TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 04 de octubre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3876/2005
Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRIAS PONCE
En la Villa de Madrid, a cuatro de Octubre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3876/2005, interpuesto por la entidad Niamey, S.A., representada por la Procuradora D.ª Teresa Castro Rodríguez y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 9 de mayo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 641/2002, relativo a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, por importe de 118.616.519 ptas.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 9 de mayo de 2005, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Teresa Castro Rodríguez, en nombre y representación de la entidad mercantil NIAMEY, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares de 30 de abril de 1999, estimatoria en parte de la reclamación formulada contra el acuerdo del Inspector Regional Jefe de la Delegación de la Agencia Tributaria en Baleares, de 8 de noviembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."
SEGUNDO.- Contra la referida sentencia la representación de la entidad Niamey, S.A., preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte otra en la que, casando y anulando la de instancia, decrete la anulación de la liquidación practicada a la entidad por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, con todos los pronunciamientos favorables.
TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
CUARTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de septiembre, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con fecha 29 de septiembre de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Baleares de la A.E.A.T., levantó acta de disconformidad a la entidad ahora recurrente, dedicada al comercio al por menor de prendas de vestido y tocado, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en la que incorporaba las siguientes modificaciones como ajustes al resultado contable:
1.- Exención por reinversión de 255.439.461 ptas., que no procedía aplicar en cuanto a la transmisión de una edificación de cuatro plantas en la calle San Miguel n.º 51 de Palma de Mallorca, producida el 19 de diciembre de 1994, al no haber acreditado la afectación a sus actividades del inmueble objeto de transmisión más allá de lo que indicaba su declaración de alta en el I.A.E.
Se señalaba que el precio de venta del inmueble declarado había sido de 366.000.000 ptas., y que la operación había generado un beneficio contable de 354.019.879 ptas., asimismo declarado, habiéndose acogido el sujeto pasivo a la exención por reinversión de la totalidad del precio de venta en activos fijos necesarios para el desarrollo de la explotación económica de la sociedad.
2.- Por compensación de pérdidas de ejercicios anteriores que no podían ser compensadas en el ejercicio 1994, por importe de -44.937.355 ptas. correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993, al haber declarado una base imponible previa negativa de - 19.291.659.
Se proponía una liquidación, partiendo de una base imponible de 191.210.447 ptas., de 118.616.519 ptas. de deuda, constituida por 66.923.656 ptas. de cuota, 16.301.869 ptas. de intereses de demora y 35.390.994 ptas. de sanción, al considerarse los hechos infracción tributaria grave.
Sin embargo, el Inspector Regional de Baleares, con fecha 8 de noviembre de 1997, corrigió la base imponible comprobada del acta al entender que no se había probado por el sujeto pasivo la afectación parcial del inmueble a su actividad empresarial, fijándola en 289.790.865 ptas., lo que suponía una liquidación de 178.402.077 ptas. de deuda, constituida por 101.426.803 ptas. de cuota, 24.332.707 ptas. de intereses de demora y 52.642.567 ptas. de sanción.
Interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Regional de las Islas Baleares, en 30 de abril de 1999, acordó estimarla en parte, anulando la liquidación impugnada y ordenando su sustitución por otra en la que se reprodujera la propuesta contenida en el acta.
El actuario a la hora de cuantificar la parte del inmueble afecta a la actividad económica consideró como superficie del local afecto la de 305 m2 que el contribuyente, en 25 de noviembre de 1992, declaró a efectos del IAE, lo que suponía un 28.11% de la superficie del inmueble objeto de transmisión, 1.085 m2, según la escritura en que se formalizó la operación. La parte restante, 71´89 por 100, por no ser necesaria para la explotación no podía dar lugar, según la Inspección, a una renta exonerable al amparo del art. 15.8 de la LIS con independencia o no de la reinversión del importe obtenido por la venta.
Finalmente, tanto el TEAC como la Sala de instancia confirmaron la resolución del TEAR.
