como entidades de crédito residentes, integrándose en el subsector bancos en aquellos estados en los que figure ese desglose.

Las sucursales en el extranjero de entidades de crédito españolas se clasificarán como entidades de crédito no residentes. Cuando por la naturaleza de las operaciones o de los saldos no sea posible determinar su imputación a una oficina determinada de una entidad, se atribuirán a la sede central de la entidad titular.

5. El sector Administraciones Públicas españolas comprenderá:

a) Administración Central: Estado, Organismos, Universidades y empresas que se consideren Administración Pública del ámbito de la Administración Central.

b) Administraciones Autonómicas: Administración General, Organismos, Universidades y empresas que se consideran Administración Pública del ámbito de las Comunidades Autónomas, excepto unidades de la Seguridad Social.

c) Administraciones Locales: Órganos de gobierno, Organismos, Universidades y empresas que se consideran Administración Pública del ámbito de las Corporaciones Locales, excepto unidades de la Seguridad Social.

d) Administraciones de Seguridad Social.

Las Administraciones Públicas extranjeras se clasificarán en subsectores equivalentes a los mencionados en el párrafo precedente, teniendo en cuenta la organización política y administrativa de cada país.

Los organismos internacionales y supranacionales, incluso los de la Unión Europea, se clasificarán en el sector Administraciones Públicas del resto del mundo sin asignarlos a ningún país en concreto.

Las deudas asumidas por las Administraciones Públicas se imputarán necesariamente al subsector correspondiente, con independencia de quién fuese el titular original.

6. La partida operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida comprenderá los saldos con las entidades de contrapartida central que correspondan a operaciones con pacto de retrocesión en las que dichas entidades actúan como contraparte entre las entidades contratantes, aunque las entidades de contrapartida central pertenezcan a la agrupación auxiliares financieros.

7. En otros sectores residentes en España se agruparán los titulares residentes distintos del Banco de España, de las entidades de crédito o de las Administraciones Públicas, sea cual sea su naturaleza jurídica. Se clasificarán en las siguientes agrupaciones:

a) Otras instituciones financieras. Esta agrupación se divide en:

(i) Resto de instituciones financieras monetarias.

Incluye a todas las instituciones financieras, distintas de las entidades de crédito, cuya actividad consista en recibir depósitos o sustitutos próximos de los depósitos, de entidades distintas de las instituciones financieras monetarias y en conceder créditos o invertir en valores actuando por cuenta propia (al menos en términos económicos).

Este grupo se divide en:

1) Fondos del mercado monetario. Comprende a las instituciones de inversión colectiva cuyas participaciones son, en términos de liquidez, sustitutivos próximos de los depósitos y que invierten fundamentalmente en instrumentos del mercado monetario, participaciones en fondos del mercado monetario, otros instrumentos de deuda transferibles con un vencimiento residual de un año como máximo, depósitos bancarios o buscan un rendimiento similar al de los instrumentos del mercado monetario. En esta categoría se incluirán exclusivamente las entidades relacionadas en la lista oficial de Instituciones Financieras Monetarias que publica el Banco Central Europeo.

2) Otras instituciones. Incluye a las instituciones financieras monetarias, distintas de las entidades de crédito y los fondos del mercado monetario, que figuren como tales en la lista oficial de Instituciones Financieras Monetarias que pública el Banco Central Europeo.

(ii) Instituciones financieras no monetarias. Esta subagrupación se divide en:

1) Seguros y fondos de pensiones. Incluye a las empresas de seguros (empresas de seguros privadas, entidades de previsión social y Consorcio de Compensación de Seguros) y a los fondos de pensiones inscritos, tanto las primeras como los segundos, en los registros oficiales correspondientes.

2) Otros intermediarios financieros. Incluye cualquier tipo de entidad o de institución que, no siendo entidad aseguradora o fondo de pensiones, tenga como actividad típica y principal la intermediación financiera, incurriendo en pasivos distintos del efectivo, depósitos y sustitutos próximos de los mismos.

3) Auxiliares financieros. Abarca cualquier tipo de entidad o institución, distinta de las incluidas en otras agrupaciones, que realice sobre todo actividades estrechamente relacionadas con la intermediación financiera, pero que no formen parte de ella.

En concreto, en “Otros intermediarios financieros” y “Auxiliares financieros” se incluyen las entidades que se reseñan en el anejo VIII.2.

b) Sociedades no financieras. Esta subagrupación se divide en:

(i) Sociedades no financieras públicas. En esta categoría se incluyen las entidades públicas empresariales.

(ii) Sociedades no financieras privadas. Comprende todas las personas jurídicas que no estén incluidas en otros apartados.

c) Instituciones sin fines de lucro al servicio de los hogares. Recoge cualquier tipo de asociación, fundación, organización religiosa, política o sindical, etc., que, con personalidad jurídica propia, desarrolle su actividad al servicio de los hogares sin ánimo de lucro.

La financiación de las instituciones que se incluyen en esta agrupación debe proceder de forma mayoritaria de contribuciones voluntarias de los hogares, pagos de las Administraciones Públicas y rentas de la propiedad.

Las instituciones cuyos ingresos procedan, principalmente, de la venta de sus productos o del cobro de los servicios que prestan a los hogares (como, por ejemplo, servicios de educación, salud y asistenciales), aunque dichos ingresos procedan de las Administraciones Públicas, se incluirán en la agrupación “Sociedades no financieras privadas”, salvo que estén controladas por Administraciones Públicas, en cuyo caso se incluirán en este sector.

d) Hogares. Comprende a todas las personas físicas, incluso a los empresarios individuales. Asimismo, se incluyen las comunidades de propietarios y de bienes con naturaleza jurídica propia.

8. En la clasificación de los saldos correspondiente a otros sectores no residentes en España se aplicarán criterios equivalentes a los mencionados en el apartado precedente.

9. El Banco de España publicará en su página Web de Internet una relación informativa de los entes y organismos españoles que deben incluirse a efectos contables en los sectores Administraciones Públicas y Sociedades no financieras públicas. La inclusión en dichas categorías de otros entes u organismos españoles que no figuren en la citada relación requerirá conformidad previa del Banco de España (Dirección General de Regulación).

CAPÍTULO SEGUNDO Estados reservados a remitir al Banco de España Norma sexagésima séptima. Estados reservados individuales de las entidades de depósito.

1. El Instituto de Crédito Oficial, los bancos, las cajas de ahorros, la Confederación Española de Cajas de Ahorros, las cooperativas de crédito y las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras deberán enviar al Banco de España los siguientes estados reservados, en los formatos que se incluyen en el anejo IV, con la periodicidad y plazos de presentación que se indican para cada uno de ellos:

Estado Denominación Periodicidad Plazo máximo de presentación M.1 Balance reservado. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.2 Detalle de derivados e instrumentos financieros híbridos. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.3 Balance de moneda extranjera. Detalle por monedas. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.4 Detalle de valores confiados por terceros. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.5 Detalle de operaciones con pacto de retrocesión (importe efectivo).

Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.6 Detalle de entidades de crédito. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.7 Clasificación de cuentas de no residentes (negocios en España).

Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.8 Clasificación de la cartera de valores. Mensual. Día 20 mes siguiente.

M.9 Detalle de débitos representados por valores negociables. Mensual. Día 20 mes siguiente.

T.1 Cuenta de pérdidas y ganancias reservada. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

T.2 Negocios en el extranjero. Detalle por países. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.3 Clasificación de los avales y otras cauciones prestadas. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.4 Movimientos de la cartera de valores en el trimestre. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.5 Detalle de operaciones con entidades del grupo económico y otras entidades y personas físicas vinculadas.

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.6 Derivados financieros y de crédito. Detalle de operaciones realizadas, variaciones de precios y valores razonables (negocios en España).

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.7 Clasificación por provincias del crédito y los depósitos con la clientela residente en España (negocios en España).

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.8 Créditos especiales. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.9 Clasificación por plazos remanentes del activo y pasivos. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.10 Cobertura del riesgo de crédito. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

T.11 Clasificación por monedas y países de las inversiones y recursos (negocios en España).

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.12 Actividad clasificada por países (negocios totales). Trimestral. Fin mes siguiente.

T.13 Clasificación por finalidades del crédito a otros sectores residentes (negocios en España).

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.14 Detalle del movimiento de correcciones de valor por deterioro de activos y provisiones.

Trimestral. Fin mes siguiente.

S.1 Créditos a la exportación con tipos de interés ajustados por CARI.

Semestral. Fin mes siguiente.

S.2 Valores depositados en la entidad clasificados por emisores y tenedores-depositantes (negocios en España).

Semestral. Fin del segundo mes siguiente.

A.1 Variaciones del patrimonio neto en el ejercicio. Anual. Fin de enero.

A.2 Información complementaria anual. Anual. Fin de enero.

A.3 Compromisos y riesgos por pensiones. Anual. Fin de enero.

A.4 Aplicación del resultado. Anual. Fin de enero.

