Iustel
Afirma la Sala que la matriculación del vehículo efectuada por el empresario es un servicio accesorio de la prestación principal de la entrega del vehículo, pues no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Por otra parte, el servicio de matriculación no puede ser objeto de acceso independiente y separado en el ámbito de la actividad principal desarrollada por el vendedor, sino que se incluye en el conjunto de la actividad de la entrega del vehículo como consecuencia de su venta, y, aunque no es obligatorio para el adquirente recibir este servicio, el destino del vehículo requiere de los servicios de matriculación. El carácter accesorio se manifiesta asimismo en la finalidad económica de la operación, en la que predomina la entrega del vehículo, que también es el objeto del interés económico del adquirente.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección 2.ª
Sentencia 1064/2024, de 17 de junio de 2024
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 957/2023
Ponente Excmo. Sr. RAFAEL TOLEDANO CANTERO
En Madrid, a 17 de junio de 2024.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 957/2023, promovido por la Comunidad Autónoma de Canarias, representada y asistida por letrado de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2022 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, en el procedimiento ordinario núm. 260/2022.
Comparece como parte recurrida Motor Ari, S.A., representada la procuradora de los Tribunales doña Clara Rosa Sintes Sánchez, bajo la dirección letrada de don Hugo Perdomo Benítez.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpuso por la Comunidad Autónoma de Canarias contra la sentencia de 10 de noviembre de 2022, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, estimatoria del recurso núm. 260/2022 promovido por la mercantil Motor Ari, S.A.
SEGUNDO.- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:
"TERCERO.- En cuanto a la segunda cuestión que plantea es relativa al fondo del asunto, y se discute si el concepto de "puesta en funcionamiento del vehículo" incluye las gestiones de matriculación, como defiende la Administración; o por el contrario se trata de una prestación accesoria, tesis del demandante.
[...]
La cuestión ha sido resuelta por la Sala en la Sentencia invocada de 5 de mayo de 2022, (recurso 401/2021) en el que la Sala acogió el criterio del demandante, considerando que las actividades de gestoría o matriculación son actividades de distinta naturaleza, y que podían ser consideradas de forma individual:
"de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil resulta necesario atender al sentido puramente gramatical del término "accesorio", el cual, según la Real Academia Española, se trata de algo "secundario" "que depende de lo principal o se le une por accidente".
Así, las actividades accesorias son aquellas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que carecen de sentido individualmente consideradas por depender de la actividad principal.
Por su parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante " TJUE") en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (C-349/96 ) ha tratado de ofrecer una delimitación conceptual de la expresión "prestación accesoria" manifestando que la prestación accesoria es aquella que no se configura como un fin en sí mismo, sino como un medio para el disfrute del servicio principal, de tal modo que ambas están tan estrechamente ligadas que indudablemente forman una única operación económica cuyo desglose resultaría artificial o desnaturalizaría la operación.
En esta misma línea, se ha pronunciado en reiteradas ocasiones la Dirección General de Tributo quien a la hora de delimitar el concepto de "prestación accesoria" alude de forma recurrente al carácter indisociable que une ambas prestaciones.
En definitiva, a modo de conclusión se puede decir que, la vista de las interpretaciones anteriores, ya sea la puramente gramatical o la recogida por el TJUE, la existencia de una prestación accesoria viene definida por la concurrencia de una estrecha vinculación o nexo causal indisoluble entre ambas operaciones de suerte que la separación de ambas despojaría de todo sentido llegando incluso a imposibilitaría la realización de ambas.
(...) si bien ambos servicios pueden ser referentes a un mismo vehículo, la contratación de los servicios de gestoría no es imprescindible ni necesaria para la entrega del vehículo pudiendo el cliente realizar, tal y como ha quedado acreditado en Autos, los trámites por su propia cuenta y riesgo contratando otra gestoría o haciéndolos personalmente.
A lo anterior se le une, a juicio de esta parte, la distinta naturaleza de las operaciones realizadas (...), ya que de una parte tenemos una entrega de bienes, un vehículo y, de otra, la prestación de un servicio de gestoría, tramitación de la matriculación y/o cambio de titularidad, que no sólo no gozan de la misma naturaleza de operación (véase entrega de bienes versus prestación de servicio) sino que tampoco puede reputarse como esenciales el uno para el otro, puesto que, como ya ha adelantado esta parte, sucede que se entregue el vehículo, sin que el cliente contrate los servicios de matriculación del mismo.
