Iustel
Considera el TS que la denegación de la prórroga no fue ajustada a Derecho ya que, conforme al art. 140.3 del Código Aduanero Comunitario, debe admitirse que caben tantas prórrogas como sean necesarias, siempre que se acredite la concurrencia de circunstancias excepcionales que las justifiquen y siempre con la finalidad de hacer posible la utilización autorizada y dentro de límites razonables. En el presente caso, la Administración admite la concurrencia de circunstancias excepcionales para la concesión de la prórroga, por lo que debió aplicar el art. 140.3 citado.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 24 de mayo de 2013
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3309/2010
Ponente Excmo. Sr. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil trece.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 3309/2010 ante la misma pende de resolución promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 19 de octubre de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 282/2008, en materia de IVA a la importación, siendo la cuantía del mismo 605.712,15 euros, ejercicio 2001.
Comparece como parte recurrida la Fundación del Museo Guggenheim Bilbao, representada por Procurador y dirigida por Letrado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16 de Marzo de 2.001 el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid dictó acuerdo practicando liquidación provisional, por los conceptos de cuota e intereses de demora del IVA a la importación por importe de 605.712,15 ? (100.782.021 ptas.), referente al DUA de importación n.º 2801-8-017876, mediante el que la Fundación del Museo introdujo en España, en fecha 6 de marzo de 1998 en régimen de importación temporal, las obras de arte tituladas "Móvil de pie" "Mujer en la noche", "Prades, el pueblo" y "Retrato, cabeza con paisaje" de los autores Calder, Joan Miró y Gleizes, valoradas en 500.000, 4.500.000, 2.000.000, y 900.000 $, respectivamente. Dicha importación temporal fue autorizada por un año, solicitándose por la interesada en fecha 23 de febrero de 1999, antes de su vencimiento, prórroga por un año más. Con fecha 3 de marzo de 2000 y próximo a expirar el plazo de prórroga, se solicitó una segunda prórroga por otro año. La Dependencia Provincial de Aduanas de Madrid requirió a la Fundación para que concretase las circunstancias excepcionales que motivaban tal petición y concedió una segunda prórroga, cuya eficacia se prolongó hasta el mes de marzo de 2001. Próximo a expirar este último plazo y mediante escrito de fecha 16 de febrero de 2001 solicitó una tercera, que fue denegada por haber transcurrido tanto el plazo máximo de veinticuatro meses señalado en el artículo 140.2 del Código Aduanero Comunitario, como la prórroga extraordinaria concedida, que totalizaban 36 meses desde el inicio del Régimen de Importación Temporal. En fecha 7 de marzo de 2001, la Fundación volvió a reiterar su petición, esta vez recogiendo en su escrito la remisión a otro de fecha 13 de Diciembre de 2000 dirigido a la Subdirección General de Gestión Aduanera, en el que solicitaba el pase de todas las obras del Museo Guggenheim Bilbao en Régimen de Importación Temporal al Régimen de Depósito Aduanero, con la finalidad de no tener que importar definitivamente, ni reexportar las obras afectadas. Como consecuencia de la denegación de la prórroga solicitada, que tuvo lugar en fecha 20 de febrero de 2001, se practicó por la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, en fecha 16 de marzo de 2001, liquidación provisional por el concepto de IVA a la importación respecto de las cuatro obras de arte, por el importe anteriormente reseñado. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada en fecha 21 de marzo de 2001.
SEGUNDO.- En fecha 30 de Marzo de 2001, la Fundación formuló r ecurso de reposición ante la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Madrid. Dicho recurso fue desestimado mediante Acuerdo del Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Madrid, de fecha 25 de Mayo de 2001, al considerar que la liquidación practicada se ajustaba a derecho, dado que el régimen suspensivo de importación temporal no se había cancelado con la reexportación de las obras y se había incumplido el plazo máximo previsto en el artículo 140.3 del CAC, debiendo en consecuencia considerarse que se había producido el hecho imponible "importación de bienes" dado que las citadas obras vinculadas al régimen de importación temporal con exención total de derechos habían incumplido la legislación reguladora de dicho régimen, no estimando la Dependencia de Aduanas como suficiente para cancelar el régimen de importación temporal sin el devengo de los derechos de importación, el hecho de estar en tramitación un Régimen de Depósito Aduanero. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad en fecha 1 de Junio de 2001.