Las entidades de crédito que no formen parte de un grupo consolidable de entidades de crédito español y las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras también enviarán trimestralmente el detalle de su cartera de instrumentos de capital, en el estado C.5, y el detalle de los recursos de clientes fuera de balance, en el estado C.8, en los formatos del anejo V, antes del día 10 del segundo mes siguiente a la fecha a la que correspondan.

Las entidades de crédito que tengan oficinas operativas en el extranjero enviarán, junto con los estados relativos a “negocios totales”, mensualmente, los estados M.1, M.5, M.6 y M.8, y, trimestralmente, el estado T.1 correspondientes a “negocios en España”, en el que los saldos con sus sucursales en el extranjero figurarán entre los de “Entidades de crédito en el extranjero”.

Las entidades que en su balance público tengan clasificados activos distintos de los activos materiales como “activos no corrientes en venta” deberán enviar, junto con el balance reservado, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes de los “activos no corrientes en venta”, así como, cuando proceda, de los pasivos clasificados como “pasivos asociados con activos no corrientes en venta”, registrados en el balance reservado.

Las entidades que en su cuenta de pérdidas y ganancias tengan registrados importes en la partida “resultado de operaciones interrumpidas” deberán enviar, junto con la cuenta de pérdidas y ganancias reservada, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes registrados en dicho estado reservado.

Las entidades remitirán todos los estados reservados, salvo cuando no proceda de acuerdo con los criterios que se indican en los siguientes apartados. Con el balance reservado de cada mes adjuntarán una relación de aquellos estados que no tienen que remitir por no realizar operaciones declarables en ellos.

2. Las entidades deberán enviar el estado M.7 siempre que lleven a cabo cobros, pagos o transferencias exteriores, por cuenta propia o de terceros.

En el estado M.7, el importe de las “cuentas que realizan cobros, pagos o transferencias exteriores” incluirá, por un lado, los saldos de cuentas mutuas, cuentas de corresponsalía y cheques con entidades de crédito no residentes y, por otro, los saldos de cuentas corrientes, incluso los saldos acreedores de cuentas de crédito, con acreedores no residentes.

3. El estado M.8 desglosará el importe de las partidas “valores representativos de deuda” e “instrumentos de capital”, excepto los saldos de las partidas “ajustes por valoración” que correspondan a “operaciones de microcobertura “ y “derivados implícitos”.

4. El estado T.2 lo enviarán todas las entidades que tengan oficinas operativas en el extranjero.

5. El estado T.4 detallará el movimiento de las partidas “valores representativos de deuda” e “instrumentos de capital”, excepto los saldos correspondientes a “activos dudosos” y “ajustes por valoración”. Este estado incluirá una pro-memoria con el detalle de los saldos de los valores recibidos en préstamo y de los prestados al final del período.

6. El estado T.5 lo remitirán las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras y las entidades que, ya sea como dominantes, ya como dependientes, pertenezcan a algún grupo o tengan saldos con otras entidades o personas físicas que sean partes vinculadas, según se definen en la norma sexagésima segunda.

7. En el estado T.7, para la clasificación por provincias de los depósitos de la clientela se atenderá a la plaza en la que radique la sucursal en la que estén abiertas las cuentas, incluyendo una línea específica para los depósitos asignados a los servicios centrales captados a través de la banca electrónica y telefónica; cuando se trate de pasivos al portador, se atenderá a la plaza de la oficina que los colocó. En los créditos a la clientela se estará al lugar de inversión de los fondos, si éste es identificable y se conoce, y, en su defecto, a la plaza de pago o a la plaza de su concesión.

8. En el estado T.9, los flujos de efectivo, sin considerar los intereses, de los activos financieros y pasivos financieros con vencimiento se distribuirán en una escala temporal basada en la fecha en la que se espere que causen baja en el balance, que para los activos financieros puede ser anterior a la de su vencimiento contractual y para los pasivos financieros posterior.

9. En la confección de los estados T.10 y T.12 se aplicarán para la clasificación y cobertura del riesgo de crédito los criterios del anejo IX.

10. En los estados T.11 y T.12, los riesgos y pasivos se clasificarán por países, tomando por referencia: en los activos, el país donde residan los obligados, directos o finales al pago; en los demás riesgos, los titulares, directos o finales; y en los pasivos, los titulares de las cuentas.

Estos estados sólo serán obligatorios para las entidades que tengan sucursales en el extranjero, o cuyos riesgos, directos o finales, o pasivos con no residentes en España sean equivalentes, al menos, a 5 millones de euros. No obstante lo anterior, la parte tercera del estado T.12 la deberán remitir las entidades que, aunque no alcancen el volumen de actividad anterior, tengan riesgos en países no clasificados en el grupo 1 a efectos de riesgo-país.

11. Para la confección del estado T.13, así como para cualquier información sobre finalidad de las operaciones que deba remitirse al Banco de España, las entidades adoptarán la clasificación nacional de actividades (CNAE/93), con el mayor detalle que, en su caso, se indica en el mencionado estado.

12. Los estados M.5, M.6, M.7, M.9, T.4, T.5, T.7, T.8, T.9, T.10, T.11, T.12, T.13 y S.1 desglosarán el importe por el que estén registrados los instrumentos financieros a los que se refieran en el estado M.1, excepto los saldos correspondientes a las partidas de “ajustes por valoración”.

Norma sexagéxima octava. Estados reservados individuales de los establecimientos financieros de crédito.

1. Los establecimientos financieros de crédito deberán enviar al Banco de España los siguientes estados reservados, en los formatos que se incluyen en el anejo IV, con la periodicidad y plazos de presentación que se indican para cada uno de ellos:

Estado Denominación Periodicidad Plazo máximo de presentación M.1 Balance reservado. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

M.2 Detalle de derivados e instrumentos financieros híbridos. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

M.3 Balance de moneda extranjera. Detalle por monedas. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

M.6 Detalle de entidades de crédito. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

M.8 Clasificación de la cartera de valores. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

M.9 Detalle de débitos representados por valores negociables. Mensual. Día 20 mes siguiente.

T.1 Cuenta de pérdidas y ganancias reservada. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

T.2 Negocios en el extranjero. Detalle por países. Trimestral. Fin mes siguiente.

T.5 Detalle de operaciones con entidades del grupo económico y otras entidades y personas físicas vinculadas.

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.9 Clasificación por plazos remanentes del activo y pasivo. Anual. Día 10 de febrero.

T.10 Cobertura del riesgo de crédito. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

T.13 Clasificación por finalidades del crédito a otros sectores residentes (negocios en España).

Trimestral. Fin mes siguiente.

T.14 Detalle del movimiento de correcciones de valor por deterioro de activos y provisiones.

Trimestral. Fin mes siguiente.

A.1 Variaciones del patrimonio neto del ejercicio. Anual. Día 10 de febrero.

A-2 Información complementaria anual. Anual. Día 10 de febrero.

A-4 Aplicación del resultado. Anual. Día 10 de febrero.

Los establecimientos financieros de crédito que no formen parte de un grupo consolidable de entidades de crédito español deberán enviar trimestralmente el detalle de su cartera de instrumentos de capital en el estado C.5 antes del día 10 del segundo mes siguiente a la fecha a la que correspondan.

Las entidades que tengan oficinas operativas en el extranjero enviarán, trimestralmente, junto con los estados relativos a “negocios totales”, los estados M.1, M.6, M.8 y T.1 correspondientes a “negocios en España”, en el que los saldos con sus sucursales en el extranjero figurarán entre los de “Entidades de crédito en el extranjero”.

Las entidades que en su balance público tengan clasificados activos distintos de los activos materiales como “activos no corrientes en venta” deberán enviar, junto con el balance reservado, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes de los “activos no corrientes en venta”, así como, cuando proceda, de los pasivos clasificados como “pasivos asociados con activos no corrientes en venta”, registrados en el balance reservado.

Las entidades que en su cuenta de pérdidas y ganancias tengan registrados importes en la partida “resultado de operaciones interrumpidas” deberán enviar, junto con la cuenta de pérdidas y ganancias reservada, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes registrados en dicho estado reservado.

Las entidades enviarán todos los estados reservados aplicando para su confección, y, cuando proceda, remisión, los criterios que se indican para cada uno de ellos en la norma sexagésima sexta. Con el balance reservado adjuntarán una relación de aquellos estados que no tengan que enviar por no realizar operaciones declarables en ellos.