Así, en definitiva, a modo recapitulativo nos encontramos con que tendrán el carácter accesorio aquellas prestaciones que resulten necesarias o coadyuven en la realización de otra prestación, lo que llevado al concreto supuesto de hecho que nos ocupa lleva a concluir que la entrega de vehículos y la prestación de servicios de gestoría son actividades de distinta naturaleza que pueden ser individualmente considerados sin que por ello las prestaciones realizadas se vean en modo alguno afectadas, debiendo, por tanto, reputarse ambas prestaciones como independientes y autónomas a efectos del IGIC teniendo cada una de ellas su propio especifico tratamiento a efectos del IGIC."
Sentencia que ha devenido firme y que debemos seguir por razones de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina".
El letrado de la Comunidad Autónoma preparó recurso de casación contra la meritada sentencia por escrito registrado el 4 de enero de 2023, identificando como normas legales que se consideran infringidas: el artículo 22, apartados 1 y 2.a) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias ["Ley 20/1991"] y el artículo 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"].
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 27 de enero de 2023.
TERCERO.- Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 20 de julio de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:
"2.º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
Determinar, en relación con aquellos sujetos pasivos del IGIC cuya actividad principal consiste en la venta de vehículos, si la prestación del servicio de matriculación de los vehículos vendidos junto con aquella actividad principal debe entenderse, a efectos de determinar la base imponible del IGIC conforme el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como una prestación accesoria o como una prestación independiente.
En caso de no resultar posible fijar una doctrina general válida aplicable a todos los supuestos, precisar qué criterios deben tenerse en consideración para discernir si la citada prestación de servicios de matriculación es o no una prestación accesoria a la venta de vehículos.
3.º) Identificar el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".
CUARTO.- Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], el letrado de la Comunidad Autónoma de Canarias, mediante escrito registrado el 27 de septiembre de 2023, interpuso el recurso de casación en el que aduce que la sentencia de instancia contraviene el artículo 22.1 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, e infringe la jurisprudencia del Tribunal de la Unión Europea, pues entiende que una correcta interpretación de la norma debería llevar "[...] a concluir, que en las ventas de vehículos para su puesta en circulación, se ofrece un producto que comprende no solo el propio vehículo, sino además la adquisición de accesorios y complementos incorporados al mismo, así como las demás prestaciones de servicios solicitados por el adquirente en el momento de la compra [...]. Por tal motivo, la norma prevé que deba entenderse como una operación única, cuya actividad nuclear (por su importe económico y porque sobre ella giran el resto de operaciones) es la adquisición del vehículo y las accesorias son las ventas de artículos complementarios (lunas tintadas, radar trasero, etc.) y servicios complementarios como matriculación o transporte" (pág. 5 del escrito de interposición). En conclusión -afirma- "[...] la doctrina del TJUE es concluyente en que independientemente de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal y como sucede en el supuesto que nos ocupa. En nuestro caso, como se ha dicho, la matriculación es un servicio necesario para poder hacer uso del vehículo adquirido y, por lo tanto, una prestación accesoria de la principal" (pág. 10).
Finalmente suplica a la Sala que "[...] tenga por interpuesto el recurso de casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sección 1.ª, de 10-11-2022, dictando en su día pronunciamiento en el que, con estimación del mismo, case y anule la Sentencia recurrida, en los términos expuestos en este escrito, con la consiguiente confirmación del acto administrativo impugnado, y fijando la doctrina por la que se declare que el servicio de matriculación se debe considerar como una operación accesoria a la venta del vehículo si ambas prestaciones se realizan por la concesionaria y, consecuentemente entender, cuando así suceda, a ambas prestaciones como una operación única, a los efectos dela configuración de la base imponible y aplicación de tipos impositivos idénticos".