TERCERO.- Contra la mencionada resolución desestimatoria del recurso de reposición la Fundación interpuso reclamación económico-administrativa a nte el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, mediante escrito de fecha 19 de junio de 2001, asignándosele el número 28/11842/01. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante formuló, en fecha 21 de junio de 2002, escrito de alegaciones manifestando que la liquidación del IVA a la importación debía ser declarada nula, en base a las argumentaciones que exponía.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid acordó, en su sesión de fecha 20 de diciembre de 2004, desestimar la reclamación interpuesta por considerar conforme a Derecho la resolución impugnada. Dicho fallo fue notificado a la entidad interesada con fecha 29 de marzo de 2005.
CUARTO.- Contra el mencionado fallo la entidad interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, mediante escrito de fecha 27 de Abril de 2.005, en el que en síntesis reprodujo las alegaciones ya formuladas ante el Tribunal de Instancia.
El TEAC, en resolución de 31 de mayo de 2006 (R.G. 1511/05; R.S. 141-05) acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto y confirmar la resolución recurrida.
QUINTO.- Del examen de los antecedentes que obran en el expediente resulta que la entidad "Fundación del Museo Guggenheim Bilbao" presentó aval solidario de la entidad "Bilbao Bizkaia Kutxa" n.º 730008703-0, por duración indefinida, extendiendo sus efectos a la reclamación económico-administrativa e incluso a la vía contencioso-administrativa, permaneciendo vigente hasta su cancelación, inscrito en el Registro Especial de Avales en fecha 27 de Junio de 2.001 con el número 13/941.646-81, no constando en el expediente que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.
SEXTO.- Contra la resolución del TEAC de fecha 31 de mayo de 2006 la Fundación promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Sexta y resuelto por sentencia de 19 de octubre de 2009, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Fundación Museo Guggenheim Bilbao, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 31 de mayo de 2006, que anulamos por ser contraria a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen. Sin expresa imposición de costas".
SÉPTIMO.- Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de la Administración General del Estado presentó escrito ante el Tribunal "a quo" preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 19 de febrero de 2010 se tuvo por preparado recurso de casación por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, disponiendo la elevación de las actuaciones y emplazando a las partes ante esta Sala Tercera para que compareciesen a hacer uso de su derecho.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, el Abogado del Estado se personó el 6 de julio de 2010 ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación expresando el motivo en que se amparaba.
Admitido el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado en providencia de 8 de octubre de 2010 y formalizado por la Fundación del Museo Guggenheim Bilbao el escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 22 de mayo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO la sentencia de 19 de octubre de 2009 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Fundación del Museo Guggenheim Bilbao contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de mayo de 2006. La citada resolución había desestimado el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2004, que desestimó la reclamación n.º 28/11842/01 interpuesta por la Fundación del Museo contra la resolución, de fecha 25 de mayo de 2001, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la misma contra el acuerdo, de fecha 16 de marzo de 2001, dictado por el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de la Delegación de la AEAT de Madrid, mediante el que se practicaba liquidación provisional por los conceptos de cuota e intereses de demora correspondientes al IVA devengado a la importación por importe de 605.712,15 ?.
SEGUNDO.- Las consideraciones que llevaron a la sentencia recurrida a estimar el recurso fueron las siguientes:
"Es una cuestión pacífica entre las partes que el 6 de marzo de 1998 el Museo Guggenheim Bilbao introdujo en España para su exhibición, procedentes del Museo Guggenheim de Nueva York (Estados Unidos), 4 obras de arte originales de diversos autores, en régimen de importación temporal autorizada por un año.