2. En la confección de los estados financieros se tendrán en cuenta las siguientes reglas específicas:

a) Los fondos recibidos de empresas que no sean entidades de crédito que pertenezcan al mismo grupo económico y de los accionistas del establecimiento financiero de crédito a los que se refiere el artículo 2, apartado 2.b), del Real Decreto 692/1996, de 26 de abril, así como los saldos transitorios, accesorios a las operaciones propias de la entidad, se integrarán en las partidas de “depósitos de la clientela” que correspondan.

b) En la partida de “obligaciones a pagar”, el concepto “acreedores comerciales” integrará los importes de los aplazamientos de pago de bienes adquiridos para ser cedidos en arrendamiento financiero y los saldos de las cuentas que, en su caso, mantengan las entidades dependientes de empresas de producción o distribución de vehículos u otros bienes con dichas empresas, como consecuencia de su intervención en el proceso de distribución de tales bienes a los concesionarios correspondientes. La inclusión de dichos saldos en el concepto señalado debe responder a los siguientes condicionantes:

(i) Ha de quedar plenamente acreditado el hecho de que tales saldos proceden de operaciones por las que el concesionario o distribuidor haya adquirido al fabricante o importador el bien mediante pago aplazado y hasta la posterior venta del mismo a la clientela. La intervención del establecimiento de crédito como financiadora de la operación dará lugar a un adeudo en el concepto “otros” de la partida “deudores a la vista y varios”, paralelo al saldo de la cuenta, por el crédito concedido al concesionario, al mismo tiempo que se retienen los títulos que habilitan para su disposición hasta la venta a clientela.

(ii) Los saldos imputados a dichas cuentas no han de devengar intereses.

(iii) El titular de la cuenta debe disponer de las cantidades abonadas inmediatamente después de la venta del bien por el concesionario a la clientela.

c) Los depósitos compensatorios a los que se refiere el apartado 2.a) del artículo 60 del Real Decreto 685/1982 se integrarán entre los “depósitos en el Banco de España”, si son dinerarios, o en “valores representativos de deuda”, si se realizan con fondos públicos. En ambos casos, dichos depósitos deberán estar debidamente separados en la contabilidad interior.

Norma sexagésima novena. Estados reservados de los grupos consolidables de entidades de crédito.

1. Las entidades dominantes de un grupo consolidable de entidades de crédito deberán enviar al Banco de España los siguientes estados reservados, en los formatos que se incluyen en el anejo V, con la periodicidad que se indica a continuación para cada uno de ellos:

Estado Denominación Periodicidad C.1 Balance consolidado reservado. Trimestral.

C.2 Detalle del patrimonio neto, de los intereses minoritarios y del fondo de comercio de consolidación.

Trimestral.

C.3 Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada reservada.

Trimestral.

C.4 Detalle de derivados e instrumentos financieros híbridos.

Trimestral.

C.5 Cartera de instrumentos de capital. Trimestral.

C.6 Cobertura del riesgo de crédito. Trimestral.

C.7 Relación de entidades de crédito y entidades financieras extranjeras participadas o controladas.

Trimestral.

C.8 Recursos de clientes fuera de balance.

Trimestral.

C.9 Síntesis del proceso de consolidación.

Trimestral.

C.10 Actividad consolidada clasificada por países.

Trimestral.

C.11 Relación de accionistas y altos cargos de entidades de crédito y entidades financieras extranjeras participadas o controladas.

Anual.

C.12 Variaciones del patrimonio neto consolidado en el ejercicio.

Anual.

Estado Denominación Periodicidad Las entidades que en su balance público tengan clasificados activos distintos de los activos materiales como “activos no corrientes en venta” deberán enviar, junto con el balance reservado, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes de los “activos no corrientes en venta”, así como, cuando proceda, de los pasivos clasificados como “pasivos asociados con activos no corrientes en venta”, registrados en el balance reservado.

Las entidades que en su cuenta de pérdidas y ganancias tengan registrados importes en la partida “resultado de operaciones interrumpidas” deberán enviar, junto con la cuenta de pérdidas y ganancias reservada, una información complementaria en la que se detallarán según su naturaleza los importes registrados en dicho estado reservado.

Los estados reservados anteriores también los deberán enviar al Banco de España, con la misma periodicidad, las entidades que, no formando parte de ningún grupo consolidable de entidades de crédito español, tengan participaciones en entidades asociadas o multigrupo, o posean o controlen, directa o indirectamente, al menos, el 20 por ciento del capital o de los derechos de voto de alguna entidad financiera que, siendo consolidable por su actividad, no se hubiese calificado como entidad asociada o multigrupo por no cumplir los requisitos que establece la norma cuadragésima sexta.

Los estados C.1 y C.3 se deben remitir al Banco de España antes de finalizar el mes siguiente a la fecha a la que se refieran, y los restantes estados, antes del día 10 del segundo mes siguiente a dicha fecha.

En los grupos consolidables de entidades de crédito que no tengan una entidad dominante consolidable, la entidad obligada a presentar los estados anteriores será la entidad de crédito que haya designado el Banco de España para la remisión de los estados de recursos propios conforme a lo dispuesto en la Circular 5/1993, de 26 de mayo.

2. En la confección de los estados C.1 y C.3 serán aplicables las normas del Título I con las siguientes reglas particulares:

a) El ámbito de consolidación para aplicar el criterio de integración global y proporcional a las entidades dependientes y multigrupo es el establecido en la norma segunda de la Circular 5/1993, de 26 de mayo, para la definición de los grupos consolidables de entidades de crédito.

b) Las participaciones en entidades del grupo que, conforme a lo dispuesto en la letra a), no formen parte del ámbito de la consolidación se reconocerán aplicando el método de la participación en la forma dispuesta en la norma cuadragésima novena.

c) Las participaciones en entidades multigrupo que, conforme a lo dispuesto en la letra a), formen parte del ámbito de consolidación se registrarán aplicando el método de la integración proporcional, aunque se hubiesen contabilizado por el método de la participación en los estados financieros públicos.

d) Las entidades financieras que no se hayan calificado como entidades dependientes, multigrupo o asociadas, de acuerdo con los criterios de la norma cuadragésima sexta, en las que se posea o controle, directa o indirecta, al menos, el 20 por ciento del capital o de los derechos de voto se registrarán por el método de la participación.

e) En los estados C.1.3 y C.3.2, se incluirán todos los saldos que figuran en los estados C.1.1 y C.3.1 a nombre de entidades y personas físicas que sean partes vinculadas, según se definen en la norma sexagésima segunda.

f) En las partidas a nombre de Administraciones Públicas se incluirán los importes correspondientes tanto a Administraciones españolas como extranjeras.

3. El estado C.5 incluirá información, además de los instrumentos de capital propiedad de la entidad, de los que haya recibido en préstamo.

4. En la confección del estado C.6 se aplicarán para la clasificación y la cobertura del riesgo de crédito los criterios incluidos en el anejo IX.

5. En el estado C.9 se incluirán los balances y cuentas de pérdidas y ganancias resumidos de todas las entidades consolidadas global y proporcionalmente en los estados C.1 y C.3. En el caso de las entidades multigrupo, los importes reflejarán la parte correspondiente al grupo de la entidad de crédito.

6. En el estado C.10, los riesgos y pasivos se clasificarán por países, tomando por referencia: en los activos, el país donde residan los obligados, directos o finales, al pago; en los demás riesgos, los titulares, directos o finales; y en los pasivos, los titulares de las cuentas. Para la clasificación de las operaciones por países y para la cobertura del riesgo-país se aplicarán los criterios del anejo IX.

Este estado sólo será obligatorio para los grupos que tengan entidades dependientes o sucursales en el extranjero, o cuyos riesgos, directos o finales, o pasivos en los estados consolidados con no residentes en España sean equivalentes, al menos, a 5 millones de euros. No obstante lo anterior, la parte tercera del estado C.10 la deberán remitir las entidades que, aunque no alcancen el volumen de actividad anterior, tengan riesgos en países no clasificados en el grupo 1 a efectos de riesgo-país.

7. El Banco de España (Dirección General de Supervisión) podrá solicitar estados consolidados de la actividad del grupo por países o áreas geográficas determinados cuando sea importante el volumen de actividad del grupo en los mismos o problemática la situación económicofinanciera o patrimonial de las entidades que tienen su sede en los países afectados.

Norma septuagésima. Estados reservados de información sectorial de los grupos de entidades de crédito.

1. Las entidades obligadas a remitir al Banco de España información pública consolidada conforme a lo preceptuado en la norma quinta, siempre que incluyan en el grupo, por integración global o proporcional, entidades de seguros u otras entidades que no formen parte del grupo consolidable de entidades de crédito, también deberán enviar al Banco de España, trimestralmente, antes de finalizar el mes siguiente al que se refieran, los siguientes estados reservados, cuyos formatos se incluyen en el Anejo VI:

Estado Denominación IS.1 Información sectorial. Balance consolidado.

IS.2 Información sectorial. Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

IS.3 Información sectorial. Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

Los estados correspondientes a 31 de diciembre serán verificados por auditores externos.

2. Los estados reservados de información sectorial presentan en diferentes columnas, además de los datos totales del grupo de entidades de crédito, los correspondientes a las siguientes agrupaciones, que proporcionan la información que se indica a continuación:

a) Sector de entidades de crédito: La información relativa al grupo consolidable de entidades de crédito según se define en el apartado 1 de la norma primera.

b) Entidades de seguros: La información relativa a la actividad desarrollada por las entidades del grupo y multigrupo que sean entidades de seguro.

c) Otras entidades: La información relativa a la actividad desarrollada por las entidades del grupo y multigrupo que no se hayan incluido en los restantes apartados.

