SENTENCIA
Madrid, a cuatro de febrero de dos mil diez.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 172/07 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador M.ª Jesús González Diez, en nombre y representación de TELEFONICA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15.02.07 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20.04.07 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 25.05.07 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 26.07.07, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 18.10.07 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dio traslado a las partes para conclusiones.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 25.11.09 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 28.01.10 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO: Se impugna la resolución de fecha 15.2.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma tres acuerdos de liquidación de fechas 8.10.2004, 26.10.2004 y 30.5.2005, del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importes de 48.995.398,94, 86.483.725,50 y 0, respectivamente; y tres acuerdos sancionadores de fechas 17.6.2005, 19.7.2005 y 13.1.2006, por importes de 332.516,89, 3.284.736,28 y 775.232,79, respectivamente, según Actas de disconformidad de fecha 9 de septiembre de 2004, en la que se regulariza a la entidad como dominante del Grupo consolidado 24/1990, por los conceptos de minoración de la deducción para evitar la doble imposición internacional, por minoración de las deducciones por inversiones, (deducción por actividad exportadora); por incremento sobre la base imponible por la regularización del sistema retributivo Plan RISE y del Plan TOP; por loa venta de una sociedad; por gastos no deducibles; y por la permuta de acciones.
La entidad recurrente, después de poner de manifiesto lo que entiende por deficiencias en la tramitación del expediente y a determinadas actuaciones inspectoras, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia del aumento en la base imponible de Telefónica, S.A. por importe de 35.330.980.002 pesetas por la venta de Telefónica de Servicios y Contenidos por la Red, S.A. a la entidad Terra Networks, S.A. 2) Improcedencia de los ajustes realizados en la base imponible de Telefónica Internacional, S.A. en relación con la escisión de la filial brasileña de esta sociedad, Tele Brasil Sul Paticipaçoes, S.A. 3) Improcedencia del ajuste relativo a la disminución de la deducción por doble imposición acreditada por Telefónica Internacional, S.A. en el ejercicio 1999 correspondientes a Telefónica de Perú S.A. por importe de 243.841.470 pesetas. 4) Improcedencia del ajuste relativo a la disminución de la DAEX acreditada por Telefónica Internacional, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999 por considerar que la misma debe imputarse al ejercicio 2000. 5) Determinación de la magnitud cuantitativa que debe tomarse como base de la deducción por actividad exportadora. 6) Improcedencia del ajuste realizado como consecuencia de la permuta de acciones realizada en el ejercicio 2000 entre Telefónica Internacional, S.A. y Portugal Telecom. 7) Improcedencia del ajuste realizado por importe de 2.952.996.727 pesetas en la base imponible de Telefónica, S.A. y de 469.098.258 pesetas en la base imponible de Telefónica S.A. por la no deducibilidad de determinadas retribuciones correspondientes al programa RISE en el ejercicio 1999 por entender que debían haberse imputado al ejercicio 2000. 8) Improcedencia del ajuste relativo al incremento de la base imponible de Telefónica, S.A. por calificar como liberalidad determinadas indemnizaciones satisfechas por la extinción de mutuo acuerdo de su relación laboral de alta dirección. 9) Improcedencia del aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Telefónica Internacional, S.A. en relación con el tratamiento del sistema retributivo PLAN TOP en el ejercicio 2000 por considerar que debió imputarse en el ejercicio 2003. 10) Procedencia de la anulación del ajuste positivo en la base imponible realizado por Telefónica Internacional, S.A. por subcapitalización. 11) Procedencia de la regularización completa de la situación tributaria de Telefónica, S.A. en relación con la dotación a la provisión de cartera realizada respecto de su participación en la entidad TERRA en los ejercicios 1999 y 2000. 12) Regularización de las correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo considerado por la Administración Tributaria. 13) Improcedencia de los acuerdos de imposición de sanciones por falta de proporcionalidad y ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en su proceder. Y 14) Sobre prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que las liquidaciones practicadas responden a los hechos constatados por la Inspección.
SEGUNDO: El primero de los motivos es el de la improcedencia del aumento en la base imponible de Telefónica, S.A. por importe de 35.330.980.002 pesetas por la venta de Telefónica de Servicios y Contenidos por la Red, S.A. a la entidad Terra Networks, S.A.
La cuestión planteada lo es con relación con la valoración de las participaciones en Telefónica de Servicios y Contenidos por la Red, S.A., sobre si la venta se había realizado por un valor notoriamente inferior al de mercado; incrementando el precio de venta, de 343.000.000 pesetas, al de 35.674.172.002 pesetas; por lo que hizo la Inspección el ajuste positivo impugnado.
La operación realizada es la siguiente: El 22 de abril de 1999, Telefónica, S.A. enajena el 100% del capital social de Telefónica Servicios y Contenidos por la Red, S.A. (TSCR) a Telefónica Interactiva, S.A., que a partir del 19 de octubre de 1999 pasaría a denominarse Terra Networsk, S.A., por 343.000.0000 ptas.
Esta transmisión le reportó al obligado tributario un gasto extraordinario de 67.230.375 ptas. que contabilizó en la cuenta 6670071, por diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable de la participación de Telefónica, S.A. en TSCR en el momento de la transmisión que era de 410.422.375 ptas. (766.545.375 ptas. valor de adquisición - 356.123.000 ptas. provisión acumulada).
La Inspección aumenta la base imponible por modificación del valor de enajenación correspondientes a dicha trasmisión. El argumentos de la resolución impugnada es el siguiente: "Que, el artículo 16.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que para la determinación del valor normal de mercado habrá de seguirse el procedimiento que reglamentariamente se establezca. Este procedimiento es el previsto en el artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a la tramitación del procedimiento de cuantificación del valor de mercado, conviene tener en cuenta los trámites seguidos para ello y que son: A) Inicio del procedimiento de valoración: Por acuerdo de fecha 21 de junio de 2004, del Inspector-Jefe-Adjunto se autoriza la iniciación del procedimiento de valoración por el valor normal de mercado para poder determinar en el ámbito regulador del Impuesto sobre Sociedades articulo 16 de la Ley 43/1995 ) el valor normal de mercado de las acciones objeto de transmisión de la participación en la sociedad TSCR, notificado a Telefónica, S.A.. el 24 de junio de 2004, y a la otra parte interviniente en la operación como adquirente de las mismas Terra Networks, el 1 de julio de 2004. Este acuerdo de autorización para iniciar dicho procedimiento contienen los elementos exigidos por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, artículo 16 : motivos por los que procede dicha valoración (operaciones entre entidades vinculadas que puedan dar lugar a una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado. Que el Inspector autorizado para la realización de los procedimientos de valoración acordó con fecha 30 de julio de 2004 la comunicación a ambas partes intervinientes en la operación de los métodos y criterios que serían tenidos en cuenta para la determinación del valor normal de mercado, de acuerdo al artículo 15.1.c) del Real Decreto 537/1997. Dicho acuerdo fue objeto de notificación a ambas entidades. B) Desarrollo del procedimiento de valoración: A los efectos de poder determinar el valor normal de mercado de los activos adquiridos el Inspector procedió a practicar Actuación de obtención de información acerca de la sociedad Mckinsey&Company, S.L., efectuada con fecha 4 de mayo de 2004. El requerimiento de información fue atendido por la sociedad con fechas 14 y 28 de mayo de 2004. La realización de este requerimiento tiene su origen en el acuerdo de prestación de servicios profesionales celebrado entre las tres sociedades, en base al mencionado acuerdo, Mckinsey&Company, S.L. prestaría servicios de asesoría y consultoría a las dos sociedades mencionadas.; C) Acuerdos de valoración emitidos por el inspector-jefe adjunto: Realizadas las actuaciones que el instructor entendió oportunas, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI procedió con fecha 25 de agosto de 2004 a emitir los correspondientes actos de valoración por el precio normal de mercado, acuerdos que fueron notificados a la entidad el mismo día 25 de agosto de 2004.
En dichos actos se advierte a la entidad que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 537/1997 contra los actos de determinación del valor normal de mercado se podrán interponer los mismos recursos y reclamaciones que proceden contra el acto administrativo de liquidación que se dicte. En consecuencia, se ha dado cumplimiento al procedimiento de determinación del valor de mercado de las acciones objeto de trasmisión.
Como resultado de la actuación inspectora la incidencia en la base imponible del impuesto sobre Sociedades según la regularización practicada es la siguiente: La fijación de un valor normal de mercado de las acciones de TSCR de 35.674.172.002 ptas. implica para Telefónica, S.A. un resultado extraordinario positivo de 35.263.749.627 ptas., al ser el valor neto contable de esas acciones en Telefónica, S.A. de 410.422.375 ptas. Por todo ello, la base imponible declarada se debe incrementar en 35.330.980.002 ptas.
(67.230.375 ptas. por el gasto extraordinario contabilizado + 35.263.740.627 pts. de beneficio fiscal). En consecuencia, resulta un aumento en la base imponible por importe total de 35.330.980.002 ptas.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe considerarse procedente la valoración de las acciones utilizada por la Inspección, ya que este es conforme y se ajusta al método de cálculo establecido en el artículo 16 de la Ley 43/1995, y se han llevado a cabo los trámites procedimentales regulados en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, debiendo confirmarse la regularización practicada. Por otra parte, se considera que no se ha producido indefensión de la interesada, ya que en el expediente, que la interesada ha tenido oportunidad de conocer, se explica detalladamente el valor utilizado y el razonamiento seguido por la Inspección para su determinación así como el cálculo del incremento en cuestión, habiendo formulado la interesada al respecto las alegaciones que ha estimado oportunas.
