TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 20 de octubre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 11/2009
Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRIAS PONCE
En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso contencioso-administrativo, número 11/2009, interpuesto por el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda, GESTHA, representado por la Procuradora D.ª María Dolores Tejero García Tejero y dirigido por el Letrado D. Jorge Aparicio Marbán, contra el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 20 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda, Gestha, se promovió, en 19 de enero de 2009, recurso contencioso-administrativo contra el apartado dos de la Disposición Final Tercera, titulada "Modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ", del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias.
Admitido a trámite, ordenada la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado y reclamado y recibido el expediente administrativo, el recurrente formalizó demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió a la Sala la declaración de nulidad de la Disposición final tercera, apartado Dos, del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre.
SEGUNDO.- Conferido traslado a la representación del Estado para que formalizase oposición a la demanda, evacuó el trámite solicitando sentencia que declare la íntegra desestimación del recurso de autos, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Recibido el pleito a prueba se practicó la declarada pertinente con el resultado que consta en las actuaciones.
CUARTO.- Presentadas las conclusiones por las partes, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del 13 de los corrientes, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La representación procesal del Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda, GESTHA, impugna la disposición adicional séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/07, de 30 de marzo, que fue introducida por el apartado dos de la disposición final tercera del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley de medidas para la prevención del fraude, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo y se modifican otras normas tributarias, publicado en el BOE del 18 de noviembre.
El tenor literal de esta nueva disposición adicional, que tiene efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2008, es el siguiente:
““A los exclusivos efectos de lo establecido en el artículo 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se entenderá que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 satisfechos por las entidades previstas en el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora”“.
El recurrente invoca, en primer lugar, la vulneración de los principios de reserva de ley tributaria y jerarquía normativa, proclamados en los artículos 9.3, 31 y 133 de la CE; 7 y 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 44 a 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y 23 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, por regular la disposición reglamentaria no sólo una materia sometida a reserva legal, sino también por contradecir lo dispuesto de forma tajante, sin excepciones y sin remisión a desarrollo normativo, en una ley, porque el art. 46.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía expresamente que los rendimientos de capital mobiliario previstos en el apartado 2 del art. 25 de la misma procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente formaban parte de la renta general, viniendo a integrar, en cambio, la norma impugnada, y con efectos retroactivos al 1 de enero de 2008, los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y abonados por entidades de crédito a personas vinculadas en la renta del ahorro cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características al formado por las personas que se consideren vinculadas a la entidad pagadora.
Por otra parte, el Sindicato recurrente considera que el Real Decreto impugnado vulnera el procedimiento de elaboración de los reglamentos, establecido en el art. 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, al indicar la Memoria Económica que "no se dispone de información para evaluar el posible impacto económico de esta medida", lo que no se comparte, por entender que sí era posible estimar el posible impacto económico de esta disposición, a partir de la información que se puede extraer de las Bases de Datos de la Agencia Estatal Tributaria.
Finalmente, se alega que la reforma operada resulta contraria a los principios de igualdad y progresividad, al establecer un beneficio evidente (por ser el tipo impositivo de las rentas del ahorro, el 18 %, inferior en seis puntos porcentuales al tipo mínimo de la renta general), exclusivamente para los socios mayoritarios y directivos de unas concretas entidades, las entidades de crédito previstas en el art. 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sin extender tal beneficio a los demás socios mayoritarios ni a los administradores de cualquier otra empresa, en cuanto los rendimientos del capital mobiliario procedentes de sus entidades vinculadas siguen tributando como rentas generales y, por tanto, conforme a la escala general de carácter precisamente progresivo.
SEGUNDO.- Planteada por la representación del Estado, como causa de inadmisibilidad y al amparo del art. 69.b) de la vigente Ley Jurisdiccional, la falta de legitimación activa del Sindicato recurrente, al carecer de interés legítimo, real y efectivo en el objeto de la demanda, procede resolver prioritariamente sobre dicho extremo, por exigirlo así el orden de pronunciamientos prevenido por el artículo 68.1 de la propia ley, en coherencia con su naturaleza de obstáculo puramente procesal que, de ser apreciado, impediría la entrada en el fondo del litigio.
Frente a la invocación por el recurrente del art. 19 b) de la Ley Jurisdiccional, argumenta el Abogado del Estado que por mucha amplitud que quiera darse al concepto de interesado debe quedar claro: a) que no existe en el ámbito del orden jurisdiccional contencioso-administrativo la acción popular típica de la Jurisdicción Penal, de tal suerte que para que un ciudadano o colectivo pueda intervenir como interesado en un proceso contencioso-administrativo es imprescindible que aquél se encuentre en una especial situación respecto de la relación jurídica administrativa que constituye el objeto del proceso; y b) que de ningún modo un ciudadano o colectivo puede intervenir en un procedimiento para mantener posiciones ajenas o de terceros.