3. En la elaboración de los estados reservados de información sectorial se aplicarán las siguientes reglas:

a) Los datos correspondientes a la columna “Total” coincidirán con los que figuran para la misma fecha en los estados de otra información pública consolidada regulados por la norma quinta.

b) Los datos correspondientes a la columna “Sector de entidades de crédito” se elaborarán aplicando los criterios para la confección de los estados reservados del grupo consolidable de entidades de crédito, excepto los relativos a presentación, en los que se aplicarán los criterios para la confección de los estados correspondientes a “otra información pública consolidada”. Las entidades multigrupo se registrarán por el método de integración proporcional, aunque en la información pública se registren por el método de la participación.

c) Los datos correspondientes a las columnas “Entidades de seguros” y “Otras entidades” serán los datos agregados de los estados de las entidades integradas global o proporcionalmente en los estados públicos elaborados con los criterios utilizados para la confección de dichos estados. Las participaciones de las entidades incluidas en estas columnas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas se registrarán por su coste. En estas columnas no se incluirán los datos de las entidades multigrupo reconocidas por el método de la participación en la información consolidada pública.

d) Los datos correspondientes a la columna “Ajustes y eliminaciones” recogerán la diferencia entre los importes de la columna “Total” y la suma de los importes de las restantes columnas.

Norma septuagésima primera. Estados reservados relativos a los requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria.

1. Todas las entidades de crédito españolas y las sucursales en España de las entidades de crédito extranjeras deberán enviar al Banco de España los siguientes estados reservados, en los formatos que se incluyen en el Anejo VII, con la periodicidad y plazos de presentación que se indican para cada uno de ellos:

Estado Denominación Periodicidad Plazo máximo de presentación UEM.1 Balance resumido. Mensual. Día 10 mes siguiente.

UEM.2 Clasificación por sujetos de algunos activos y pasivos. Otros sectores no IFM y resto del mundo.

Mensual. Día 10 mes siguiente.

UEM.3 Saneamientos y recuperaciones de préstamos y créditos. Valores netos.

Mensual. Día 10 mes siguiente.

UEM.4 Clasificación por sujetos de algunos activos y pasivos. Otras Administraciones públicas.

Trimestral. Día 20 mes siguiente.

UEM.5 Clasificación por países de algunos activos y pasivos. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

UEM.6 Clasificación por monedas de algunos activos y pasivos. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

UEM.7 Ajustes a los movimientos de cartera de valores. Trimestral. Día 20 mes siguiente.

UEM.8 Detalle del resto de instituciones financieras no monetarias residentes en España.

Trimestral. Día 20 mes siguiente.

No obstante lo anterior, las cooperativas de crédito y los establecimientos financieros de crédito cuyos activos totales no superen los 300 millones de euros podrán rendir los estados UEM.1, UEM.2 y UEM.3 hasta el día 20 del mes siguiente al que correspondan.

2. Para la confección de estos estados se tendrán en cuenta las siguientes reglas específicas:

a) Los datos corresponden exclusivamente a la actividad de “negocios en España” según se define en el apartado 2 de la norma sexagésima cuarta.

b) La sectorización se corresponde con la general de la Circular, que figura en la norma sexagésima sexta y en el Anejo VIII, con las siguientes precisiones:

(i) El sector no residentes en España se subdivide en residentes en otros Estados de la Unión Económica y Monetaria, que incluirá a todos los residentes en otros estados participantes en dicha Unión, y residentes en el resto del mundo. La asignación a estos subsectores se realizará aplicando criterios equivalentes a los establecidos en el apartado 3 de la norma sexagésima sexta para los residentes en España.

(ii) El agregado denominado Instituciones Financieras Monetarias (IFM) está compuesto por el Banco Central Europeo, los bancos centrales y autoridades monetarias nacionales, las entidades de crédito y el resto de instituciones financieras monetarias a las que se refiere el apartado 7.a)(i) de la norma sexagésima sexta. El Banco Central Europeo se clasificará en el sector residentes en la Unión Económica y Monetaria, indicando como país de residencia Alemania.

(iii) Los bancos multilaterales de desarrollo se clasificarán en el sector Administraciones Públicas del resto del mundo.

c) Las partidas del estado UEM.1 tendrán el siguiente contenido:

(i) Efectivo: Incluirá el saldo de la partida “caja” del balance reservado.

(ii) Préstamos y créditos: Incluirá los saldos de las siguientes partidas del activo del balance reservado:

“Banco de España”, “otros bancos centrales”, “depósitos en entidades de crédito”, “operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida” y “crédito a la clientela” (excepto el importe correspondiente a “acreedores por factoring”), salvo los importes registrados como “ajustes por valoración”.

(iii) Valores distintos de acciones: Incluirá el saldo de la partida “valores representativos de deuda” del balance reservado, excepto los importes correspondientes a “ajustes por valoración”. Además se deducirán, en su caso, los importes de las partidas “posiciones cortas de valores” correspondientes a “valores representativos de deuda”, aunque el importe de la partida “valores distintos de acciones” pase a ser negativo.

(iv) Participaciones en fondos del mercado monetario:

Incluirá el saldo a nombre de los fondos del mercado monetario según se definen en el apartado 7.a) (i).1) de la norma sexagésima sexta.

(v) Acciones y otras participaciones: Incluirá el saldo de las partidas “participaciones” y “otros instrumentos del capital” del balance reservado, excepto los importes correspondientes a “participaciones en fondos del mercado monetario” y “ajustes por valoración”. Además se deducirán, en su caso, los importes de las partidas “posiciones cortas de valores” correspondientes a “instrumentos de capital”, aunque el importe de la partida “acciones y otras participaciones” pase a ser negativo.

(vi) Activo fijo: Incluirá el saldo de las partidas “activos no corrientes en venta”, “activo material” y “activo intangible “ del balance reservado antes de deducir el importe de las correcciones de valor por deterioro de activos.

(vii) Otros activos: Incluirá los saldos de las siguientes partidas del balance reservado: “intereses devengados “, “derivados de negociación”, “otros activos financieros “, “derivados de cobertura”, “contratos de seguros vinculados a pensiones”, “activos fiscales”, “periodificaciones “ y “otros activos”.

(viii) Depósitos: Incluirá los saldos de las siguientes partidas del pasivo del balance reservado: “Banco de España”, “depósitos de entidades de crédito”, “operaciones del mercado monetario a través de entidades de contrapartida “, “depósitos de la clientela” y “depósitos subordinados”, excepto los importes correspondientes a “ajustes por valoración”.

(ix) Valores emitidos distintos de acciones: Incluirá el saldo de las partidas “débitos representados por valores negociables” y “débitos representados por valores negociables subordinados” del balance reservado, excepto los importes correspondientes a “ajustes por valoración”.

(x) Capital y reservas: Esta partida en los estados UEM tiene el significado de fondos internos, por lo que, además de las partidas “patrimonio neto” y “capital con naturaleza de pasivo financiero”, incluirá los saldos de las partidas “ajustes por valoración” de todos los instrumentos financieros, salvo las correspondientes a “intereses devengados”; los “ajustes a activos financieros por macro-coberturas”, los “ajustes a pasivos financieros por macro-coberturas” y las “correcciones de valor por deterioro de activos” de los restantes activos.

(xi) Otros pasivos: Incluirá los saldos de las siguientes partidas del pasivo del balance reservado: “intereses devengados “, “derivados de negociación”, “otros pasivos financieros “ (excepto el importe correspondiente a “acreedores por factoring”), “derivados de cobertura”, “provisiones”, “pasivos fiscales”, “periodificaciones” y “otros pasivos”.

d) La clasificación por plazos se realizará aplicando los siguientes criterios:

(i) El plazo en el que se deben clasificar los diferentes activos y pasivos es el plazo total pactado a su inicio (plazo de origen). El plazo se contará desde el inicio de la operación hasta su vencimiento, incluso en las operaciones que tengan amortizaciones parciales, salvo para los “valores distintos de acciones”, que se contará desde la fecha de emisión del valor, aunque se hubiera adquirido con posterioridad. Las cuentas de ahorro-vivienda se incluirán entre los depósitos a plazo a más de dos años.

(ii) Los importes correspondientes a “préstamos y créditos” que estén impagados, o se hayan calificado como de dudoso cobro, se continuarán clasificando en el tramo correspondiente al vencimiento original de la operación de la que proceden hasta que se den de baja del activo, salvo que no se disponga de dicha información, en cuyo caso los citados importes se clasificarán en el tramo correspondiente a “Más de 5 años”.

e) La columna “Crédito a la vivienda” del estado UEM.2 incluirá los importes de las operaciones, con garantía real o personal, que tengan como finalidad invertir en viviendas, incluyendo en dicho concepto a las adquisiciones, construcciones, rehabilitaciones y reformas.

TÍTULO III Norma septuagésima segunda. Desarrollo contable interno y control de gestión.

