Diario del Derecho. Edición de 25/09/2020
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  • EDICIÓN DE 26/08/2004
 
 

STS DE 02.04.04 (REC. 109/1999; S. 3.ª). DERECHO TRIBUTARIO. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. DEDUCCION POR DOBLE IMPOSICION DE DIVIDENDOS. DERECHO TRIBUTARIO. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE. REGLAS DE VALORACIÓN. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES ESPECIALES. GRUPOS DE SOCIEDADES

26/08/2004
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Concluye el Tribunal Supremo que procede eliminar el dividendo repartido por la sociedad dominada a la dominante recurrente, en su integridad, a efectos de la determinación de la base consolidada del grupo que forma esta última, decretando la nulidad de la liquidación, por concepto de Impuesto sobre Sociedades en régimen de beneficio consolidado, que le fue practicada, así como la devolución de lo indebidamente ingresado. La eliminación del dividendo intersocietario implica que la sociedad dominante no tributa separada e independientemente del Grupo. El dividendo intersocietario debía eliminarse dentro del procedimiento de determinación de la base imponible consolidada, actuación que debía realizarse por la sociedad dominante en su carácter de sujeto pasivo del Grupo consolidado. En caso de no eliminación, tal dividendo tributaría por el Impuesto sobre Sociedades como ingreso computable por la sociedad dominante, bien independientemente como obligación tributaria propia de la misma, y no del Grupo consolidable, bien integrando tal dividendo en la base imponible consolidado.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 02 de abril de 2004

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 109/1999

Ponente Excmo. Sr. Alfonso Gota Losada

En la Villa de Madrid, a dos de Abril de dos mil cuatro. La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación, nº 109/1999, interpuesto por la entidad mercantil CAMPEL, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 5 de Noviembre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 432/1995, seguido a instancia de la misma entidad mercantil, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC), de fecha 24 de Mayo de 1995, que desestimó el recurso de alzada nº 3074/91 y R.S. 166/92, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en lo sucesivo TEAR de Madrid) de fecha 30 de Noviembre de 1990, que declaró inadmisible la reclamación nº 13.768/88, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1983. Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO. La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: “FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª Ana Prieto Lara-Barahona, en nombre y representación de la sociedad CAMPEL, S.A., contra la resolución de fecha 24.5.1995, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas”. Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de CAMPEL, S.A., el día 13 de Noviembre de 1998.

SEGUNDO.- La entidad mercantil CAMPEL, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Ana Prieto Lara-Barahona, presentó con fecha 18 de Noviembre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad. La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de Noviembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La representación procesal de la entidad mercantil CAMPEL, S.A, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, formulando un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala ““en su día dictar sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case y anule la recurrida y se dicte otra mas ajustada a Derecho, por la que se anulen y dejen sin efecto las resoluciones administrativas sucesivamente dictadas por la Oficina Gestora como por los Tribunales Económicos Administrativos Regional de Madrid y Central, y la sentencia de la Audiencia Nacional que es objeto del presente recurso; condenando a la Administración demandada a estar y pasar por estas declaraciones”“.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se personó a fin de sostener su posición de recurrida.

QUINTO.- Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 21 de Marzo de 2000, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- La representación procesal de CAMPEL, S.A., presentó con fecha 26 de Mayo de 2000 escrito ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en el que expuso que ““con fecha 5 de Abril de 1999, es decir, posterior a la formalización del presente recurso de casación, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia estimando el recurso de GARPU, S.A. La Administración consintió esta sentencia. De ello deriva la consecuencia de que el presente recurso de casación ha perdido ya todo interés para ambas partes, en tanto que las pretensiones de CAMPEL, S.A., como miembro dominante del Grupo Consolidado, han sido reconocidas indirectamente, sino en vía administrativa sí, ciertamente, en la jurisdiccional. A la vista del artículo 76 de la Ley de la Jurisdicción, y por respeto al principio de economía procesal, ponemos este hecho en conocimiento de la Sala, a los efectos que proceda, y Suplico a la Sala: tenga por efectuada la manifestación que precede y acuerde en consecuencia”“. La Secretaría de Sala trasladó, por Diligencia de ordenación de fecha 9 de Junio de 2000, copia de este escrito al Abogado del Estado, para que manifestase lo que conviniera a su derecho, trámite que cumplió oponiéndose, pidiendo que culminara la sustanciación del recurso.

