TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 18 de octubre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2351/2005
Ponente Excmo. Sr. JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Octubre de dos mil diez.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2351/05, interpuesto por la procuradora doña María Isabel Díaz Solano, en nombre del AYUNTAMIENTO DE MARBELLA, contra la sentencia dictada el 7 de febrero de 2005 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1172/02, relativo a la derivación de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por el Ayuntamiento de Marbella contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de marzo de 2002, confirmatoria en alzada, con las precisiones que se contienen en su fallo, de la adoptada por el Regional de Andalucía el 26 de marzo de 2001. Esta última resolución había desestimado la reclamación deducida frente al acto de derivación de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad adoptado el 28 de septiembre de 1999 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
La Sala de instancia, después de recordar que la responsabilidad por sucesión en la actividad debía ser calificada como subsidiaria, dedica el fundamento jurídico cuarto a la prescripción alegada por el Ayuntamiento recurrente, señalando que (FJ 4.º):
“[...] entrando en el examen y análisis de la prescripción que se invoca, debe partirse necesariamente de la base de que la posición deudora del responsable secundario no deriva de la realización del hecho imponible del tributo, sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaría nace para tal responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.
[...] Por ello puede afirmarse que aunque la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago, esa obligación no puede hacerse efectiva, no es exigible, en ese momento; consecuentemente, el acto de derivación de la acción administrativa tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación, y constitutivo respecto de su exigibilidad. La declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, y la derivación de la acción administrativa se configuran como una "conditio iuri" para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación "ex lege" del responsable surge con la realización del presupuesto de hecho establecido por la Ley; así adquiere sentido la posibilidad de que se adopten por la Hacienda Pública las medidas cautelares a que se refiere el artículo 37.5 de la Ley General Tributaria antes de que se produzcan los presupuestos para la exigibilidad de la deuda.
De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable, ha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la "actio nata" y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaría comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT, pero ha de entenderse referida al obligado principal, y sólo secuencialmente a los responsables solidarios o subsidiarios, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.
[...]
En el supuesto enjuiciado en la presente litis, consta que las deudas procedían de los ejercicios 1988 a 1991, venciendo los plazos de los respectivos periodos voluntarios de pago en fechas que abarcan desde el 30-1-92 (IVA GR. EMPRE. 12/1991) al 5- 6-97 (Acta IVA 88-91) y, al margen de otras interrupciones producidas respecto de la deudora principal, como la notificación de las correspondientes providencias de apremio en fechas entre otras de 24-6-96 y 25-10-97, que se mencionan en la Resolución del TEAC recurrida, y la notificación a la actora del trámite de audiencia previa el 6 de mayo de 1.999, es evidente que cuando se dictó el acuerdo de derivación de responsabilidad, en fecha 28 de septiembre de 1.999, no habían prescrito las deudas para dicha deudora principal, ni por tanto para la entidad hoy actora. Comenzando a correr en esa fecha el plazo de prescripción para el responsable subsidiario, que obviamente tampoco ha transcurrido sin varias interrupciones, por lo que procede desestimar el presente motivo de impugnación, y con él el recurso interpuesto, ya que no puede tampoco acogerse de forma favorable la alegación que se efectúa, en el sentido de que la Administración actuante pudo y debió deducir que se trataba de una empresa de limpieza dependiente del Ayuntamiento de Marbella, a quien por tanto debió dirigirse desde el primer momento, pues como se ha expuesto, hasta la apertura del procedimiento de derivación de responsabilidad la Administración sólo podía dirigirse contra la deudora principal”.
SEGUNDO.- El Ayuntamiento de Marbella preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de mayo de 2005, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).
En el primero denuncia, con sustento en la letra d) de dicho precepto, la infracción del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), por prescindir la Sala de instancia del valor y de los efectos de las inscripciones en el Registro Mercantil. Considera que, teniendo en cuenta la relevancia que debe otorgarse a las inscripciones en el mencionado instrumento público, y siendo claro que transcurrieron más de seis años desde que se produjo el asiento de la disolución de la sociedad hasta que tuvo lugar la primera notificación al Ayuntamiento de Marbella, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias había prescrito.
