Iustel
Tal como aduce la recurrente, nada hay en dicha Ley sobre el modo de exacción y gestión del tributo ni sobre la obligación de los sujetos pasivos de presentar ante el órgano gestor la declaración correspondiente al periodo de devengo, ni sobre las consecuencias del incumplimiento de esta obligación. Estas previsiones aparecen por primera vez en el art. 24.3 del RD 1620/2005, que se declara nulo de pleno derecho al infringir el art. 8 de la LGT, con arreglo al cual corresponde al legislador regular en todo caso la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. La nulidad del precepto reglamentario conlleva la de las liquidaciones giradas a la actora, por carecer de la necesaria cobertura normativa.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 25 de febrero de 2013
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5235/2010
Ponente Excmo. Sr. JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Febrero de dos mil trece.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5235/10, interpuesto por TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA, S.A.U., representada por el procurador don Argimiro Vazquez Guillén, contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 8/09, sobre recargo en el cobro de la tasa general de operadores en el sector de las telecomunicaciones. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Telefónica Móviles España, S.A.U. (““Telefónica Móviles”“, en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 5 de noviembre de 2008. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 4012/07, instada por la mencionada compañía frente a la resolución del Presidente de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, de 1 de octubre de 2007, que ratificó en reposición diecisiete liquidaciones del recargo del 5 por 100 que, por importe de 374.542 euros, giró la mencionada Comisión a la compañía demandante por haber presentado fuera de plazo y sin requerimiento previo la declaración de ingresos brutos derivados de la explotación de los distintos servicios de telefonía, correspondientes al ejercicio 2006.
La Audiencia Nacional aborda en su sentencia las siguientes cuestiones:
1.ª) Vulneración de la reserva de ley al haberse impuesto los recargos por el incumplimiento de una obligación formal establecida ex novo en una norma de carácter reglamentario (FJ 4.º). Después de reproducir el artículo 49, el anexo I, punto 1, y la disposición final tercera de la Ley 32/2003, de 3 de noviembre, General de Telecomunicaciones (BOE de 4 de noviembre), el preámbulo, el artículo 1 y el 24.3 del Real Decreto 1620/2005, de 30 de diciembre, por el que se regulan las tasas establecidas en la Ley 32/2003 (BOE de 31 de diciembre), así como parte de la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 10 de junio de 2008 (casación 6522/02 ), la Sala de instancia razona:
““La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta conduce a la desestimación del motivo de impugnación examinado. Porque definidos en la Ley 32/2003 los elementos esenciales de la tasa de que se trata, defiere a la potestad reglamentaria de la Administración el desarrollo de la misma [ disposición final tercera], y en base a la habilitación conferida, el Real Decreto 1620/2005 vino a establecer las normas para la aplicación de la tasa, entre las cuales las relativas al procedimiento de liquidación contenidas en su art. 24.”“
2.ª) Incorrecta determinación por el órgano de gestión del último día del plazo de presentación de la declaración tributaria (FJ 5.º).
3.ª) Inaplicabilidad del recargo ex artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), al régimen específico del artículo 24.3 del Real Decreto 1620/2005 (FJ 6.º).
4.ª) Infracción de los principios de buena fe y de confianza legítima (FJ 7.º).
5.ª) Infracción del principio de proporcionalidad y consideración del recargo como una sanción de plano (FJ 8.º).
SEGUNDO.- ““Telefónica Móviles”“ preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de septiembre de 2010, en el que invocó seis motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
1.º) En el primero denuncia la infracción del artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el artículo 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), y el 26 de la Ley de esta jurisdicción.