QUINTO.- Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación procesal de la sociedad Motor Ari, S.A. presenta, el día 24 de noviembre de 2023, escrito de oposición en el que, con base en la doctrina sentada por el TJUE, sostiene que la matriculación del vehículo "[...] es un servicio autónomo e independiente que [su] mandante ofrece a sus clientes, pero que no por ello éstos están obligados a contratar si consideran, por ejemplo, que su precio no es razonable o si el servicio ofrecido no le ofrece iguales o mayores garantías que las que pueda dar otro proveedor", motivo por el cual "[...] no puede considerarse que la facturación de las gestiones relacionadas con la matriculación sea un crédito efectivo derivado de la entrega del vehículo, sino una prestación totalmente independiente [...]" (págs. 10-11 del escrito de oposición), y suplica a la Sala dicte sentencia por la que "[...] declar[e] no haber lugar al recurso de casación, con imposición de costas a la recurrente".
SEXTO.- Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 14 de mayo de 2024, fecha en que tuvo lugar dicho acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.
Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia de 10 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, estimatoria del recurso núm. 260/2022 promovido por la mercantil Motor Ari, S.A. contra resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias, de fecha 28 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. 2020/0774 a 0776, y que resuelve respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios relativos a las gestiones de matriculación.
SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.
Son antecedentes del litigio los siguientes:
1.º.- Actuaciones inspectoras.
Con fecha 30 de octubre de 2018 se notificó a la mercantil Motor Ari, S.A. el inicio de procedimiento inspector relativo al Impuesto General Indirecto Canario ["IGIC"], de alcance parcial, correspondiente al periodo comprendido entre el 1 de enero de 2014 y el 31 de diciembre de 2017.
Tras los trámites legales pertinentes, con fecha 19 de junio de 2020 se formalizó el Acta núm. A01-ACN2018000071447208, en la que se hizo constar que la sociedad emite distintas series de facturas:
- Serie ZA, de venta de vehículos.
- Serie ZC, de venta de artículos complementarios (lunas tintadas, radar trasero, etc.) y servicios complementarios como matriculación o transporte.
- Serie CZ, que representan los abonos de las facturas CZ.
La mercantil mostró su conformidad en considerar que las ventas de accesorios, complementos y utensilios (parte de las facturas de la serie ZC) eran prestaciones accesorias a la prestación principal de venta de automóviles (serie ZA), pero discrepó respecto de que hubiera de darse esa misma consideración a las prestaciones de servicios (matriculación) también incluidas en la serie ZC, entendiendo que dichas operaciones son prestaciones diferenciadas e independientes de la entrega del vehículo y, por consiguiente, defendía la corrección de aplicarles a ellas el tipo general de gravamen. Por este motivo se suscribió el mismo día acta de disconformidad A02-ADS2018000071447208.
Finalmente, con fecha 8 de octubre de 2020, la Inspectora jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria Canaria en Las Palmas, dictó la resolución núm. 77/2020, en virtud de la cual aprobó las liquidaciones provisionales con un importe total a ingresar de 170.881,86 euros. En lo que a este recurso interesa, la resolución confirma el criterio del actuario en torno al carácter accesorio de las prestaciones de servicios de matriculación, en los siguientes términos (FD 3.º):
"TERCERO: En el plazo conferido, el obligado tributario ha formulado alegaciones al acta.
a) El primer motivo de impugnación se centra en rebatir el carácter de "accesorio" que esta Inspección atribuye a los servicios de matriculación y cambio de titularidad de los vehículos cuya venta constituye el objeto de la actividad económica de la entidad inspeccionada.
[...]
Efectivamente, los servicios vistos se asocian de forma incuestionable a la venta del vehículo, permitiendo la utilización de los mismos como medios de transporte -su destino normal- con todos los requisitos exigidos legalmente y sin los cuales no podrían cumplir su normal cometido.
Tales servicios se incluyen, sistemáticamente, en toda oferta de venta que realizan las empresas de este sector. Sin ellos los bienes objeto de venta no podrían circular legalmente en las vías públicas y no solo no constituyen un fin en sí mismos, sino que carecen de sentido al margen de la compra y utilización de los vehículos que se adquieren. No solo son el medio (imprescindible) para disfrutar de los bienes adquiridos en las mejores -y legales- condiciones, sino que los servicios para la matriculación y puesta en funcionamiento del vehículo y la venta del mismo al cliente - tal como se pronuncia la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias en su consulta número 1870, de 06/06/2016- "...se encuentran tan estrechamente ligados que... todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí."
