Juan Martín Queralt es Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de València. V. Alberto García Moreno es Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de València.
El artículo fue publicado en El Cronista n.º 34 (febrero 2013)
El 28 de diciembre de 2012 –día de los Santos Inocentes– el BOE publicaba la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (sic). Se abría así un nuevo capítulo en la historia de las relaciones entre el Derecho Penal y el Derecho Tributario y, más en concreto, entre el Código Penal y la Ley General Tributaria, buques insignia de ambos ordenamientos.
Unas relaciones que en pocos años han pasado de la nada al todo, del absoluto desconocimiento a una íntima amistad, gracias, sobre todo, a la generosidad de un legislador penal que, al principio de manera tímida y ahora de forma muy decidida, ha ido convirtiendo lo que era un portillo en puertas abiertas al legislador tributario. O, lo que es lo mismo, el espíritu, las formas y los procedimientos de la Administración Tributaria han ido ocupando los tradicionales enclaves del espíritu, las formas y los procedimientos penales.
La historia se inicia allá por el año 1977, momento en que la Ley de 14 de noviembre de 1977 denomina como “delito fiscal”, lo que desde el Código Penal de 1870 hasta el de 1944 venía regulado bajo la denominación de “De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria”, denominación que encubría una auténtica inanidad desde el punto de vista jurídico, atendida la prácticamente nula aplicación de los preceptos que tipificaban la ocultación fraudulenta de bienes o industria.
La Ley Orgánica de 29 de abril de 1995 albergó los preceptos en una nueva rúbrica –“Delitos contra la Hacienda Pública”–, hasta que la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, vuelve a modificar la denominación del Título XIV del Libro II del Código Penal, bautizándolo tal como ahora lo conocemos: “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”.
Si el legislador penal va dando pasos hasta llegar a encontrarse, el legislador tributario tampoco descansa. En 1998, la Ley 1/1998 reduce el plazo de prescripción del crédito tributario de cinco a cuatro años, en tanto se mantiene la prescripción del delito fiscal en cinco años, dando así paso a uno de los más enconados desencuentros que han experimentado ambos ordenamientos, origen de las más diversas y curiosas construcciones doctrinales que han encontrado generoso albergue en las revistas del ramo.
Una nueva Ley General Tributaria se aprueba el 17 de diciembre de 2003 y ya en ella se inicia un proceso de aproximación imparable entre ambos ordenamientos, el penal y el tributario. Parece querer no reincidir en la crispación a que dio paso la fijación de plazos de prescripción distintos y se inicia así un proceso imparable hacia la atribución de competencias en el seno de procedimientos penales a favor de la Administración Tributaria. El punto de partida lo constituyen dos disposiciones que van abriendo el camino que luego se convertirá en espléndida alameda.
De una parte, la Disposición Adicional 10.ª de la nueva LGT: en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil –que comprende la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora– se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. Iniciado y amojonado el camino, sólo había que proseguirlo: es lo que hizo la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, que atribuyó a la Administración Tributaria no sólo la ejecución de la responsabilidad civil, sino también la de la multa.
De otra parte, el artículo 81.7: la Administración Tributaria podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera derivarse. Esta retención deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente.
Tres años más tarde, en una nueva Ley de medidas contra el fraude, la Ley 36/2006 suprime el trámite de audiencia en los casos en que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, por entender que la infracción tributaria de la que esté conociendo pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública. Ley que mantiene, fugazmente como veremos, la suspensión del procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Como vemos, lo que se inició en 2003 se ha ido acentuando con el paso del tiempo. Lo que parecía ser un aria ha ido convirtiéndose en una voz coral. Y es que en ese coro han ido haciéndose oír, cada vez con más intensidad, nuevas voces.
De un lado, la de la Unión Europea, a la que nos incorporamos en 1986 y que de manera abierta y sin recato alguno, recaba para sí una protección penalmente reforzada de los denominados “intereses financieros de la Unión Europea”.
De otro lado, la de esa hidra de siete cabezas –a la que hemos dado en llamar “crisis económica”– que, ante la desmesura del manejo que de los ingresos públicos han hecho nuestros gobernantes, recaba una pensión alimenticia y una soldada que sólo encuentra acomodo con un incremento de esos ingresos públicos.
Es en medio de esa tramoya cuando el BOE del 28 de diciembre de 2012 nos obsequia con la Ley que origina estas notas: la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica el Código Penal vigente en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en (sic) la Seguridad Social.
