Iustel
Señala el Tribunal que la jurisprudencia reiterada de la Sala considera que el modelo 390 carece de efecto interruptor, propio y distinto, del que posean las declaraciones periódicas previas objeto de ese resumen. Y ello por cuanto no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales, pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes. Concluye que, considerando que el modelo 360 carece de efectos interruptores de la prescripción, el mero transcurso del plazo voluntario para su presentación no produce efecto interruptor de la prescripción de la liquidación.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección 2.ª
SENTENCIA 1194/2021, DE 01 DE OCTUBRE DE 2021
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2658/2020
Ponente Excmo. Sr. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
En Madrid, a 1 de octubre de 2021.
Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 2658/2020, interpuesto por las mercantiles XPO SUPPLY CHAIN SPAIN, S.L. y XPO TRANSPORT SOLUTIONS SPAIN, S.L., representadas por la procuradora de los Tribunales doña Cristina María Deza García, bajo la dirección letrada de don Miguel Ángel Araque Salmerón, contra la sentencia dictada el 4 de marzo de 2020 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso n.º 1174/2018, Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009 y 2010.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.
Se recurre en el presente recurso de casación la sentencia de 4 de marzo de 2020 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó en parte el recurso 1174/2018, promovido contra la resolución de 28 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM), que desestimó la reclamación presentada frente a acuerdo de liquidación, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009 y 2010, cuantía de 483.968,33 euros y acuerdo de imposición de sanción por el mismo concepto y ejercicio.
SEGUNDO.- Tramitación del recurso de casación.
1.- Preparación del recurso. La procuradora doña Cristina María Deza García, en representación de las mercantiles XPO Supply Chain Spain, S.L. y XPO Transport Solutions Spain, S.L., mediante escrito de 21 de mayo 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 4 de marzo de 2020.
La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de junio de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.
2.- Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 11 de diciembre de 2020, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:
" [...] 2.º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, constituye un supuesto de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria o si no tiene virtualidad interruptiva alguna.
3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 66 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos 119.1, 101.1 y 120.1 de la misma Ley..."
3.- Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora de los Tribunales doña Cristina María Deza García, en representación de las mercantiles XPO Supply Chain Spain, S.L. y XPO Transport Solutions Spain, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 26 de enero de 2021, que observa los requisitos legales.
Dicha parte alegó que, en todo caso y en virtud de lo establecido en el artículo 67 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), los plazos de prescripción para determinar la deuda mediante liquidación de las cuotas correspondientes a los períodos mensuales del IVA se computan "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación", sin que, en ningún caso, quepa atribuir efectos interruptivos a la presentación de la declaración-resumen anual (modelo 390) según lo fundamentado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020.
Y solicita a la Sala (i) que con estimación del presente recurso de casación, case y se anule la sentencia impugnada, con imposición de las costas del recurso a la parte recurrida; (ii) que como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación total de la sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se sitúe en la posición procesal propia del Tribunal de instancia y entre al examen del fondo del asunto, enjuiciándolo y procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia; y (iii) en consecuencia, estime el recurso contencioso-administrativo n.º 1174/2018 interpuesto por esta parte contra la Resolución de fecha 28 de junio de 2018, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, anulando dicha resolución, así como el acuerdo de liquidación y la sanción.
4.- Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El Abogado del Estado presentó escrito de oposición de fecha 15 de marzo de 2021, argumentando, en síntesis, que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación.
Subsidiariamente, para el caso de estimación del recurso, considera que la prescripción no puede extenderse a los periodos de liquidación cuya declaración se presentó con posterioridad a 12-9-2010 (periodos 8/2010 y posteriores).
5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 17 de marzo de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.
Por providencia de fecha 14 de junio de 2021 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 21 de septiembre de 2021, fecha en que comenzó su deliberación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La controversia jurídica.
Aunque la sentencia de instancia apreció incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección y, por ello, la pérdida de eficacia interruptora de las actuaciones inspectoras, estimó en parte las pretensiones de la recurrente -declarando la prescripción de las cuotas de IVA correspondientes al año 2009-, sobre la base de considerar que el cómputo de la prescripción de la liquidación se inició tras la finalización del plazo reglamentario (30 de enero de 2010) para presentar la declaración-resumen anual correspondiente ("modelo 390").