En esta misma línea se pronuncia la Sentencia de 25/02/1999, Asunto C-349/96, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, cuando indica que "(...) una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador ( sentencia de 22/10/1998)".
Si bien la prestación del servicio ha de entenderse como la entrega de los bienes que realizan las entidades inspeccionadas, resulta obvio, tal como hemos venido indicando, que los servicios de matriculación y, en su caso, cambio de titularidad, se asocian indefectiblemente al proceso de la compra y utilización de los vehículos; se facturan conjuntamente; son indispensables para el disfrute y utilización de los bienes adquiridos y no constituyen prestaciones elegibles al margen de la compra de este tipo de bienes. Son, sin duda, prestaciones accesorias a la operación de venta, necesarias para el uso de los bienes adquiridos e incluidas en el monto total de la operación, de la que deben seguir su mismo régimen fiscal.
Es por todo ello que este órgano de Inspección considera ajustado a derecho la propuesta de liquidación efectuada por el inspector actuario en este punto".
2.º.- Reclamación económico-administrativa.
Contra la anterior resolución, la mercantil formuló las reclamaciones económico-administrativas núms. 2020/774 a 2020/776 que fueron desestimadas mediante resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias de 28 de abril de 2022 en la que se asumieron los argumentos jurídicos contenidos en la resolución impugnada.
3.º.- Recurso contencioso-administrativo.
Frente a la resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias, Motor Ari, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 260/2022 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canaria, y que finalmente fue estimado en sentencia de 10 de noviembre de 2022.
TERCERO.- La cuestión de interés casacional.
Por auto de 20 de julio de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:
"2.º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
Determinar, en relación con aquellos sujetos pasivos del IGIC cuya actividad principal consiste en la venta de vehículos, si la prestación del servicio de matriculación de los vehículos vendidos junto con aquella actividad principal debe entenderse, a efectos de determinar la base imponible del IGIC conforme el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como una prestación accesoria o como una prestación independiente.
En caso de no resultar posible fijar una doctrina general válida aplicable a todos los supuestos, precisar qué criterios deben tenerse en consideración para discernir si la citada prestación de servicios de matriculación es o no una prestación accesoria a la venta de vehículos.
3.º) Identificar el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".
CUARTO.- Argumentación de la sentencia recurrida.
La ratio decidendi de la sentencia recurrida, sobre el aspecto controvertido, se contiene en el fundamento jurídico tercero, con el siguiente tenor literal:
"[...] TERCERO.- En cuanto a la segunda cuestión que plantea es relativa al fondo del asunto, y se discute si el concepto de "puesta en funcionamiento del vehículo" incluye las gestiones de matriculación, como defiende la Administración; o por el contrario se trata de una prestación accesoria, tesis del demandante.
[...]
La cuestión ha sido resuelta por la Sala en la Sentencia invocada de 5 de mayo de 2022, (recurso 401/2021) en el que la Sala acogió el criterio del demandante, considerando que las actividades de gestoría o matriculación son actividades de distinta naturaleza, y que podían ser consideradas de forma individual:
"de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil resulta necesario atender al sentido puramente gramatical del término "accesorio", el cual, según la Real Academia Española, se trata de algo "secundario" "que depende de lo principal o se le une por accidente".
Así, las actividades accesorias son aquellas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que carecen de sentido individualmente consideradas por depender de la actividad principal.
Por su parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante " TJUE") en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (C-349/96 ) ha tratado de ofrecer una delimitación conceptual de la expresión "prestación accesoria" manifestando que la prestación accesoria es aquella que no se configura como un fin en sí mismo, sino como un medio para el disfrute del servicio principal, de tal modo que ambas están tan estrechamente ligadas que indudablemente forman una única operación económica cuyo desglose resultaría artificial o desnaturalizaría la operación.
En esta misma línea, se ha pronunciado en reiteradas ocasiones la Dirección General de Tributo quien a la hora de delimitar el concepto de "prestación accesoria" alude de forma recurrente al carácter indisociable que une ambas prestaciones.
