§1012812
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 20 de mayo de 2005
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 7611/2000
Ponente Excmo. Sr. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ
En la Villa de Madrid, a veinte de Mayo de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina num. 7611/2000 interpuesto por AUTOMÓVILES VERONA S.A., representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 22 de junio de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1031/1997. Ha comparecido como parte recurrida la Administración del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 22 de diciembre de 1993 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Zaragoza instruyó a la entidad AUTOMÓVILES VERONA S.A. acta modelo A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), ejercicio 1990. En dicha acta se hacía constar que no se apreciaban anomalías sustanciales en la contabilidad y que la base imponible declarada de 8.780.774 ptas. debía incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: a) por “gastos de relaciones públicas-atenciones a clientes”, no deducibles por tener la consideración fiscal de liberalidad según el art. 14-f de la LIS, 1.990.930 ptas. b) Por “exceso de dotación a la provisión por depreciación de existencias” que tienen la consideración fiscal de saneamiento del activo, de acuerdo con el art. 77 del RIS, 7.236.898 ptas. c) Por “gastos diversos” (turrones, bebidas y otros) no deducibles por tener la consideración. fiscal de liberalidad, según el art. 14 f) de la Ley 61/1978. d) Por mayor valor de existencias finales que figuran en la cuenta de compras habiéndose imputado como gasto del ejercicio, 700.000 ptas. El expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción del 125% (50% sanción mínima y 75% por perjuicio económico). Como consecuencia de la regularización tributaria efectuada se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 8.988.937 ptas., cuyo desglose era el siguiente: Cuota 3.528.941 ptas.; intereses de demora 1.048.820 ptas.; sanción 4.411.176 ptas.
Por acuerdo del Inspector Jefe de 11 de febrero de 1994 se confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia, por lo que se practicó la correspondiente liquidación definitiva, que fue notificada el 28 de febrero de 1994.
SEGUNDO.- Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 18 de marzo de 1994 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Aragón.
El citado Tribunal, en sesión de 13 de febrero de 1997, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta en el sentido de: a) Admitir como fiscalmente deducible una dotación a la provisión por depreciación de existencias de 100.000 ptas.; b) Reducir la sanción al 50%, en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 y confirmar el resto de la propuesta inspectora; c) Confirmar el resto del acuerdo liquidatorio impugnado. La resolución fue notificada el 1 de marzo de 1996.
TERCERO.- Contra la resolución del TEAR de Aragón AUTOMÓVILES VERONA S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, con fecha 11 de junio de 1997, acordó estimar en parte el recurso formulado por la sociedad recurrente, revocar la resolución recurrida y ordenar la práctica de una nueva liquidación en la que el expediente sea calificado de rectificación sin sanción pero sí con intereses de demora, por la parte del mismo relativa al incremento de base imponible por el concepto de “gastos diversos”, desestimando el resto de las pretensiones de la entidad recurrente.
CUARTO.- Contra las anteriores resoluciones del TEAR de Aragón y del TEAC se interpuso por AUTOMÓVILES VERONA S.A. recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda lo desestimó por sentencia de 22 de junio de 2000 con la siguiente parte dispositiva: “FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de AUTOMÓVILES VERONA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de junio de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin imposición de costas”.
Por Auto de 4 de julio de 2000 la Sala sentenciadora acordó rectificar el error material que se produjo en el fallo de la sentencia pues donde decía “anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho” debía decir “confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho”.
QUINTO.- Contra la citada sentencia AUTOMÓVILES VERONA S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina que fue interpuesto directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 12 de septiembre de 2000, dio traslado del mismo al Abogado del Estado.
Formalizado por éste su escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de mayo de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La sentencia de instancia analiza las tres cuestiones que plantea en sede jurisdiccional la sociedad actora:
A.- La procedencia de incrementar la base imponible con las partidas contabilizadas como “relaciones públicas-atención a clientes”, por importe de 1.990.930 ptas. que la entidad recurrente deduce de la base imponible y que justifica documentalmente mediante tickets y vales de restaurantes. Igualmente se deducen, en concepto de “gastos diversos”, 154.862 ptas., justificadas con factura relativa a la de adquisición de turrones, bebidas y otros, que fueron usados para cestas de Navidad y para aguinaldo de los trabajadores.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I.S., en su art. 13, menciona, como “partidas deducibles” para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los “gastos necesarios”, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos “gastos necesarios” deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido “para la obtención de aquéllos”, es decir, de los rendimientos.
Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles pueden ser a su vez considerados “cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos” pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.f) de la Ley 61/1978 y podrían ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo la consideración también de partidas deducibles conforme a lo previsto en el art. 13 de la propia ley.
La conclusión a que llega la sentencia de instancia es que los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes (“obsequios”, “regalos”, invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de “necesarios”, al tratarse de gastos “convenientes”, que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de “gasto necesario” fiscal.
Este mismo criterio se aplica a los “gastos de representación” y a las atenciones con el personal de la propia empresa.
Es cierto, como hemos visto, que la Ley 43/1995, del I.S., vigente, ha introducido una nueva regulación sobre esta materia, conforme establece su art. 14, pero esta normativa no es aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado.
Es igualmente destacable en el caso enjuiciado que los justificantes de esos que se pretenden como gastos necesarios de promoción se limitan a tikets y vales de restaurante con clara omisión de la necesidad de justificación con factura completa (art. 8.1 del RD 2402/1985), y además el volumen de estos gastos no se corresponde con la base declarada, existiendo una evidente desproporción, y sin que se hayan aportado datos tales como cartera de clientes y volumen de ventas que justificaran mínimamente tal volumen de gastos de promoción en el ejercicio examinado.
B.- En cuanto a la dotación a la provisión por depreciación de existencias, del art. 76.3, del R.I.S. se desprende que el “deterioro” de las existencias conlleva la “dotación” de una “provisión por depreciación”, que ha de figurar en el “balance” de la sociedad con “carácter compensador”; provisión que ha de cumplir las reglas que el art. 77 del Reglamento prescribe.
Por tanto, para que tal partida puede incluirse como “deducible”, debe cumplimentar una serie de requisitos formales y contables, como exige el art. 116.1.a), del R.I.S.: que las dotaciones han de ser independientes para cada grupo homogéneo de existencias; que las depreciaciones que dan lugar a la dotación deben efectuarse en el ejercicio en el que se produzcan; si se producen dotaciones por encima de la depreciación efectiva de esos bienes se entiende que se ha realizado un saneamiento del activo.
Estas formalidades no han sido cumplimentadas por la actora, por lo que es procedente la no inclusión, como gastos deducibles, de la pérdida del valor de las existencias de la empresa.
La pericial practicada pone de relieve que las depreciaciones efectivas ocurridas durante 1990 respecto de los veintiún vehículos fueron globales (atendiendo a la referida pericial la suma de las depreciaciones observadas alcanzaría la cifra de 3.417.500 ptas. mientras que la deducida era de 7.236.898 ptas.) y particularizadamente (vehículo a vehículo) notoriamente inferiores a las calculadas y deducidas por la parte.
C.- En cuanto a la calificación del expediente desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (SS. de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).
En el presente caso, aun siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, la Sala de instancia considera que las normas aplicadas en cuanto a los gastos deducibles y dotación por depreciación no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa.
En resumen, procede desestimar el recurso por cuanto la base imponible debe integrarse con los contabilizados como “ gastos relaciones públicas-atenciones a clientes “ y “ “gastos diversos “ y con las cantidades dotadas a la provisión de depreciación de existencias durante 1990”, suponiendo los hechos Infracción tributaria grave del art. 79 a) de la LGT, sancionable conforme a ley y sin que se haya llevado a esta vía jurisdiccional cuestión alguna acerca de los intereses de demora.
SEGUNDO.- La entidad recurrente alega contradicción entre la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en los autos de los que hace causa la presente casación y la de 13 de diciembre de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, dictada en el recurso num. 390/1996.
1. La sentencia de la Sala de Aragón que se invoca como contradictoria se refiere a dos partidas o conceptos relativos al I.S. -- las deducciones por relaciones públicas-atenciones a clientes y por regalos y atenciones con el personal de la empresa --, que no se consideraron deducibles con arreglo a la legislación a la sazón vigente (ejercicio 1988), y a la sanción por infracción tributaria que le fue impuesta a la entidad recurrente (la misma que aquí: Automóviles Verona S.A.) y que fue excluida de la liquidación practicada por estimar que no concurría el requisito subjetivo de culpa al considerar deducibles determinados gastos que no lo eran, más por falta de prueba que por motivos de procedencia o improcedencia en cuanto a su deducción.