La segunda queja, articulada al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción, se centra en los artículos 33.1 y 67.1 de la citada Ley, al no haber dado respuesta la Sala de instancia, como tampoco lo hicieron el Tribunal Económico Administrativo Regional ni el Central en su momento, a una serie de cuestiones relacionadas con la prescripción, provocando una incongruencia omisiva que supone una manifiesta indefensión para la corporación recurrente, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.
TERCERO.- Por auto de 11 de enero de 2007, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso únicamente en cuanto se refiere a las liquidaciones con clave A298509502000-1259, 1260 y 1270, remitiendo las actuaciones a esta Sección Segunda para su tramitación y enjuiciamiento, y declaró la inadmisión respecto del resto de las liquidaciones afectadas por la derivación de responsabilidad.
CUARTO.- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 12 de abril de 2007, en el que pidió su rechazo a limine y, en todo caso, su desestimación.
Propone la inadmisión por razón de cuantía respecto de las liquidaciones correspondientes al impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 1988-89, y al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive.
Ya en cuanto al fondo, frente al primer motivo subraya que lo importante a efectos de determinar la prescripción no es tanto el hecho de que hayan transcurrido más de cinco años entre la fecha de disolución de la sociedad deudora principal (16 de diciembre de 1992) y aquella en que se exigió el pago al responsable subsidiario (6 de mayo de 1999), cuanto que entre las mismas no se hayan producido actuaciones encaminadas a la exigencia de la deuda.
Tratándose de la incongruencia por omisión, recuerda que la única cuestión planteada fue la de la prescripción, a la que la sentencia de instancia dio cabal respuesta a los largo de sus fundamentos de derecho. Estima que, entrando en el análisis de cada una de las deudas, el motivo también debe desestimarse en todo caso, pues el cálculo, a efectos prescriptivos debe realizarse entre las fechas del devengo y las del inicio de actuaciones inspectoras.
CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de abril de 2007, fijándose al efecto el día 13 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La sentencia objeto de este recurso de casación, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1172/02, declara correctamente derivada al Ayuntamiento de Marbella la responsabilidad contraída frente a la Hacienda Pública por la compañía Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., en concepto de impuestos sobre sociedades (ejercicios 1988 a 1991) y el valor añadido (1989 a 1991).
Del debate en la instancia, la corporación recurrente trae a esta sede dos cuestiones: (1) la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, en la medida en que la Audiencia Nacional no toma en consideración la inscripción de la disolución de la mencionada sociedad anónima en el Registro Mercantil, y (2) la incongruencia de la sentencia impugnada, ya que no tiene en cuenta los presupuestos de hecho que sustentan la pretensión del Ayuntamiento recurrente, limitándose a razonar con generalidades.
SEGUNDO.- Normalmente sería prioritario el estudio del segundo motivo de casación, relativo a la incongruencia ex silentio, pero las peculiaridades de este caso aconsejan que iniciemos el análisis del recurso por la queja relativa a la prescripción, que el Ayuntamiento de Marbella coloca como primer argumento de su impugnación.
En efecto, dicha corporación cimentó su pretensión relativa a la prescripción en dos argumentos. En primer lugar, expuso que (a) había transcurrido el oportuno plazo desde que se disolvió la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., hasta el 6 de mayo de 1999 en que se le dio audiencia en el expediente tramitado para la derivación de la responsabilidad. En segundo término, denuncia que (b) dicho plazo corrió entre las fechas en que se autoliquidaron o debieron autoliquidarse las distintas deudas tributarias y aquella en que se inició por la Administración la actividad de comprobación.
La denuncia de incongruencia reúne, pues, dos aspectos. Por una parte, (a) se lamenta de que la sentencia impugnada no ofrezca una respuesta a la primera causa de prescripción con base en los datos concretos del caso, limitándose a suministrar una respuesta genérica, y, por otra parte, (b) señala que, en particular, no existe contestación alguna al otro motivo para entender prescrita la pertinente potestad administrativa.
Así las cosas, parece razonable que afrontemos directamente el análisis de la prescripción debida a la primera de las causas esgrimidas por el Ayuntamiento de Marbella, pues de llegar a un resultado positivo resultará innecesario el examen de las demás cuestiones que suscita este recurso de casación.