En definitiva, a modo de conclusión se puede decir que, la vista de las interpretaciones anteriores, ya sea la puramente gramatical o la recogida por el TJUE, la existencia de una prestación accesoria viene definida por la concurrencia de una estrecha vinculación o nexo causal indisoluble entre ambas operaciones de suerte que la separación de ambas despojaría de todo sentido llegando incluso a imposibilitaría la realización de ambas.
[...] si bien ambos servicios pueden ser referentes a un mismo vehículo, la contratación de los servicios de gestoría no es imprescindible ni necesaria para la entrega del vehículo pudiendo el cliente realizar, tal y como ha quedado acreditado en Autos, los trámites por su propia cuenta y riesgo contratando otra gestoría o haciéndolos personalmente.
A lo anterior se le une, a juicio de esta parte, la distinta naturaleza de las operaciones realizadas (...), ya que de una parte tenemos una entrega de bienes, un vehículo y, de otra, la prestación de un servicio de gestoría, tramitación de la matriculación y/o cambio de titularidad, que no sólo no gozan de la misma naturaleza de operación (véase entrega de bienes versus prestación de servicio) sino que tampoco puede reputarse como esenciales el uno para el otro, puesto que, como ya ha adelantado esta parte, sucede que se entregue el vehículo, sin que el cliente contrate los servicios de matriculación del mismo.
Así, en definitiva, a modo recapitulativo nos encontramos con que tendrán el carácter accesorio aquellas prestaciones que resulten necesarias o coadyuven en la realización de otra prestación, lo que llevado al concreto supuesto de hecho que nos ocupa lleva a concluir que la entrega de vehículos y la prestación de servicios de gestoría son actividades de distinta naturaleza que pueden ser individualmente considerados sin que por ello las prestaciones realizadas se vean en modo alguno afectadas, debiendo, por tanto, reputarse ambas prestaciones como independientes y autónomas a efectos del IGIC teniendo cada una de ellas su propio especifico tratamiento a efectos del IGIC."
Sentencia que ha devenido firme y que debemos seguir por razones de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina [...]".
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
QUINTO.- La posición de las partes en el recurso de casación.
A) Posición de la parte recurrente, Comunidad Autónoma de Canarias.
El letrado de la Comunidad Autónoma de Canarias, aduce que la sentencia de instancia contraviene el artículo 22.1 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, e infringe la jurisprudencia del Tribunal de la Unión Europea, pues entiende que una correcta interpretación de la norma debería llevar "[...] a concluir, que en las ventas de vehículos para su puesta en circulación, se ofrece un producto que comprende no solo el propio vehículo, sino además la adquisición de accesorios y complementos incorporados al mismo, así como las demás prestaciones de servicios solicitados por el adquirente en el momento de la compra [...]. Por tal motivo, la norma prevé que deba entenderse como una operación única, cuya actividad nuclear (por su importe económico y porque sobre ella giran el resto de operaciones) es la adquisición del vehículo y las accesorias son las ventas de artículos complementarios (lunas tintadas, radar trasero, etc.) y servicios complementarios como matriculación o transporte" (pág. 5 del escrito de interposición). En conclusión -afirma- "[...] la doctrina del TJUE es concluyente en que independientemente de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal y como sucede en el supuesto que nos ocupa. En nuestro caso, como se ha dicho, la matriculación es un servicio necesario para poder hacer uso del vehículo adquirido y, por lo tanto, una prestación accesoria de la principal" (pág. 10).
B) Posición de la parte recurrida, Motor Ari S.A.
La representación procesal de la sociedad Motor Ari, S.A. presenta escrito de oposición en el que, con base en la interpretación de la doctrina sentada por el TJUE, sostiene que la matriculación del vehículo "[...] es un servicio autónomo e independiente que [su] mandante ofrece a sus clientes, pero que no por ello éstos están obligados a contratar si consideran, por ejemplo, que su precio no es razonable o si el servicio ofrecido no le ofrece iguales o mayores garantías que las que pueda dar otro proveedor", motivo por el cual "[...] no puede considerarse que la facturación de las gestiones relacionadas con la matriculación sea un crédito efectivo derivado de la entrega del vehículo, sino una prestación totalmente independiente [...]" (págs. 10-11 del escrito de oposición). Aduce que un alto porcentaje de sus clientes no contrata el servicio de matriculación, y que se expiden las facturas de la entrega del vehículo y de los servicios de gestión de matriculación por separado. Invoca otras sentencias en el mismo sentido que la recurrida que fueron dictadas por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, que dice no fueron recurridas en su día por la Comunidad Autónoma.