SEGUNDO.- En la instancia, la demandante cuestionó, en primer lugar, el cómputo de la superficie afecta a la actividad empresarial, señalando que había alegado en la vía administrativa que el negocio de venta al por menor de prendas de confección había ocupado la totalidad del local comercial o planta baja del edificio (cuya dimensión era aproximadamente de 223 m2 más el escaparate con frente a la calle S. Miguel de 2 m2), así como los pisos primero derecha e izquierda y el piso segundo derecha para almacén de los productos que se vendían en la planta baja y para uso administrativo de oficinas, y que el total de metros utilizados, 585, (223 de los bajos, 84 del piso 1.º izqda., 138 del 1.º derecha y 141 m2 del piso 2.º derecha) había sido declarado con fecha 29 de octubre de 1991, a efectos del IAE como había acreditado ante la Inspección, aunque posteriormente, en 25 de Noviembre de 1992, había procedido a efectuar una rectificación de los m2 utilizados en la actividad de comercio, al dejar de utilizarse los correspondientes al piso 2.º, consignándose los 200 m2 correspondientes al local comercial declarados en 1991 y los del almacén y servicios, pero que, en vez de computar los 84 m2 y los 138 m2 y aplicarles el coeficiente del 55 % al tratarse de almacenes cerrados al público, tal como se había hecho correctamente en 1991, se procedió a aplicar como si fueran local, traduciendo los 200 m2 del local y 55 % de los 222 m2 restantes en 305 m2. En consecuencia, consideraba que los m2 realmente utilizados para la actividad de comercio ascendían a 445 (223 + 84 + 138) y la proporción en relación con la totalidad del edificio de 44,01.
Además, la parte agregó en la demanda, siguiendo la oposición que tan bien había hecho en vía administrativa, que la cuota de participación de las referidas unidades era de 53.53 %, y que el valor del suelo, según los datos catastrales que obraban en el expediente, representaba un 45,55 del total valor de la finca.
La respuesta dada por la Sala fue que la parte recurrente no había probado la falta de veracidad de los datos tenidos en cuenta por la Inspección y valorados por el TEAC en su resolución, a los efectos de determinar la parte realmente utilizada del inmueble en la actividad al objeto de la reinversión, al haberse abstenido de solicitar el recibimiento del proceso a prueba, y no haber tenido el inspector actuario oportunidad de practicar una comprobación física del local afecto a la actividad debido a la demolición del inmueble.
Por otra parte, el Tribunal rechazó la alegación de que los locales comerciales poseían mayor valor que los pisos, lo que suponía una mayor participación en la exención, -segunda cuestión planteada-, porque, como había argumentado el TEAC, la finalidad del art. 12.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que establecía que "cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate", no era "la de operar una valoración del bien en que se materializa la reinversión, sino la de limitar ese derecho a la parte física en la que se cumpla efectivamente el objetivo para el que la reinversión empresarial fue comprometida por la empresa".
Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, igualmente impugnada, la Sala rechaza la discrepancia de criterio alegada en relación con la regularización inspectora, porque lo único destacable era "la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable".
TERCERO.- Contra la sentencia dictada la parte recurrente invoca dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.
En el primero, se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate, en referencia a lo dispuesto en el art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y art. 147 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, al discrepar la parte del porcentaje aplicado por la Inspección para la determinación del beneficio susceptible de reinversión.
Mantiene, en primer lugar, que procede considerar también el solar como afecto a la actividad sobre la que se desarrollaba la actividad empresarial, que representaba, atendiendo a los valores catastrales que figuran en el expediente, un 45´55 del total valor de la finca, por lo que si se añade éste porcentaje a la construcción, aunque fuera del 28´11 % del que parte la Inspección, nos hallaríamos ante el 73´66 % del valor total de la enajenación.
Por otra parte, agrega, para desvirtuar la regla de proporcionalidad tenida en cuenta por el actuario, que debían tenerse en cuenta los propios coeficientes o cuotas de participación de cada unidad física en relación con el total del inmueble, y que según la escritura de compraventa el local comercial de la planta baja, de 225 m2, representaba una cuota de participación de 32´68 %, que figura en el expediente.