Debiendo confirmarse en consecuencia la regularización practicada en esta cuestión." La entidad recurrente se remite a los Informes aportados con la demanda, frente a la falta de argumentos de la resolución del TEAC sobre las consideraciones ante dicho Tribunal expuestas. Alega que dicho ajuste es improcedente en la medida en que el precio fijado por las partes para la compra de TSCR en ningún caso puede considerarse notoriamente inferior al valor de mercado, pues la Inspección utiliza unos comparables improcedentes y no ha acudido a otros comparables que determinarían un precio de mercado más ajustado a la realidad, utilizando cálculos erróneos. Manifiesta que las conclusiones de los Informes periciales aportados son claros al respecto, al acreditar la errónea valoración de la Inspección, y lo ajustado del precio de venta al tomar como referente el precio de su valor teórico contable, teniendo en cuenta la finalidad y circunstancia de la operación, que detalla en la demanda, así como la situación económica de TSCR que en el mercado de abril de 1999 no valía más de lo que percibió Telefónica, S.A.; como también lo corroboran otras operaciones realizadas por las mismas fechas. Discrepa del sustento documental utilizado por la Inspección para realizar la valoración, en la que hace tergiversación de datos. También discrepa de los comparables utilizados por la Inspección, así como el hecho de no acudir a otros similares (Arrakis por British Telecom). Por último, hace un detalle de los errores existentes en el acto administrativo de valoración.
TERCERO: En este punto la resolución impugnada confirma la valoración practicada por la Inspección al entender que es conforme a los métodos establecidos en el art. 16, de la Ley 43/1995, al haber escogido el método del precio libre de mercado, el denominado preferente, sin embargo, a juicio de la entidad recurrente carece de toda fundamentación, al no hacer pronunciamiento alguno sobre las pruebas aportadas por la parte impugnando las comparables utilizadas por la Inspección y asumir como cierta dicha valoración administrativa.
La Administración en su acuerdo de valoración de fecha 25 de agosto de 2004 utiliza las operaciones de cinco compañías como comparables, las de las empresas ZAZ Brasil e INFOSEL Méjico, Telefónica de Perú y Compañía de Telecomunicaciones de Chile, INFOVIA Guatemala, Terra Networks Perú y CTC Chile.
La entidad recurrente, como se ha indicado, considera que dichas comparables no sirven para la valoración de la participación transmitida, y que se sustenta en el Folleto informativo presentado para la Oferta Pública de Suscripción de Acciones de TERRA, y de los documentos e Informe emitido por la entidad McKinsey and Company, S.A., en relación con un trabajo de consultoría de negocios de Internet para el Grupo TELEFÓNICA".
La entidad recurrente pone de relieve que los trabajos de la entidad McKinsey, como manifestó dicha entidad a la recurrente en su carta de fecha 27 de septiembre de 2004, eran meras estimaciones, pues "con relación a los trabajos relacionados con las posibles adquisiciones realizadas y consideradas por Terra Networks, S.A. (...) McKinsey ando Company sólo consideró estimaciones preliminares de posibles valores potenciales de determinados activos de TERRA, no emitiendo opinión alguna relativa al precio real que los activos podrían alcanzar en el mercado en cada momento".
En el cálculo del valor de las acciones de Telefónica Servicios y Contenidos por la Red, S.A. (TSCR), la Administración parte de tres conceptos: Primero, el precio por usuario pagado por TERRA en las adquisiciones de ZAZ Brasil e INFOSEL Méjico, y lo aplica al número de 186.027 usuarios de TSCR a fecha de junio de 1999, lo que resulta un valor de 39.140.080.800 pesetas. Segundo, toma el precio medio por usuario pagado por TERRA en las adquisiciones de ZAZ Brasil, INFOSEL Méjico, INFOVIA Guatemala, Terra Networks Perú y CTC Chile, aplicándolo al número de usuarios de 304.802 de TSCR en agosto de 1999; resultando un valor de 37.162.435.206 pesetas; y tercero, toma el coste de adquirir ZAZ Brasil, y entiende que el valor de TSCR es el mismo, al tener un "valor potencial" coincidente, por lo que el valor es de 30.720.000.000 pesetas. La media de estos tres valores es de 35.674.172.002 pesetas, que es el valor fijado por la Administración.
La entidad recurrente considera que en el cálculo practicado por la Administración en relación con los usuarios se debió de partir de los usuarios o media de usuarios existente en la fecha en que se realizó la operación que se valora, es decir, en 22 de abril de 1999. De esta forma, como se expone en el Informe pericial aportado, efectivamente, de considerar el número de usuarios de 170.000, 40.000 y 186.027, a la cantidad de 188.000, 49.000 y 74.457, el resultado total de dichos cálculos arroja la suma de 13.376.051.040 pesetas, frente 37.162.435.206 pesetas estimadas por la Administración.
En relación con el segundo de los conceptos utilizados por la Administración, como se ha declarado, se divide el resultado de las operaciones de las citadas entidades entre el número total de usuarios de TSCR en agosto de 1999, en lugar de tomar como referencia temporal la del mes de abril. Como se pone de manifiesto en el Informe pericial aportado, también los resultados sufren una gran oscilación valorativa, pasando de 39.140.080.800 pesetas, a la suma de 9.078.035.702 pesetas.
Aparte de estas correcciones a los cálculos efectuados en el Informe de Valoración de la Administración, la recurrente sostiene que, la utilización de las dos comparables, ZAZ Brasil e INFOSEL Méjico, es totalmente improcedente al tratarse de dos comprables con un intangible de altísimo valor y distinto negocio subyacente. dada su posición dominante en el mercado de acceso a comunicaciones; lo que no se puede predicar de la entidad TSCR, sino, en su caso, de TELEFÓNICA, S.A.; siendo, por otra parte, distintos los negocios de las compañías de los de TSCR, así como los mercados geográficos y el volumen de negocio. También discrepa de la utilización de las comparables Telefónica de Perú y Compañía de Telecomunicaciones de Chile, al tratarse de operaciones entre sociedades vinculadas, y pese a la mínima incidencia en los resultados obtenidos por la Administración.
También, la actora muestra su disconformidad con el rechazo por parte de la Administración de dos comparables invocadas, como la de adquisición de ARRAKIS en España por parte de BRITISH TELECOM (por importe de 2.233 millones de pesetas), y la adquisición de INFOVÍA Guatemala por parte de la propia TERRA, (en 640.000.000 pesetas), sobre la base de la no residencia en España de la primera y el volumen reducido de la segunda; disconformidad que hace extensiva a otros comparables puestos de manifiesto en el expediente, como el de los contratos de cesión de cartera de clientes ISPs independientes en España.
En el Informe Pericial núm. 1, emitido por la empresa KPMG Abogados, S.L., se expresa que de las comparativas a utilizar, ésta sería la más adecuada para la determinación del valor de mercado de la participación de TSCR, dadas las características de los bienes (negocios de ISPs), condiciones de mercado (el español) y estrategia (al operar todos los ISPs independientes en el mercado español), pese al número de usuarios de TSCR (75.000 clientes); dichas comparativas se reflejan en los contratos suscritos por TSCR y las entidades BATCH NET, CRSA, ACCESS NET, DESARROLLO VIRTUAL, OEM, SISTEMAS FRAMA, AMD y LEADER NET, por los que TSCR adquirió la cartera de clientes de dichas entidades, acordándose un precio pactado por cada cliente registrado que oscilaba entre 4.000 y 8.000 pesetas.
CUARTO: El art. 16, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica. Reglas de valoración: operaciones vinculadas", dispone: "1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.(...)".
La finalidad perseguida por el precepto es la de evitar la alteración que pueda producirse en aquellos precios en los que las voluntades de las partes intervinientes es concurrente, obedeciendo al mismo propósito de búsqueda de un beneficio fiscal no reconocido expresamente por la norma.
Este precepto continúa: "4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: (...). c) A las operaciones entre dos sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión", dando un concepto legal de vinculación, al disponer: "5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión." En consecuencia, tratándose de "operaciones vinculadas", el denominado "precio de transferencia" se determinará conforme "con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
En este sentido, el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", se habla de "precio de transferencia" como el que existe "cuando en la relación económica existente entre dos sociedades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquel que sería acordado entre dos sociedades independientes", manifiesta que dicho precio no existiría, dadas las circunstancias y calidades de dichos productos.
La doctrina jurisprudencial, al respecto, tiene declarado: "La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan “precios de transferencia”, porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal. La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transferencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitalización de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación de gastos de la matriz a sus filiales. Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales, recuérdese los siguientes Rapports de la OCDE:
Recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales de 16 de mayo de 1979, Efectos fiscales de la infra-capitalización de las sociedades de 26 de noviembre de 1986, Reparto de costes de gestión y servicios proporcionados por la sede central de 24 de abril de 1984, o de la Comunidad Económica Europea, entre cuyos acuerdos, destaca la propuesta de Directiva COM (76) 611, de 25 de noviembre de 1976, concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos de corrección de beneficios entre empresas asociadas, que desembocó en el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990 (ratificado por España el 10 de abril de 1992)." Esta misma sentencia, después de hacer un recorrido histórico de la evolución del tratamiento de los precios de transferencia sigue declarando: "(...) La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la “vinculación” entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100, de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I+D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o más gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España. Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado “Valoración de ingresos y gastos”, apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. (...)". La sentencia citada concluye, entre otras consideraciones, que "La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, (...). Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a la Administración tributaria, descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comprobadora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a su derecho." (Tribunal Supremo, Sentencia de fecha 11 de febrero de 2000).
En este sentido, también nuestra normativa ha venido recogiendo tales criterios. Así, la reciente Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (resultante de la adaptación del régimen de las operaciones vinculadas, establecido en el articulo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades, a las Directrices de la OCDE y al Informe del Foro Europeo en materia de Precios de Transferencia -"European Union Joint TransferPricing Forum"-) da una nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006; regulando de una forma más ordenada y acorde a las directrices de la OCDE los diferentes métodos de determinación del valor de mercado. Con la nueva regulación se consideran tres métodos principales: 1) Método del precio libre comparable, 2) Método del coste incrementado y 3) Método del precio de reventa. Y se establecen como métodos subsidiarios: 1) Método de la distribución del resultado y 2) Método del margen neto del conjunto de operaciones.