De conformidad con el artículo 17 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), están sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Sin embargo, en virtud del artículo 18.2 LIVA, la entrada de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto no produce el hecho imponible de importación en determinados casos, como sucede cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23 LIVA (zonas y depósitos francos) y cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24 LIVA, como el de importación temporal, que es nuestro caso.
El artículo 18.2 LIVA añade que, en estos supuestos, el hecho imponible de importación se produce cuando los bienes salen de las áreas del artículo 23 LIVA o abandonan el régimen aduanero especial del artículo 24 LIVA. Igualmente se produce el hecho imponible de importación de bienes cuando se incumpla lo dispuesto en la legislación aplicable en cada caso.
Este régimen de importación temporal, de acuerdo con el artículo 137 del Reglamento (CEE) 2913/1992, de 12 de octubre, por el que se aprobó el Código Aduanero Comunitario (CAC), vigente en el momento de los hechos, es un régimen aduanero suspensivo, que permite la utilización en el territorio aduanero de la Comunidad, con exención total o parcial de los derechos de importación, y sin que estén sometidos a medidas de política comercial, de mercancías no comunitarias destinadas a su reexportación sin haber sufrido modificaciones, a excepción de su depreciación normal causada por el uso que se haga de las mismas.
Se regula este régimen de importación temporal, además de en el citado CAC, en el Reglamento (CEE) 2454/1993, de 2 de julio, que establece determinadas disposiciones de aplicación del CAC, y en la Orden de 10 de abril de 1995, del Ministerio de Presidencia, sobre autorización del régimen de importación temporal (F. de D. Tercero).
El artículo 140 CAC establece las reglas siguientes sobre la duración de este régimen de importación temporal:
1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo en que las mercancías de importación deberán haberse reexportado o haber recibido un nuevo destino aduanero. Este plazo deberá ser suficiente para que se pueda alcanzar el objetivo de la utilización autorizada.
2. Sin perjuicio de los plazos especiales establecidos de conformidad con el artículo 141, el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal será de veinticuatro meses. No obstante, las autoridades aduaneras, de acuerdo con el interesado, podrán fijar plazos más cortos.
3. Cuando circunstancias excepcionales lo justifiquen, las autoridades competentes, a petición del interesado, podrán prorrogar dentro de límites razonables los plazos previstos en los aps. 1 y 2, con objeto de hacer posible la utilización autorizada.
En nuestro caso, tal y como hemos indicado, el Museo recurrente introdujo el 6 de marzo de 1998 en España, para su exhibición, 4 obras de arte procedentes del Museo Guggenheim de Nueva York, en régimen de importación temporal autorizada por un año. Tras la prórroga del plazo de importación temporal, el 16 de febrero de 2001 el Museo vuelve a solicitar una nueva prórroga por el plazo de un año (folio 71 del expediente), resolviendo el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE de Madrid, denegar dicha prórroga, en Acuerdo de 20 de febrero de 2001 (folio 47 del expediente administrativo).
Dicho Acuerdo ofrecía la siguiente explicación de la decisión de denegar la prórroga:
Considerando que dicha mercancía ha permanecido en el citado régimen el plazo máximo previsto en el artículo 140.2 del Reglamento CEE 2913/92 y de una prórroga extraordinaria que completa un plazo de 36 meses, esta Aduana de Control acuerda denegar dicha prórroga.
El siguiente 16 de marzo de 2001, el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas dictó la liquidación tributaria por IVA a la importación. Las razones que motivan la liquidación son las siguientes:
Que el plazo autorizado de 36 meses es un plazo que excede de los previstos en el artículo 140 del Reglamento CEE 2913/92 incluida una prórroga extraordinaria.
Que el Museo recurrente solicitó el 13 de diciembre de 2000 al Departamento de Aduanas e IIEE de la AEAT una autorización de depósito aduanero y dicho Departamento concedió al Museo autorización de depósito aduanero número 2002578, con fecha 25 de mayo de 2001 (F. de D. Cuarto).
A la vista de lo anterior, la denegación por el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas de Madrid de la prórroga extraordinaria del plazo de importación temporal no está amparada por el artículo 140.3 CAC.
