TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 22 de septiembre de 2008
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 40/2004
Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRÍAS PONCE
En la Villa de Madrid, a veintidós de Septiembre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 40/2004, interpuesto por D. Sergio y D. David, representados por la Procuradora D.ª Flora Toledo Hortiguelo, contra la sentencia de 30 de Septiembre de 2003 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 550/2000 promovido por ellos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de 28 de Febrero de 2000, desestimatoria de la reclamación presentada contra el Acuerdo de 22 de Marzo de 1999 de la Dependencia de Recaudación de Cáceres de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se les declara responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias pendientes de "Prefabricados de Extremadura, S.A.", por un importe de 15.665.999 ptas., y contra la resolución del mismo Tribunal Económico Administrativo de 28 de Febrero de 2000, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra las providencias de apremio de 14 de Junio de 1999.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura dictó sentencia en el recurso 556/2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales D.ª María Dolores Fernández Sanz, en nombre y representación de D. Sergio y D. David, contra las dos resoluciones reflejadas en el Fundamento Primero, los cuales se anulan por no ser ajustadas a derecho, por lo que deberá girarse una nueva liquidación de conformidad con lo manifestado en el fundamento de derecho cuarto, al tiempo que se declara que deberán devolverse las cantidades indebidamente ingresadas; sin efectuar pronunciamiento expreso en cuanto a costas".
SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, la representación de D. Sergio y D. David interpuso recurso de casación para unificación de doctrina solicitando sentencia por la que, "declarando que aquélla quebranta la unidad de doctrina en la interpretación del derecho, la case y anule, declarando que el artículo 40.1 párrafo segundo de la L.G.T. no contiene un supuesto de responsabilidad objetiva, y que para determinar la corrección de la derivación de responsabilidad tributaria a los administradores en supuestos de cese de actividad de la persona jurídica, ha de valorarse su actuación negligente o no, y comprobar su diligencia, sin que sea posible tal derivación en supuestos de correcta y diligente actuación, con todas las consecuencias que pudieran derivarse de la misma y en consecuencia anule la derivación de responsabilidad tributaria acordada respecto de los que fueran administradores de PREFEXSA, al haber quedado acreditada su diligencia al disolver la sociedad, y no concurrir supuesto de negligencia, junto a los demás pronunciamientos a los que haya lugar en derecho".
TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.
CUARTO.- Elevadas las actuaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 18 de Septiembre de 2008, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Para la mejor comprensión del presente recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes fácticos, que se deducen de las actuaciones:
1) Por resolución de 22 de Marzo de 1999, dictada por el Jefe de la Dependencia de Recaudación Tributaria de Cáceres, se declaró a los ahora recurrentes responsables subsidiarios de las siguientes deudas de Prefabricados Extremadura, S.A., en su calidad de administradores de la entidad, cuya actividad había cesado:
CONCEPTO EJERC. PRINCIPAL
iVA DECL. TRIM. MOD. 300 1T-95 3.593.359
IVA DECL. TRIM. MOD. 300 2T-95 5.641.216
I.A. ECONÓMICAS 1995 90.300
IVA DECL. TRIM MOD. 300 4T-95 6.915.559
I.A. ECONÓMICAS 1996 93.462
I.A. ECONÓMICAS 1997 93.462
2) Ante el impago de las cantidades exigidas, en fecha 23 de Junio de 1999 se acordó el apremio, extendiéndose a sanciones impuestas a la entidad.
3) Desestimadas las reclamaciones económico-administrativas promovidas, los interesados acudieron a la vía judicial, con la pretensión de revocación de la declaración de derivación de responsabilidad del art. 40.1, párrafo 2.º de la antigua Ley General Tributaria, por ausencia de negligencia o culpa de los recurrentes como administradores de la entidad mercantil deudora principal, así como de la vía de apremio seguida para la efectividad de la responsabilidad subsidiaria declarada, por ausencia de un eficaz y válido procedimiento de apremio frente a la deudora principal y por la inexistencia de providencias de apremio tanto en el procedimiento recaudatorio seguido frente a la deudora principal como en el procedimiento recaudatorio seguido frente a los responsables subsidiarios.