Otras de las novedades de la Ley 36/2006, es la de, frente al régimen normativo anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, imponer la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado; entendiendo por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, debiendo las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tras su modificación por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.
Como ya quedo declarado, la Administración ha aplicado el método del "precio libre de mercado", el comparable Uncontrolled Price (CUP) o Método del Precio Libre Comparable, y que la OCDE define como el método de más directa aplicación, y que dentro del conjunto de métodos admitidos, es el único que valora directamente las operaciones en términos de precio, lo que no supone ausencia de complejidad, debido a la ausencia, en numerosos supuestos, de información suficientemente fiable para la aplicación del método, y por dificultar la agregación de operaciones similares. De ahí que la viabilidad y fiabilidad de este método exija un alto grado de comparabilidad o equiparabilidad entre aquellas operaciones que se desean tomar como parámetro indicador del valor normal de mercado de la operación sujeta a la valoración.
Pues bien, conforme a la normativa expuesta y aplicable al presente caso, es la Administración quién debe valorar estas operaciones; sin que los criterios interpretativos expuestos en los Informes aportados por la recurrente puedan desplazar el criterio interpretativo de este Tribunal.
Sobre la tramitación del procedimiento de valoración la entidad recurrente a lo largo de vía económico-administrativa ha venido denunciando una serie de irregularidades que, a su juicio, provocan la nulidad de la valoración, como fue la emisión de la valoración antes de estudiar las alegaciones de las partes involucradas en las operaciones objeto de valoración.
Con carácter previo a su examen y tal y como repetidamente ha señalado esta Sala, no resulta ocioso efectuar una consideración general en relación con los defectos formales invocados, así como respecto de la fuerza invalidatoria que éstos podrían producir en los actos dictados para decidir finalmente el procedimiento en el seno del cuál se habrían manifestado aquéllos.
Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que: "La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".
"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".
"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1.º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2.º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".
Aplicando este criterio, la Sala no aprecia indefensión alguna, sin que se haya imposibilitado a la entidad recurrente impugnar la valoración administrativa en cada de una de las cuestiones de las que discrepa, como queda patente en sus escritos impugnatorios presentados en vía económico-administrativa y judicial.
QUINTO: Entrando en el análisis de la cuestión planteada, la idoneidad de la valoración administrativa en la fijación a precio de mercado de la referida operación de venta de las participaciones de TELEFÓNICA SERVICIOS Y CONTENIDOS PARA LA RES, S.A. (TSCR) a la entidad vinculada TERRA NETWORS, S.A., la Sala adelante que comparte en parte los argumentos esgrimidos por la actora sobre la existencia de los defectos en los cálculos realizados en la valoración administrativa, puestos de manifiesto en los Informes periciales aportados por la entidad recurrente.
En este sentido, la Sala considera, en primer lugar, que los datos de los que temporalmente debió partir la Inspección para ajustar y determinar el precio de mercado de la transmisión de las participaciones, es el de la fecha de celebración de dicha operación, es decir, los datos con referencia al 22 de abril de 1999.
Por ello, a la hora de fijar uno de los parámetros valorativos, como es el del número de usuarios se debió de partir de los usuarios o media de usuarios existente en la fecha en que se realizó la operación que se valora, es decir, en 22 de abril de 1999. De esta forma, como se expone en los Informes periciales aportados, efectivamente, de considerar el número de usuarios de 170.000, 40.000 y 186.027, a la cantidad de 188.000, 49.000 y 74.457, el resultado total de dichos cálculos arroja la suma de 13.376.051.040 pesetas, frente 37.162.435.206 pesetas estimadas por la Administración; lo que viene a indicar la existencia de alguna deficiencia cuantitativa importante en el cómputo global de dicha valoración. Así, en relación con el segundo de los conceptos utilizados por la Administración, como se ha declarado, se divide el resultado de las operaciones de las citadas entidades entre el número total de usuarios de TSCR en agosto de 1999, en lugar de tomar como referencia temporal la del mes de abril, pues bien, también los resultados sufren una gran oscilación valorativa, pasando de 39.140.080.800 pesetas, a la suma de 9.078.035.702 pesetas.
Otros de los puntos controvertidos lo es en relación con las "comparables" utilizadas por la Inspección en su valoración. El art. 16.3.a), de la Ley 43/95, al hablar del método de "precio de mercado", se remite, primero, al precio del bien o servicio, si es idéntico a otros del mercado, o, segundo, al precio "de otros de características similares". En el primer supuesto, la valoración no presentará dificultad aplicativa alguna;
mientras en el segundo caso, se requiere una búsqueda comparativa de productos y precios, no exenta, en muchos casos, de complejidad.
En el presente caso, la Administración ha aplicado un método valorativo de los reconocidos por la norma fiscal, el que ha considerado facultativamente el más apropiado para determinar el valor de la participación transmitida; lo que, en principio, no es reprochable desde la perspectiva fiscal. La cuestión se desplaza a la idoneidad o no de los parámetros utilizados o de los servicios testigo, en concreto, si presentan "características similares" a los de las empresas intervinientes en la operación que se valora;
similitud que abarca semejanza en niveles de riesgo, de crecimiento y beneficios esperados, posición en el mercado, entorno geográfico de mercado, volumen de operaciones, usuarios, valor ventas, etc. Después de encontrar esa "similitud", la norma fiscal prevé la posibilidad de hacer "las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación".
En este punto, los Informes aportados también son coincidentes, al rechazar como comparables las utilizadas por la Inspección, al constar que, las empresas ZAZ e INFOSEL no pueden considerarse como empresas idénticas a TSCR, teniendo en cuenta los conceptos a tener en cuenta a la hora de determinar la similitud comparativa que la norma fiscal exige; al igual que sucede con las otras empresas comparables.
También, la actora muestra su disconformidad con el rechazo por parte de la Administración de dos comparables invocadas, como la de adquisición de ARRAKIS en España por parte de BRITISH TELECOM (por importe de 2.233 millones de pesetas), y la adquisición de INFOVÍA Guatemala por parte de la propia TERRA, (en 640.000.000 pesetas), sobre la base de la no residencia en España de la primera y el volumen reducido de la segunda; disconformidad que hace extensiva a otros comparables puestos de manifiesto en el expediente, como el de los contratos de cesión de cartera de clientes ISPs independientes en España.
Sobre este último extremo, la Sala entiende que, al predicarse la facultad de valoración de la Administración, conforme a la normativa fiscal aplicable (que ha experimentado un notable cambio de criterio en la actualidad, como ya quedó expuesto), la elección de las comparables son discutibles en los términos planteados, de su idoneidad o no, pero no en el espectro numérico de empresas a contemplar.
La Sala comparte estas criticas a las comparables empleadas en la valoración administrativa pero no por el hecho de que las empresas de referencia no puedan sustentar la valoración, sino porque entiende que la Inspección no cumple con una de la última de las previsiones recogidas en la norma fiscal, que es la de no haber procedido a realizar las "correcciones" necesarias para obtener la "equivalencia". Como se desprende de los Informes periciales aportados, si bien las empresas comparables pertenecen al ámbito de las comunicaciones (internet), la Inspección debió atemperar los datos de dichas empresas a los niveles de la entidad TSCR, excluyendo actividades empresariales no comprendidas dentro de su objeto social, atendiendo al número de usuarios, influencia de las características locales o geográficas, posición en el mercado, etc., con el fin de fijar en sus términos justos o en equivalencia fiscal, el valor de la transmisión operada, lo que conlleva una serie de análisis, macroeconómico, sectorial, del denominado de arriba a abajo (Análisis Top-Down), etc.
Desde esta perspectiva, la Sala tampoco comparte como precio de mercado el fijado por la recurrente atendiendo al "valor teórico contable", como reflejo de su valor patrimonial y, por ende, como valor económicamente más fiel de las acciones de TSCR., al resultar de la división del patrimonio neto de la empresa a la fecha de la operación, por el número de participaciones en su capital, pues se trata de un parámetro que, si bien mide los recursos propios de la empresa, (viniendo determinado por la fórmula: Valor teórico contable (VTC) = Capital + Reservas + Beneficio neto - Dividendos repartidos), al tratarse de un método de cálculo sencillo y simple, pues se limita a manejar la información del balance de situación, sin embargo, carece de una consideración del valor de mercado de los activos y pasivos de la empresa, que no hace fiable el resultado como precio de mercado; y ello, sin tener en cuenta la cotización o no en Bolsa de sus acciones.
En el Informe Pericial núm. 1, emitido por la empresa KPMG Abogados, S.L., se expresa que de las comparativas a utilizar, ésta sería la más adecuada para la determinación del valor de mercado de la participación de TSCR, dadas las características de los bienes (negocios de ISPs), condiciones de mercado (el español) y estrategia (al operar todos los ISPs independientes en el mercado español), pese al número de usuarios de TSCR (75.000 clientes); dichas comparativas se reflejan en los contratos suscritos por TSCR y las entidades BATCH NET, CRSA, ACCESS NET, DESARROLLO VIRTUAL, OEM, SISTEMAS FRAMA, AMD y LEADER NET, por los que TSCR adquirió la cartera de clientes de dichas entidades, acordándose un precio pactado por cada cliente registrado que oscilaba entre 4.000 y 8.000 pesetas.