1. Los activos, pasivos, patrimonio neto, cuentas de orden, ingresos y gastos, y sus movimientos, deberán estar perfectamente identificados en la base contable, de la que se obtendrá con claridad la información contenida en los diferentes estados financieros, públicos o reservados, que se derivan de estas u otras normas de obligado cumplimiento; éstos mantendrán la necesaria correlación, tanto entre sí, cuando proceda, como con aquella base contable. Asimismo, se llevarán inventarios o pormenores de las diferentes partidas. Se pondrá especial atención en los correspondientes a los instrumentos financieros y riesgos y compromisos contingentes, así como a los de control interno del riesgo de crédito, con detalle de las operaciones con cobertura específica.

También se identificarán mediante la codificación apropiada los recursos recibidos, los confiados por terceros para su inversión en sistemas de previsión social y en instituciones de inversión colectiva y para la realización de servicios de inversión, o que provengan de ellos, y los valores e instrumentos financieros confiados a la entidad para su depósito, registro o realización de un servicio de inversión, de manera que puedan conocerse y sean fácilmente verificables los garantizados por los Fondos de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los que no lo son.

2. Con independencia de las cuentas que se precisen para formular los estados financieros públicos y reservados, se establecerá el desarrollo contable auxiliar que se estime necesario y se crearán los registros de entrada y salida precisos para el control de gestión.

3. Las entidades seguirán con el máximo cuidado las diversas clases de riesgo a que está sometida su actividad financiera. En particular, se dispondrá de la información necesaria para poder evaluar los riesgos de crédito, tipo de interés, mercado, cambio, liquidez y concentración, así como los asumidos en operaciones con el propio grupo.

4. Las entidades establecerán una contabilidad analítica que aporte información suficiente para el cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes productos, servicios, centros, departamentos, líneas de negocio y otros aspectos que interesen a la gestión de su negocio.

5. Las entidades establecerán políticas, métodos y procedimientos adecuados para la concesión, estudio y documentación de todos los activos y riesgos y compromisos contingentes, la identificación de su deterioro y la estimación de los importes necesarios para su cobertura, que deberán estar adecuadamente justificados y documentados.

Asimismo, se deberán documentar las estimaciones de las correcciones de valor por deterioro de los activos y de las provisiones.

6. Las entidades establecerán criterios internos objetivos, que deberán estar adecuadamente documentados, para determinar cómo se clasificarán y valorarán los diferentes instrumentos financieros.

Las entidades tendrán perfectamente identificados en todo momento los instrumentos financieros asignados a cada una de las categorías en las que los clasifiquen a efectos de su valoración, que se contabilizarán en cuentas internas separadas.

7. Los criterios y procedimientos que se utilicen para determinar el valor razonable de los instrumentos financieros, así como las cotizaciones al contado y a plazo de las monedas extranjeras, deberán adoptarse por el órgano adecuado de la entidad, constar por escrito, estar documentados y mantenerse a lo largo del tiempo, salvo que concurran motivos razonables que justifiquen su cambio, los cuales tendrán que documentarse.

En la elección de los citados criterios y procedimientos se tendrá presente lo preceptuado en la norma séptima sobre prudencia valorativa.

Las entidades deberán conservar la documentación justificativa de los datos que hayan utilizado para la valoración de las operaciones en los estados financieros.

8. Las entidades que tengan instrumentos financieros incluidos en la cartera de negociación, salvo que su importe sea insignificante, deberán disponer de:

a) Una estrategia de negociación documentada para cada tipo de instrumento y cartera diferenciada, aprobada por la alta administración, que incluiría, entre otras cuestiones, el horizonte de mantenimiento esperado de las posiciones en la cartera.

b) Políticas y procedimientos claramente definidos para su gestión activa, entre los que se encontrarán los siguientes:

(i) La gestión se realizará por un departamento especializado.

(ii) Los límites de las posiciones se deberán fijar al nivel adecuado y supervisar para comprobar su idoneidad.

(iii) El personal del departamento de negociación deberá contar con autonomía para gestionar las posiciones dentro de los límites acordados, respetando la estrategia convenida.

(iv) Las posiciones se valorarán a su valor razonable al menos diariamente; evaluándose con la misma periodicidad los parámetros que se empleen en las técnicas de valoración que, en su caso, se utilicen para su cálculo.

(v) La alta administración de la entidad deberá ser informada periódicamente de las posiciones que se mantengan en los diferentes instrumentos.

(vi) Se realizará un seguimiento activo de las posiciones que se mantengan con referencia a las fuentes de información del mercado, incluyendo una evaluación de la liquidez del mercado, de la capacidad de cobertura de las posiciones y de los perfiles de riesgo de la cartera. El seguimiento supondrá, entre otras cuestiones, una evaluación de la calidad y disponibilidad de los datos que se obtengan del mercado para el proceso de valoración, del volumen de negocio del mercado y del importe de las posiciones negociadas.

c) Políticas y procedimientos de seguimiento de las posiciones mantenidas en relación con la estrategia de negociación fijada por la alta administración, que incluirán, entre otros, el seguimiento del volumen de operaciones realizadas y de las posiciones antiguas en la cartera de negociación.

9. Las entidades pondrán el máximo cuidado en el control de las cuentas representativas de la actividad de custodia, que tendrán en la base contable interna el adecuado desglose para su seguimiento e identificación de sus titulares. Dichas cuentas deberán estar permanentemente conciliadas con los extractos o certificaciones de cuentas de terceros emitidos por los registros centrales de anotaciones de los que la entidad sea miembro, con las posiciones comunicadas por otras entidades depositarias a quienes se hayan confiado los valores recibidos de terceros en custodia, y con los saldos de los valores directamente custodiados por la propia entidad.

10. La documentación original relativa a la operativa y contratos correspondientes a “negocios en España” debe estar custodiada en España.

11. La información a que se refieren los apartados anteriores deberá mantenerse a disposición del Banco de España y los auditores externos.

Norma septuagésima tercera. Registro de avales, apoderamientos y procedimientos.

1. Los avales y demás cauciones prestados se inscribirán, consecutiva y cronológicamente, en un registro centralizado de avales en el que constarán, necesariamente, los siguientes datos: fecha en que se presta; número de registro; personas que se avalan o garantizan; importe, vencimiento y naturaleza de la obligación garantizada y ante quién se garantiza; garantías reales prestadas, en su caso, por la entidad avalista; fedatario público interviniente; fechas de declaración por primera vez a la Central de Información de Riesgos y de cancelación del aval, y observaciones.

Como complemento del mencionado registro, se custodiarán, debidamente ordenadas, copias íntegras de los documentos en los que se han prestado las garantías.

Dichos documentos, a continuación de la fórmula de aceptación, aval, garantía o caución, incluirán, incluso en las copias que se entreguen a terceros, la siguiente expresión:

“El presente —(aval, garantía, caución, aceptación, etc.) ha sido inscrito en esta misma fecha en el registro especial de avales con el número—”, seguida del lugar, la fecha y las firmas. En su caso, también se custodiarán los documentos que acrediten la cancelación del aval.

2. Las entidades establecerán procedimientos que permitan un adecuado registro, control, seguimiento y archivo de los apoderamientos otorgados, tanto generales como especiales, así como de los procesos judiciales y administrativos abiertos contra o por la entidad, que habrán de mantenerse regularmente actualizados y periódicamente revisados por el departamento de auditoría interna.

Disposición adicional primera. Presentación de estados y otra información en el Banco de España.

1. Las entidades de crédito enviarán al Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos del Banco de España los estados financieros públicos y reservados que se determinan en los Títulos I y II de esta Circular. Con independencia de lo anterior, el Banco de España podrá exigir a las entidades de crédito, con carácter general o particular, cuanta información precise como aclaración y detalle de los estados anteriores, o para cualquier otra finalidad surgida en el desarrollo de las funciones que le están encomendadas.

2. Los estados serán remitidos en los plazos y con la frecuencia que para cada uno se indica en las normas correspondientes. Los de cierre del ejercicio se presentarán al Banco de España en idénticos plazos, con la provisionalidad que implica su preceptiva aprobación por los correspondientes órganos de gobierno de las entidades.

Si no resultasen aprobados en los mismos términos que se remitieron al Banco de España, las entidades vendrán obligadas a enviar los estados rectificados en los quince días siguientes a la celebración de la junta o asamblea que los apruebe, destacando y explicando las modificaciones introducidas.

El Banco de España podrá requerir individualmente a una entidad la entrega de estados con frecuencia superior a la indicada en esta Circular cuando las circunstancias de la entidad así lo aconsejen.

Cuando la fecha que corresponde con el plazo máximo para enviar los estados sea inhábil en Madrid, los estados se remitirán como máximo, el siguiente día hábil en dicha localidad.

3. Los estados serán enviados por la propia entidad a que se refieren. No obstante, el Banco de España podrá autorizar que se remitan por terceros cuando lo justifiquen razones de organización contable de un grupo de entidades, si bien ello no descargará de responsabilidad a las personas y órganos directivos de la entidad a la que se refieren.

4. Las entidades no podrán modificar los modelos establecidos; ni suprimir ninguna de sus partidas, que deberán figurar siempre, aunque presenten valor nulo.

5. En los estados a remitir al Banco de España, las cantidades se expresarán en miles de euros redondeados, salvo cuando en los mismos se indique expresamente otra cosa.