Tras este planteamiento inicial, después de recordar la doctrina constitucional consolidada sobre la legitimación activa de los sindicatos en el orden contencioso-administrativo, contenida en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia del Tribunal Constitucional 153/2007, y, por lo que se refiere a la impugnación directa de normas reglamentarias por parte de entidades que tengan legalmente atribuida la defensa de intereses colectivos la doctrina de la Sala expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero de su sentencia de 26 de noviembre de 2008, recurso contencioso-administrativo núm. 65/2007, en el que se impugnaban determinados preceptos sobre gestión de documentos notariales del Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, por el que se modifica el Reglamento de organización y régimen del Notariado, por parte del Colegio Oficial de Graduados Sociales de Cataluña, concluye la representación estatal que el Sindicato recurrente carece de legitimación para impugnar la norma reglamentaria considerada, sobre forma de tributación en el IRPF de determinadas rentas del ahorro, por resultar absolutamente ajena a las cuestiones de personal u organización que podrían, siquiera sea en abstracto, afectar a los afiliados al Sindicato, pues este colectivo no ostenta ningún interés directo o legítimo que pueda verse afectado, bien como perjuicio a eludir o como ventaja a obtener, por la concreta norma reglamentaria impugnada, sin que pueda confundirse, como hace el recurrente, el interés legítimo con el genérico de defensa de la legalidad, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1997, entre otras muchas.
Sin embargo, el Sindicato recurrente, en el escrito de conclusiones, en relación con la falta de legitimación activa alegada por el Abogado del Estado, opone que el Director General de Tributos le dio el trámite de audiencia del art. 24.1c) de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, sobre el Real Decreto ahora impugnado, por lo que resulta contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios pretender negar ahora la legitimación para impugnar el resultado final de la disposición reglamentaria en cuya elaboración participó, citando, a estos efectos, las sentencias de la Sala de 18 de marzo de 2000, que admite la legitimación de un Sindicato para impugnar el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de 19 de septiembre de 2002.
TERCERO.- Para decidir acerca de la causa de inadmisibilidad invocada, debemos recordar, ante todo, la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la legitimación de los sindicatos para accionar en sede jurisdiccional contencioso-administrativa, recogida la primera en las Sentencias de esta Sala de fechas 21 de septiembre de 2004 (recurso de casación 6147/2001), 14 de abril de 2008 (recurso contencioso-administrativo 44/2006), 26 de noviembre de 2008, recurso n.º 65/2007 y 28 de abril de 2010, recurso contencioso-administrativo núm. 26/2007, entre otras) y la segunda en las sentencias del Tribunal Constitucional (por todas, 112/2004, de 12 de julio, 153/2007, de 18 de junio, 4/2009, de 12 de enero y 33/2009, de 9 de febrero).
Según tal jurisprudencia y doctrina constitucional hay que reconocer, con carácter abstracto o general, la legitimación de los sindicatos para impugnar en sede jurisdiccional decisiones que afecten a los trabajadores, funcionarios públicos y personal estatutario, de manera que los sindicatos tienen atribuida una función genérica de representación y defensa, no sólo de los intereses de sus afiliados, sino también de los intereses colectivos de los trabajadores en general.
Ese reconocimiento abstracto tiene su raíz en la función de los sindicatos que, desde la perspectiva constitucional, consiste en defender los intereses de los trabajadores, en este caso, al servicio de la Administración, y, por consiguiente, hay que reconocer, en principio, legitimado al sindicato en cualquier proceso en que se diriman intereses colectivos de los trabajadores.
No obstante, esa genérica legitimación abstracta debe proyectarse de un modo particular sobre el objeto de las acciones que esgriman ante los jueces y tribunales mediante un vínculo o conexión entre el sindicato y la pretensión ejercitada, porque esa función atribuida constitucionalmente a los sindicatos no los transforma en guardianes abstractos de la legalidad.
El vínculo exigible entre la actividad o fines del sindicato y el objeto del pleito ha de ser ponderado en cada caso, lo que en el proceso contencioso-administrativo implica la necesidad de acudir a las nociones de interés profesional o económico, traducible en una ventaja o beneficio cierto, cualificado y específico derivado del eventual éxito de la acción entablada.