Pues bien, la Sala teniendo en cuenta, tanto la naturaleza como características de la operación regularizada, el alcance de los documentos de los que partió la Inspección para procede a la valoración, así como las pruebas practicadas, considera que, no siendo correcta, por una parte, la valoración practicada por la Administración, al no haber atemperado los datos de los comparables utilizados a las circunstancias y características de la entidad TSCR, así como tampoco es fiable el valor teórico contable del que partió la recurrente, el parámetro más ajustado a los efectos valorativos pretendidos es el de los contratos suscritos por TSCR con las compañías ISPs, cuyo valor medio por usuario es el de 6.000 pesetas; por lo que aplicando este importe por el número de usuarios de TSCR, de 75.000, resulta una suma de 450.000.000 pesetas; al que se ha de ajustar la liquidación por este concepto; que se estima en parte.
SEXTO: El segundo de los motivos es el de la improcedencia de los ajustes realizados en la base imponible de Telefónica Internacional, S.A. en relación con la escisión de la filial brasileña de esta sociedad, Tele Brasil Sul Paticipaçoes, S.A.
Se ha de advertir que este ajuste no es objeto de tratamiento en la resolución TEAC impugnada. El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior, a la anteriormente autoliquidada), ya que, si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el artículo 122 de la LGT, que veremos más adelante.
Este cauce procedimental es el contemplado en el art. 8 del Real Decreto 1163/1990, y el vigente art.
126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; así como el art. 120.3, de la vigente Ley General tributaria.
SÉPTIMO: El tercer motivo es el de la improcedencia del ajuste relativo a la disminución de la deducción por doble imposición acreditada por Telefónica Internacional, S.A. en el ejercicio 1999 correspondientes a Telefónica de Perú S.A. por importe de 243.841.470 pesetas.
La resolución impugnada apoya la realización de dicho ajuste, declarando: "debe señalarse que el artículo 29 de la Ley 43/1995, referente a la deducción para evitar la doble imposición internacional, establece: "1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según el mismo. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. 2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible".
La cuestión planteada se refiere a la cuantificación de la renta obtenida en el extranjero, "bien como el total de los ingresos obtenidos en el extranjero (renta bruta) o bien como la diferencia entre los ingresos y los gastos en los que incurre el sujeto pasivo", que la Inspección sustenta en el concepto de renta recogido en el artículo 29 de la Ley 43/1995, declarando la resolución del TEAC que " no está expresamente definido en el artículo 29 pero al igual que multitud de preceptos de la Ley 43/1995 descansa en lo dispuesto en el artículo 4 de la LIS, referente al hecho imponible, conforme al cual "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen por el sujeto pasivo". Así mismo, la base imponible está constituida por "el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores"; calculándose, en el régimen de estimación directa, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de la misma", según establecen los apartados primero y tercero del artículo 10 de la LIS. En este sentido, tanto el concepto de renta como resultado contable (ingresos menos gastos) como los conceptos de rendimientos previstos en los antecedentes legislativos abundan en la idea de que se computan a efectos de su determinación los ingresos menos los gastos fiscalmente deducibles. No existe por ello discrepancia conceptual entre el concepto de renta previsto en el artículo 10 de la LIS con el establecido en el artículo 29 de la LIS. En conclusión de expuesto se deduce que la deducción por doble imposición internacional se calcula en función del rendimiento obtenido en el extranjero, debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto, es decir, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención." Alega la actora que, el criterio para la imputación de gastos realizado por la Inspección no consiste en la asignación a estos ingresos de unos gastos ciertos y determinados sino que se asienta en una mera estimación de unos gastos ideales, equivalentes al 50% de los ingresos declarados, tomando como referencia las operaciones realizadas con otras filiales, por lo que se trata de unos gastos presuntos que no cabe admitir, sin que el art. 4 de la LIS habilite a la interpretación dada por la Administración. Manifiesta que dichos gastos no existen y no cabe deducirlos de los ingresos, como se desprende del contrato de asistencia técnica suscrito entre TISA y su filial peruana; sin que se pueda acudir a presunciones.
En el caso presente la Inspección aplica una estimación de gastos como costes imputables únicamente a la parte de asistencia técnica, y no computa gasto en la parte, que es la mas sustanciosa, de servicios de gerenciamiento, entendiendo de modo extremadamente favorable para el contribuyente, que el grueso del coste se halla constituido en éstos por gastos de personal. Sin embargo, en lo que se refiere a la parte de cesión de propiedad industrial e intelectual, mantenimiento informático, etc incorporada, entiende la Inspección que concurren una serie de costes indirectos, que no se contemplan en los contratos, correspondientes a esos activos y servicios contabilizados por las empresas del grupo, que han de ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el rendimiento neto, pues la propia naturaleza de la prestación de servicios de asistencia técnica conlleva necesariamente la existencia de gastos para el que presta los mismos, si bien éstos pueden ser de naturaleza directa e indirecta.
Frente a la falta de datos al respecto, la Inspección, como afirma la actora, acude a una estimación, reconociendo que constituiría lo mas deseable el imputar unos gastos específicos para el cálculo de amortizaciones de los distintos activos, trabajos, servicios y suministros exteriores, personal, etc, pero ello resulta de imposible cumplimiento al no proporcionar la entidad una contabilidad de costes a nivel de grupo que posibilitase tal cálculo.
Por tal razón, la Inspección opta por llevar a cabo un cálculo estimado, mediante un promedio del porcentaje de gastos resultante de otros contratos similares efectuados por la recurrente con otras entidades residentes en otros países.
La Sala comparte el criterio utilizado por la Inspección, pues de lo establecido en citado art. 29.1.b) de la Ley 43/1995, que establece un límite para la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, (viniendo dicho limite dado por el importe de la cuota que en España correspondería pagar por las rentas obtenidas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español, calculada en función del rendimiento neto obtenido, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención), se desprende que las rentas obtenidas han de ser minoradas por el importe de los gastos incurridos y que sean necesario para su obtención. Y frente a este criterio estimativo, no es viable la alegación sobre su inexistencia sustentado en las posibles o reales ventajas obtenidas, derivadas de lo pactado en los contratos entre sociedades.
OCTAVO: El siguiente motivo es el de la improcedencia del ajuste relativo a la disminución de la DAEX acreditada por Telefónica Internacional, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999 por considerar que la misma debe imputarse al ejercicio 2000, al entender que la regularización de la Inspección se apoya en un incorrecto entendimiento de los hechos, de las inversiones que dieron lugar a la acreditación de los DAEX, siendo idóneas las inversiones realizadas para gozar de dicha ventaja fiscal, al suponer una inversión superior al 25% del capital social.
La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección, que considera improcedente la DAEX aplicada por la entidad en los ejercicios 1998 y 1999, por sus inversiones en Brasil, pues los requisitos se cumplieron en el ejercicio 2000, excluyendo de la base de la DAEX la parte de la inversión relacionada con las actividades propias de las sociedades extranjeras.
La recurrente, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, aplicó las deducciones en relación con las inversiones realizadas en las entidades brasileñas, Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A. (en la que tenía una participación del 52,93%); Sudestecel Participaçoes, S.A. (un 85,49%) e Iberoleste Participaóes, S.A. (38%); mientras que la Inspección considera que las referidas inversiones se han de predicar de la inversión por la que TISA adquirió su participación indirectamente en las entidades, que las anteriores compañías brasileñas participaban, y que son: Telesp Participaçoes, S.A.;
Tele Sudeste Celular Participaçoes, S.A. y Tele Leste Celular Participaçoes, S.A., sociedades que, a su vez, controlaban las entidades "operativas" en las que TISA no alcanzaba un porcentaje de participación directa/indirecta del 25%.
Sostiene la entidad recurrente que la deducción aplicada la fundamentó no en la participación de las sociedades mencionadas por la Inspección, sino de otras sociedades (Consorcio) que estaba por encima de esas sociedades, y que aseguraron la actividad de la exportación; todo ello, en el marco del proceso de privatización de las Empresas Federales de Telecomunicaciones brasileñas, para lo cual la autoridad brasileña ofreció en licitación un bloque único e indivisible de acciones ordinarias de las Compañías tenedoras de las sociedades operadoras del negocio de telefonía fija y móvil de titularidad federal, que obligó a acudir a mecanismos de actuación a través de sociedades o consorcios brasileños, sobre los que TISA centró las inversiones realizadas, y no en las compañías privatizadas, en las que, efectivamente, en los ejercicios 1998 y 1999 la entidad recurrente no alcanzaba el 25% de la participación. Manifiesta que lo relevante es que la constitución de las sociedades brasileñas en la que TISA tenía más de un 25% del capital tuviera una relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios desde España;
adquisiciones que dieron lugar a la acreditación de la deducción, en relación con las inversiones realizadas con Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A.; Sudestel Participaçoes, S.A..e Iberoleste Participaçoes, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999, al ser la participación en dichas sociedades superior al 25%.
La Sala no comparte la fundamentación de la entidad recurrente para sostener su participación en las sociedades brasileñas en más de un 25%. Primero, se ha de indicar que, la propia entidad, el propio Grupo 24/90 refleja en sus memorias la participación en la sociedad brasileña en un porcentaje del 8.22 %, atendiendo al grado de participación en el capital social y no al de control ejercido mediante las acciones con voto. Segundo, que se ha de distinguir entre las operaciones que dan lugar y constituyen el sustento fáctico de la aplicación de la deducción por actividad exportadora, de aquellas otras operaciones preparatorias, facilitadoras de la irrupción de la entidad en otro país (como las operaciones financieras, etc).
Así, en el complejo mecanismo utilizado por la entidad ante el ofrecimiento por parte de la autoridad brasileña en licitación de un bloque único e indivisible de acciones ordinarias de las Compañías tenedoras de las sociedades operadoras del negocio de telefonía fija y móvil de titularidad federal, si bien es cierto que la culminación de dicho proceso pone de manifiesto lo alegado por la entidad, también es cierto, que el sustento fáctico de la deducción por actividad exportadora es trasladado a operaciones que, si bien al final guardan una conexidad económica, por el contrario, bordean el concepto de "actividad exportadora" en el sentido recogido en el art. 34, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes".