Con carácter previo a nuestro análisis, conviene hacer una matización a la cuestión de interés casacional, dado que, en el presente caso, la declaración-resumen anual del IVA (modelo 390) no se presentó, si bien la sentencia de instancia atribuye efectos, en orden a la prescripción, a la conclusión del plazo voluntario para su presentación, pero lo hace, afirmando que "el plazo de prescripción comenzó desde que concluyó el plazo voluntario de presentación del resumen anual".
Para la recurrente, dicha circunstancia no obsta para considerar que la sentencia "atribuye eficacia interruptiva del plazo de prescripción establecido en el art. 66, a) LGT; en efecto, no cabe sino entender que el fallo de la sentencia se apoya inequívocamente sobre dicho razonamiento tácito, dado que es el único sobre el que puede sostenerse so pena de incurrir en infracción adicional -evidente, directa y flagrante- del artículo 67 LGT si se entendiera que data en dicha fecha de presentación del Modelo 390 el dies a quo originario de los plazos de prescripción."
Pues bien, sin perjuicio de que el artículo 67 LGT fija el cómputo de los plazos de prescripción de la liquidación de las cuotas "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación" y sin perjuicio de que, como veremos a continuación, la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una autoliquidación (carece de contendido liquidatorio), es evidente que la sentencia recurrida viene a reconocer un efecto interruptor de la prescripción al mero transcurso del plazo voluntario para su presentación, por lo que el interés casacional versa, en definitiva, sobre el eventual efecto interruptor de la prescripción de la declaración-resumen anual del IVA (modelo 390), con el matiz de que, en este caso, la sentencia decanta tal efecto no de su presentación sino del transcurso del plazo voluntario para hacerlo.
SEGUNDO.- Remisión a la jurisprudencia establecida en la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación n.º 5962/2017 ).
La jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo considera que el modelo 390, de resumen anual del IVA, carece de efecto interruptor, propio y distinto, del que posean las declaraciones periódicas previas objeto de ese resumen, por lo que procede una remisión íntegra a lo declarado y decidido en la sentencia mencionada en la rúbrica de este fundamento, a la que han seguido, en el mismo sentido, las de esta misma Sala y Sección de 23 de julio, 8 de septiembre de 2020 y 28 de enero de 2021 ( recursos de casación n.º 3578 y 3378/2018 y 7397/2019).
Reproducimos la fundamentación esencial de la sentencia de cabecera de la serie:
"[...] TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. Conviene recordar, en primer lugar, que la declaración-resumen anual de IVA (modelo 390) es una declaración tributaria que contiene las operaciones realizadas a lo largo del año natural relativas a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Están obligados a presentarla todos aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del IVA, ya sean mensuales o trimestrales.
Deberá presentarse en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración. Los vencimientos que coincidan con un día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.
2. Es indiscutible que la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero debe anticiparse desde ahora que el objetivo inmediato de esa declaración no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación.
3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección ha afirmado, como se ha dicho, que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual.
Lo ha hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto -como veremos- del que aquí resulta de aplicación. Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.
En efecto:
a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".
El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".
Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de "declaración", "liquidación" y "autoliquidación" que impide afirmar que el modelo -resumen tienda a "liquidar o autoliquidar" la deuda tributaria. Así:
"La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (artículo 101).
"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (artículo 119.2).
"Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar" (artículo 120.1).
Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.
b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.
Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen-anual " se acompañan las declaraciones- liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anua l" (...) de manera que " aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año ".
Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que se refiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, " no es una simple comunicación informativa ", sino una " declaración " -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año.
c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.
Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los "datos y documentos" que se acompañan, ni en el "contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año", como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.
4. Resulta especialmente significativo, además, que el Tribunal Económico Administrativo Central ha dejado de aplicar la jurisprudencia indicada por entender que, desde el año 2004, el argumento empleado por dicha jurisprudencia para sostener el carácter interruptivo de la prescripción ya no puede defenderse.
En su resolución 0799/2013 de 22 de septiembre de 2016 se afirma lo siguiente:
"Las declaraciones-liquidaciones periódicas, con su correspondiente plazo de declaración, suponen el nacimiento del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (dies a quo, el día siguiente al final del plazo de presentación de la declaración-liquidación), y no podemos considerar que la declaración-resumen anual tenga virtualidad para interrumpir ese plazo de prescripción. La declaración- resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que puedan tener la virtualidad de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", o al menos no en relación con ningún periodo distinto al último periodo de liquidación trimestral o mensual del ejercicio, para el cual la información de la declaración-resumen anual es relevante en cuanto a las posibles regularizaciones a efectuar en el último periodo de liquidación cuando se sepan ya los porcentajes definitivos de deducción del ejercicio.
