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Los Autos de adjudicación en pública subasta de una finca hipotecada no tienen la consideración de “documentos análogos” a las facturas, por lo que, en virtud de los mismos, no se puede repercutir el IVA

10/05/2011
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Se mantiene la desestimación de la reclamación tendente a hacer efectiva la repercusión del IVA correspondiente a unas facturas emitidas, relativa a la adjudicación judicial en pública subasta a una Caja de Ahorros de una finca hipotecada como garantía de un préstamo otorgado a la empresa actora. Examina la Sala si el requisito de la entrega de factura puede ser suplido, como pretende la recurrente, por el Auto de adjudicación de la subasta dictado por la autoridad judicial. La referencia que hace el art. 89.2 de la Ley del IVA a "documento análogo" a la factura, se contrae a los que menciona como sustitutivos el art. 4.3 del RD 2402/1985 -a los talonarios de vales, o a los tickets de máquinas registradoras-, siempre que en ellos se consignen los datos que en dichos preceptos se mencionan. Además, aún admitiendo la posibilidad que el documento judicial pueda ser incluido entre esos otros documentos a que se refiere el precepto, no hay prueba de que en la escritura de adjudicación se establezcan los requisitos que el art. 3 del citado RD exige que se consignen en las facturas, en particular, por su especial transcendencia a los efectos de la futura repercusión, los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Si la expedición de la factura es, más que un medio de prueba, un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del Impuesto, su falta impide dicha repercusión.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 19 de enero de 2011

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1305/2009

Ponente Excmo. Sr. OSCAR GONZALEZ GONZALEZ

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil once.

En el recurso de casación n.º 1305/2009, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES M.C. DÍAZ, S.L., representada por el Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 25 de noviembre de 2008, recaída en el recurso n.º 40/2007, sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad PROMOCIONES M.C. DÍAZ, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 31 de mayo de 2006, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Galicia, de fecha 20 de junio de 2004, que desestimó la reclamación interpuesta tendente a hacer efectiva la repercusión del IVA correspondiente a facturas emitidas por importe de 404.662,65 euros.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 18 de febrero de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (PROMOCIONES M.C. DÍAZ, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 7 de abril de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 88 y 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que con estimación del presente recurso case y revoque la sentencia recurrida en cuanto desestima las pretensiones de la recurrente, pronunciando otra más ajustada a Derecho de conformidad con los motivos que se articulan y con lo solicitado en el escrito de demanda.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 1 de junio de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 1 de julio de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 3 de septiembre de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando el recurso de casación.

QUINTO.- Por providencia de fecha 15 de octubre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de enero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por la entidad PROMOCIONES MC DÍAZ S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada formulado frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en la cual se desestimó, a su vez la reclamación tendente a hacer efectiva la repercusión del IVA correspondiente a unas facturas emitidas por importe de 404.662, 65 euros, relativas a la adjudicación judicial en pública subasta a la Caja de Ahorros de Galicia de una finca hipotecada como garantía de un préstamo otorgado por ésta a la empresa recurrente.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes razonamientos:

““"En este caso el devengo del impuesto se produjo en el momento del auto judicial de adjudicación de los inmuebles, el 26 de marzo de 1999 y la entrega de las facturas cuya fecha de expedición según consta en las mismas sería el 26 de abril de 1999, se produjo con el requerimiento notarial de 6 de abril de 2001. Por tanto transcurrido el plazo de un año previsto en el artículo 88. cuatro de la Ley 37/92 que establece que "se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".

Este plazo es de caducidad y por tanto no puede ser interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras ya que la caducidad es un instituto jurídico del que resulta la extinción de los derechos por el simple transcurso del tiempo concedido para su ejercicio. Es un derecho que la ley concede con vida ya limitada de antemano, por lo que se extingue transcurrido el plazo establecido. Por tanto no se puede solicitar al amparo del artículo 88.4 la repercusión de un IVA no repercutido en el caso de que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto.