Por ello, es acertado el criterio de la resolución impugnada, al declarar que: "Del tenor literal del artículo transcrito se desprende que el derecho a la deducción por actividad exportadora se adquiere cuando el porcentaje de participación alcanza el 25 % del capital social. Dicho concepto, en el caso de sociedades anónimas aparece definido en el 47 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a tenor del cual: "4. Las acciones representan partes alícuotas del capital social. Será nula la creación de acciones que no respondan a una efectiva aportación patrimonial a la sociedad". Por su parte, el artículo 48 de la Ley de Sociedades Anónimas regula la acción como conjunto de derechos y dispone que: "1. La acción confiere a su titular legítimo la condición de socio y le atribuye los derechos reconocidos en esta Ley y en los estatutos.
2. En los términos establecidos en esta Ley, y salvo en los casos en ella previstos, el accionista tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. b) El de suscripción preferente en la emisión de nuevas acciones o de obligaciones convertibles en acciones. c) El de asistir y votar en las Juntas Generales y el de impugnar los acuerdos sociales. d) El de información".
Por otro lado, la legislación española, al igual que la legislación brasileña reconoce, entre los diferentes clases de acciones, las que incorporan voto y aquéllas otras en las que se excluye dicho derecho (artículos 90 a 92 de la Ley de Sociedades Anónimas ). Las acciones denominadas sin voto en la legislación española se corresponden básicamente con las acciones denominadas preferentes en la legislación brasileña. En todo caso y a parte de las posibles diferencias que pudieran existir entre unas y otras, el hecho es que en ambos casos se trata de partes alícuotas del capital social de una determinada entidad y dicho concepto (capital social) es el que el artículo 34 de la Ley 43/1995 toma en consideración a la hora de determinar el derecho a la deducción por actividad exportadora, en lugar de la interpretación que a dicho artículo le da la entidad por cuanto dejando al margen el criterio del grado de participación en el capital, toma en consideración el porcentaje de dominio que sobre la filial se ostenta. Por otro lado, hay que tener en cuenta que la propia normativa fiscal distingue claramente supuestos en los que se alude a la participación en el capital social, sin hacer distinción de acciones ordinarias y acciones sin voto, de aquellos otros supuestos en los que la propia normativa alude al grado de control supuestos en los que se alude a la mayoría de los derechos de voto (por ejemplo, artículo 97.5 de la Ley 43/1995 ).
Por tanto, cuando en la normativa fiscal se efectúa una remisión al 25 por 100 del capital social (como en el caso de la deducción por actividad exportadora) se ha de atender al concepto que representa dicha magnitud, incluyéndose dentro del mismo todos los títulos representativos de partes alícuotas de capital, incorporen derecho a voto o sin dicho derecho." No es el porcentaje del dominio sobre la sociedad extranjera, sino en el capital social.
La Sala entiende que, la inversión que hace viable la aplicación de la DAEX es aquella que se identifica como la realizada en "segundo nivel", es decir, la inversión que posibilitaron la entrada en las entidades operativas, de las compañías tenedoras de las sociedades operadoras del negocio de telefonía fija y móvil de titularidad federal. El hecho de que el proceso de privatización de las Empresas Federal de Telecomunicación brasileñas, el Ministerio de las Comunicaciones de Brasil y el Banco Nacional de Desarrollo Económico y Social ofrecieran en licitación las acciones de dichas compañías como un bloque único, que provocó que TISA acudiera a la misma conjuntamente con otras entidades utilizando vehículos colectivos con el fin de poder concurrir a dicha licitación, no puede desvirtuar el fundamento fiscal en el que se asienta la deducción pretendida, conforme a la normativa expuesta, que se refiere a la inversión que "efectivamente se realice", lo que viene a corroborar su ligazón con la "actividad exportadora" en el sentido fiscal; se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3. de la Ley General Tributaria, que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito...de las exenciones", por lo que los requisitos para su aplicación son los fijados por la norma de aplicación, y sin que los actos de los particulares puedan desvirtuar los elementos de la obligación tributaria, conforme al art. 36 de la Ley General Tributaria, que establece: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares.
Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas.".
En este sentido, procede traer a colación la doctrina jurisprudencial, que en relación con la finalidad de dicha deducción y requisitos, tiene declarado: "Para expresar las razones por las que debe confirmarse el criterio manifestado por la Sentencia de instancia, conviene empezar subrayando que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 pone de manifiesto claramente que “en relación a los incentivos fiscales”, dicha “Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades”, entre las cuales cita las “inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones” (punto 3); y que el citado art. 34, apartado 1, letra a), de la L.I.S., bajo la rúbrica “Deducción por actividades de exportación”, dispone que “la realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra”: “el 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial”.
De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S. establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado “Principales aspectos de la reforma”) advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén “orientadas a la realización de exportaciones”; el art. 34 de la L.I.S. tiene como ilustrativo rótulo “Deducción por actividades de exportación”; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explicita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es “la realización de actividades de exportación”, y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras “directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios”.
La entidad recurrente, sin embargo, obviando la mención a la finalidad de las inversiones que se contiene en la citada Exposición de Motivos, y centrándose en que la misma también declara que los “incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones” responden al “principio de competitividad” -uno de los principios orientadores de la reforma (punto 2)-, así como en la literalidad del art. 34 de la L.I.S., mantiene que para tener derecho a la deducción en la cuota en cuestión basta que como consecuencia de “la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras” se haya producido una exportación de bienes o servicios, con independencia de cuál haya sido su magnitud y de si el destinatario de la exportación ha sido o no una entidad participada o filial de la sociedad inversora. Y, partiendo de esta interpretación, como ya hemos señalado, considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 lesiona el art. 34 de la L.I.S. porque, pese a que reconoce que a resultas de las adquisiciones por..... del 25 por 100 de...... y del 39,23 por 100 de....
se exportaron servicios, niega al Grupo Consolidado... el derecho a la deducción porque tales inversiones no fueron orientadas fundamentalmente a la exportación y porque ésta fue de escasa cuantía y tuvo como destinatario a entidades filiales. (...) Con el fin de explicar la aseveración que acabamos de hacer, antes que nada, debe resaltarse que inmediatamente después de poner de manifiesto que, según “el criterio de la Inspección”, “las inversiones realizadas no tuvieron como finalidad principal el aumento de su actividad exportadora sino que dichas inversiones respondieron a otros motivos distintos como la internacionalización del grupo y su expansión internacional”, la Sala de instancia deja claro que, frente a la opinión de la entidad recurrente -que considera que “invertir en filiales en el extranjero por parte del Grupo.... supone que dicho grupo quiere exportar servicios”-, coincide con la tesis de la Administración tributaria porque “siendo el objetivo de la norma el fomento de la exportación, es esta circunstancia la que debe resultar acreditada, y no la expansión internacional de las empresas”; y, siguiendo esta línea, porque, “incumbiendo la carga de la prueba a la actora, conforme al art. 114 de la LGT “, “no resulta acreditado que las operaciones de inversión efectuadas por el grupo recurrente” hayan “supuesto un incremento de la actividad exportadora, por lo que respecta a las realizadas en.... y....” (FD Quinto).
Así es, partiendo de que del citado art. 34 L.I.S. y de la Exposición de Motivos de dicha norma se desprende que es un “presupuesto básico para la aplicación de la deducción” la “existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones”, que “se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora”, lo que implica, obviamente, que la inversión en el exterior produzca un “incremento de la exportación” (FD Quinto), la Sala de instancia llega a la convicción de que no concurre este requisito con fundamento en la valoración conjunta de varios hechos y circunstancias que pone de manifiesto la Inspección de los tributos y que ahora debemos resaltar.
y es que -dice la Sentencia en un párrafo anterior a la citada conclusión- “]a normativa aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"“, “no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios”.". (Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, de fecha 3 de junio de 2009, dictada en el Rec. casación núm. 4525/2007 ).
Así las cosas, procede la desestimación de este motivo, confirmando lo declarado en la resolución impugnada.
NOVENO: En relación con la base para el cálculo de la deducción por actividad exportadora, la Sala adelanta que, la base de la deducción es el importe de la suscripción de las participaciones en el capital de la entidad filial o extranjera y los gastos adicionales que representan mayor coste de dicha participación, pues el precepto predica la aplicación del 25 por 100 del "importe de las inversiones que efectivamente se realicen".
En este sentido, el art. 34, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se puede decir que no fija un límite cuantitativo a la inversión, sino que, por el contrario, parte del importe efectivamente realizado, para el cálculo del 25 por 100 de la deducción en la "cuota íntegra". Lo que si hace le precepto es introducir un límite al importe de la deducción así determinada, al disponer: "4. La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España.
Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.
El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva." Por ello, se estima este motivo, debiendo advertirse que, en el presente caso, la inversión es la realizada, y que ha sido objeto de tratamiento en el Fundamento Jurídico anterior, en lo que se ha denominado como inversiones de "segundo nivel".
DÉCIMO: Improcedencia del ajuste realizado como consecuencia de la permuta de acciones realizada en el ejercicio 2000 entre Telefónica Internacional, S.A. y Portugal Telecom.