4).- La sentencia de instancia estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, ordenando girar nueva liquidación en la que se eliminen los importes de las sanciones y anulando las providencias de apremio que no tenían conexión con la derivación de responsabilidad, pero mantiene la corrección de la derivación de responsabilidad tributaria a los administradores, de conformidad con lo prevenido en el art. 40.1 párrafo segundo, al considerar que se habían cumplido los dos requisitos que el mismo exigía, esto es, la condición de administradores de los responsables, y el cese de la actividad de la sociedad, no admitiendo que en su interpretación fuera necesario atender a la concurrencia de culpabilidad.
SEGUNDO.- En el presente recurso de casación para unificación de doctrina se alegan como sentencias de contraste las de 18 de Febrero de 2000 y 9 de Febrero de 2001 de los Tribunales Superiores de Justicia de Aragón y Castilla-León, respectivamente, que interpretan el art. 40.1 párrafo segundo de la antigua LGT en términos culpabilísticos y no como previsión de una responsabilidad objetiva, como hace la sentencia recurrida.
En efecto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, entiende que este supuesto de responsabilidad no es sino la concreción en el ámbito tributario de la responsabilidad que las leyes mercantiles establecen con rigor para los administradores, porque de su actuación dependen los intereses de la propia sociedad, de los socios y de los terceros que se relacionen con aquélla, señalando que la Ley ha querido distinguir con la expresión "en todo caso" la hipótesis del párrafo 2, del art. 40.1 de la del párrafo 1 precedente, por lo que así como en ésta es preciso que se hayan cometido infracciones, simples o graves por la persona jurídica y haya concurrido una conducta culpable, activa u omisiva, de los administradores, en la del párrafo segundo "basta con que haya obligaciones tributarias pendientes, tengan relación o no con conductas infractoras de la persona jurídica, pues aquí la negligencia culpable se sitúa en el comportamiento del administrador y no es necesaria su apreciación en la conducta de la sociedad".
Por ello, concluye de la siguiente forma: "En el ámbito tributario es particularmente grave para los intereses de la Hacienda Pública la falta de apertura de un procedimiento de disolución y liquidación, porque impide que entren en juego otras responsabilidades que actúan a modo de garantías del crédito tributario, como la subsidiaria de los liquidadores, ex art. 40.2 LGT, o la que establece el artículo 89.4 de la propia Ley "En caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellos solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".
Así pues, y en resumen, la falta de promoción por los administradores de los acuerdos sociales necesarios para una ordenada disolución y liquidación de la sociedad que ha cesado de hecho en sus operaciones, los constituye en responsables tributarios, salvo prueba de que por fuerza mayor u otra causa bastante no pudieran promover tales acuerdos, o salvo el caso de que siendo colegiado el órgano de administración hubieren hecho todo lo posible legalmente para lograr un pronunciamiento del mismo dirigido a ello".
En la misma línea se sitúa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Burgos, que recuerda lo declarado por el Tribunal de Aragón en la referida resolución.
Debe precisarse, no obstante, que ambas sentencias son desestimatorias, y confirman la procedencia en los casos examinados de la derivación acordada, al no constar el cumplimiento de las obligaciones de los administradores para la ordenada disolución y liquidación de la sociedad.
TERCERO.- Conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo “excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho” que tiene como finalidad la de “potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento” [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y “exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.
Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.
Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna” [entre las últimas, SSTS de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].
CUARTO.- En el presente caso no se discute la concurrencia de los requisitos exigidos para la admisión del recurso de casación para unificación de doctrina, aunque todas las sentencias al final sean desestimatorias, debiendo ciertamente entenderse que existe contradicción, porque la expresión "pronunciamientos distintos" a que alude el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional no tiene necesariamente en todos los casos referirse al fallo, bastando que los razonamientos sean contradictorios en cuanto al fondo aunque luego se llegue al mismo fallo, en concordancia con la ratio decidendi.
Procede, por ello, determinar la doctrina que resulta procedente, para lo que resulta conveniente, ante todo, recordar la evolución de la responsabilidad de los administradores en el Derecho Tributario.