SEPTIMO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala ““dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por “Campel, S.A.” contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de Noviembre de 1998 (autos 432/95), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas”“.La Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 31 de Octubre de 2000, en relación con el escrito presentado por CAMPEL, S.A., de fecha 26 de Mayo de 2000, lo que sigue: ““Como, a tenor de lo alegado por ambas partes y, en especial, por el Abogado del Estado, no hay constancia de una satisfacción extraprocesal o de un reconocimiento total en vía administrativa de las pretensiones de la actual parte recurrente, no procede que se declare terminado el presente recurso casacional (con base en lo preconizado en el comentado artículo 76 de la LJCA 29/1998, de 13 de julio), sino, por el contrario, como solicita la Abogacía del Estado (cuyos razonamientos damos aquí por reproducidos y hacemos nuestros), el ordenar la prosecución de este procedimiento hasta dictar Sentencia, con nuevo traslado a dicha Abogacía de las actuaciones para que complete, en su caso, su escrito de oposición del día 28 de julio de 2000. LA SALA ACUERDA: Que prosiga la tramitación del presente recurso hasta dictar Sentencia, dando nuevo traslado de las actuaciones al Abogado del Estado para que complete, en su caso, su escrito de oposición de 28 de julio de 2000”“. El Abogado del Estado evacuó el trámite conferido, reiterando lo mantenido anteriormente.