La única vía por la que se puede repercutir el IVA sería por la aplicación del artículo 89 de la ley 37/92 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas que si bien en su redacción originaria sólo era aplicable a rectificaciones de IVA inicialmente repercutido a partir de la reforma efectuada por la Ley 13/96 es aplicable también a los supuestos de repercusión posterior de un IVA no repercutido. Así el apartado dos en la redacción dada por el artículo 10.5 de la Ley 13/1996 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (la vigente en el momento del devengo) establece que "Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación". Es decir expresamente el legislador exige que la factura o documento análogo se haya emitido en el plazo de un año para poder aplicar el artículo 89 de la Ley 37/92.

Por tanto se puede efectuar la repercusión de las cuotas no repercutidas transcurrido un año desde el devengo al amparo del artículo 89 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en el caso de que como consecuencia de un procedimiento de comprobación se determine que una determinada entrega está sujeta a IVA pero ello queda condicionado a que se hubiese presentado la factura correspondiente en el plazo de un año.

Se comparte el criterio del TEAC relativo a que la escritura pública no es un documento análogo o sustitutivo de la factura y así el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de noviembre de 2004 indica "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Este es el criterio que mantiene esta sección en sentencia de 23 de abril de 2008 (recurso 405/06 ) sin que se halle vinculada por los pronunciamientos de otros Tribunales de Justicia distintos del Tribunal Supremo (entre los que existe discrepancia ya que mientras el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 27 de mayo de 2004 dictada en el recurso 1493/2000 sección 5.ª considera que la escritura pública es un documento equivalente a la factura el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia de 30 de septiembre de 2005, recurso 8368/2002, sección 3.ª considera que no es un documento equivalente)".”“

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en el motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes. El recurso debe declararse admisible, pese a la alegación en contrario efectuada por el Abogado del Estado, en relación con el no pago de la tasa para el ejercicio de la potestad jurisdiccional, pues corresponde al Secretario Judicial adoptar las medidas necesarias para su cobro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 53/2020, de 30 de diciembre, de tal forma que si al presentarse el escrito de interposición observa que no se acompaña el documento acreditativo de su abono, deberá dar plazo de subsanación de la falta. Habiéndose omitido en el presente caso tal requerimiento, sin embargo, la propia parte ante la alegación efectuada por el Abogado del Estado, ha presentado copia del abono de la tasa, por lo que debe entenderse subsanado el defecto a tenor de lo dispuesto en el artículo 138 de la Ley Jurisdiccional.

SEGUNDO.- La primera cuestión que aduce la recurrente, con base en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la de que tiene derecho a proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto, por no ser su conducta constitutiva de infracción tributaria. En segundo término, y para el caso de que no se considerara aplicable lo anterior, entiende que el documento análogo a la factura a que se refiere el artículo 89. Dos LIVA, puede ser el Auto judicial dictado por el Juzgado al proceder a la adjudicación en subasta del bien inmueble en el que se contienen todos y cada uno de los datos necesarios e imprescindibles para que el destinatario de la operación tenga constancia documental de la misma y de todas sus circunstancias. En tercer lugar, con carácter subsidiario señala que el plazo de un año desde la fecha del devengo, que establece el artículo 88 Cuatro de LIVA para la pérdida del derecho a repercutir se vio interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras. También indica que las facturas se emitieron en 26 de marzo de 1999, emisión que es lo único que exige el art. 89.2 LIVA, aunque se hayan remitido con posterioridad, en virtud del requerimiento notarial de 6 de abril de 2001.

Aunque el artículo 88.Cuatro de la Ley del IVA establece la pérdida del derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo, el artículo 89 permite que dentro de los cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto se proceda a la repercusión, cuando no se haya efectuado la repercusión con anterioridad. Los dos preceptos estarían en contradicción, al establecer dos plazos diferentes para un mismo supuestos, si no fuera porque el último de ellos, establece como requisito para la ampliación del plazo del año al de cuatro, el que se hubiese expedido factura o documento análogo correspondiente a la operación. Es decir, si se emiten estos documentos la repercusión podrá efectuarse dentro de los cuatro años desde la fecha del devengo, mientras que si los mismos no se han emitido, el transcurso del plazo del año desde dicho momento cierra la posibilidad de repercusión.