Como hemos indicado, no estamos desconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero consideramos que el hecho de no tener que aportar en el ejercicio 2004 junto con la declaración-resumen anual uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio, constituye una diferencia fundamental que puede llevar a dar un trato distinto a la declaración-resumen anual respecto del otorgado por el TS en las Sentencias citadas, dado el apoyo que en esta circunstancia se fundamenta el órgano jurisdiccional.
5. Además, en dicha resolución el TEAC incorpora determinados argumentos que -forzoso es decirlo- son plenamente compartidos por esta Sala. Tales argumentos refuerzan la tesis -que sostenemos- de que la declaración- resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", como la ley exige.
Deben destacarse al respecto las siguientes afirmaciones (con las que, como se ha dicho, coincidimos):
a) En la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, "en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por trimestres o meses, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaración-liquidación".
b) Como regla general, el resumen-anual constituye "una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles" y no "un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo".
c) La declaración-resumen anual "no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales (...) pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes.
d) Aunque en el resumen anual debe suministrarse cierta información adicional, ésta "se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses", de manera que "va a permitir a la Administración tributaria conocer cuál es la situación fiscal del sujeto pasivo a 1 de enero y que será la que determine en buena medida (...) la tributación del sujeto pasivo en el ejercicio siguiente". Esto es, "la Administración tributaria obtiene, a través del resumen anual de un ejercicio, una información trascendente que aplicará al ejercicio siguiente".
e) Y en relación con la información relativa a la situación fiscal del sujeto pasivo a 31 de diciembre, "la información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses".
6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter "ratificador" de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.
7. Solo cabría añadir que resulta, al menos, singular la posición del abogado del Estado en el presente recurso de casación, pues defiende una postura contraria a la que viene sosteniendo de manera reiterada el TEAC en los últimos cuatro años, siendo así que los criterios de dicho órgano de revisión económico-administrativos obligan a la Administración Tributaria -a la que el abogado del Estado representa y asiste- a atemperar sus decisiones a las que emanan de dicho órgano (lógicamente, salvo jurisprudencia contraria al respecto), como se sigue de manera indubitada de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la vigente Ley General Tributaria.
TERCERO.- Fijación de doctrina y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.
Trasladando la citada doctrina al presente recurso de casación y considerando, en consecuencia, que el modelo 390 carece de efectos interruptores de la prescripción, a la vista de lo expresado en el Fundamento de Derecho Primero debemos concluir que el mero transcurso del plazo voluntario para la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, no produce el efecto interruptor de la prescripción de la liquidación.
Resulta evidente que, si su presentación no interrumpe la prescripción, el mero transcurso del plazo para su presentación tampoco puede generar dicho efecto.
Dada la estimación del recurso de casación, procede analizar a continuación el recurso contencioso-administrativo.
Al respecto debemos partir, como datos no controvertidos, de que el procedimiento inspector comenzó en fecha 27 de mayo de 2013, con la comunicación de inicio y finalizó el día 12 de septiembre de 2014, con la notificación del acuerdo de liquidación.
Sin embargo, dado que la propia sentencia de instancia proclama que se sobrepasó el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, tomando como referencia el día 12 de septiembre de 2014 (notificación del acuerdo de liquidación), al retrotraernos 4 años atrás se constata -como mantiene el Abogado del Estado- la prescripción del derecho a liquidar los periodos de IVA cuyo declaración se presentó antes de 12-9-2010 pero no aquellos cuya declaración fue presentada con posterioridad a dicha fecha, esto es, periodos 8/2010 y posteriores.
Procede, por tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando el acuerdo de liquidación en los términos expresados y el correlativo acuerdo sancionador.
CUARTO.- Costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1.º) Fijar como doctrina la señalada en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente sentencia.
2.º) Haber lugar al recurso de casación n.º 2658/2020, interpuesto por las mercantiles XPO SUPPLY CHAIN SPAIN, S.L. y XPO TRANSPORT SOLUTIONS SPAIN, S.L., representadas por la procuradora de los Tribunales doña Cristina María Deza García, contra la sentencia de 4 de marzo de 2020 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso n.º 1174/2018), sentencia que se casa y anula.
3.º) Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo n.º 1174/2018, interpuesto por la representación procesal de las referidas mercantiles contra la resolución de 28 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que se anula en los términos y con los efectos expresados al Fundamento de Derecho Tercero.
4.º) No ha lugar a la imposición de las costas procesales de esta casación, ni las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