Como recoge la resolución impugnada, las Prestaciones que derivan del citado contrato de permuta son en síntesis:
a) Telefónica Internacional, S.A. (TISA) entrega las siguientes acciones: 515.472.740 acciones de Intertelefónica valoradas en 67.250.289.919 pts y 752.688.167 acciones de Portelcom, S.A. valoradas en 59.601.989.047 pts.; Que, la valoración que dichas acciones tenían en TISA ascendía a 126.852.278.966 ptas (67.250.289.919 + 59.601.989.047), si bien se había de una provisión por depreciación de cartera de valores por importe de 10.479.952.260 ptas.
b).- Portugal Telecom, S.A. (PT) entrega las siguientes acciones: 1.761.704.018 acciones de la entidad Sao Paulo Telecomunicaciones Holding (SPTH) (851.216.242 + 910.488.676).
c) Por otro lado y en ejecución del contrato de permuta, TISA se compromete a entregar a Portugal Telecom la cantidad de 4.525.997.510 pts de los que 452.599.752 ptas se pagan al contado y 4.073.397.766 en forma aplazada. Asimismo, TISA asume la deuda que Portugal Telecom tenía con la entidad SPTH por importe de 6.315.295.212 ptas (69.900.480,82 dólares; 90.35 ptas/dólar).
De los datos anteriores se desprende un apunte contable por las cifras de 137.693.571.696 pesetas.
La Inspección ha aplicado los criterios valorativos recogidos en el art. 15, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, referente a "Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias", que dispone: "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. (...) En los supuestos previstos en las letras e) y f) la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. (...)".
En conexión con este precepto, también se remite al art. 16.3 de la Ley 43/1995 establece: "3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".
Como se desprende de estos preceptos, en los supuestos de "permuta", el valor de los bienes permutados viene determinado por el "valor de mercado", entendiendo por tal "el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes", calculado por cualquiera de los métodos previstos en el artículo 16.3 de la propia Ley 43/95; con la consecuencia fiscal de que en dicho supuesto, de "permuta", "la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados", para lo cual la entidad debe practicar un ajuste extracontable, reflejando dicha diferencia.
Esta operación, desde el punto de vista fiscal, exige comprobar el valor aplicado por las partes como valor de mercado, para determinar si se trata de un valor al acordado entre partes independientes, acudiendo para tal fin al método más idóneo de los previstos en el citado art. 16.3.
Partiendo de estos criterios legales, y ya teniendo en cuenta los datos concretos constatados en el expediente administrativo, se aprecia que, en relación con la valoración de la permuta efectuada por la entidad recurrente, ésta procedió a contabilizar la operación de permuta (acciones recibidas) por el coste de las acciones que transmite, mientras que la Inspección tiene en cuenta los términos del contrato de permuta, cuantificando el valor de la permuta los mismo valores reflejados como satisfechos por cada parte, apreciándose que, el diferencial a favor de PT, que TISA compensó en metálico; por lo que, las acciones cedidas por TISA en la permuta (515.472.740 acciones de Intertelefónica) por 67.250.289.919 pts, más (752.688.167 acciones de Porteltelecom) por 59.601.989.047, añadidas las 6.315.295.212 pts por la deuda asumida y más el importe en metálico (4.525.997.518 pts), el valor de mercado de dicha operación es de 137.693.5761.196 pesetas, que corresponde al importe por el que fueron contabilizadas, mientras que lo que entrega es de 127.213.619.436 ptas, produciéndose un beneficio de 10.479.952.260 ptas.
La Sala comparte este criterio, al entender que la valoración determinada por la Inspección deriva de los propios datos resultantes de la operación de permuta y su contabilización, entendiendo que el valor de mercado coincide con las prestaciones de las partes. En este sentido se trae a colación el criterio del Tribunal Supremo, expuesto en su Sentencia de 15 de febrero de 2008 (rec. cas. 5696/2002 ), al declarar:
"(...).- En el segundo motivo los recurrentes alegan que el art. 81.2.c) del Reglamento que desarrolló la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, es ilegal, por contradecir a la Ley, por lo que instan su nulidad, pretendiendo, subsidiariamente, que se interprete en el sentido de considerar aplicable la remisión al valor de mercado de los bienes o derechos transmitidos sólo en los supuestos en que el precio no hubiese sido fijado libremente por las partes.
De esta forma combaten la sentencia de instancia, que niega la existencia de extralimitación reglamentaria, al considerar que "el Reglamento se limita a desarrollar y precisar el concepto de valor real, siendo los elementos determinantes de la deuda tributaria establecidos por norma con rango de ley por lo que se ha cumplido el principio de jerarquía normativa y de reserva de ley".
En contra, se argumenta que la Audiencia Nacional en su sentencia sufre el error de sustituir el término "importe real" a que se refería el art. 20.6. apartado segundo de la Ley 44/1978, por el de "valor real", que en absoluto es sinónimo de aquél, pues, ante la ausencia de un concepto propio del término "importe", debe acudirse al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua que lo define como "la cuantía de un precio, crédito, deuda o saldo", definición que remite claramente al precio acordado por la venta de los bienes y en ningún caso al valor de los mismos, por lo que, a menos que se demuestre que el importe declarado no se corresponde con el efectivamente percibido en la enajenación, es a éste al que debe estarse para el cálculo del incremento o disminución patrimonial obtenida.
Agregan que, cuando la norma quiere referirse al "valor de mercado", en lugar de al precio o importe efectivamente obtenido, así lo hace expresamente, como en el caso de los incrementos de patrimonio en los supuestos de transmisión mortis causa o inter vivos a título lucrativo (apartado 7 del propio artículo 20 de la Ley ).
(...).- Conviene analizar los textos invocados para determinar si el precepto reglamentario incurre en extralimitación, vulnerando el principio de jerarquía normativa.
El art. 20 de la Ley 44/1978, vigente en los ejercicios 1986 y 1987, tras determinar que el importe de los incrementos o disminuciones patrimoniales, consecuencia de una enajenación onerosa, debía calcularse por diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales, en su apartado 6, párrafo segundo, señalaba que "la enajenación se estimará por el importe real por el que dicha enajenación se hubiere efectuado".
Por su parte, el Reglamento del Impuesto, en el art. 81.2.c) segundo párrafo, dispuso que "Por importe real de los valores de adquisición y enajenación, se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal del mercado".
Pues bien, comparando ambos textos hay que reconocer que es posible una interpretación del inciso controvertido, "siempre que no difiera del normal de mercado", que se adecue al texto de la ley.
Desde luego, no puede interpretarse en el sentido de que siempre, y sin prueba en contrario, ha de prevalecer el valor del mercado sobre el importe real satisfecho. Mantener esta interpretación supondría no ya el exceso reglamentario que se denuncia, sino además una clara incongruencia del precepto al disponer en primer lugar que por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho.
Sin embargo, y puesto que lo normal es que el precio satisfecho coincida con el valor que el bien tenga en el mercado, cabe entender que lo que hace el Reglamento es establecer una simple presunción iuris tantum de coincidencia de ambos valores, pero sin impedir la prueba en contrario de que en un determinado caso el precio satisfecho fue distinto.
Con esta interpretación nada puede objetarse al Reglamento, que se limita a desarrollar la ley. (). Por lo expuesto, procede desestimar el motivo de casación articulado".
Con este criterio lo que la Sala quiere poner de relieve es que, en el presente caso, la valoración dada por la Inspección a la operación permuta respeta los propios valores reales resultantes de dicha operación, como valor de mercado.
DÉCIMO PRIMERO: Improcedencia del ajuste realizado por importe de 2.952.996.727 pesetas en la base imponible de Telefónica, S.A. y de 469.098.258 pesetas en la base imponible de Telefónica S.A. por la no deducibilidad de determinadas retribuciones correspondientes al programa RISE en el ejercicio 1999 por entender que debían haberse imputado al ejercicio 2000.
Los hechos que dan lugar a la regularización son los de la contratación por parte del Telefónica, S.A.
con las entidades financieras, BBVA y Argentaria, de la cobertura necesaria mediante la adquisición en el mercado de las opciones a las acciones afectas al Plan RISE, en el número de acciones por el que fue elevado (307.339), en la modalidad conocida como "opciones europeas", cuya característica es la de su liquidación en el momento del vencimiento de las opciones, en el presente caso, en 25 de febrero de 2000.
Otra de las circunstancias acaecidas fue la desvinculación de determinados directivos de la empresa con anterioridad a esa fecha de vencimiento, optando por el recibo anticipado de la cantidad a la que tenían derecho en el momento de su separación de la empresa. Y, por último, el coste que supuso para Telefónica, S.A. la suscripción de dichos contratos. fue de 2.800.000.000 ptas., que contabilizó en la cuenta de "pérdidas y ganancias", distribuida a lo largo de los ejercicios 1997 a 2000; reflejándolo en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998 y 1999; mientras que fiscalmente se imputó el total de dicho gasto en el ejercicio 2000 practicando los ajustes negativos y positivos correspondientes, es decir, en el mismo ejercicio de la fecha de vencimiento del Plan RISE.
La entidad recurrente considera que la diferenciación entre la vinculación existente entre el gasto de personal que suponía liquidar los derechos que correspondían a los directivos comprendidos en el Plan que se desvinculan de la compañía y el efecto (positivo o negativo) que podría derivarse del ejercicio de las opciones al vencimiento de dicho Plan (en el año 2000), es relevante a los efectos discutidos; de ahí el ingreso extraordinario que se computó en dicho ejercicio, derivado de la liquidación del Plan a su vencimiento, dado que, en ese momento, el valor de mercado de las acciones cubiertas por las acciones era superior al inicialmente considerado.
La Sala entiende que, en el fondo del ajuste realizado en el ejercicio 2000 por la entidad, lo que realmente subyace es una provisión por depreciación de cartera, cuyo cauce fiscal no es el del ajuste extraordinario en la cuenta de "pérdidas y ganancias", sino el de la figura de la provisión en relación con el ejercicio en el que se produjo dicha variación valorativa de las acciones.
Así, al haber acudido al reflejo contable y fiscal de dicho gasto, globalmente considerado, en los ejercicios mencionados, cobra relieve el criterio de imputación previsto en el art.19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos, que dispone: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la comente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."; criterio que, como declara la resolución impugnada, sigue el criterio de correlación entre ingresos y gastos.