2. El objeto del recurso resuelto por la sentencia de la Audiencia Nacional que se impugna a través del presente recurso de casación es mucho más amplio: se refiere no sólo a la deducibilidad en el ejercicio 1990 de las partidas contabilizadas como “relaciones públicas-atención a clientes” y “atenciones con el personal de la empresa” sino también a las “dotaciones a la provisión por depreciación de existencias” a que se refiere el art. 76.3 del R.I.S. y cuya consideración de partida deducible no ha sido admitida por la sentencia impugnada. En cuanto a la calificación del expediente, la sentencia impugnada mantuvo la calificación de infracción tributaria grave del art. 79. a) de la L.G.T. porque, aún siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, la Sala considera que las normas aplicadas en cuanto a los gastos deducibles y dotación por depreciación no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa.
En realidad, el recurso de casación interpuesto no cuestiona la procedencia o no de la deducción de las partidas a que se refiere la sentencia de contraste, respecto de las cuales no hay contradicción alguna entre la sentencia recurrida y la de contraste, pues tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Superior de Justicia de Aragón llegan a la misma conclusión: dichas partidas (atenciones a clientes y atenciones al personal de la propia empresa) no son deducibles con arreglo al régimen jurídico a la sazón vigente. El recurso de casación que nos ocupa se circunscribe a plantear tan sólo el carácter sancionable de la conducta consistente en haber practicado, de forma que luego se ha considerado improcedente, una serie de deducciones en el I.S. correspondiente al ejercicio 1990 por los conceptos referidos de “atenciones a clientes”, “atenciones al personal de la empresa” y “dotaciones a la provisión por depreciación de existencias”.
TERCERO.- Siendo pues, de verdad, el objeto del recurso de casación planteado la sanción confirmada por la sentencia recurrida por haber practicado de modo indebido una serie de deducciones en la liquidación del I.S. correspondiente al ejercicio 1990, parece oportuno recordar aquí la cuantía de la sanción, cuya exclusión de la liquidación practicada se postula en este recurso.
El Inspector actuario hizo constar en el cuerpo del Acta levantada que el expediente se calificaba de infracción tributaria grave, con sanción del 125%, resultante de aplicar la sanción mínima del 50%, incrementada en 75 puntos porcentuales por perjuicio económico a la Hacienda Pública; en consecuencia, proponía una sanción de 4.411.176 ptas. El Inspector Jefe acordó confirmar la propuesta inspectora en este extremo de la sanción.
El TEAR de Aragón, en la resolución de 13 de febrero de 1997 de la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe, redujo la sanción al 50% en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación de la Ley General Tributaria.
El TEAC, al resolver el recurso de alzada, recordaba, en el punto relativo a la calificación del expediente, que el Tribunal Regional de Aragón ya aplicó la Disposición Transitoria Primera, punto Uno, de la Ley 25/1995 y consideró que la sanción aplicable, con arreglo a la nueva normativa, a la infracción cometida por la entidad recurrente debía ser únicamente la del 50% prevista para tal tipo de infracción en el art. 87.1 de la L.G.T., según su nueva redacción; y que no se tuviesen en cuenta los 75 puntos por perjuicio económico en su día aplicados al amparo del art. 13.1.a) del Real Decreto 2631/1985, al no tener tal criterio cobertura en la nueva regulación del art. 82 de la Ley 25/1995. Por todo ello, el TEAC resolvió confirmar la calificación del expediente y la graduación de la sanción efectuadas por el TEAR de Aragón.
La sentencia recurrida de la Audiencia Nacional considera que los hechos suponen infracción tributaria grave del art. 79.a) de la L.G.T. porque las normas aplicadas en cuanto a los gastos deducibles y dotación por depreciación no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa, confirmando la resolución del TEAC. De este modo, es claro que la cuantía de la sanción objeto del recurso de casación es del 50% de la cuota tributaria, que fue de 3.528.941 ptas. Esta es la verdadera entidad de la cuestión debatida y, como indica el Abogado del Estado, la verdadera trascendencia y magnitud del litigio a efectos de casación tiene que vincularse necesariamente con el objeto del propio recurso de casación; y de la atenta lectura del escrito de interposición del recurso que nos convoca, el mismo se limita a denunciar la improcedencia de la sanción pecuniaria que le ha sido impuesta a la entidad recurrente por haber practicado indebidamente las deducciones a que nos hemos referido más arriba. Y si desglosamos de la liquidación originariamente impugnada el concepto relativo a sanción y la reducimos al 50% de la cuota tributaria, como dispuso la resolución del TEAR de Aragón, confirmada por la del TEAC y por la sentencia recurrida, la verdadera repercusión del concepto debatido nunca sería superior a 3.000.000 ptas., que la Ley de la Jurisdicción fija como cuantía litigiosa mínima para poder acceder al recurso de casación para la unificación de doctrina, con lo que resulta que el recurso interpuesto sería inadmisible por defecto de cuantía.