OCTAVO.- Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Marzo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes. La entidad mercantil CAMPEL, S.A. (sociedad dominante) y GARPU, S.A. (sociedad dominada), solicitaron tributar por Impuesto sobre Sociedades en régimen de beneficio consolidado, con efectos iniciales del ejercicio 1978, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 3º a 18, ambos inclusive, del Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre Medidas fiscales, financieras y de inversiones públicas. El 30 de diciembre de 1983, GARPU, S.A., participada en un 100% por CAMPEL, S.A., repartió a ésta un dividendo por importe de 115.041.456 ptas, del cual 5.222.817 ptas, lo fueron con cargo a beneficios del ejercicio 1983 y 109.818.639 ptas, por reparto de una reserva voluntaria, que se había dotado con cargo a la Cuenta de regularización de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre. GARPU, S.A., sociedad “pagadora” de dicho dividendo no practicó retención alguna sobre el mismo, por entender que no procedía exigir retención en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por repartir dicho dividendo en régimen de tributación consolidada. CAMPEL, S.A., sociedad “perceptora” del dividendo no lo consideró como ingreso computable por igual razón. La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Madrid incoó dos Actas de disconformidad, que a continuación glosamos. A.- Una, el 30 de Octubre de 1987 a GARPU, S.A., por la que le exigió la retención (16%) correspondiente a la parte del dividendo repartido con cargo a la reserva voluntaria, o sea sobre 109.818.139 ptas, proponiendo la siguiente liquidación: Cuota...... 17.570.982 ptas. Intereses de demora... 5.297.651 “Sanción 50%....... 8.785.491 “ Total deuda tributaria... 31.654.124 ptas. Instruido expediente contradictorio, la entidad GARPU, S.A., presentó alegaciones, y el Inspector Jefe dictó resolución con fecha 16 de Enero de 1989, confirmando en todo la propuesta inspectora; esta resolución fue notificada el 10 de Marzo de 1989. GARPU, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid que la estimó en parte, en el sentido de anular la sanción por calificar el expediente como de rectificación, sin sanción. No conforme, interpuso recurso de alzada, ante el TEAC que lo desestimó. GARPU, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo nº 433/1995 ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional que, una vez sustanciado, fue estimado, por sentencia de fecha 5 de Abril de 1999, por prescripción del derecho a liquidar, toda vez que el dividendo se acordó por la Junta General de Accionistas el 30 de Octubre de 1983, el Acta de la Inspección se incoó el 30 de Octubre de 1987 y el expediente se resolvió el 17 de Enero de 1989, resolución que fue notificada el 10 de Marzo de 1989, cuando ya había transcurrido cinco años, desde el 30 de Octubre de 1983, sin que se hubiera producido la interrupción de la prescripción, dada la paralización por mas de seis meses del expediente instruido por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tribunales, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril. Esta sentencia ha sido aportada por CAMPEL, S.A., en la sustanciación del presente recurso de casación. B.- Otra, el 18 de Marzo de 1988, la Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Madrid incoó Acta de disconformidad, a la entidad mercantil CAMPEL, S.A, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1983, haciendo constar lo que sigue: ““1.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Que la empresa lleva libros oficiales de contabilidad. 2.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que la Base imponible imputable al sujeto pasivo está constituida por el resultado contable, cifrado en 116.643.634 ptas, incrementado en 400.000 ptas. importe de las retenciones a cuenta hechas sobre rendimientos obtenidos del capital mobiliario, y contabilizadas dichas retenciones como gasto a través de la cuenta de Tributos. Total base imponible 117.043.634 ptas. A los efectos de liquidación en régimen consolidado se hace constar que en dicha base imponible está incluido un dividendo procedente de Garpu, S.A. por importe 115.041.456 ptas. Dicho dividendo se repartió con cargo a la cuenta de Reserva Voluntaria, cuenta que recogió anteriormente el saldo de la cuenta Regularización Ley 50/77 por importe de 109.818.639 ptas. De ahí que el dividendo mencionado, proceda en cuanto a la cantidad últimamente expresada, de la Regularización Ley 50/77 realizada por Garpu, S.A. y en cuanto a 5.222.817 ptas. de resultados generados en ejercicios en que las Sociedades expresadas tributaron en Régimen de declaración Consolidada. Retenciones a cuenta.- Además de las indicadas 400.000 ptas, con fecha 30 de Octubre de 1987, fue formalizada a Garpu, S.A., C.I. A28/270973, acta modelo A02, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (Retenciones Capital Mobiliario), cifrándose como base de la retención con cargo a la cuenta de Regularización Ley 50/77. La base de la retención fue de 109.818.638'86 ptas y la cuantía de la retención procedente se cifró en 17.570.982 ptas. En función de los datos expuestos, las retenciones a cuenta computables, importan la cantidad de 17.970.982 ptas. La Sociedad Campel, S.A. forma parte del Grupo nº 30/78 que tributa en régimen de declaración consolidada representado por la expresada Sociedad por su carácter de dominante. La presente acta tiene el carácter de Previa, sin descubrimiento de deuda, (subrayado por esta Sala Tercera) en tanto no se incoe el acta relativa al Grupo y que sólo en el caso de que por resolución del Órgano competente se deje sin efecto la tributación por el Régimen de Declaración Consolidada, se incoará a la Entidad Comprobada, acta definitiva por el tributo y período objeto de comprobación en base a los datos consignados en el acta previa (..). 4.- En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiendo la siguiente liquidación: Base imponible..... 117.043.634Cuota al 35%.... 40.965.272Retenc. a cuenta.... 17.970.982 22.994.290”“ Sustanciado el expediente contradictorio, el Inspector Jefe dictó acuerdo con fecha 8 de Septiembre de 1988, notificado el 3 de Noviembre de 1988, con los siguientes pronunciamientos: a) Que la parte del dividendo repartido por GARPU, S.A., que procedía de la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, o sea 109.818.639 ptas. era ingreso computable para CAMPEL, SA., en el ejercicio 1983, al margen del régimen de tributación consolidada, luego no procedía su eliminación, como había hecho CAMPEL, S.A. b) Que no procedía la deducción por doble imposición de dividendos a favor de CAMPEL, S.A., ya que el artículo 12 del Real Decreto Ley 15/1977, sólo permite este tipo de deducción, a los dividendos obtenidos de sociedades fuera del grupo consolidable. c) Que el expediente se calificaba de rectificación, sin sanción, pero sí con intereses de demora. d) Que practicó la deducción de las retenciones exigidas a GARPU, S.A. “pagadora” del dividendo, exigidas por el otro expediente inspector, instruido a ésta. La liquidación propuesta, pero sin efecto recaudatorio, (sic) era como sigue: Base imponible (aumento)... 117.043.634 ptas. Cuota al 35%...... 40.965.272 “Retención a cuenta.... (-)17.970.982 “ Cuota diferencial..... 22.994.290 “Intereses de demora..... 6.708.033 “ Deuda Tributaria..... 29.702.323 “ La declaración de “Acta sin efecto recaudatorio” se debe a que la liquidación en plenitud de efectos debía realizarse al Grupo Consolidable, una vez comprobado como tal, obviamente sobre el beneficio consolidado, en tanto que esta liquidación (sic) virtual se hacía a CAMPEL, S.A., como sociedad miembro del Grupo y que sólo se convertiría en liquidación real y efectiva, una vez practicada la liquidación definitiva al Grupo consolidable. No conforme, la entidad mercantil CAMPEL, S.A., interpuso reclamación económico- administrativa, ante el TEAR de Madrid, el cual dictó con fecha 30 de Noviembre de 1990 una profunda y razonable resolución, declarando inadmisible la reclamación por no existir acto administrativo recurrible, de acuerdo con la siguiente línea argumental, expuesta por esta Sala Tercera de modo sinóptico: - El sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades es el Grupo consolidable y no las sociedades miembros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio. - El Impuesto sobre Sociedades sólo se puede exigir individualmente a una sociedad del Grupo consolidable cuando se produce la pérdida del régimen de tributación consolidada (art. 31 R.D. 1414/1977), pasando, en consecuencia a tributar por el régimen individual. - Las sociedades que componen el Grupo consolidable son obligados tributarios, de conformidad con la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 27 de Octubre de 1986 y con el artículo 24.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos 939/1986, de 25 de Abril, bajo la condición suspensiva de la pérdida del derecho al régimen de tributación consolidada. - Las actuaciones realizadas individualmente con las sociedades componentes del Grupo o sea el Acta de disconformidad incoada a CAMPEL, S.A., y su correspondiente acto administrativo de resolución por el Inspector Jefe están sometidos a la condición suspensiva, indicada. - Tales actuaciones son previas, sin descubrimiento de cuota y sin efectos recaudatorios. - Hasta que intervenga la Oficina Nacional de Inspección y compruebe al Grupo consolidable y dicte la correspondiente resolución no existe acto administrativo recurrible, por tanto la reclamación era inadmisible. No conforme con esta resolución, CAMPEL, S.A., interpuso recurso de alzada, formulando las mismas alegaciones que en la primera instancia económico-administrativa. Sustanciado el recurso de alzada, el TEAC dictó resolución con fecha 24 de Mayo de 1995 desestimándolo, con los siguientes fundamentos y pronunciamientos: a) Según la Orden Ministerial de 13 de Marzo de 1979 por la que se dictaron normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades, sólo procedía la exclusión o mejor eliminación para determinar el beneficio consolidado de “los dividendos distribuidos entre las Sociedades del grupo que correspondan a resultados generados en ejercicios en que tales Sociedades tributen en régimen de declaración consolidada”, circunstancias que no concurrían en el caso de autos, porque el saldo positivo de la Cuenta de Regularización-Ley 50/1977, que se había destinado a una Reserva Voluntaria, con cargo a la cual se había distribuido por GARPU, S.A. el dividendo, era imputable al ejercicio 1977. b) De conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1414/1977, los dividendos que no son objeto de consolidación por proceder de beneficios obtenidos en ejercicios anteriores al régimen de tributación consolidada, cosa que ocurría en el caso de autos, no tenían derecho a la deducción de dividendos, por parte de la sociedad CAMPEL, S.A. perceptora de los mismos. c) Que eran correctos tanto el Acta previa, como la liquidación practicada, sin efecto recaudatorio, según lo dispuesto en la Circular referida de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 27 de Octubre de 1986 y art. 24.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