En su Exposición de Motivos ya nos adelanta lo que viene luego.
“Los objetivos de la reforma en el ámbito tributario ... incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal...; configurar la regularización de la situación tributaria como el verdadero reverso del delito ... suprimiendo las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria; ... permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal ... con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario ... también se atiende una exigencia del ordenamiento comunitario, ya que las autoridades comunitarias vienen reclamando a España una reforma de su sistema legal para que la existencia del proceso penal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recursos propios de la Unión Europea; ... la cuota defraudada en el ámbito de ingresos de la Hacienda de la Unión Europea se determinará por relación al año natural...; se prevé una atenuación de la pena cuando los presuntos responsables ... reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria o bien colaboran con las autoridades para la averiguación de los hechos y, en su caso, la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan en un breve lapso de tiempo; se prevé un nuevo tipo agravado ... que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que, por aplicación del artículo 131 del Código Penal, llevaría (sic) aparejada el aumento del plazo de prescripción a diez años los casos en los que la defraudación (a los intereses financieros de la Unión Europea) no alcance los 50.000 euros, pero supere los 4.000 euros son castigados como delitos ... despareciendo la tipificación como falta...; armoniza la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos...”.
¿Qué es, en definitiva, lo que hay tras la reforma? ¿Dónde pretende irse? La respuesta es muy clara y camina en una doble dirección.
De una parte, se continúa un camino que se inició en 2003 y que potencia la presencia de la Administración Tributaria en detrimento de la figura del Juez ordinario.
De otra, se presta servicio de vasallaje y acatamiento a las exigencias de la Unión Europea.
Veamos.
Que se potencia la labor de la Administración en el campo penal es claro. No se trata ya sólo de encomendarle la ejecución de la responsabilidad civil y de la multa. Ahora se da un paso más: la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación (art. 305.5, pfo. tercero).
Sólo algún lance a porta gayola cuando el toro sale de chiqueros.
Se ordena la prosecución de la acción de cobro de la deuda tributaria. Cabe preguntarse a qué deuda tributaria se refiere el legislador. No serán pocos los casos en los que los indicios constitutivos de delito sean de tal entidad que inmediatamente se presente denuncia o querella sin haberse ultimado el procedimiento administrativo y, en consecuencia, sin haberse fijado el quantum de la presunta deuda, cuya acción de cobro se ordena proseguir. Repárese en el contenido del artículo 180.1 de la –aun– vigente Ley General Tributaria, que camina justamente en dirección contraria al precepto del Código Penal ahora reformado:
“Si la Administración Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicta sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”.
Es obvio que este precepto debe entenderse derogado, en virtud de la Disposición Derogatoria única, 2) de la Ley Orgánica 7/2012, según el cual “quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo previsto en esta Ley Orgánica”.
Otro lance. La Ley 7/2012 dispone –nueva redacción del art. 305.5 CP– que:
“Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal”.
Bien. Eso es lo que dice el nuevo precepto, en línea con el principal pilar basilar que sustenta la reforma y que persigue la no paralización de la acción de cobro de la Administración tributaria. Claro que, mientras no haya liquidación, difícilmente puede hablarse de exigencia del pago del tributo. Y, precisamente por ello y sin rubor, se alude a una pretendidamente “normal” liquidación tributaria. Liquidación que, hasta la fecha, nunca había tenido lugar antes de pasar el tanto de culpa a la jurisdicción, por mucho que, materialmente, se hubiera podido asimilar. Pero ahora, con la presunción de legalidad de los actos de liquidación y con la ultraactividad de la autotutela ejecutiva que, con mayor o menor fundamento, ha regido en el ámbito tributario, se procederá a la recaudación de la deuda aunque existan indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública.
Ello, no obstante, no sólo choca con la actual previsión de la Ley General Tributaria de paralizar toda actuación administrativa, tanto de liquidación como de cobro –pues eso supone que la Administración debe abstenerse de continuar con el procedimiento administrativo–, sino que pone en un auténtico brete a la actuación del actuario en cuestión que ya venía siendo, en estos casos, polémica y complicada.
Pues si ya era difícil determinar cuándo estamos ante indicios de los que racionalmente puede deducirse la posibilidad de haber cometido un delito en relación con una sola cuota y tributo o período, ahora, el actuario debe decidir de entre los distintos conceptos que componen el hecho imponible, cuáles pueden revestir trascendencia criminal y cuáles no.
... (Resto del artículo) ...