El artículo 140.3 CAC exige, para la concesión de una prórroga del plazo de importación temporal, que esté justificada por circunstancias excepcionales y que se conceda dentro de "...límites razonables...", sin fijar limitación o plazo máximo alguno para la misma.
La Administración admite, o al menos no niega en ningún momento, la concurrencia de circunstancias excepcionales para la concesión de la prórroga. En todo caso, para conocer qué debemos entender por circunstancias excepcionales, hemos de estar a lo dispuesto por el artículo 694.2 del Reglamento (CEE) 2454/1993, de 2 de julio, que establece disposiciones para la aplicación de CAC. Dicho precepto indica que se entenderá por circunstancias excepcionales "...cualquier causa por la que se necesite utilizar la mercancía durante un período adicional al inicialmente previsto para poder cumplir el objetivo que ha motivado la operación de importación temporal...".
En este caso, en el expediente administrativo --caracterizado por su desorden-- obran numerosos escritos del Museo recurrente, en los que se refiere a la circunstancia de que las obras de arte habían sido cedidas por el Museo neoyorquino para su exhibición en las sucesivas exposiciones temporales que el Museo recurrente ha venido organizando sobre los diferentes movimientos artísticos del siglo XX, razones estas que en ningún caso han sido cuestionadas por la Administración, ni menos consideraras insuficientes para la concesión de la prórroga. Se trata desde luego de unas circunstancias que tienen perfecta cabida en la amplía definición de las causas que permiten la concesión de la prórroga, de acuerdo con la definición de las mismas que efectúa el artículo 694/1993, del Reglamento 2454/1993, antes transcrito.
Por lo anterior, se podrá discutir cúales eran los límites razonables de la prórroga, atendidas las circunstancias concurrentes en este caso, pero no es conforme a derecho la denegación de la prórroga por haberse superado un límite máximo de la prórroga que no se establece en el artículo 140.3 CAC.
Tanto el Acuerdo de denegación como la liquidación tributaria se basan, para justificar la denegación de la prórroga, en la circunstancia de que el régimen de importación temporal más la prórroga que se había concedido completaban un plazo de 36 meses, y que dicho plazo es el máximo posible autorizado por el citado artículo 140.3 CAC, según el Acuerdo de denegación, o que excedía el plazo permitido en dicho precepto, según se dice en la liquidación tributaria.
Sin embargo, no es esa la interpretación que resulta de los números 140. 2 y 3 CAC, pues dicho precepto únicamente fija un plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal de 24 meses, pero no establece ninguna limitación temporal de la prórroga, razones éstas por las que la denegación de la prórroga no es conforme a derecho (F. de D. Quinto).
Queda por decir, a mayor abundamiento, que existen razones de justicia material que refuerzan la conclusión a la que hemos llegado de no ser conformes a derecho la denegación de la prórroga del régimen de importación temporal, y por ello, la liquidación tributaria subsiguiente.
Hemos indicado anteriormente que el Museo recurrente había solicitado una autorización de depósito aduanero, con anterioridad a la denegación de la prórroga del régimen de importación temporal, y le fue efectivamente concedida la autorización de depósito aduanero. De acuerdo con el artículo 98. CAC, tal régimen permite el almacenamiento en un depósito aduanero de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial, con la particularidad de que la duración de la estancia de las mercancías en el régimen de depósito no tendrá límite, salvo casos excepcionales, de acuerdo con el artículo 108 CAC.
De otro lado, el artículo 54 LIVA establece expresamente una exención del IVA para las importaciones de objetos de colección o de arte. Dice el precepto:
Estarán exentas del impuesto las importaciones de los objetos de colección o de arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a la venta e importados por museos, galerías y otros establecimientos autorizados para recibir esos objetos con exención.
La exención estará condicionada a que los objetos se importen a título gratuito o, si lo fueran a título oneroso, que sean entregados por una persona o Entidad que no actúe como empresario o profesional.