El redondeo se efectuará a la unidad más cercana, con la equidistancia al alza. En todas y cada una de las cantidades de los diferentes estados financieros se efectuará de modo independiente, aunque las sumas de los parciales redondeados no coincidan con los totales.

6. La presentación de estados al Banco de España deberá hacerse mediante transmisión telemática, de conformidad con las especificaciones técnicas que se comuniquen al efecto. Adicionalmente, los estados correspondientes a otra información pública individual y los estados reservados de información sectorial de los grupos de entidades de crédito (y, cuando no existan éstos, los estados de otra información pública consolidada) trimestrales deberán remitirse impresos, fechados, sellados y visados en todas sus páginas, y firmados por el presidente, consejero delegado o director general. El Banco de España, además, podrá solicitar de manera individual la confirmación en impreso, debidamente cumplimentado, de cualquiera de los estados enviados mediante transmisión telemática.

Excepcionalmente, y sólo por causas debidamente justificadas, el Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos podrá autorizar la presentación de todos o alguno de los estados en soporte magnético o en impresos preparados por el Banco de España, que se entregarán fechados, sellados y visados en todas sus páginas, y firmados por persona con poder bastante de la entidad remitente, excepto cuando se trate del balance y cuenta de pérdidas y ganancias, que, necesariamente, deberán ser firmados por el presidente, consejero delegado o director general.

7. Las entidades pondrán el máximo cuidado en la confección de sus estados reservados, con el objeto de evitar rectificaciones posteriores a su envío al Banco de España.

8. Con independencia de lo dispuesto en los apartados anteriores, las entidades remitirán al Banco de España (Direcciones Generales de Regulación y Supervisión) sus cuentas anuales individuales y, en su caso, consolidadas, con los correspondientes informes de gestión y auditoría, y demás documentos complementarios que se depositen en el Registro Mercantil.

Las sucursales de entidades de crédito extranjeras, además de sus propias cuentas, enviarán las cuentas anuales individuales y consolidadas, respectivamente, de la entidad y del grupo más amplio del que formen parte, así como sus correspondientes informes de gestión y de auditoría.

Las cuentas a las que se refieren los apartados anteriores se remitirán en el plazo de quince días hábiles después de su aprobación por la Junta General u órgano equivalente. Las que correspondan a entidades o grupos extranjeros deberán estar escritas en español o en algún idioma de amplia difusión en el negocio bancario internacional.

Asimismo remitirán cualquier otro informe de auditoría, distinto al correspondiente a las cuentas anuales, cuya elaboración sea preceptiva.

9. Las entidades obligadas a remitir los estados consolidados a los que se refiere la norma sexagésima novena, cuando en el grupo existan entidades de crédito o entidades financieras extranjeras, enviarán anualmente al Banco de España (Dirección General de Supervisión) antes del 30 de abril del ejercicio siguiente, salvo que en el sector o país de residencia de las entidades exista un mayor plazo para la aprobación de las cuentas, en cuyo caso se tomará dicho plazo como límite, la siguiente información de cada una de ellas correspondiente a los datos de 31 de diciembre:

a) Cuentas anuales y, en su caso, consolidadas sometidas a la aprobación de la junta de accionistas u órgano social equivalente.

b) Informe de auditoría independiente, o similar, con referencia expresa a la solvencia y a la aplicación de principios contables bancarios internacionales.

10. Las entidades que no formando parte de un grupo de entidades de crédito español, así como estos grupos, si están incluidos en un grupo económico más amplio que confeccione estados consolidados, deberán enviar al Banco de España (Dirección General de Supervisión), antes del 30 de abril de cada año, salvo que en el sector o país de residencia de las entidades exista un mayor plazo para la aprobación de las cuentas, en cuyo caso se tomará dicho plazo como límite, las cuentas consolidadas del grupo más amplio al que pertenezcan, así como los correspondientes informes de gestión y de auditoría, todo ello escrito en español o en algún idioma de amplia difusión en el negocio bancario internacional.

11. Las entidades enviarán al Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos, antes del 31 de marzo, informes actuariales de los compromisos y riesgos por pensiones cubiertos con fondos de pensiones del Real Decreto 1588/1999 correspondientes a 31 de diciembre del ejercicio anterior.

Los informes correspondientes a planes de prestación definida, exteriorizados o no conforme a lo dispuesto en el citado Real Decreto, serán certificados por un actuario independiente, que hará explícitos los criterios aplicados y los importes que se deben registrar en las diferentes partidas de los estados financieros, así como el censo.

Los informes correspondientes a planes de aportación definida serán los que haya facilitado la entidad, o entidades, encargadas de su gestión. En estos informes se indicarán los criterios aplicados y los importes correspondientes a compromisos y riesgos por pensiones y las aportaciones complementarias pendientes de realizar por la entidad, así como el censo.

12. Las entidades remitirán al Banco de España (Dirección General de Supervisión) el presupuesto o plan de negocio y la asignación por unidades generadoras de efectivo a la fecha de la adquisición de cualquier combinación de negocios que suponga el reconocimiento de fondos de comercio o activos inmateriales.

Disposición adicional segunda. Consultas, indicaciones y correlaciones.

El Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos del Banco de España canalizará las consultas y dudas que origine esta Circular, elaborará indicaciones para facilitar la confección de los diferentes estados y establecerá las correlaciones dentro de cada estado y entre cada uno de ellos.

Disposición transitoria primera. Aplicación por primera vez de esta circular a los estados financieros anuales.

A) Reglas Generales.

1. La entidad sólo aplicará esta Disposición Transitoria en sus cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes al año 2005.

2. La entidad elaborará, a los efectos de preparar sus cuentas anuales individuales y consolidadas del año 2005, un balance de apertura correspondiente al día 1 de enero de 2004, en el que, salvo las excepciones previstas en esta Disposición Transitoria, sólo reconocerá los elementos patrimoniales requeridos en el Título Primero de esta Circular, clasificados y valorados según el mismo.

3. En el citado balance de apertura se usarán los mismos criterios contables que en las cuentas anuales individuales y consolidadas del año 2005. Tales criterios contables deberán cumplir con todas las normas del Título Primero de esta Circular, sin perjuicio de lo establecido en esta Disposición Transitoria.

Los ajustes necesarios en aquel balance de apertura, derivados de los cambios valorativos y de reconocimiento y baja de activos y pasivos respecto de las anteriores normas contables, se cargarán o abonarán directamente en reservas, salvo las excepciones explícitamente establecidas en esta Disposición Transitoria, no dando lugar a ningún registro contable en el año 2004. Estos ajustes se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

4. En los datos comparativos de 2004 a incluir en las cuentas individuales y consolidadas de 2005 se aplicarán los criterios contables establecidos en el Título Primero de esta Circular, sin perjuicio de lo establecido en esta Disposición Transitoria.

Los ajustes derivados de la aplicación de los criterios establecidos en el Título Primero de esta Circular, incluidos los de esta Disposición Transitoria, a las operaciones del ejercicio 2004, se cargarán o abonarán en el ejercicio 2005 a la partida de patrimonio neto que corresponda de acuerdo con los indicados criterios. No obstante lo anterior, los ajustes que hubieran correspondido a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2004 se realizarán directamente contra reservas. Estos ajustes también se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

A la fecha de entrada en vigor de esta Circular para las cuentas anuales individuales, se efectuarán los ajustes necesarios para la aplicación de las normas de esta Circular a las operaciones realizadas desde el 1 de enero de 2005.

B) Revalorizaciones.

5. Para el caso de activos materiales, la entidad utilizará los importes que hubiera revalorizado en fechas anteriores a 1 de enero de 2004, sobre la base de la legislación vigente en dichas fechas, como coste atribuido en la fecha de la revalorización, entendido éste como el importe usado como sustituto del coste o del coste corregido por su depreciación en una fecha determinada, siempre que la revalorización, en el momento de realizarla, fuese comparable con el valor razonable o tomase como referencia cambios en un índice de precios. A estos efectos, serán válidas las revalorizaciones de los elementos señalados realizadas al amparo de leyes españolas de actualización.

6. No obstante lo anterior, las entidades podrán valorar el 1 de enero de 2004 cualquier elemento incluido dentro del activo material por su valor razonable, condicionado a que los activos sean de libre disposición y que la revaluación se haya reconocido en los estados financieros individuales o, tratándose de sociedades que no sean entidades de crédito y no pudiendo revalorizarlo en sus estados individuales, lo permita la normativa aplicable a las entidades de crédito del país en que estén radicadas.

El valor en libros actualizado se utilizará como coste atribuido en aquella fecha, comunicando esta decisión al Banco de España (Dirección General de Supervisión) con anterioridad al 31 de marzo de 2005. En ningún caso se aplicará esta excepción a los activos afectos a la Obra social. Los ajustes resultantes se cargarán o abonarán en el patrimonio neto como “reservas (pérdidas) acumuladas “, incluyéndolos en los balances reservados como “Reservas de revalorización”. En estos estados, los importes de la revalorización se reclasificarán a “Resto de reservas “ en la medida que los activos se vayan dando de baja del balance por amortización, deterioro o disposición, en la proporción que corresponda a la revalorización. Las reservas de revalorización procedentes de la actualización de balances de 1996 se reclasificarán a “Resto de reservas “ conforme a la normativa específica que las regula.

