Iustel
La AN estima el recurso de la entidad recurrente y declara la no sujeción de la operación realizada, y ello en virtud de lo dispuesto en el art. 7 de la Ley 37/1992, así como de la interpretación del art. 5.8 de la Sexta Directiva 77/388, en la versión dada por la Directiva 95/7, que considera que, a efectos del IVA, la transmisión de la universalidad de bienes no supone la realización de entrega de bienes.
Audiencia Nacional
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 05 de octubre de 2011
RECURSO Núm: 419/2009
Ponente Excmo. Sr. CONCEPCION MONICA MONTERO ELENA
Madrid, a cinco de octubre de dos mil once.
Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Apple Games 2000, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D.º Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 2.123.510,41 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Apple Games 2000, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D.º Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la Resolución impugnada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cuatro de octubre de dos mil once.
CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009 que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a IVA ejercicio de 2002. Las cuestiones que se ventilan en el presente recurso, lo son las que fueron desestimadas por el Tribunal Central, esto, la extinción de la deuda por prescripción y la no sujeción al IVA.
SEGUNDO: La primera alegación es la relativa a la prescripción al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses, concretamente desde el 8 de junio de 2006 al 13 de diciembre de 2006 según lo dispuesto en el artículo150 de la Ley 58/2003.
El artículo 150 citado determina:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."
Vuelve a iniciarse la interrupción de la prescripción, el 13 de diciembre de 2006, conforme a lo establecido en el citado precepto, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada, pues bien, en esa fecha no habían transcurrido los cuatro años para la prescripción, pues el ejercicio al que se refieren las actuaciones inspectoras lo es el 2002.
En cuanto a la prescripción por exceso del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT para girar la liquidación en caso de actas de disconformidad, hemos de señalar que la cuestión encierra dos problemas, el primero relativo a la validez de la liquidación girada fuera de plazo, y el segundo relativo a la aplicación del artículo 31 del RGIT.
En relación a la primera cuestión hemos de recordar que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 dictada en el recurso de casación en interés de ley 19/2003 declaró en su parte dispositiva: "Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998, declaramos como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".
Pues bien, esta doctrina ha de mantenerse en la vigencia de la Ley 58/2003, dado el tenor del artículo 150 antes trascrito.
En nuestra sentencia de 14 de marzo de 2005 dictada en el recurso 512/2002, decíamos, en relación con un acta de fecha 8 de julio de 1999 y posterior liquidación de 31 de enero de 2002, que:
"Sobre el plazo de 1 mes del artículo 60.4 establecido por el RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), esta Sala ha dicho, en sus sentencia de 29 de enero y 23 de septiembre de 2004 ( recursos 2/1345 / 2001 y 2/51/2002 ), que el artículo 60.4 debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la Ley 3081992 (LRJ-PAC ). Y a tenor de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la LRJ-PAC, los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".
En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la sociedad actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.
Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente."
Estos planteamientos son plenamente aplicables en la aplicación de la Ley 58/2003 porque el régimen actual no ha modificado al anterior.
De lo expuesto resulta el rechazo de este vicio formal alegado en la demanda y de la prescripción.
TERCERO: La segunda cuestión radica en torno a la sujeción de la operación objeto de autos al IVA. La operación consiste en la escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos que les permiten realizar la explotación a la que se dedicaba la empresa escindida - actividad de explotación del juego -.
Aunque la actora examina el régimen de la Ley 43/1995 y del artículo 7 de las Ley 37/1992, lo cierto es que debemos examinar ambas normas conjuntamente, pues, no olvidemos, la Ley 37/1992 es ley especial respecto al IVA y por tanto su régimen es de aplicación preferente al régimen general, más aún si consideramos la regulación europea del Impuesto, que, dado el principio de prevalencia, es de aplicación preferente, en cuanto a su régimen obligatorio, respecto a las normas jurídicas internas.
El artículo 97 de la Ley primeramente citada establece:
"2.1 Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
La Administración no admite la aplicación de este precepto porque entiende que no hay proporcionalidad.
En segundo lugar, y respecto de la regulación de la Ley 37/1992, esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.
Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. El precepto en cuestión dispone: "Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente"
Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece: "La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior."
Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:
1.- Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por Ley 50/1998.
La citada Ley establece:
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. "
De lo expuesto hasta ahora hemos de concluir que no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.
La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.
Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.
Esta interpretación encuentra apoyo en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva:
"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."
Por último, la sentencia del TUE de 27 de noviembre de 2003, interpretando el artículo 5.8 de la Sexta Directiva, declara en su parte dispositiva:
".. esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión resultante de la Directiva 95/7, de considerar que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer. "
Pues bien, la Administración parece entender que la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992, se aplica solo cuando se transmite una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente. Pero ello no encuentra apoyo en la obligada interpretación derivada de la dicción del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los términos declarados por el TUE.
Efectivamente, lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo - exigencia propia del artículo 7 de la Ley 37/1992, y que en autos no se discute.
Queda fuera de duda que en el presente caso los bies y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.
Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión - requisito que no es necesario, como hemos visto -, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad.
De lo expuesto resulta la estimación del recurso en cuanto la operación no está sujeta al IVA.
No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
FALLAMOS
Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Apple Games 2000, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D.º Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando la no sujeción al IVA de la operación de autos, sin expresa imposición de costas.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN / Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