Recuerda que en la demanda sostuvo la nulidad del artículo 24.3 del Real Decreto 1620/2005, por establecer la obligación del sujeto pasivo de presentar declaración y el plazo para hacerlo, habiéndose limitado la Sala de instancia a recordar la doctrina clásica y general del Tribunal Constitucional en relación con el alcance y el significado del principio de reserva de ley en materia tributaria, olvidando el tenor literal del artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003. Precisa que la falta de cobertura legal que denuncia no queda subsanada por la disposición final tercera de la mencionada Ley 32/2003 (BOE de 4 de noviembre), que se limita a habilitar al Gobierno y la Ministro del ramo para dictar las normas reglamentarias necesarias para el desarrollo y aplicación de la Ley, en el ámbito de sus respectivas competencias, entre las que no se encuentra la de establecer y regular la obligación del sujeto pasivo de presentar la declaración a la que se refiere aquel precepto reglamentario.
Añade que no resulta necesario juzgar si nos encontramos ante un elemento del tributo esencial o no, pues el artículo 8 de la Ley General Tributaria exige claramente una ley para establecer y regular las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, sin que la Ley 32/2003, creadora de la tasa general de operadores, contenga dicha regulación: no reguló ningún aspecto relativo a la obligación de presentar una declaración de los ingresos brutos derivados de la explotación de los servicios de telefonía, ni tan siquiera aludió a la obligación de presentar declaración tributaria.
Habiéndose vulnerado el artículo 8.h) de la Ley General Tributaria, la consecuencia es la nulidad del precepto reglamentario que da cobertura a la liquidación discutida y, por ello, de la propia liquidación, en la que se le impone, con arreglo al artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003, un recargo por incumplir una obligación nula de pleno derecho.
2.º) El segundo motivo se centra en la indebida aplicación del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003.
3.º) En el siguiente insiste en la indebida aplicación del mencionado precepto legal, pero ahora en relación con el artículo 198.2 del mismo texto normativo, denunciando la vulneración de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española, habiéndose producido la nulidad de pleno derecho de los recargos discutidos con arreglo a las letras a ) y e) del artículo 217.1 de la propia Ley General Tributaria.
4.º) El cuarto motivo tiene por guión la infracción de los artículos 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y 1.1 y 4 del Código Civil, por vulneración del principio de proporcionalidad.
5.º) A continuación denuncia la vulneración de los principios de buena fe y de confianza legítima ( artículo 3 de la Ley 30/1992 ), pues la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, al interpretar el artículo 24.3 del Real Decreto 1620/2005, generó la apariencia de que no se giraría el recargo previsto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
6.º) Termina el recurso lamentándose de la infracción de los artículos 11, 13.3, 28.1 y 29.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), en relación con el artículo 4.1 del Código Civil, así como de la indebida aplicación del artículo 48, apartados 1 y 7, de la Ley 30/1992, en relación con la resolución del Ministerio de Administraciones Públicas de 1 de diciembre de 2006, por la que se establece el calendario de días inhábiles en el ámbito de la Administración General del Estado para el año 2007, a efectos de cómputo de plazo (BOE de 14 de diciembre).
Concluye solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo en los términos interesados en la demanda.
TERCERO.- En auto de 10 de febrero de 2011, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir el recurso únicamente en relación con el recargo correspondiente a la liquidación 6070711009 (301.953,23 euros), inadmitiéndolo y declarando la firmeza de la sentencia de instancia respecto de los demás.
CUARTO.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de julio de 2011, en el que interesó su desestimación.
1.º) Frente al primer motivo alega que la norma reglamentaria que impuso la obligación de presentar autoliquidación encuentra su fundamento en la Ley 32/2003.
2.º) Tratándose del segundo motivo, subraya que la sentencia impugnada explica con todo detalle y precisión que el artículo 27 (sic) del Real Decreto 1620/2005 no tiene otro entendimiento que el que refleja. Esto es, que el plazo de seis meses para presentar la autoliquidación se cuenta de fecha a fecha y que una vez transcurrido o vencido, y mientras el plazo de diez días que en él se establece no transcurra, procede aplicar el recargo que se cuestiona.
3.º) Considera que tampoco el motivo tercero puede ser acogido, pues la tesis de la entidad recurrente choca con una realidad incontestable: el recargo no constituye una sanción ni un "añadido" al principal de la liquidación.