Los activos materiales que se hubiesen vendido entre entidades del grupo, se podrán valorar por el importe de la compraventa siempre y cuando ésta se hubiese realizado a precios de mercado.

7. Los ajustes resultantes de valorar por su valor razonable los activos financieros clasificados como activos financieros disponibles para la venta y los pasivos financieros clasificados como “pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto”, se recogerán en la cuenta correspondiente de “ajustes por valoración” del patrimonio neto.

C) Diferencias de cambio acumuladas.

8. Las diferencias de cambio acumuladas de todos los negocios en el extranjero existentes el 1 de enero de 2004, se cargarán o abonarán definitivamente contra reservas. En consecuencia, los resultados por diferencias de cambio en la enajenación o disposición por otros medios de un negocio en el extranjero, sólo corresponderán a las diferencias surgidas con posterioridad al 1 de enero de 2004.

D) Remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital.

9. En las remuneraciones a los empleados con instrumentos de capital, la entidad sólo aplicará la norma trigésima sexta a los instrumentos de capital que fueron concedidos después del 7 de noviembre de 2002 y que no sean todavía propiedad de los empleados el 1 de enero de 2005. La no aplicación de esta norma no exime a la entidad de revelar la información requerida en la norma sexagésima sobre estas remuneraciones.

10. En las deudas con los empleados basadas en el valor de instrumentos de capital, la entidad sólo aplicará la norma trigésima sexta a aquéllas que no se hayan liquidado el 1 de enero de 2005.

E) Contratos de seguros.

11. La entidad aplicará la norma cuadragésima de forma prospectiva a partir del 1 de enero de 2004.

F) Instrumentos financieros.

12. La entidad aplicará, a todas las operaciones de baja de activos y pasivos financieros que surjan, diferentes de los instrumentos derivados, los requisitos para la baja del balance de las normas vigésima tercera y vigésima cuarta a partir de los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2004. Los activos y pasivos financieros por transacciones producidas antes del 1 de enero de 2004, diferentes de los instrumentos derivados, dados de baja como consecuencia de las anteriores normas, no se reconocerán a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior. Los importes constituidos para la cobertura de las aportaciones a fondos de titulización, valores subordinados, financiaciones y compromisos crediticios de cualquier clase que, en la liquidación de dichos fondos, se sitúen, a efectos de prelación de créditos, después de los valores no subordinados, se irán liberando proporcionalmente a la extinción de los activos financieros, salvo que existan nuevas evidencias de deterioro, en cuyo caso se realizarán las dotaciones necesarias para su cobertura.

13. Las cooperativas de crédito aplicarán lo dispuesto en el epígrafe E) de la norma vigésima primera antes de 31 de diciembre de 2006.

G) Cobertura contable.

14. La entidad no designará una operación como cobertura contable, si no cumple las condiciones para serlo de acuerdo con la norma trigésima primera, a menos que hubiera señalado una posición neta como partida cubierta, según las normas anteriores y hubiese designado un importe de activos o pasivos de la posición como partida cubierta según las normas de esta Circular siempre que no lo haga después del 1 de enero de 2004.

15. Si antes del 1 de enero de 2004 una entidad hubiese designado una transacción como cobertura contable, pero ésta no cumple las condiciones para serlo previstas en la norma trigésima primera, la entidad aplicará dichas normas para interrumpir la contabilidad de coberturas. Las transacciones iniciadas antes del 1 de enero de 2004 no se designarán retroactivamente como cobertura.

16. Las coberturas de flujos de efectivo y de inversiones netas de negocios en el extranjero se recogerán en las correspondientes partidas de “ajustes por valoración”.

H) Estimaciones.

17. Las estimaciones realizadas para el 1 de enero de 2004 según esta Circular serán coherentes con las hechas para la misma fecha según las normas anteriores, una vez hechos los ajustes necesarios para reflejar cualquier diferencia en los criterios contables, salvo si hubiese evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron erróneas.

El saldo de fondos para la cobertura de riesgo de crédito, por insolvencias y riesgo-país, que se tengan constituidos al 1 de enero de 2004 se aplicará en primer lugar a constituir la cobertura específica del riesgo de crédito, tanto por insolvencia del cliente como riesgo-país, calculada de acuerdo con el Anejo IX. El exceso se destinará a la cobertura genérica, cuyo importe deberá estar comprendido dentro de los límites señalados en el apartado 29.c) de dicho Anejo. El defecto o exceso de cobertura se registrará contra reservas.

18. Si después del 1 de enero de 2004 la entidad recibe información relativa a estimaciones hechas según las normas que venía aplicando, tratará la recepción de dicha información de la misma manera que señala la norma decimoquinta para los hechos posteriores que no suponen una modificación.

19. Las nuevas estimaciones a realizar no obligatorias según la anterior normativa, reflejarán las condiciones a 1 de enero de 2004. En particular, las estimaciones realizadas el 1 de enero de 2004, relativas a precios de mercado, tipos de interés o tipos de cambio, reflejarán las condiciones de mercado en esa fecha 20. Los criterios establecidos en los apartados anteriores se aplicarán a las estimaciones a realizar el 31 de diciembre de 2004 a efectos de los datos comparativos de las primeras cuentas anuales individuales y consolidadas.

I) Activos no corrientes en venta.

21. La norma trigésima cuarta deberá aplicarse de forma prospectiva a partir del 1 de enero de 2004.

22. Las provisiones constituidas para los activos adjudicados existentes el 1 de enero de 2004 que se mantengan, reducirán el valor de los activos. El valor obtenido será el coste atribuido de dichos activos a los efectos de esta Circular.

J) Gastos de personal.

23. La entidad podrá reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas el 1 de enero de 2004 contra reservas, aún cuando decida imputar a partir de dicha fecha las ganancias y pérdidas actuariales de acuerdo con la banda de fluctuación descrita en la norma trigésima quinta.

24. Si la entidad no elige la opción señalada en el apartado anterior, aplicará de forma retroactiva la norma trigésima quinta desde el inicio de la retribución postempleo hasta el 1 de enero de 2004, separando las pérdidas y ganancias actuariales reconocidas y no reconocidas.

K) Combinaciones de negocios anteriores al 1 de enero de 2004.

25. La entidad no aplicará de forma retroactiva la norma cuadragésima tercera a las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2004.

26. La norma quincuagésima primera podrá no aplicarse retroactivamente al fondo de comercio y a los ajustes del valor razonable surgidos en combinaciones de negocios realizadas en el extranjero con anterioridad al 1 de enero de 2004; en cuyo caso, aquéllos se tratarán como activos y pasivos de la entidad adquirente y no de la entidad adquirida, sin originar tampoco en el futuro diferencias de cambio. El criterio elegido se aplicará de manera consistente y uniforme para todas las combinaciones de negocios afectadas 27. La entidad, al elaborar el balance de apertura de 1 de enero de 2004, tomará en consideración para las combinaciones de negocios ocurridas antes de dicha fecha, las siguientes reglas:

a) Reconocerá todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:

(i) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos no reconocidos en el balance de la entidad adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, sólo se reconocerán si cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la entidad adquirida según las normas de esta Circular.

(ii) No obstante lo anterior, no se reconocerán los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, según se señala en el apartado 12 de esta Disposición Transitoria.

(iii) Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargará o abonará contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un activo intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste se hará reduciendo éste.

b) No se incluirán los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo según las normas de esta Circular, realizando los ajustes de la siguiente forma:

(i) Los activos reconocidos anteriormente como intangibles que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma vigésima octava se ajustarán contra el fondo de comercio, a menos que el fondo de comercio de acuerdo con las normas contables anteriores se hubiese amortizado inmediatamente, en cuyo caso se hará contra las reservas.

(ii) El resto de los ajustes se realizará contra reservas.

c) Cuando alguna norma de esta Circular requiera, en una valoración posterior, que ciertos activos y pasivos se valoren utilizando un criterio diferente al coste, tal como el valor razonable, la entidad valorará dichas partidas utilizando dicho criterio. Los ajustes resultantes se cargarán o abonarán contra reservas, con la excepción recogida en el apartado 7 de esta disposición transitoria.

d) Después de la combinación de negocios el valor en libros conforme a las normas que venía aplicando de los activos adquiridos y pasivos asumidos en la misma, será su coste atribuido según las normas de esta Circular en esa fecha. Si las normas de esta Circular exigen, en una fecha posterior, una valoración basada en el coste de estos activos, ese coste atribuido será la base para el deterioro o amortización, a partir de la fecha de la combinación de negocios.

e) Los activos y pasivos no reconocidos en combinaciones de negocios conforme a las normas anteriores, serán reconocidos y valorados por la entidad adquirente en su balance individual o consolidado, utilizando los criterios que hubieran sido requeridos de acuerdo con las normas de esta Circular en el balance individual de la entidad adquirida.

f) El importe del fondo de comercio será el importe en libros el 1 de enero de 2004 según las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:

(i) Se reducirá su valor en libros, si lo exige la anterior letra a).