TERCERO.- A tal fin, debemos dejar constancia de determinados hechos que resultan relevantes y que la propia Administración tributaria no discute, pues así constan en el acuerdo de derivación de responsabilidad, adoptado el 28 de septiembre de 1999 por la Dependencia Regional de Recaudación:
1) La Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., fue constituida por el Ayuntamiento de Marbella y la entidad Fomento de Obras y Construcciones, S.A., en escritura pública otorgada el 6 de julio de 1984.
2) Los artículo 4 y 39 de los Estatutos de la sociedad, unidos a la escritura y que constan en el Registro Mercantil de Málaga (tomo 632, sección 3.ª, libro 479, hoja 3.370-A, inscripción 1.ª), son del siguiente tenor:
Artículo 4. La duración de la sociedad será de ocho años contados a partir del comienzo de sus operaciones sociales que se iniciarán en la misma fecha de su constitución.
Artículo 39. Expirado el plazo de ocho años fijado como duración de la empresa, quedará disuelta ésta de pleno derecho y revertirá al Ayuntamiento de Marbella, sin indemnización alguna, el Activo y el Pasivo de aquélla y en condiciones normales de uso cuantos bienes integran dicho patrimonio.
3) En nota marginal, inscrita al tomo 1.033, sección 3.ª, libro 793, hoja 3370-A, folio 110-vuelta, de fecha 16 de septiembre de 1992, se dio por disuelta la entidad con la siguiente fórmula: “De conformidad con el artículo 205-1 del Reglamento del Registro Mercantil, la Sociedad de esta hoja queda DISUELTA de oficio, por transcurso del plazo de duración de la misma. Málaga, a 16 de septiembre de 1992”.
4) El 6 de mayo de 1999 se abrió un trámite de audiencia para al Ayuntamiento de Marbella, con el fin de que pudiese examinar el expediente y realizar las alegaciones que considerase oportunas.
Se mantiene en el recurso que ha existido una total negligencia por parte de la dependencia de recaudación al dejar transcurrir más de seis años desde que se inscribió en el Registro Mercantil la disolución de la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., hasta que se dirigió al Ayuntamiento para exigirle el pago de la deuda tributaria de la citada empresa, por lo que la Administración tributaria ha de soportar las consecuencias que se derivan de su falta de diligencia.
El iter descrito ut supra pone de manifiesto que desde el 16 de septiembre de 1992 constaba en un registro público la disolución de la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A. Sin embargo, la Administración tributaria continuó con el procedimiento de recaudación, intentando comunicarse con la sociedad extinguida, primero mediante notificaciones en su domicilio, posteriormente acudiendo a la vía edictal y procediendo, a continuación, al embargo, hasta que, finalmente, el 6 de mayo de 1999 resolvió entenderse con la corporación local.
CUARTO.- El dilema a solventar consiste, pues, en determinar si, en el momento en que se derivó la responsabilidad, la deuda todavía resultaba exigible al estar interrumpida la prescripción con relación al deudor principal por las distintas actuaciones realizadas tendentes al cobro de la misma.
Al respecto se de recordar que, conforme a nuestra jurisprudencia [por todas, sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/02, FJ 2.º), 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03, FJ 6.º), 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 4.º) y 25 de abril de 2008 (casación 8361/02, FJ 4.º )], la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación, que fija la obligación del sujeto pasivo. En efecto, según hemos indicado en la sentencia de 7 de julio de 2010 (casación 3520/05, FJ 4.º ):
“La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal y como establecen los artículos 64.b) y 65 de la Ley General Tributaria de 1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal. Si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos de interrupción a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción sigue corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.
Existen, pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario, teniendo incidencia dentro de cada uno de dichos periodos las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963.
La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )] aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios”.
Por lo tanto, y en primer lugar, la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando la acción puede ejercitarse contra él. En particular, tratándose de un supuesto de responsabilidad por sucesión en la actividad, la Administración tributaria debe dirigirse contra el sucesor desde la disolución la sociedad causante, momento en el que aquél adquiere la condición de obligado tributario y a partir del cual las actuaciones administrativas para el cobro de las deudas pendientes deben entenderse con él, pues, disuelta la sociedad, no tiene sentido continuar un procedimiento de recaudación con quien ya no existe para el mundo jurídico.