Finalmente, argumenta que el valor del local comercial era notoriamente superior, como también se hizo constar en la escritura de declaración de la obra nueva otorgada el 20 de noviembre de 1995, de la que resulta que a dos locales comerciales que ocupan la planta baja (125 m2 y 90 m2), con sus sótanos correspondientes, les corresponde una cuota de participación del 57´ 61 del total de la finca, y se deduce de los propios valores catastrales asignados por la propia Administración Tributaria (página 108 del expediente del TEAR), al haberse atribuido a los nuevos bajos un valor de 45.228.447 ptas. sobre un valor catastral de toda la finca de 85.630.867 ptas., que representaba el 52´18 % del total valor de la finca.
El segundo motivo hace referencia a la infracción, estimándose vulnerado lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria y la jurisprudencia de esta Sala recogida en las sentencias de 14 de diciembre de 1989, 5 de febrero, 5 de mayo, 25 de junio y 28 de noviembre de 1990, 14 de marzo, 5 de septiembre y 24 de octubre de 1991, 9 de enero de 1992 y 24 de enero de 1991, al entender improcedente la imposición de sanción alguna, atendiendo a su carencia de responsabilidad, al haber presentado una declaración veraz y completa, en la que figuraba el importe del beneficio estimado por la enajenación de su inmovilizado, y la manifestación de acogerse a la reinversión, atendiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opuso a los motivos del recurso, por no ser posible en vía casacional un debate sobre la valoración de la prueba, no siendo tampoco la cuestión de la culpabilidad propia de la casación.
En relación con el primer motivo resulta cuestionable que la parte pretenda poner en duda la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal, ya que lo que late en el motivo es la interpretación que debe darse a los preceptos que se consideran infringidos, cuando el elemento patrimonial transmitido está parcialmente afecto a la actividad económica, al discrepar de los cálculos efectuados por el actuario, que confirma la Sala, para determinar la parte de incremento gravado, y del valor del metro cuadrado aplicado al local comercial respecto al asignado a las viviendas, al no haberse tenido en cuenta el resultado de los documentos aportados en su día en el expediente, que ponen de manifiesto que el inmueble transmitido estaba constituido por diversas unidades físicas (planta baja y 4 pisos) con distintos porcentajes de participación, y que el valor de los locales era muy superior como se ponía de manifiesto en las cuotas de participación en el inmueble.
QUINTO.- Rechazada la oposición que formula el Abogado del Estado procede examinar dicho motivo, que viene a cuestionar la fracción del incremento de patrimonio apreciado por la Inspección, producido por la venta del inmueble situado en el n.º 51 de Palma de Mallorca, que se beneficia de la exención por exención, ya que solo una parte estaba afecta a la actividad o explotación económica del sujeto pasivo.
El edificio, de cuatro plantas, se vendió para la inmediata demolición y construcción sobre el terreno de otra distinta, por el precio único de 366.000.000 ptas., como así consta en la escritura pública de otorgamiento de la compraventa.
La superficie de todas las unidades era de 1085 metros cuadrados, y según la declaración de alta presentada por el sujeto pasivo a efectos del IAE, en fecha 29 de octubre de 1991, los elementos afectos para el desarrollo de la actividad económica ascendían a 585 metros cuadrados (200 de un local y 385 de almacenes). Sin embargo esta declaración fue modificada en 25 de noviembre de 1992, señalándose como superficie afecta 305 metros cuadrados.
La cifra inicial de 585 metros cuadrados venía a coincidir prácticamente con la superficie de los bajos, según el título constitutivo, 223 m2, más 84 del piso 1.º, izquierda, 138 m2 del 1.º derecha y 141 m2 del piso 2.º derecho, aunque, luego fue rectificada, si bien erróneamente, a efectos del IAE por el abandono de la superficie del 2.º piso.