(ii) Se incrementará su valor en libros cuando sea requerido por la anterior letra b).

(iii) Cuando una contingencia que afectase al importe de la contrapartida de la compra en una combinación de negocios haya quedado resuelta antes del 1 de enero de 2004, si se puede hacer una estimación fiable del ajuste contingente y el pago es probable, se ajustará el fondo de comercio por ese importe.

(iv) Cuando un ajuste contingente previamente reconocido no pueda ser valorado de forma fiable el 1 de enero de 2004, o si su pago no resulta ya probable, se ajustará el valor en libros del fondo de comercio.

(v) La entidad aplicará la norma trigésima el 1 de enero de 2004, con independencia de si existe algún indicio de deterioro del valor del fondo de comercio, reconociendo, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas.

g) En el supuesto de entidades dependientes excluidas de la consolidación de acuerdo a normas anteriores, se ajustará el valor en libros de los activos y pasivos de la entidad dependiente, para obtener los importes en su balance individual de acuerdo con esta Circular. La diferencia el 1 de enero de 2004, entre la participación de la entidad dominante en tales valores en libros una vez ajustados, y el coste de su inversión en la entidad dependiente en los estados financieros individuales de la entidad dominante será el coste atribuido del fondo de comercio.

h) Los ajustes descritos anteriormente para los activos y pasivos reconocidos afectarán a los intereses minoritarios y a los impuestos diferidos.

28. Las excepciones a las combinaciones de negocios serán aplicables a las inversiones en entidades asociadas y participaciones en negocios conjuntos adquiridas con anterioridad al 1 de enero de 2004.

L) Entidades Multigrupo.

29. Las entidades que vayan a hacer uso de la valoración excepcional a que se refiere la norma cuadragésima sexta, para sus inversiones en entidades multigrupo, comunicarán esta decisión al Banco de España (Dirección General de Supervisión) con anterioridad al 28 de febrero de 2005.

M) Fondo para riesgos generales.

30. El importe registrado en la partida “Fondo para riesgos generales” del balance público de la Circular 4/1991 se clasificará en la partida “Reservas (pérdidas) acumuladas “ del balance público de la presente Circular.

N) Información a revelar.

31. La entidad explicará cómo ha afectado la transición a esta Circular al patrimonio neto, a la situación financiera, a los resultados y a los flujos de efectivo presentados anteriormente. Para ello los estados financieros anuales del año 2005 incluirán:

a) Una conciliación el 1 de enero y 31 de diciembre de 2004 de su patrimonio neto según las normas anteriores, con el patrimonio neto que resulte con arreglo a esta Circular, incluyendo esta Disposición Transitoria.

Las entidades presentarán en la memoria las conciliaciones requeridas en este punto sobre un modelo de balance que contenga tres columnas: una con los importes obtenidos aplicando la normativa anterior, otra aplicando los criterios de la nueva normativa y una tercera con la diferencia entre las dos anteriores, explicando las causas de dichas diferencias. Esta conciliación se presentará para el balance individual de la entidad y del grupo de entidades de crédito a los que resulte aplicable esta Circular.

Todas las entidades remitirán al Banco de España (Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos) las conciliaciones requeridas en este punto sobre un modelo de balance público que contenga las tres columnas indicadas en el párrafo anterior.

b) Una conciliación de su cuenta de pérdidas y ganancias presentada según las normas contables anteriores, con su cuenta de pérdidas y ganancias según esta Circular para el ejercicio 2004, incluyendo esta Disposición Transitoria.

Las entidades presentarán en la memoria la conciliación requerida en este punto sobre un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias que contenga tres columnas: una con los importes obtenidos aplicando la normativa anterior, otra aplicando los criterios de la nueva normativa y una tercera con la diferencia entre las dos anteriores, explicando las causas de dichas diferencias. Esta conciliación se presentará para la cuenta de pérdidas y ganancias individual y del grupo de entidades de crédito a los que resulte aplicable la Circular.

Todas las entidades remitirán al Banco de España (Departamento de Información Financiera y Central de Riesgos) la conciliación requerida en este punto sobre un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias público que contenga las tres columnas indicadas en el párrafo anterior.

c) Si la entidad reconoce o revierte, según la norma trigésima, pérdidas por deterioro del valor de los activos por primera vez al preparar su balance de apertura el 1 de enero de 2004, revelará la información que habría sido requerida, si la entidad hubiese reconocido tales pérdidas por deterioro del valor de los activos, o las reversiones correspondientes en el ejercicio 2004.

Las conciliaciones de los estados financieros requeridas se harán con el detalle necesario para que los usuarios de los estados financieros puedan comprender los ajustes realizados. Estas conciliaciones distinguirán entre las correcciones de errores y los cambios en los criterios contables, en el supuesto de que la entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada según las normas anteriores.

32. Cuando la entidad presente en la memoria información comparativa anterior al año 2004, especificará claramente qué información no cumple con las normas de esta Circular, revelando la naturaleza de los principales ajustes para que ésta cumpliese con ella.

33. Si la entidad aplica la opción recogida en el apartado 6 de esta disposición transitoria, presentará para cada clase de activo:

a) El importe de los valores razonables correspondiente a elementos revalorizados.

b) La suma de los ajustes realizados contra reservas de revalorización.

34. El criterio elegido de acuerdo con el apartado 26 de esta Disposición Transitoria se revelará en la memoria correspondiente a las cuentas anuales del año 2005.

Disposición transitoria segunda. Aplicación por primera vez de esta circular a otros estados públicos.

Los estados públicos correspondientes a un período inferior al anual que se presenten en el año 2005 aplicarán de forma consistente y coherente la Disposición Transitoria Primera.

Disposición transitoria tercera. Envío de estados al Banco de España durante el año 2005.

1. Los primeros estados públicos y reservados a rendir al Banco de España con los formatos, criterios de elaboración, frecuencia y plazo de presentación de esta Circular serán los correspondientes a 30 de junio de 2005, con las precisiones que se realizan en los siguientes apartados.

2. Los estados reservados anteriores a junio de 2005 se continuarán enviando al Banco de España utilizando los formatos, criterios de elaboración, frecuencia y plazo de presentación de la Circular 4/1991.

Los estados UEM se seguirán remitiendo en los formatos de la Circular 4/1991 hasta los correspondientes a 30 de noviembre de 2005 inclusive. Los estados de 31 de diciembre de 2005 y siguientes se confeccionarán con los formatos de esta Circular, sin que se tengan que volver a enviar de nuevo los estados remitidos con anterioridad.

3. Los primeros estados M.2-1, M.2-2, T.6, T.9, C.4 y C.8-1 a enviar al Banco de España serán los correspondientes a 31 de diciembre de 2005, sin que haya que enviar dichos estados con datos de los meses o trimestres anteriores.

4. Las entidades remitirán al Banco de España, antes del 30 de septiembre de 2005, los estados reservados M.1, T.1 y T.10 relativos a “negocios totales” y los estados C.1, C.3 y C.6 correspondientes a 1 de enero, 30 de junio y 31 de diciembre de 2004, así como los de los meses de enero a mayo de 2005, en los formatos de esta Circular aplicando íntegramente todos los criterios establecidos para su elaboración en la misma. Los restantes estados correspondientes a dichos meses no se enviarán en los nuevos formatos.

5. Los estados públicos anteriores a junio de 2005 se enviarán al Banco de España antes del 30 de septiembre en los nuevos modelos aplicando íntegramente los criterios de esta Circular. Dichos estados se publicarán una vez se hayan realizado las correspondientes comprobaciones.

6. Los estados de conciliación de los datos correspondientes a 1 de enero y 31 de diciembre de 2004 regulados por la disposición transitoria primera, así como una conciliación de los estados M.1 y T.1 correspondientes a 1 de enero y 31 de diciembre de 2004 realizada en los mismos términos que establece dicha disposición para los mencionados estados de conciliación, se enviarán al Banco de España antes del 20 de julio de 2005.

7. Las entidades que publiquen balances y cuentas de pérdidas y ganancias consolidados con datos a 31 de marzo de 2005 antes de que sea obligatorio conforme a lo dispuesto en esta Circular, enviarán al Banco de España, en la fecha de su publicación, los estados VI.1 a 3 del Anejo VI y los estados C.1, C.3 y C.6 correspondientes a dicha fecha elaborados con los criterios de esta Circular.

Asimismo, se facilitará cualquier otra información complementaria que sea necesaria para la confección de dichos estados y, en particular, la referida a los estados financieros individuales.

Disposición derogatoria. Derogación de la normativa vigente.

A la entrada en vigor de esta Circular quedará derogada la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente Circular entrará en vigor el 1 de enero de 2005, excepto en lo que se refiere a los estados financieros individuales, para los que entrará en vigor el 30 de junio de 2005.

Anejos

Omitidos

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