SEGUNDO.- La entidad mercantil CAMPEL, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno presentó demanda, en la que, en esencia, alegó: 1º.- Que procedía resolver acumuladamente los recursos de GARPU, S.A. y de CAMPEL, S.A. por existir una clara conexión directa, y en la hipótesis de que no se acordara la acumulación, procedería suspender la resolución del recurso de CAMPEL, S.A., hasta que recayera sentencia en el recurso interpuesto por GARPU, S.A. 2º.- La consolidación de balances y en consecuencia la determinación del beneficio consolidado del Grupo implica entre otras actuaciones la eliminación de los dividendos intergrupo, y por ende de las correspondientes retenciones, y así se llega a igual resultado que la deducción intersocietaria de dividendos, reconocida en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siempre que la participación en el capital de la sociedad perceptora del dividendo sobre la sociedad pagadora sea superior al 50 por 100 del capital de ésta. 3º.- Que, no obstante lo anterior, el controvertido dividendo procedía de beneficios generados a partir del 1 de Enero de 1978, que es cuando GARPU, S.A. hizo las operaciones contables de regularización de su balance. 4º.- Que se producía una clara contradicción, si la negativa a la eliminación del dividendo pretendida por CAMPEL, S.A., no fuera acompañada por la correspondiente deducción intersocietaria de dividendos. Suplicando a la Sala ““dicte en su día sentencia por la que, con estimación de la demanda: a) Se anulen los actos administrativos impugnados, por inexistencia de objeto gravable. b) Subsidiariamente, para el caso de que, respecto de GARPU, S.A., se confirme la obligación de retener a cuenta, se declare la procedencia de aplicar la deducción de la parte proporcional del dividendo, tanto en CAMPEL, S.A., como en el Grupo consolidado, que establece el artículo 21.2. d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades”“. La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso, conforme a la siguiente línea argumental, expuesta por esta Sala Tercera de modo sucinto: 1º.- Se pronunció, al amparo de la Orden Ministerial de 13 de Marzo de 1979, en el sentido de que no procedía respecto del dividendo repartido por GARPU, S.A. a CAMPEL, S.A., su eliminación a efectos de determinar el beneficio consolidado, del Grupo consolidable. 2º.- No se pronunció acerca de si CAMPEL, S.A. tenía o no derecho a practicarse la deducción intersocietaria de dividendos, toda vez que había sentado la tesis de la tributación del dividendo al margen del beneficio consolidado, no obstante al confirmar la resolución del TEAC se pronunció tácitamente en sentido contrario. 3º.- Se pronunció sobre la retención por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, relativa al dividendo referido, retención exigida por la primera Acta de Disconformidad incoada a GARPU, S.A., que consideró procedente, y, por tanto a deducir por CAMPEL, S.A., a pesar de que esta cuestión no había sido planteada en la demanda.