4.º) Respecto del cuarto motivo, estima que poco hay que añadir a los argumentos de la sentencia impugnada, que rechaza la vulneración del principio de proporcionalidad.
5.º) Para oponerse al quinto motivo, argumenta que el incumplidor de una norma imperativa debe soportar las consecuencias de sus propios actos, por lo que no cabe hablar de infracción de los principios de buena fe y de confianza legítima.
6.º) Finalmente, afirma que no hay motivos para casar la sentencia recurrida por el hecho de que el última día del plazo fuera un sábado, pues dicho día era hábil.
QUINTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de julio de 2011, fijándose al efecto el día 20 de febrero de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- ““Telefónica Móviles”“ combate la sentencia dictada el 24 de mayo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 8/09, confirmatoria de una resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central que, a su vez, ratificó la decisión de la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones de girarle diecisiete liquidaciones con un recargo del 5 por 100 (374.542 euros, en total), por haber presentado fuera de plazo y sin requerimiento previo la declaración de ingresos brutos correspondientes al ejercicio 2006 derivados de la explotación de los distintos servicios de telefonía a efectos de la tasa general de operadores prevista en la Ley 32/2003, General de Telecomunicaciones.
SEGUNDO.- Invoca seis motivos de casación, de los que el primero se corresponde con el argumento principal de la demanda presentada ante la Audiencia Nacional.
Dicho motivo tiene por objeto la infracción del artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, conforme al que ““se regularán en todo caso por Ley [...] la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta”“.
Dicho artículo 8 precisa el contenido normativo de la reserva de ley tributaria que proclaman los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española de 1978, pero también de la preferencia de ley, esto es, de aquellas materias que constitucionalmente podrían ser reguladas por reglamento, para las que el legislador prefiere la ley. No se trata pues de dilucidar cuál sea el alcance de esa reserva constitucional de ley, su mínima dimensión indisponible para el reglamento, desde la Norma Fundamental, que la Sala de instancia conoce perfectamente y sigue con corrección, reproduciendo parte de uno de los pronunciamientos de este Tribunal Supremo sobre el particular, sino de determinar los contornos de esa "reserva" tal y como la ha diseñado el legislador ordinario.
Ha querido el legislador, en virtud de aquella disposición, ser él quien establezca la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y de los pagos a cuenta. En otras palabras, aun cuando dicha obligación no se considerase un elemento esencial o configurador del tributo y, por lo tanto, no operase respecto de ella la reserva de ley ex artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución, su establecimiento estaría vedado a la potestad reglamentaria, sin perjuicio de su necesaria colaboración, porque el legislador ha decidido atraer para sí la competencia para hacerlo. Es verdad que esta preferencia de ley no impediría, en principio, mediante una norma posterior de igual rango, deslegalizar la materia concernida, habilitando su regulación mediante un reglamento, pero tal decisión de legislador ha de ser expresa, precisa e inequívoca.
Pues bien, tratándose de la llamada tasa general de operadores en el sector de las telecomunicaciones, su establecimiento se dispuso por la Ley 32/2003, cuyo artículo 49, apartado 1, previó que los operadores y los titulares de derechos de uso del dominio público radioeléctrico o de recursos de numeración quedarán sujetos al pago de las tasas establecidas en el ordenamiento jurídico, cuya finalidad precisa en el apartado 2. Por su parte, el apartado 6 indicó que las tasas en materia de telecomunicaciones gestionadas por la Administración General del Estado y sus organismos públicos serían las recogidas en el anexo I de la propia Ley. El punto 1 de dicho anexo creó la tasa general de operadores, que cifró, como máximo, en el dos por mil de los ingresos brutos de explotación del operador, entendiendo por tales los derivados de la explotación de las redes y de la prestación de servicios de comunicaciones electrónicas incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley (párrafos primero y segundo). Señaló que el devengo se produciría, por regla general, el 31 de diciembre de cada año y se remitió a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para establecer anualmente el porcentaje a aplicar sobre los ingresos brutos de explotación obtenidos por el operador (párrafos tercero y cuarto).