En este caso concurren los requisitos de encontrarnos ante unas obras de arte, no destinadas a su venta, introducidas en territorio nacional por un museo, a título de cesión temporal o préstamo.
Es cierto que el artículo 17 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del IVA, condiciona la exención del IVA a una autorización administrativa, pero en este caso no se trata de la aplicación del precepto, que se refiere exclusivamente a las importaciones definitivas de obras de arte, sino tan solo de efectuar la consideración que si las importaciones definitivas de obras de arte, no destinadas a su venta e importadas por museos, están exentas del IVA, no es razonable gravar como tal --como importación definitiva-- una introducción de obras de arte en régimen de importación temporal, efectuada a título de cesión o préstamo por un Museo, cuando además ese mismo museo tenía solicitado con anterioridad a la denegación de la prórroga del régimen de importación temporal una autorización de depósito, que le fue concedida, permitiendo dicho régimen el almacenamiento de las mercancías sin sujeción a derechos de importación (F. de D. Sexto).
TERCERO.- El Abogado del Estado formula un único motivo de casación: Infracción del artículo 140 del Reglamento (CEE) 2913/1992, del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC). Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA.
El Letrado del Estado señala que la ratio decidendi de la sentencia recurrida se funda exclusivamente en el artículo 140 CAC; por ello el escrito de interposición se ocupa exclusivamente de la que fue ratio decidendi de la sentencia recurrida que consistió en determinar si fue o no conforme a derecho la denegación de la prórroga del régimen de importación temporal.
La regulación básica del régimen de importación temporal se encuentra contenida en los artículos 137 a 144 del Código Aduanero Comunitario. El mencionado régimen, según dispone el artículo 137, "permitirá el uso en el territorio aduanero de la Comunidad, con exención total o parcial de los derechos de importación, y sin que estén sometidas a medidas de política comercial, de las mercancías no comunitarias destinadas a ser reexportadas sin haber sufrido modificaciones, a excepción de su depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas".
Dado que supone una exención de los derechos de importación está sujeto a una serie de requisitos (autorización por la Aduana, naturaleza de las mercancías, objeto del mismo, tiempo de suspensión de los derechos de importación). En el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que el motivo por el que la Administración de Aduanas practicó la liquidación del IVA a la importación fue el transcurso del plazo de 3 años desde que se efectúo la importación de las obras de arte sin haber ultimado dicho régimen mediante la reexportación de las mismas, conviene precisar lo que establece la legislación.
Así, el artículo 140 del Reglamento (CEE) 2913/1.992, del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), dispone:
"1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo en que las mercancías de importación deberán haberse reexportado o haber recibido un nuevo destino aduanero. Este plazo deberá ser suficiente para que se pueda alcanzar el objetivo de la utilización autorizada".
"2. Sin perjuicio de los plazos especiales establecidos de conformidad con el artículo 141, el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal será de veinticuatro meses. No obstante, las autoridades aduaneras, de acuerdo con el interesado, podrán fijar plazos más cortos".
"3. Cuando circunstancias excepcionales lo justifiquen, las autoridades competentes, a petición del interesado, podrán prorrogar dentro de límites razonables los plazos previstos en los apartados 1 y 2, con objeto de hacer posible la utilización autorizada".
En el presente caso la primera autorización de importación temporal fue concedida por las autoridades aduaneras, en fecha de 5 de marzo de 1998, por plazo de un año hasta el 5 de marzo de 1999. Próximo a expirar este plazo se formuló prórroga por tiempo de un año, siendo concedida hasta el 6 de marzo del 2000 (fecha en la que se cumplía el plazo máximo de permanencia de las obras de arte citadas en régimen de importación temporal). En el mes de marzo de 2000 se formuló una segunda solicitud de prórroga sin concretar ninguna circunstancia excepcional que la justificase; subsanada esta deficiencia a requerimiento de las autoridades aduaneras, se mantuvo la vigencia de dicho régimen por un plazo total de 36 meses, finalizando el 6 de marzo de 2001. Con anterioridad a esta última fecha, el 16 de febrero de 2.001, se reiteró nuevamente la petición de prórroga extraordinaria, petición que fue denegada por el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE., al haberse agotado tanto el plazo máximo previsto en el artículo 140.2 del CAC, como el plazo adicional de prórroga extraordinaria, completándose un plazo de 36 meses, procediéndose por el mismo, en fecha 16 de marzo de 2001, a practicar liquidación provisional por el concepto de IVA a la importación respecto de las cuatro obras de arte.