Esta primera conclusión no puede ser contradicha por el hecho de que la conducta del sujeto pasivo no sea constitutiva de infracción tributaria y sea la Administración Tributaria la que haya puesto de manifiesto, a través de la correspondiente liquidación, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas, pues el artículo 89. Tres.2.º de LIVA, lo que está señalando es que, a pesar de darse los supuestos para la ampliación del plazo a cuatro años, éste no procederá si la conducta del sujeto pasivo es merecedora de infracción tributaria; es decir, que, aunque se haya emitido la factura o documento análogo, si se aprecia esa conducta antijurídica el plazo para repercutir hay que reducirlo al año. En definitiva, emisión de factura o documento análogo y conducta no antijurídica, son los dos condicionantes que establece la Ley para gozar del plazo de cuatro años para repercutir.

Sentado lo anterior, procede examinar ahora si el requisito de la entrega de factura puede ser suplido por el Auto de Adjudicación de la subasta dictado por la autoridad judicial. Debe tenerse en cuenta, en primer término, que la referencia que hace el apartado Dos del artículo 89 LIVA a "documento análogo" a la factura se contrae a los que menciona como sustitutivos el artículo 4.º.3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, esto es, a los talonarios de vales, o a los tickets de máquinas registradoras, siempre que en ellos se consigne los datos que en dichos preceptos se mencionan. En segundo lugar, aún admitiendo la posibilidad que el documento judicial puede ser incluido entre esos otros documentos a que se refiere el precepto, no hay prueba en el expediente ni en los autos de que en la escritura de adjudicación -que no aparece incorporada-, se consignen los requisitos que el artículo 3.º del mencionado Real Decreto exige que se consignen en las facturas, en particular, por su especial trascendencia a los efectos de la futura repercusión, los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida.

Partiendo de las anteriores consideraciones, si la expedición de la factura es, más que un medio de prueba, un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del impuesto, su falta impide dicha repercusión, sin que la iniciación de actuaciones inspectoras tengan la virtualidad de producir la interrupción del plazo del año establecido legalmente para efectuarla, porque ese procedimiento de comprobación es independiente y en nada se interfiere, con el devenir normal de la cadena productiva y comercial, respecto de las cuales y por imperativo legal, se exige que no pase un año entre el devengo y la repercusión, con el fin de evitar que el desenvolvimiento de los distintos pasos que van desde la producción al consumo final, sufran alteraciones o dilaciones que atenten a la neutralidad del impuesto. Esta conclusión no resulta desvirtuada por lo dicho en la sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2008, que no se refiere a un caso de repercusión, sino de deducibilidad de las cuotas soportadas, en cuyo supuesto el factor tiempo no tiene la trascendencia que se produce en los de repercusión. Tampoco puede hablarse de enriquecimiento injusto de la Administración, porque el adquirente no habrá soportado ninguna cuota, y por ello, no operará sobre la futura repercusión al siguiente adquirente.

Por último, los mismos razonamientos anteriores sirven para rechazar como válido a los efectos pretendidos el requerimiento notarial de 6 de abril de 2001, relativo a facturas que se dicen emitidas en el mismo momento en que se dictó el auto de adjudicación (26 de marzo de 1999), no sólo por razones de seguridad jurídica, pues no puede dejarse en manos del transmitente la fijación de su fecha, sino por aplicación de lo dispuesto en el artículo 6.º del Real Decreto 2402/1985, que exige que "Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta día siguientes".

TERCERO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 1305/2009, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES MC DÍAZ, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 25 de noviembre de 2008, recaída en el recurso n.º 40/2007, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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