El juego combinado del artículo 29.1 y del anexo I, punto 1, de la Ley 32/2003 satisface la reserva constitucional de ley, pues dicha norma legal, además de crear la tasa, establece las pautas generales para la determinación de sus elementos configuradores (hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, base imponible, tipo de gravamen y cuota tributaria), que después el Real Decreto 1620/2005 desarrollará y precisará en los artículos 3 a 8. Sin embargo, nada hay en la Ley sobre el modo de exacción y gestión del tributo ni, desde luego, sobre la obligación de los sujetos pasivos de presentar ante el órgano gestor la declaración correspondiente al periodo de devengo, ni sobre las consecuencias del incumplimiento de esta obligación, previsiones que aparecen por primera vez en el artículo 24.3 de la mencionada disposición reglamentaria, dedicado a las liquidaciones, dentro del capítulo VI sobre disposiciones comunes a todas las tasas, cuyo tenor literal es como sigue:
““A los efectos de la liquidación de las tasas, cuyas bases imponibles estén constituidas por los ingresos brutos de explotación, el sujeto pasivo deberá presentar ante el órgano gestor la declaración correspondiente al período del devengo, dentro del plazo de los seis meses contados desde el día siguiente al del citado devengo.
Si la referida declaración no se presentase en plazo, se formulará al sujeto pasivo requerimiento notificado con carácter fehaciente, a fin de que en el plazo de 10 días presente la liquidación provisional. Si no lo hiciera, el órgano gestor le girará una liquidación provisional sobre los ingresos brutos de la explotación determinados en régimen de estimación indirecta, conforme a lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluyendo el importe de la sanción y los intereses de demora que procedan”“.
Así pues, debemos concluir que el artículo 24.3 del Real Decreto citado infringe, como se sostiene en el primer motivo de casación, el artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, con arreglo al que corresponde al legislador regular en todo caso la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
Cabría, sin embargo, sostener que la obligación disciplinada en el mencionado precepto reglamentario no se refiere al cumplimiento de la obligación tributaria principal, pero ello no es posible. La dicción del primer párrafo del artículo 24.3 del Real Decreto no ofrece la menor duda cuando dispone que ““a los efectos de la liquidación de las tasas, cuyas bases imponibles estén constituidas por los ingresos brutos de explotación, el sujeto pasivo deberá presentar ante el órgano gestor la declaración correspondiente al periodo de devengo”“. La lectura del segundo párrafo arroja más luz pues habla de que, transcurrido el plazo de seis meses sin presentar la declaración, se requerirá al sujeto pasivo ““a fin de que en el plazo de 10 días presente la liquidación”“. Resulta evidente que la norma se está refiriendo a la liquidación de la tasa, mediante la determinación de los ingresos brutos (base imponible), fijando la cuota tributaria atendiendo al tipo de gravamen señalado en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Esta interpretación se impone, pues tratándose de una garantía de los ciudadanos para que sean sus representantes, democráticamente elegidos y titulares de la potestad legislativa, quienes establezcan tributos, dispongan sus elementos configuradores y delimiten sus obligaciones principales en relación con ellos, hay que rehuir de exégesis que conduzcan a una indebida ampliación de la potestad reglamentaria en este ámbito. Por ello no resulta suficiente para dar cobertura legal y legitimar el artículo 24.3 del Real Decreto 1620/2005 con la genérica apelación que hace en su preámbulo a la disposición final tercera de la Ley 32/2003, pues la remisión que realiza esta disposición al reglamento se refiere a los ámbitos de la competencia del Gobierno y del Ministerio correspondiente, siendo pacífico que, en virtud del artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, ni uno ni otro tienen atribuciones para establecer ex novo la obligación de presentar la declaración correspondiente al periodo de devengo.