La sentencia recurrida considera que el artículo 140.3 del CAC no establece ninguna limitación temporal de la prórroga (FD 5°) y emplea siempre el singular "la prórroga", "una prórroga".
El artículo 140.3 del CAC no habla de "prórrogas" sino de "prorrogar dentro de límites razonables los plazos previstos en los apartados 1 y 2", lo cual conduce a entender que se concederá una prórroga y no una pluralidad de prórrogas encadenadas o sucesivas.
En el presente caso no sólo se habían agotado los 24 meses del artículo 140.2 del CAC sino que ya se había concedido la prórroga prevista en el artículo 140.3 del CAC, por lo cual no se tendría derecho a la concesión de una nueva prórroga.
Cuestión distinta sería la de determinar cuál sea el plazo máximo de la prórroga del artículo 140.3 del CAC y si la entidad ahora recurrida pudo pedir que su prórroga al amparo del artículo 140.3 del CAC fuese p.ej: de 24 meses en lugar de los 12 que solicitó y le fueron concedidos. Sin embargo, esa petición no se efectuó en esos términos por lo que queda fuera de los términos del debate.
En definitiva, transcurridos 24 meses, la Entidad recurrida pidió la única prórroga excepcional que permite el artículo 140.3 del CAC y la pidió por un plazo de 12 meses que le fue concedida, por lo que no puede seguir encadenando prórrogas excepcionales al amparo del mencionado precepto.
CUARTO.- El IVA a la importación que originó la liquidación recurrida se devengó como consecuencia de la denegación por la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE de Madrid de la prórroga extraordinaria solicitada por la Fundación del Museo Guggenheim Bilbao del régimen suspensivo de importación temporal al que estaban vinculadas las obras de arte descritas en los antecedentes de hecho desde su entrada en España procedentes de Nueva York.
El objeto de la presente resolución a la vista de la sentencia recurrida, ha de ceñirse a determinar si la denegación de la prórroga extraordinaria acordada del régimen de importación temporal fue ajustada a Derecho y, en consecuencia, si la liquidación practicada también lo fue.
Procede, por tanto, analizar la normativa que es de aplicación al régimen suspensivo de importación temporal para ver cúal es el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal así como la regulación de la extensión de los plazos máximos establecidos al efecto. La regulación de este régimen de importación de mercancías para un periodo de tiempo, sin exigir su despacho a libre práctica, y con la condición de que las mercancías vuelvan a salir sin ningún tipo de modificación salvo la normal depreciación por el uso, se contempla en los artículos 137 a 144 del Reglamento (CEE) 2931/1992, de 12 de octubre, por el que se aprobó el Código Aduanero Comunitario (CAC) y en el Reglamento (CEE) 2454/1993, de 2 de julio, que establece determinadas disposiciones de desarrollo del CAC.
Del texto del artículo 140 del CAC, que se ha dejado transcrito más arriba, se desprenden dos características esenciales del plazo de permanencia de las mercancías en el régimen suspensivo de importación temporal:
1.ª) el plazo debe ser suficiente para alcanzar el objetivo de la utilización autorizada.
2.ª) el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal será de 24 meses pudiendo prorrogarse cuando circunstancias excepcionales lo justifiquen.
En relación con la suficiencia del plazo para que se pueda alcanzar el objetivo de la utilización autorizada, es de tener en cuenta que las obras de arte habían sido cedidas pro el museo neoyorquino para su exhibición en las sucesivas exposiciones temporales que el Museo de Bilbao había venido organizando sobre los diferentes movimientos artísticos del siglo XX, razones que, como pone de relieve la sentencia recurrida, no habían sido cuestionadas por la Administración ni consideradas insuficientes para la concesión de la prórroga.