Dicha responsabilidad aparece en la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 60/1969, de 30 de Junio, pues la redacción inicial del art. 40 sólo preveía la responsabilidad subsidiaria de los liquidadores, e interventores y síndicos de quiebras, concursos, sociedades y entidades en general, respecto de las obligaciones pendientes al producirse estas situaciones cuando por negligencia o mala fe no realizasen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Esta reforma vino a introducir la responsabilidad subsidiaria de los administradores pero limitada entonces a las infracciones simples, de omisión y de defraudación cometidas por las personas jurídicas, siempre que por mala fe o negligencia graves no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consistiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posible la comisión de tales infracciones.
Posteriormente, la Ley 10/1985, de 26 de Abril, amplió la responsabilidad, al establecer el nuevo art. 40 que "serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consistieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible la comisión de tales infracciones", agregando en el párrafo segundo que "asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que han cesado en sus actividades, los administradores de las mismas".
Las modificaciones fueron importantes porque se extiende la responsabilidad a la totalidad de la deuda, en los supuestos de infracción grave, se suprime la exigencia de mala fe o negligencia grave en ese caso e introduce un nuevo supuesto de responsabilidad relativo al cese en la actividad existiendo obligaciones tributarias pendientes.
Este nuevo supuesto de responsabilidad vino a dar respuesta a la práctica del cese de hecho en sus actividades de una persona jurídica carente de patrimonio sin haber satisfecho, en la forma debida, sus débitos fiscales pendientes de pago, adelantándose así la norma tributaria a la que luego haría la Ley de Sociedades Anónimas en 1989, cuyo Texto Refundido viene a establecer, en relación con los administradores de tales sociedades, una nueva hipótesis de responsabilidad para los casos en que aquéllos no procedan a promover la disolución de las mismas en los términos previstos en el art. 262. Dicha previsión legislativa sería adoptada asimismo después por la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 en su art. 105.
De esta forma se llega a la nueva Ley General Tributaria de 2003, pues la reforma de la Ley 29/1995 no abordó la cuestión relativa a la responsabilidad de los administradores, en cuanto modifica sólo algunos aspectos de la institución del responsable al excluir de forma expresa del ámbito de la responsabilidad a las sanciones (art. 37.3 ) y reconocer el art. 37.4 la exigencia de audiencia previa al presunto responsable.
Entre las novedades de la nueva Ley General Tributaria, cabe destacar la inclusión, junto a los administradores que lo sean en virtud del correspondiente nombramiento, a los denominados de hecho, y la necesidad para la exigencia de responsabilidad en los supuestos de cese en la actividad de una concreta conducta obstativa para el pago de las deudas tributarias, al quedar limitada a los supuestos que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
QUINTO.- Esta Sala no ha tenido ocasión de pronunciarse de forma directa sobre si los términos en que se expresaba el párrafo segundo del art. 40.1 de la Ley General Tributaria implicaba la admisibilidad de una responsabilidad objetiva de los administradores en los supuestos de cese en la actividad con independencia de cuál hubiera sido su comportamiento, si existían obligaciones tributarias pendientes a cargo de la sociedad, o si, por el contrario, la responsabilidad en estos casos sólo podía exigirse cuando el administrador de la sociedad que cesaba en sus actividades había incurrido en una falta de diligencia.
En la actualidad, no hay duda que la nueva Ley General Tributaria remarca la idea de que para exigir la responsabilidad del administrador en estos casos se precisa de una concreta conducta obstativa para el pago de las deudas tributarias.
Esta misma interpretación debe mantenerse también a juicio de la Sala, durante la vigencia de la Ley de 1963, no obstante la expresión "en todo caso" que utilizaba el precepto discutido y ello por las siguiente razones:
En primer lugar porque de mantenerse que el art. 40.1, párrafo 2 consagraba una responsabilidad objetiva o sin culpa ello supondría la quiebra de un principio básico en las sociedades mercantiles, que es el de la separación de responsabilidad patrimonial entre las sociedades mercantiles y sus socios o administradores, pudiendo ser muchos los supuestos en que la sociedad cesa en el ejercicio de sus actividades y el administrador no puede hacer nada por mantener el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquélla.
En segundo lugar, porque si el legislador hubiera querido introducir un tipo de responsable subsidiario sin ningún elemento que recogiese la violación de un deber así lo hubiera establecido de forma expresa, máxime teniendo en cuenta los diferentes supuestos anterior y posterior de responsabilidad contemplados en el art. 40.1 párrafo primero y 40.2, que exigían un determinado comportamiento culposo de los administradores.