Aún más, el exceso reglamentario se muestra todavía más nítido, si cabe, leyendo la parte final del párrafo segundo de ese artículo 24.3, que anuda al incumplimiento de la obligación de liquidación, no sólo el giro por la Administración de una liquidación provisional sobre los ingresos brutos de explotación determinados en régimen de estimación indirecta, sino la imposición de una sanción, amén de los correspondientes intereses de demora, con lo que se introduce en un ámbito, el sancionador, en el que opera la reserva de ley constitucional con mayor intensidad, y en el de los elementos configuradores del tributo, donde también actúa aun con menor fuerza que en el sancionador, disponiendo el cálculo de la base imponible por un método no previsto en la Ley.
Hemos de concluir, en suma, que el artículo 24.3 del Real Decreto 1620/2005 infringe el artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, incurriendo, conforme al artículo 62.2 de la Ley 30/1992, en nulidad de pleno derecho. Así hemos de declararlo en esta sentencia, que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 72.2 de la Ley de esta jurisdicción, se publicará en el Boletín Oficial del Estado.
TERCERO.- Los actos administrativos ratificados en la sentencia objeto de este recurso de casación, y previamente, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, consisten en diecisiete liquidaciones practicadas por la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones a ““Telefónica Móviles”“ en concepto de recargo del 5 por 100 por declaraciones extemporáneas, con arreglo al artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003.
Es decir, se impone ese recargo por el cumplimiento tardío, sin requerimiento previo, de una obligación impuesta por una norma reglamentaria nula de pleno derecho. En estas circunstancias, las liquidaciones giradas en concepto de tal recargo adolecen del mismo vicio, por carecer de la necesaria cobertura normativa, procediendo declararlo así.
En definitiva, el primer motivo de este recurso debe ser estimado y casada la sentencia de instancia, sin que, por ello, resulte menester proceder al análisis de los restantes.
Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ““Telefónica Móviles”“, anulando los actos administrativos origen de este litigio (con excepción de aquellos respecto de los que, en virtud del auto aprobado por la Sección Primera de esta Sala el 10 de febrero de 2011, la sentencia impugnada ha alcanzado firmeza), así como la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central que los confirmó.
CUARTO.- La estimación del recurso determina que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer, expresamente, a una de las partes, las costas de la instancia.
FALLAMOS
Acogemos el recurso de casación 5235/10, interpuesto por TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA, S.A.U., contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 8/09, que casamos y anulamos.
En su virtud:
1.º) Declaramos la nulidad del apartado 3 del artículo 24 del Real Decreto 1620/2005, de 30 de diciembre, por el que se regulan las tasas establecidas en la Ley 32/2003 (BOE de 31 de diciembre), por infringir el artículo 8.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
2.º) Estimamos el recurso contencioso-administrativo instado por dicha compañía frente a la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 5 de noviembre de 2008, que declaró no haber lugar a la reclamación 4012/07, promovida contra la resolución del Presidente de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, de 1 de octubre de 2007, confirmatoria en reposición de diecisiete liquidaciones del recargo del 5 por 100 que, por importe de 374.542 euros, giró la mencionada Comisión a la sociedad demandante por haber presentado fuera de plazo y sin requerimiento previo la declaración de ingresos brutos derivados de la explotación de los distintos servicios de telefonía, correspondientes al ejercicio 2006.
3.º) Anulamos dichas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y del Presidente de la Comisión del Mecado de Telecomunicaciones en cuanto confirmaron la liquidación 6070711009 (301.953,23 euros), que también anulamos, sin que nuestra resolución alcance al resto de las liquidaciones, pues, respecto de ellas y en virtud del auto dictado por la Sección Primera de esta Sala el 10 de febrero de 2011, la sentencia impugnada alcanzó firmeza.
4.º) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.
5.º) Publíquese el punto 1.º) de la parte dispositiva de esta sentencia en el Boletín Oficial del Estado.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