Para conocer qué debemos entender por circunstancias excepcionales, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 694.2 del Reglamento (CEE) 2454/1993, de desarrollo del CAC: "A fin de aplicar el apartado 3 del artículo 140 del Código, se entenderá por circunstancias excepcionales cualquier causa por la que se necesite utilizar la mercancía durante un periodo adicional al inicialmente previsto para poder cumplir el objetivo que ha motivado la operación de importación temporal".
Entendemos que una causa que justifique la utilización de la mercancía por un periodo de tiempo superior a los 24 meses para dar cumplimiento a la utilización autorizada puede merecer la consideración de excepcional. Nada impide, a nuestro juicio, a tenor del apartado 3 del artículo 140 del CAC, que en caso de seguir concurriendo circunstancias excepcionales, se pueda prorrogar, dentro de límites razonables, los plazos previstos en los apartados 1 y 2 del citado artículo 140 con la finalidad de poder cumplir el objetivo que ha motivado la operación de importación temporal.
El artículo 140.3 del CAC no puede ser interpretado, como hace el Abogado del Estado, en el sentido de que no cabe más que una prórroga extraordinaria. De la lectura del citado precepto se puede entender que hay margen para admitir que caben tantas prórrogas como sean necesarias, siempre que se acredite la concurrencia de las circunstancias excepcionales que las justifiquen y siempre con la finalidad de hacer posible la utilización autorizada y dentro de límites razonables.
Si el artículo 140.3 del CAC utiliza la expresión de que las autoridades competentes podrán "prorrogar" los plazos previstos, sin hacer mención de si una o varias veces, sería ajeno a la letra de la norma realizar una interpretación que permita una sola prórroga. Por otra parte, una interpretación teleológica de la norma permite entender que la finalidad del precepto no es otra que la de permitir la prolongación del régimen de importación temporal cuando existan razones que lo justifiquen para cumplir con la utilización autorizada, razones que deberán ser acreditadas por el contribuyente importador.
Cualquier otra interpretación debe desecharse, porque nos llevaría al absurdo de entender que es posible que exista una prórroga extraordinaria de 48 meses y no sea posible que se den dos o más por períodos que en su conjunto no superaran el período de 48 meses, atendiendo a que después de concedida la primera prórroga extraordinaria concurrieren o se mantuvieren circunstancias excepcionales que fundamentaran la concesión de una segunda o ulterior prórroga para hacer posible la utilización autorizada, tal y como dispone el precepto estudiado.
En el caso que nos ocupa, la Administración admite o, al menos, no niega en ningún momento, como dice la sentencia recurrida, la concurrencia de circunstancias excepcionales para la concesión de la prórroga. La cesión de las obras de arte por el Museo de Nueva York al de Bilbao para su exhibición en las sucesivas exposiciones temporales que el Museo bilbaíno ha venido organizando sobre los diferentes movimientos artísticos del siglo XX no ha sido cuestionada por la Administración ni menos considerada insuficiente para la concesión de la prórroga. Y a juicio del Tribunal de instancia, se trata, desde luego, de unas circunstancias que tienen perfecta cabida en la amplia definición de las causas que permiten la concesión de la prórroga, de acuerdo con la definición que de las mismas efectúa el artículo 694 del Reglamento 2454/1993 antes transcrito.
Dándose la concurrencia de circunstancias excepcionales que justificaban prorrogar nuevamente, de manera extraordinaria, el plazo del régimen de importación temporal, debió la Administración aplicar el artículo 140.3 del CAC y conceder la prórroga del citado régimen, con la consiguiente anulación de la liquidación provisional practicada por el concepto de IVA a la importación al expirar el régimen de importación temporal.
Por ello, la conclusión a la que llega la sentencia recurrida debe ser compartida: "se podrá discutir cuales eran los límites razonables de la prórroga, atendidas las circunstancias concurrentes en este caso, pero no es conforme a derecho la denegación de la prórroga por haberse superado un límite máximo de la prórroga que, como decimos, no se establece en el artículo 140.3 CAC.