En tercer lugar, porque habría una contradicción entre la expresión "en todo caso" y el término "asimismo" con el que comienza el párrafo segundo, pudiendo ser aquélla interpretada no en el sentido de que establece una responsabilidad sin atender al elemento subjetivo, sino por contraposición al párrafo primero, que exige la existencia de una infracción cometida por la entidad.
En cuarto lugar, porque otra interpretación supondría separarse de la regulación mercantil, que fue la que ha seguido siempre la Ley General Tributaria, si bien en este caso la reforma de 1985 se anticipó a la normativa general.
Por todo ello, ha de concluirse que la responsabilidad del administrador no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad de la entidad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad, haciéndose partícipe con la sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo predicarse la negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el momento en que éstas surgen sino respecto de la conducta posterior.
SEXTO.- Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación interpuesto, al resultar procedente la doctrina que sientan las sentencias aportadas como contradictorias, lo que comporta, asimismo, la necesidad de estimar el recurso contencioso- administrativo promovido en su día, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, en cuanto prescinde de la falta de diligencia de los actores, todo ello sin imposición de costas en la instancia.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por D. Sergio y D. David, contra la sentencia de 30 de Septiembre de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de 28 de Febrero de 2000, así como el Acuerdo que confirma de la Dependencia de Recaudación de Cáceres de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés
VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO EN EL RECURSO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA NÚMERO 40/2004
PRIMERO.- La sentencia de la que discrepo fundamenta la estimación del recurso en la identidad sustancial de los hechos resueltos por la sentencia impugnada y la de contraste (además de fundamentos y pretensiones). Asimismo, se añade, es necesario que la sentencia que se impugna constituya una infracción legal, lo que, en el supuesto enjuiciado, se produce.
SEGUNDO.- Comparto la tesis subjetiva de la responsabilidad del administrador, como presupuesto de la derivación de responsabilidad que analiza y que constituye el corazón de la sentencia de la que disiento, razón por la que excluyo de mi discrepancia la cuestión de fondo.
Considero, sin embargo, que el recurso debió ser desestimado por razones procesales, ya que los hechos y (pronunciamientos) de la sentencia impugnada y las de contraste no sólo no son "sustancialmente iguales" sino radicalmente diferentes.
Efectivamente, en el asunto enjuiciado, y según se infiere de la sentencia de la que discrepo, los administradores "habían desplegado la actividad necesaria para la ordenada disolución y liquidación de la sociedad". Por el contrario, y según manifiesta explícitamente nuestra sentencia: "Debe precisarse, no obstante, que ambas sentencias (las de contraste) son desestimatorias, y confirman la procedencia en los casos examinados de la derivación acordada, al no constar el cumplimiento de las obligaciones de los administradores para la ordenada disolución y liquidación de la sociedad.".
Parece patente, pues, que los hechos son diferentes, y lo son sobre el aspecto capital del litigio: el de la actividad de los administradores para llegar a una ordenada disolución y liquidación de la sociedad. En la sentencia de instancia tales actos se dieron, en las de contraste no tuvieron lugar.
Es verdad que los razonamientos que sustentan los fundamentos de ambas sentencias son opuestos, pero también lo es que el requisito de la "igualdad sustancial" de los hechos resueltos en cada litigio es un presupuesto del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina. En el supuesto enjuiciado, y por lo dicho, considero que no concurre el elemento expuesto.
A mayor abundamiento, y en gran medida derivado de lo anterior, tampoco se cumple, en mi opinión, el requisito de que las sentencias comparadas sean contradictorias, pues los fallos son coincidentes. (En todos los casos sentencias desestimatorias).
De este modo, la discrepancia esencia entre las sentencias contrastadas es la distinta doctrina que sostienen sobre el tipo de responsabilidad exigible a los administradores para hacer posible la derivación de responsabilidad. (Objetiva en la sentencia impugnada y subjetiva en las de contraste).
Tal diferencia la considero insuficiente, y no justifica la estimación del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, que, en la actual regulación, y dado el ámbito de competencias que el Tribunal Supremo ejercita, necesita la concurrencia de otros requisitos, que a mi entender, en este recurso no concurren.
Por lo razonado estimo que el presente Recurso de Casación en Unificación de Doctrina debió ser desestimado.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