CUARTO.- 1. De otra parte, es de advertir que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con la sentencia de contraste y prestan, en cambio, muy escasa o nula atención a los requisito de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario, ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de Casación. Y es luego el Tribunal el que, a la vista de los razonamientos del recurrente y de las sentencias de contraste que se acompañan, decidirá si se dan esas identidades, en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.
2. En el caso que nos ocupa, como pone de relieve el Abogado del Estado, los hechos y las pruebas son distintos de los contemplados en la sentencia invocada como de contraste pues en el caso de autos ni tan siquiera se aportó prueba suficiente por el contribuyente acerca de la efectiva relación de una serie de tickets y vales de restaurante aportados con las supuestas atenciones a clientes que fueran necesarias para la promoción del objeto de la empresa, con independencia que el volumen de los gastos por atenciones a clientes no se correspondiese con la base declarada, existiendo una evidente desproporción, como indicaba la sentencia recurrida. Si en el caso debatido no se ha llegado siquiera a acreditar que estemos ante gastos verdaderamente destinados a atenciones con clientes, necesarias para el desarrollo del objeto social de la entidad recurrente, falta, pues, el presupuesto fáctico necesario para poder determinar la identidad sustancial con los hechos contemplados en la sentencia de contraste. Y si no hay identidad sustancial entre los hechos contemplados en la sentencia recurrida y en la de contraste, se impone la inadmisibilidad del recurso.
QUINTO.- Pero es que aunque el recurso fuera admisible, lo que no parece entender la sociedad recurrente es que para la sentencia recurrida la auténtica “ratio decidendi” del mantenimiento de la sanción ha sido la de entender que la conducta de la entidad infractora, al practicar las deducciones anuladas, no se hallaba amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Las operaciones de liquidación tributaria practicadas por el sujeto pasivo deben responder a una interpretación razonable de la norma tributaria y no puede tener apoyo razonable una liquidación tributaria en la que se practican deducciones en base a la interpretación de unos preceptos constantemente desautorizada por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, como puede comprobarse con el aporte jurisprudencial de este Tribunal que hace la propia sentencia recurrida. Ni puede considerarse como error de derecho razonable en una liquidación tributaria las deducciones por conceptos en forma contraria a la reiterada jurisprudencia de esta Sala acerca de la interpretación de tales conceptos ni puede decirse, en verdad, que una norma tributaria ofrezca dificultades de interpretación cuando el Tribunal Supremo ha ofrecido, a través de sus reiteradas resoluciones sobre la materia, criterios seguros de interpretación, sentando un cuerpo de doctrina legal dotada de un suficiente grado de certidumbre. No es bastante, como parece creer la entidad recurrente, que el sujeto pasivo haya declarado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Por eso aquí decía la sentencia recurrida que aún siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, la Sala consideró que las normas aplicadas en cuanto a los gastos deducibles y dotación por depreciación de existencias no ofrecían oscuridad que pudiese ser susceptible de dar lugar a una razonable discrepancia interpretativa.
SEXTO.- La tesis de la entidad recurrente de que como quiera que el ámbito de las deducciones por gastos en relaciones públicas con clientes o proveedores es más amplio en la Ley del I.S. 43/1995, de 27 de diciembre, que en la Ley 61/1978, deben aplicarse en el caso analizado los preceptos de la L.I.S. 43/1995 de cara a la eliminación o reducción de la correspondiente sanción administrativa, no puede ser admitida al tratarse, como ponía de relieve la sentencia recurrida, de una normativa que no es aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado -- 1990 --. La aplicación retroactiva de la norma más favorable se debe circunscribir al ámbito penal, pero no puede extravasarse al ámbito extrapenal y menos aún al ámbito tributario. La única normativa susceptible de aplicarse retroactivamente en el ámbito del Derecho sancionador tributario sería el precepto que tipificase disciplinariamente una conducta o que estableciese la sanción que correspondiese a la misma de forma más favorable para el sujeto infractor, pero no la normativa tributaria reguladora de cada impuesto. Y lo primero ya lo hizo en el caso que nos ocupa el TEAR de Aragón como antes hemos dicho.
SÉPTIMO.- Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo por inadmisible al no reunir las identidades exigidas.
En cuanto a las costas de este recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, si bien de acuerdo con el apartado 2 del citado precepto establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración en la cantidad de 3.600 euros dada la utilidad del escrito de oposición para la resolución de la cuestión planteada.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina formalizado por AUTOMÓVILES VERONA S.A. contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 22 de junio de 2000, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente en la cuantía fijada en el Fundamento de Derecho Séptimo.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