Ahora bien, la cifra tomada en consideración por la Inspección para calcular la parte afecta a la actividad comercial no puede considerarse decisiva a efectos de determinar el incremento de patrimonio, pues nada obliga partir de los datos declarados a efectos del IAE, pareciendo más razonable acudir al propio título constitutivo de la propiedad horizontal si en el mismo cada unidad registral tiene una cuota de participación en el inmueble, que no atiende a la superficie edificada.
Ante esta realidad, lleva razón la recurrente cuando se queja del prorrateo del incremento de patrimonio por la transmisión del inmueble en función de los metros cuadrados declarados como necesarios a efectos del IAE, resultando más adecuado atender a las cuotas de participación de las unidades efectivamente afectas, y que venían constituidas por las fincas de la planta baja, con una cuota de 32´59 (no de 32´68 como por error se señala) y las sitas en el piso primero, que tenían una cuota de 20´94, lo que supone el 52´53 % del total.
Por lo expuesto, procede estimar el motivo, y considerar que la parte del inmueble efectivamente afectada a la actividad económica, y, en consecuencia, la parte de incremento de patrimonio que podía beneficiarse de exención por reinversión era de un 53´53 %.
SEXTO.- El segundo motivo, como hechos dicho, afecta a la calificación del expediente.
En vía administrativa el sujeto pasivo alegó ausencia del elemento subjetivo, al no haber ocultado datos a la Administración, y haber procedido a considerar la totalidad de la operación como susceptible de reinversión, atendiendo a la importancia que tenía el local que constituía los bajos y la parte destinada a oficinas y almacenes, y hallarse el resto no utilizado como comercial contabilizado como inmovilizado material, en disposición de alquiler por parte de terceros, aunque las condiciones de deterioro de la finca dificultaban la posibilidad del arrendamiento, pero la Administración calificó el expediente como infracción grave, al apreciar, al menos la existencia de negligencia en el sujeto pasivo al declarar como exento un incremento de patrimonio cuando una parte claramente no lo estaba.
Por su parte el TEAC argumentó que tampoco cabía la posibilidad de contemplar la aplicación de la causa exculpatoria recogida en el art. 77.4.d) de la LGT 10/1985, al referirse tanto el art. 15.8 de la Ley como el art. 12 del Reglamento del Impuesto a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate, encontrándose en la misma línea la sentencia impugnada.
Ante todo, no podemos aceptar tampoco la oposición que realiza al motivo el Abogado del Estado.
Si bien es cierto que en determinadas sentencias, entre otras de 21 de abril de 1999, 29 de octubre de 1999, 29 de junio de 2002 y 15 de enero de 2009, hemos declarado que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo que concurran los supuestos tasados, no lo es menos que ante las razones alegadas en el recurso nos encontramos ante un problema de valoración de la diligencia exigible, que es revisable en casación, no siendo posible identificar el elemento normativo de la culpabilidad con los supuestos fácticos que puedan apreciarse en la instancia.
Esto sentado, el motivo tiene que prosperar pues la incorrecta declaración de la exención de un incremento de patrimonio por reinversión no es motivo suficiente para imponer una sanción, al no poder fundarse la existencia de la infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria, debiendo reconocerse la singularidad del caso y que la ley no señalaba el criterio a seguir para determinar la superficie realmente utilizada en la actividad empresarial, cuando se trate de activos parcialmente afectos.
SÉPTIMO.- Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación y, por las mismas razones, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada, debiendo practicar la Administración nueva liquidación en la que se considere que la parte del incremento que puede beneficiarse de la exención por reinversión debe cifrarse en el 53´53 %, sin que pueda apreciarse la existencia de infracción.
OCTAVO.- No se aprecian circunstancias para imposición de costas tanto en la instancia como en casación.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Niamey, S.A., contra la sentencia de 9 de mayo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma, debiendo practicar la Administración nueva liquidación en la que se considere que la parte del incremento que puede beneficiarse de la exención por reinversión debe cifrarse en el 53´53 %, sin que pueda apreciarse la existencia de infracción.
TERCERO.- No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres. PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