SEXTO.- Marco jurídico.
La resolución del litigio requiere el examen del siguiente marco jurídico:
1. El recurrente plantea la infracción del artículo 22, apartados 1 y 2.a), de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que dispone:
"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
a) Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.[...]".
2. El escrito de interposición destaca que el anterior precepto tiene una redacción semejante al artículo 78, apartados Uno y Dos.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por este motivo, sostiene que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en interpretación de la normativa comunitaria del IVA en torno a la noción de prestaciones únicas y accesorias a efectos del IVA es trasladable al presente supuesto, todo ello, en atención al criterio así confirmado en la STS de 19 de mayo de 2020 (rec. 6528/2017, ECLI:ES:TS:2020:1116).
En este sentido, puede resultar relevante traer a colación la jurisprudencia del TJUE en relación con los conceptos de "prestación compleja única", "prestación accesoria a la prestación principal" e "independencia de las prestaciones" en materia de IVA. Entre los pronunciamientos más recientes, podemos citar los siguientes:
2.1. La STJUE (Sala Tercera) de 4 de marzo de 2021 (C-581/19, ECLI: EU:C:2021:167) indica:
"37 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en los supuestos en los que una operación económica está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate para determinar si de ella resultan una o varias prestaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, apartado 28 y jurisprudencia citada), bien entendido que, por regla general, toda prestación debe considerarse una prestación distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 [ sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, apartado 23 y jurisprudencia citada].
38 Sin embargo, como excepción a esta regla general, en primer lugar, la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. Por ello, existe una prestación única cuando varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial [ sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, apartado 23 y jurisprudencia citada].
39 A tal efecto, como puso de manifiesto la Abogada General en los puntos 22 a 33 de sus conclusiones, hay que identificar los elementos característicos de la operación de que se trate ( sentencias de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, apartado 22, y de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, apartado 30), situándose en el punto de vista del consumidor medio ( sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, apartado 21 y jurisprudencia citada). El conjunto de indicios al que se recurre para ello incluye distintos elementos: los primeros, de carácter intelectual e importancia decisiva, que tienen por objeto acreditar el carácter indisociable o no de los elementos de la operación de que se trata ( sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, apartado 30) y su finalidad económica, única o no [ sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, apartado 34]; los segundos, de carácter material y sin importancia decisiva (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, apartado 31), que respaldan, en su caso, el análisis de los primeros elementos, como el acceso separado ( sentencia de 17 de enero de 2013, BG¯ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 43) o conjunto ( sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock '94, C-208/15, EU:C:2016:936, apartado 33) a las prestaciones controvertidas o la existencia de una facturación única ( auto de 19 de enero de 2012, Purple Parking y Airparks Services, C-117/11, no publicado, EU:C:2012:29, apartado 34 y jurisprudencia citada) o diferenciada ( sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, apartado 27)".
2.2. La STJUE (Sala Quinta) de 8 de diciembre de 2016 (C-208/15, ECLI: EU:C:2016:936) que establece:
"26 A este respecto, procede recordar que, a efectos del IVA, cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA ( sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, apartado 30 y jurisprudencia citada).
27 No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Así ocurre también cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten por tanto el tratamiento fiscal de la prestación principal. Una prestación debe, en particular, considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador ( sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, apartado 31 y jurisprudencia citada).
28 Para determinar si las prestaciones realizadas constituyen varias prestaciones independientes o una única prestación a efectos del IVA, es necesario determinar los elementos característicos de la operación considerada ( sentencias de 17 de enero de 2013, BG¯ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 32, y de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, apartado 32).
29 A este respecto, procede destacar, por una parte, que, para determinar si una operación que conlleva varias prestaciones constituye una operación única a efectos del IVA, el Tribunal de Justicia toma en consideración el objetivo económico de esa operación (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, apartado 39; de 28 de octubre de 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, apartado 23, y de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, apartado 23). En su análisis, el Tribunal de Justicia toma también en consideración el interés de los destinatarios de las prestaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, apartado 35)".