CUARTO.- Esta doctrina no es cuestionada por el Sindicato recurrente, pero alega que en este caso la propia Administración le reconoció el carácter de interesado en el procedimiento de elaboración del Real Decreto combatido, habiendo formulado el oportuno informe, entendiendo que no cabe ahora en vía jurisdiccional negar su legitimación para impugnar el resultado final de la disposición reglamentaria en cuya elaboración participó. Cita en su apoyo dos sentencias de esta Sala, que conviene examinar.
La sentencia de 18 de marzo de 2000, contempla la impugnación, rec. 135/99, por la Unión General de los Trabajadores de España de preceptos del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, relativos a la comunicación de datos al empleador a efectos de retenciones por vulneración del derecho a la intimidad, rechazando la falta de legitimación alegada por la Administración, porque los trabajadores son, potencialmente, sin exclusión, sujetos pasivos de los impuestos, no siendo posible negar a la recurrente la encarnación de intereses colectivos.
Por su parte, la sentencia de 16 de septiembre de 2002 (no de 19, como por error se indica) se refiere a la impugnación por la UGT del Real Decreto 1753/1998, sobre acceso excepcional al título de Médico especialista en medicina familiar y comunitaria y sobre el ejercicio de la Medicina Familiar en el Sistema Nacional de Salud, y asimismo se rechaza la falta de legitimación activa por entender la Sala que, conforme al art. 1.1 de la Ley Orgánica 11/1995, de 2 de agosto, de Libertad Sindical, los trabajadores tienen derecho a sindicarse libremente para la promoción y defensa de sus intereses económicos y sociales, y porque en el caso el Sindicato ejercita su pretensión de nulidad de la disposición impugnada en defensa de los intereses de los Médicos, integrados o no en el Sistema Nacional de Salud, a los que directamente afecta el contenido del Real Decreto 1753/98, agregando, que no resulta necesario extenderse sobre este punto, al haber reconocido la propia Administración el carácter de interesado del Sindicato recurrente en el procedimiento de elaboración del Real Decreto combatido, estimando que la UGT, junto con otras entidades sindicales, debía ser oída antes de su aprobación, de conformidad con lo prevenido en el art. 24.1.c de la Ley 50/97.
QUINTO.- Pronto se advierte que en los supuestos examinados se dirimían intereses colectivos de los trabajadores, lo que en este recurso no puede afirmarse, ya que la norma incorporada por el Real Decreto 1804/2008 establece un sistema de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos de capital mobiliario procedentes de entidades de crédito al señalar que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario previstos en el art. 25.2 de la Ley 35/2006 (los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios) satisfechos por entidades de crédito cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora.
Por otro lado, no debe aceptarse en términos absolutos la tesis de que los Tribunales no pueden cuestionar la legitimación de las entidades que han intervenido en el procedimiento de elaboración de la norma impugnada, ya que esta circunstancia no es razón suficiente para vincular al Tribunal, porque en vía judicial la legitimación debe ser aquilatada en cada caso de conformidad con las disposiciones pertinentes.
Además, dado que el proyecto del Real Decreto tenía inicialmente por objeto principal el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de mediados para la prevención de fraude fiscal, así como la adaptación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, como consecuencia de las diversas modificaciones introducidos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la audiencia al Sindicato recurrente tenía su justificación por si resultaban afectados por el mismo en sus derechos e intereses legítimos, pero sin que ello signifique privar a los Tribunales de la posibilidad de calificar la existencia o no del interés colectivo con motivo de la impugnación de un concreto precepto.
Tampoco cabe desconocer que en el texto inicial del proyecto, en relación con la modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se contemplaba la disposición relativa a la tributación de los rendimientos de capital mobiliario procedentes de entidades vinculados con los contribuyentes, al haberse recogido con posterioridad por lo que GESTHA no pudo hacer alegaciones sobre este extremo.
Siendo así las cosas, y no habiendo justificado el recurrente que la norma cuestionada afectase a los intereses que representa, sin que se vislumbre cual es la ventaja o beneficio cierto o, en su caso, la eliminación de un perjuicio, que derive para la defensa de los intereses de los funcionarios integrados en el Sindicato recurrente por la prosperabilidad de su acción, procede acoger la causa de inadmisibilidad alegada por la representación estatal.
SEXTO.- De conformidad con lo provenido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción no procede hacer expresa condena en costas, al no apreciarse en el recurrente mala fe o temeridad en el planteamiento del proceso.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda, frente a la disposición adicional séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/07, de 30 de marzo, introducida por el apartado dos de la disposición adicional tercera del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