Tanto el Acuerdo de denegación como la liquidación tributaria se basan, para justificar la denegación de la prórroga, en la circunstancia de que el régimen de importación temporal más la prórroga que se había concedido, completaban un plazo de 36 meses, y que dicho plazo es el máximo posible autorizado por el citado artículo 140.3 CAC, según el Acuerdo de denegación, o que excedía el plazo permitido en dicho precepto, según se dice en la liquidación tributaria.
Sin embargo, no es esa la interpretación que resulta de los números 140. 2 y 3 CAC pues dicho precepto únicamente fija un plazo máximo de limitación temporal de 24 meses, pero no establece ninguna limitación temporal de la prórroga, razones éstas por las que entendemos que la denegación de la prórroga no es conforme a derecho".
Es indudable que se dieron en este caso circunstancias excepcionales que debieron haber impulsado a la Administración a conceder la prórroga que fue denegada como son, por un lado, que la finalidad de la importación de obras de arte era su inclusión en exposiciones de una duración superior al periodo de treinta y seis meses por el que la Fundación del Museo de Bilbao obtuvo la autorización para el régimen suspensivo de importación temporal y, por otro lado, que la Fundación solicitó el 13 de diciembre de 2000, casi tres meses antes de la finalización de la primera prórroga, la concesión de un régimen de depósito aduanero tipo "E" en el que se querían introducir todas las obras de arte vinculadas al régimen de importación temporal en base a la legislación aduanera. Ello permitiría que, terminada una exposición, las obras de arte importadas fueran depositadas en los almacenes del Museo para, o bien ser devueltas a su museo de origen o bien permanecer en España en caso de tener prevista una nueva exposición en la que se hubiera pensado exponer las citadas obras. Se trataba con ello de solicitar un régimen que no limitara temporalmente la estancia en España de las obras de arte sin que se produjera el hecho imponible de la importación. Razones de mantenimiento y conservación de las obras de arte desaconsejan que, en el caso de tener planificada una nueva exposición en un futuro próximo en la que deban exponerse de nuevo las obras de arte importadas temporalmente, sean devueltas a sus museos de origen para ser traídas nuevamente a Bilbao con motivo de una nueva edición. Lo anterior es razón de más que suficiente entidad como para haber concedido una prorroga adicional a la importación temporal realizada en 1998 pues fue precisamente el hecho de haber solicitado el régimen de depósito aduanero el que llevó a la Fundación del Museo a solicitar la prórroga del régimen de importación temporal, de modo que se pudiera dar efectivo cumplimiento a la finalidad de la importación temporal sin que se devengara el IVA como consecuencia de entenderse producida la importación definitiva de la mercancía. Piénsese que el 6 de marzo de 2001 el Departamento de Aduanas e IIEE de la AEAT acordó el vencimiento del régimen de importación temporal y ese mismo Departamento concedió al Museo la autorización de depósito aduanero con fecha 25 de mayo de 2001. De haberse concedido una prórroga de tres meses más tan solo, el régimen de importación temporal se habría podido ultimar mediante el destino de las obras de arte afectadas al depósito aduanero autorizado.
Las consideraciones hechas sobre la autorización de un depósito aduanero a la Fundación y las que podrían hacerse sobre la exención del IVA que establece el artículo 54 de la LIVA para las importaciones de objetos de colección o de arte, de carácter educativo, científico o cultural, destinados a su exposición en museos o galerías y establecimientos autorizados deben entenderse hechas a mayor abundamiento y para reforzar la conclusión a que ha llegado la sentencia recurrida, plenamente compartida por esta Sala, de no ser conforme a derecho la denegación de la prórroga del régimen de importación temporal y la liquidación subsiguiente girada en concepto de IVA a la importación.
QUINTO.- Al no acogerse el motivo de casación alegado, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
FALLAMOS
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 19 de octubre de 2009, en el recurso contencioso-administrativo núm. 282/2008, por la Sección Sexta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