Ahora bien, la Administración puede actuar frente al responsable subsidiario siempre que, al quedar expedito el camino para ello, no esté prescrita la acción para hacerlo contra el deudor principal, pues en tal caso no habrá nada que exigir a aquel primero. En otras palabras, los actos capaces de detener la prescripción respecto del obligado principal la paralizan también para el responsable subsidiario. Y en esta tesitura alcanza relevancia la eventual existencia de actos interruptores de la prescripción relativa al deudor principal.
A juicio de la Administración, en este caso se han producido tales actos, pues el procedimiento de recaudación se desarrolló conforme a las disposiciones vigentes, sin que en ningún momento hubiese estado interrumpido durante el tiempo preciso para producir la prescripción. De esta forma, la última actuación recaudatoria realizada con la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., operaría como dies a quo del cómputo de la prescripción contra el Ayuntamiento de Marbella.
Este planteamiento resulta correcto siempre que pueda considerarse detenida la prescripción respecto del obligado principal, como consecuencia de la realización de actos con capacidad para interrumpirla. Y es precisamente en este punto donde quiebra el planteamiento de la Administración tributaria y en el que ha de darse la razón al Ayuntamiento de Marbella, que denuncia un comportamiento poco diligente por parte de los servicios de recaudación, que impide estimar interrumpida la prescripción en relación con la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A.
En efecto, la Administración tributaria no puede dotar de esa eficacia a unas actuaciones que pretenden entenderse con una empresa que consta como disuelta en el Registro Mercantil, dato del que, por uno u otro cauce, debía tener conocimiento, por los efectos formales y materiales de la publicidad registral.
Siendo indiscutible que la información sobre dicha compañía figuraba en el Registro Mercantil, correspondía a la Administración averiguar su situación, más aun si constaba, y debía conocer, que se trataba de una sociedad constituida con una duración determinada. Ni siquiera cabría alegar el desconocimiento sobre quién la sucedería, ya que en los Estatutos, depositados en el mencionado registro público, aparecía que una vez disuelta la sociedad, su activo y su pasivo revertirían a la corporación local (artículo 39).
Aún más, consta en el expediente un escrito fechado el 21 de marzo de 1996 en el que la dependencia de recaudación pedía al Registro Mercantil de Málaga que expidiese nota simple informativa sobre las cuentas anuales del último ejercicio presentado por la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., que fue emitida el 25 de marzo de 1996 y en la que figura expresamente la disolución de la sociedad.
Igualmente, existe una diligencia extendida el 14 de agosto de 1995, en la que el agente notificador deja constancia de que la notificación a la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., de la liquidación apremiada fue imposible y que en el domicilio en que se intentó se le había indicado que el Ayuntamiento de Marbella tenía el 70 por 100 de participación de dicha compañía y que posteriormente se quedó con el 30 por 100 restante.
A pesar de todos estos indicios, la Administración insistió en entenderse con la empresa disuelta el 16 de septiembre de 1992, sin que se dirigiera al Ayuntamiento hasta el 6 de mayo de 1999.
En definitiva, los actos tendentes al cobro de la deuda tributaria, realizados por la dependencia de recaudación frente a la Empresa Mixta de Limpieza de Marbella, S.A., con posterioridad a la fecha de su disolución no pueden ser considerados como actuaciones capaces de interrumpir la prescripción de la acción de cobro. De todo ello se deduce que, careciendo dichas actuaciones de eficacia interruptora, cuando el 6 de mayo de 1999 la Administración se entendió por primera vez con el Ayuntamiento de Marbella habían transcurrido más de seis años y, por lo tanto, ya no procedía derivar la responsabilidad al estar prescrita la deuda tributaria.
Las anteriores consideraciones conducen al éxito del recurso y a la casación de la sentencia impugnada, con estimación del recurso contencioso-administrativo y anulación de los actos administrativos impugnados, sin que, según ya hemos indicado, resulte necesario analizar y resolver el segundo motivo de casación.
QUINTO.- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
FALLAMOS
Acogemos el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Marbella contra la sentencia dictada el 7 de febrero de 2005 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1172/02, que casamos y anulamos.
En su lugar:
1.º) Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el citado Ayuntamiento frente a la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de marzo de 2002 y declaramos que no procede la derivación de responsabilidad acordada el 28 de septiembre de 1999 por la Dependencia Regional de Recaudación de la delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al estar prescrita la deuda.
2.º) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