DÉCIMO SEGUNDO: Improcedencia del ajuste relativo al incremento de la base imponible de Telefónica, S.A. por calificar como liberalidad determinadas indemnizaciones satisfechas por la extinción de mutuo acuerdo de su relación laboral de alta dirección.
La resolución impugnada desestima este motivo declarando: "En relación a la octava cuestión, referente a la procedencia de la regularización practicada, en relación a la no admisión por la inspección como gasto deducible fiscalmente, de determinados gastos detallados en el acta e informe ampliatorio, al no reunir los requisitos establecidos para ello, entre otros, por determinadas cantidades satisfechas a determinados directivos al extinguirse la relación laboral especial de alta dirección que les unía a la compañía, en aquellos importes en los que, una vez examinados los respectivos contratos de prestación de servicios profesionales, se produce un exceso de indemnización no justificado contractualmente, y que no deben tener la consideración fiscal de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades, en la parte no justificada contractualmente, de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, considerándose liberalidades, señalando la inspección en síntesis que los gastos citados no resultan debidamente justificados en cuanto a su obligatoriedad contractual, no resultando acreditado su relación con los ingresos de la actividad. A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 10.3 y 14 de la Ley 43/1995 a cuyo tenor: Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible. "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Artículo 14. Gastos no deducibles. "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades; No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Con independencia de que la Ley 43/1995 parte del resultado contable para determinar la Base Imponible de la Sociedad, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible. La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad. Es importante precisar que la Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; su artículo 14 e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley." (...).
En primer lugar, no se debe olvidar que, con carácter general, el art. 106.3, de la Ley 58/2003, General Tributaria, la deducibilidad de los gastos la hace descansar sobre un elemento fáctico esencial, cual es el de que "estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales". Este es el contexto o la plataforma de la que se ha de partir a la hora de predicar o no la deducibilidad de un gasto como "deducible" fiscalmente.
El sentido negativo de la deducibilidad del gasto la ofrece el art. 14.1, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingreso." En segundo lugar, se ha de indicar que, el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".
Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.
Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01, 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que “en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor”.
La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. En este sentido, la entidad recurrente no aporta documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma, y de forma específica el de que los pagos realizados en concepto de "indemnizaciones" se deban al cumplimiento obligatorio de cláusulas contractuales, debiendo señalarse que según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Por último, se ha de traer a colación el criterio mantenido por esta Sala en relación con el tratamiento tributario de estas indemnizaciones, citándose como ejemplos las Sentencias de 10 de octubre de 2002, (recaída en el recurso n.º 92/00), en la cual ser emite a las consideraciones expuestas en la de 28 de septiembre de 2000.
En esta última la Sala examinó el tratamiento fiscal correspondiente a tales indemnizaciones que se perciben por la extinción anticipada de la relación laboral de carácter especial de alta dirección, regulada en el Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, suscitándose en principio la duda de si se trata de un supuesto de no sujeción al IRPF con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y en los arts. 8 y 10.1 del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981, puesto que, aunque el art. 10.1.a) del Reglamento del IRPF exceptúa de la no sujeción la cuantía de la indemnización que perciba el sujeto pasivo por extinción de la relación laboral de alta dirección, la legislación vigente viene constituida por el citado Real Decreto 1282/1985 que, al no fijar límite máximo ni mínimo, imponía, a juicio de la allí demandante, que el pactado por las partes sea la cuantía obligatoria para la empresa, correspondiendo así al importe total de la indemnización la pretendida no sujeción.
En la citada sentencia de 28 de septiembre de 2000 se señalaba que: "La cuestión suscitada queda, por tanto, centrada en determinar el tratamiento fiscal que a las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial del personal de alta dirección daba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la hoy derogada Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como pone de manifiesto el Voto Particular a la Sentencia del Tribunal Supremo a la que luego hemos de referirnos, han existido muchas y variadas interpretaciones en la fijación de la parte no sujeta de las indemnizaciones percibidas por el personal de alta dirección en los casos de desistimiento unilateral del empresario:
a) no sujeción de la totalidad de la indemnización cualquiera que fuese su cuantía (sentencia de esta Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994 invocada precisamente por la actora);
b) no sujeción de 42 mensualidades, cualquiera que sea el tiempo de servicio (contestación de la Administración de 29 de septiembre de 1984 a consulta);
c) no sujeción de 45 días por año de servicio con un máximo de 42 mensualidades (voto particular aludido);
d) 20 días por año de servicio con un límite de 12 mensualidades, en cuanto propio del despido improcedente de los actos directivos (posibilidad razonable según el citado voto particular);
e) no sujeción de 7 días por año de servicio con un máximo de 6 mensualidades (tesis ésta mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución que aquí se impugna);
f) sujeción, finalmente, de la totalidad de la indemnización al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
"De todas entre las muchas posibles soluciones al tema concretamente aquí planteado el Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de diciembre de 1995 opta por la últimamente reseñada y casa la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994 a cuya tesis se acoge, como decíamos, la actora".
"En efecto y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, "quedó reconocida la no sujeción al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio y la sujeción al impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada" en virtud del art. 14 de la Ley 44/1978, por contraposición al art. 3.4 de la propia Ley en relación, este último precepto, con los arts. 8.e) y 10 del Reglamento del Impuesto de 1981 ".
"Por lo que hace a la relación del personal de alta dirección no incluido en el art. 1.3.c) del anterior Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 de marzo (de aplicación al caso que examinamos por razón de la fecha en que se produjeron los hechos), era considerada relación laboral de carácter especial del art. 2.1.a) de dicho Estatuto de los trabajadores cuya regulación específica se llevó a cabo por Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, al que se acogía justamente el contrato del que deriva la indemnización que nos ocupa".
"Pues bien, el citado Real Decreto 1382/1985 regula en su art. 11 dos supuestos distintos: el concerniente a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en el que procederá la indemnización pactada en el contrato de alta dirección o, "a falta de pacto, la indemnización será equivalente a siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades" (precepto en el que se fundó el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución ahora impugnada para determinar el límite cuantitativo de la no sujeción debatida); y el que contempla el despido improcedente, que da lugar a indemnización en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo, en su defecto, de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades".
"Así, pues, como dice el Tribunal Supremo, "resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que los señalados en su art. 11 son a falta de pacto y en su defecto y, por ello meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de este Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 1990. Ello es así porque si bien el art. 3.1.c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su art. 2.1.a) atribuye carácter especial a esta clase de prestación de servicios y relega a un posterior Real Decreto su regulación".
"La adecuada relación entre las normas fiscales y laborales antes citadas determina que (de nuevo citando al Tribunal Supremo, sentencia de 21 de diciembre de 1995 ) "no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el art. 14 de su entonces ley reguladora", lo que en nuestro caso ha de conllevar la desestimación del recurso en cuanto a tan fundamental extremo se refiere, ya que debe entenderse que la totalidad de la indemnización percibida por el hoy actor como consecuencia de la resolución de la relación laboral de alta dirección por desistimiento unilateral del empresario constituía renta de acuerdo con el art. 14 de la Ley 44/1978, a la sazón vigente, sin que la misma, ni total ni parcialmente, pudiera entenderse comprendido dentro del supuesto de no sujeción del art. 3.4 de la propia Ley, al no haber ningún límite máximo de la indemnización señalado con carácter obligatorio en la regulación específica de dicha relación laboral contenida en el repetido Real Decreto 1282/1985 ".
(...)..- Las consideraciones anteriores, si bien referidas al régimen legal establecido en la Ley 44/78, son plenamente trasladables al caso presente, regido por la Ley 18/1991 que, en su artículo 9 considera como exentas las rentas procedentes de la extinción forzada de la relación laboral, en estos términos; "1.
Estarán exentas las siguientes rentas: d) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de contrato entre la empresa y el trabajador." (Sentencia de fecha 22 de enero de 2.004, dictada en el Rec. N.º.1391/2001 ).
Por todo lo expuesto, debe confirmarse el criterio inspector, debiendo en consecuencia confirmarse la regularización practicada por la inspección.
DÉCIMO TERCERO: Improcedencia del aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Telefónica Internacional, S.A. en relación con el tratamiento del sistema retributivo PLAN TOP en el ejercicio 2000 por considerar que debió imputarse en el ejercicio 2003, por lo que el incremento sobre la base imponible por la Regularización del sistema retributivo PLAN TOP en el ejercicio 1999 por importe de 380.090.041 pesetas.
El fundamento sobre el que la Inspección deniega la deducibilidad de dicho gasto en el ejercicio 1999, y procede al incremento de la base imponible, es el de que, la implantación del PLAN TOP no debía implicar más coste para el obligado tributario que el de la formalización de la cobertura financiera, pues cualquiera que fuera la retribución percibida por los directivos sería satisfecha con cargo a dicha cobertura financiera y no con cargo al patrimonio social, para lo cual Telefónica, S.A. contrató con diversas entidades financieras la cobertura necesaria mediante la adquisición de las opciones correspondiente, con un coste global de 11.979.792.000 pesetas, para el Grupo Telefónica, de las que 5.013.818.403 ptas. se imputaron a Telefónica, S.A., aplicándose proporcionalmente en cada uno de los ejercicios como gasto contable, y realizándose el correspondiente ajuste positivo para la determinación de la base imponible.
Sin embargo, durante el ejercicio 1999 se contabilizaron como gasto de personal 380.098.041 ptas.
por retribuciones a directivos del PLAN TOP que se han desvinculado de la entidad con anterioridad al vencimiento del mismo, sin realizar el pertinente ajuste positivo para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La Inspección entiende que dicho importe no debe ser deducible fiscalmente en el ejercicio 1999, sin perjuicio del tratamiento fiscal como gasto deducible que le corresponda al vencimiento del referido PLAN TOP en el ejercicio 2003, conforme los principios contables de "correlación de ingresos y gastos" y de "devengo" del Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1643/1990 , y en los artículos 10.3, 19.1 y 148 de la Ley 43/1995.