SÉPTIMO.- El juicio de la Sala.
Las partes recurrente y recurrida, así como la sentencia objeto del recurso de casación, asumen la premisa de la aplicabilidad, a efectos del IGIC, de los criterios interpretativos establecidos por la doctrina jurisprudencial del TJUE respecto al IVA, en particular sobre el concepto de prestación accesoria. Este extremo no se cuestiona por ninguna de las partes, y resulta de la jurisprudencia de esta Sala, en particular la STS de 19 de mayo de 2020 (rec. cas. 6528/2017 ECLI:ES:TS:2020:1116), que declaró, respecto a otra cuestión suscitada que "[...] resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 4, 9.8 (en la actualidad 9.9) y 28 de la ley 20/1991, en relación con la sujeción o no del Impuesto General Indirecto Canario de las operaciones que realiza una sociedad de capital público con naturaleza de órgano técnico jurídico a su entidad pública territorial, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de la interpretación del art. 7.8 de la ley del IVA que exceptúa de la no sujeción al IVA cuando se trata de operaciones realizadas mediante empresas públicas, todo ello partiendo de que el territorio de Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de dicho Impuesto [...]".
Por ello, partiendo de la doctrina del TJUE antes transcrita, en particular de la STJUE de 8 de diciembre de 2016 (C-208/15), sobre la noción de prestación accesoria en IVA, cabe concluir que la prestación de servicios de matriculación de los vehículos objeto de la venta que constituyen el objeto de la prestación principal de entrega, es una prestación accesoria, por cuanto en el contexto de la operación principal de entrega del vehículo, la matriculación efectuada por el empresario que realiza la entrega de aquel, no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones, cumpliendo un requisito legal como es la matriculación, de la entrega principal que efectúa el prestador. Por otra parte, este servicio accesorio de matriculación no puede ser objeto de acceso independiente y separado en el ámbito de la actividad principal desarrollada por el vendedor, sino que se incluye en el conjunto de la actividad de la entrega de vehículo como consecuencia de su venta, y, aunque ciertamente no es obligatorio para el adquirente recibir este servicio, el destino del vehículo requiere, en la generalidad de los casos, de los servicios de matriculación, pues las hipótesis que maneja la sentencia (vehículos adquiridos y no matriculados para a su vez revenderlos, o para usar en recintos privados sin acceso a las vías públicas) son absolutamente residuales o meramente hipotéticos y no se corresponden con la dinámica normal de la entrega del bien principal. El carácter accesorio se manifiesta asimismo en la finalidad económica de la operación, en la que predomina la entrega del vehículo, que también es, manifiestamente, el objeto del interés económico del adquirente.
En consecuencia, el criterio interpretativo que hemos de fijar es que en el desarrollo de una actividad principal que consiste en la venta de vehículos, la prestación del servicio de matriculación de los vehículos vendidos, debe entenderse, a efectos de determinar la base imponible del IGIC conforme el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como una prestación accesoria de la principal de entrega del vehículo.
La sentencia recurrida infringe, por tanto, el artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y debe ser anulada, con desestimación del recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO.- Las costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, habida cuenta de las dudas jurídicas que ha suscitado la cuestión litigiosa, no ha lugar a hacer expresa imposición de las mismas, conforme al art. 139.1 LJCA, por lo que cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido, de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento séptimo:
1.- Haber lugar al recurso de casación 957/2023 interpuesto por la representación procesal de la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias contra la sentencia de 10 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, estimatoria del recurso núm. 260/2022. Casar y anular la sentencia recurrida.
2.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo registrado ante la Sala de instancia con el número 260/2022, interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Motor Ari, S.A. contra la resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias, de fecha 28 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. 2020/774 a 2020/776 interpuestas contra la resolución núm. 77/2020, de 8 de octubre de 2020, de la Inspectora jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria Canaria en Las Palmas, derivada del acta de disconformidad A02- ADS2018000071447208, por la que aprobó las liquidaciones provisionales con un importe total a ingresar de 170.881,86 euros.
3.- Hacer el pronunciamiento sobre costas, en los términos dispuestos en el último fundamento.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