Efectivamente, el art. 19, de rúbrica "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(...)." La Sala comparte, por lo tanto, el criterio de la Inspección, al considerar que el compromiso del referido gasto lo era para cuando se produjera el vencimiento del referido Plan TOP en el ejercicio 2003, y para cuya cobertura la entidad suscribió los contratos con las entidades financieras; lo que no supone la denegación como gasto para el ejercicio en el que se produzca dicha vencimiento.
DÉCIMO CUARTO: Procedencia de la anulación del ajuste positivo en la base imponible realizado por Telefónica Internacional, S.A. por subcapitalización.
Este motivo manifiesta la entidad recurrente que la planteó en vía económico-administrativa, sin que obtuviera respuesta en la resolución impugnada, sosteniendo la anulación del ajuste positivo efectuado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de Telefónica Internacional, S.A. en el ejercicio 2000 por subcapitalización.
La Sala en supuestos como el ahora planteado, aplica el criterio de la no admisión de dicho motivo por consistir en una petición improcedente, tanto en vía económico-administrativa como en vía judicial, al suponer la impugnación de la autoliquidación- declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, sin que por parte de la entidad se articulara por el correspondiente cauce procedimental, de impugnación de la propia autoliquidación.
Igual sucede con el motivo relativo a la procedencia de la regularización completa de la situación tributaria de Telefónica, S.A. en relación con la dotación a la provisión de cartera realizada respecto de su participación en la entidad TERRA en los ejercicios 1999 y 2000, instando la entidad a la Inspección que se regulariza los declarado en relación con la provisión de cartera efectuada por la entidad respecto de su participación en Terra Networks para los ejercicios 1999 y 2000.
También, sucede con el motivo relativo a la regularización de las correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo considerado por la Administración Tributaria, en relación con el ejercicio 1999, y que la entidad recurrente pretende modificar aprovechando las actuaciones inspectoras que regularizan otros conceptos tributarios.
Todo ello, además de lo ya declarado en el Fundamento Jurídico Cuarto de esta Sentencia.
DÉCIMO QUINTO : El siguiente motivo es el de la improcedencia de los acuerdos de imposición de sanciones por falta de proporcionalidad y ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en su proceder.
La resolución sobre esta cuestión declara: "Este Tribunal ha manifestado ya en anteriores ocasiones (Resoluciones de 25 de septiembre de 2002, 4 de julio de 2003 y de 15 de junio de 2006, entre otros) que la existencia de incumplimiento de las normas y de la consiguiente infracción no puede hacerse depender de la mayor o menor proporción que la misma suponga en relación con la correcta actuación de la entidad; la incidencia de esta circunstancia vendrá ponderada por la aplicación porcentaje de sanción sobre la magnitud base de la sanción, habida cuenta que la cantidad dejada de ingresar está directamente relacionada con el hecho que motivó la regularización. Pero es independiente de la existencia o no de culpabilidad, cuestión que ha de ponderarse en relación con la posible existencia de una discrepancia razonable, que en el presente caso no se ha esgrimido. En efecto, la interesada no aporta justificaciones concretas acerca de las cuestiones objeto de sanción, ni aduce interpretaciones razonables alternativas que pudieran considerarse como exculpatorias. Dado que, caso por caso, ha sido detalladamente expuesta en los respectivos acuerdos sancionadores la justificación de la culpabilidad en cada una de las conductas consideradas sancionables, las normas infringidas así como la claridad de las mismas, a nada de lo cual arguye la reclamante, este Tribunal ha de confirmar la sancionabilidad de las conductas en los términos acordados. (...). En lo que se refiere a las sanciones, en la medida en que se ha obtenido una devolución improcedente, y también se han acreditado cantidades a compensar o deducir incorrectas en ejercicios posteriores, procede confirmar su consideración como infracción tributaria, sin que pueda admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo este justificado por una interpretación jurídica razonable de la normas tributarias aplicables, existiendo por tanto una culpabilidad inherente a la negligencia, tipificada en los artículos 79.c) y d) de la Ley 230/1963, o en caso de ser de aplicación, la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, tipificada en los artículos 193.1 y 195.1 de la Ley 58/2003 "." La Sala no comparte el criterio sostenido por la resolución impugnada, al entender aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.
La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria.
Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad." La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.
Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.
2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias." Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador.
Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.
En consecuencia, procede anular las sanciones, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" (de la no deducibilidad de gastos, valoraciones de determinadas operaciones, etc.; hechos que ha requerido de una valoración de las mismas por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta), por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada.
Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso, siendo nulas las sanciones derivadas de los conceptos analizados.
DÉCIMO SEXTO: Sobre prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al considerar la entidad recurrente que, la Inspección ha superado el plazo de los veinticuatro meses, prórroga acordada mediante acuerdo de fecha 3 de julio de 2003, (notificado el día 10), por lo que iniciadas las actuaciones en fecha 25 de septiembre de 2002, el plazo finalizaba en 26 de septiembre de 2004 en lugar del 26 de octubre de 2004 (como sostiene la Administración), y los acuerdos de liquidación son de fechas 8 de octubre (liquidación del ejercicio 1998) y 26 de octubre de 2004 (ejercicio 1999), y 30 de mayo de 2005 (ejercicio 2000), se debe señalar que, si bien no se invocó en vía económico- administrativa, su apreciación de oficio, obliga a su análisis.
La entidad recurrente fundamenta este motivo en la consideración de que el período estival, mes de agosto del año 2003, por el que solicitó un aplazamiento de las actuaciones por dicho período, no es una dilación imputable al contribuyente.
Sobre esta cuestión el criterio de la Sala es reiterado en el sentido de que: "En tal caso, y aún partiendo de que esa fuera la fundamentación de la solicitud de aplazamiento, lo que, a juicio de la actora, comporta que no pueda ser calificado como dilación imputable al contribuyente por tratarse el periodo vacacional de una obligación legal, baste con recordar que, como ya ha recogido esta Sala en anteriores ocasiones -Sentencias de 25/2/04, 11/10/06, 22/3/07, entre otras- el derecho al disfrute de las vacaciones anuales tiene su asiento en el art. 40.2 de la Constitución Española y está también reconocido en Convenio número 132 de la Organización Internacional del Trabajo, que forma también parte ya de nuestro Derecho interno (art. 96.1 de la propia Ley Fundamental ) como consecuencia de su ratificación por España y consiguiente publicación en el Boletín Oficial del Estado, viniendo establecida en el art. 38 del Estatuto de los Trabajadores la obligatoriedad de su concesión (sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 25 febrero 2003 ). Pero el ejercicio del citado derecho se desenvuelve en el ámbito de la relación contractual que vincula al empleador y a los trabajadores y, como queda dicho, no se encuentra contemplado en la Ley 1/1998 como excepción a la interrupción de las actuaciones inspectoras por causa imputable al interesado.
Por lo mismo, tampoco puede considerarse el ejercicio de dicho derecho como causa de interrupción justificada de las actuaciones, cuyos supuestos vendrían a ser establecidos reglamentariamente en el mentado art. 31 bis, entre los cuales se encuentra el de concurrencia de "fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa", pues el ejercicio del derecho al disfrute de vacaciones no puede considerarse constitutivo de un supuesto de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones.
En efecto, ha declarado esta Sala y Sección en Sentencia de 3 de octubre de 2.007, entre otras, que si bien es cierto que el derecho a un mes de vacaciones es un derecho irrenunciable para el trabajador, de acuerdo con el artículo 38 del Estatuto de los Trabajadores referido, no es menos cierto que constituye un "derecho laboral" pero no un "derecho fiscal", a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, siendo así que nada impedía que la entidad hubiera podido continuar sus relaciones con la inspección a través de otro representante, del mismo modo que las vacaciones de uno de los miembros del equipo de inspección no tiene por qué determinar la suspensión de las actuaciones de comprobación puesto que éstas pueden continuarse por el resto del equipo actuario." Por lo tanto, al haberse solicitado por parte de la entidad recurrente el aplazamiento y haberse concedido por la Administración, dicho período no se ha de computar dentro del plazo total de las actuaciones inspectoras; por lo que no se ha producido la prescripción de los ejercicios en el sentido patrocinado por la recurrente; debiéndose tener además en cuenta la presentación de las declaraciones complementarias; de lo cuyos datos se desprende que ninguno de los ejercicios estaba prescrito por interrupción de actuaciones inspectoras, uno, al haberse dictado y notificado el acto de liquidación dentro del plazo comprendido hasta el 26 de octubre de 2004; y el referido al ejercicio 2000, porque, aún en el supuesto de que hubiera existido interrupción alguna, no se habría transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción, desde la presentación de la declaración complementaria.
En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso, conforme a lo declarado en los Fundamentos Jurídicos Quinto, Noveno y en el anterior Fundamento Jurídico Décimo Quinto, confirmando íntegramente la resolución impugnada en todo lo demás, sin que se aprecien los defectos procedimentales denunciados, ni incongruencias omisivas, cuya eficacia, en el supuesto de que se hubieran producido, ya se indicó en el Fundamento Jurídico Cuarto.
DÉCIMO SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.
FALLAMOS
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad TELEFÓNICA, S.A., contra la resolución de fecha 15.2.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la valoración de la participación por la venta de TSCR, en el sentido y valor declarado en el Fundamento Jurídico Quinto; así como con relación a la base para el cálculo de la deducción por actividad exportadora, según lo declarado en el Fundamento Jurídico Noveno, y en relación con las sanciones; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D.
JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