TERCERO.- La Sala debe examinar como carácter previo las dos causas de inadmisibilidad del recurso de casación planteadas por el Abogado del Estado, parte recurrida. La primera es por falta de cuantía ““cual afirmaron ya los órganos de lo económico-administrativo, el recurso carece de cuantía atendido que la liquidación propuesta por la Inspección era sin efecto recaudatorio. Inexistencia de interés económico que priva al recurso de razón de ser ante la elemental constatación de que el recurso extraordinario de casación no tiene por finalidad resolver simples controversias doctrinales. Esta causa de inadmisión que, de conformidad con la más reciente doctrina de esa Excma. Sala (Sección Primera), nada habría obstado a apreciar inaudita parte, es, hoy, al no haber sido declarada en el momento procesal oportuno, causa de desestimación del recurso”“. La Sala no comparte esta causa de inadmisibilidad, porque es lo cierto que el Acto resolutorio del expediente dictado por el Inspector Jefe desembocó en una liquidación por Impuesto sobre Sociedades, con un aumento de la base imponible declarada por CAMPEL, S.A. por importe de 117.063.634 ptas. y una cuota diferencial de 22.994.290 ptas, si bien tal liquidación se declaró “sin efecto recaudatorio”, es decir sin obligación, en aquel momento, de ingresarla en el Tesoro Público, por hallarse condicionada a que se produjera posteriormente la comprobación inspectora del Grupo consolidable, situación ésta excepcional, pero no anormal, pues nuestro Derecho Tributario admite en algunos casos liquidaciones que no llevan consigo en su momento el ingreso correspondiente, como por ejemplo la liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando se solicita la exención de viviendas de protección oficial, condicionada a que en el plazo de tres años se presente la calificación definitiva, también con carácter general, que admite excepciones, la existencia de condiciones suspensivas impide o mejor retrasa la práctica de la correspondiente liquidación, y así el artículo 2º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, dispone en su artículo 2º, apartado 2, que: “En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro Público correspondiente. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 60”.

En el Impuesto sobre Sociedades existe un caso notorio de liquidación, entendida ésta como determinación de la base imponible, sin cálculo de cuota alguna, que es el supuesto de corrección o reducción de la base imponible negativa declarada, mediante expediente instruido por la Inspección de Hacienda, que incluso puede tipificarse como infracción tributaria grave, sancionada con una multa pecuniaria del 10% de la pérdida descubierta como improcedente.

También deben mencionarse las actas de la Inspección y consecuentes actos resolutorios en los que se determina la base imponible definitiva a las Sociedades transparentes, que no tributan por dicho Impuesto, porque la base se imputa a los socios, de modo que no hay cuota liquidada por este Impuesto, pero que, sin embargo, puede ser objeto de la sanción del 10% sobre el aumento acordado respecto de la base imponible declarada por las Sociedades transparentes.

Buena prueba de lo anterior es que el artículo 53 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, admite y regula las llamadas “Actas sin descubrimiento de deuda, con regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor”.

El caso de autos es muy peculiar, porque se ha acordado en vía administrativa el aumento de la base imponible declarada por CAMPEL, S.A. por importe de 117.043.634 ptas, que, en principio, generaría una cuota diferencial de 22.994.290 ptas, pero tal liquidación queda condicionada suspensivamente a que se lleve a cabo, con posterioridad, la comprobación del Grupo consolidado a lo que parece por la Oficina Nacional de Inspección, órgano distinto a la Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid.

Este órgano de Inspección provincial comprobó la declaración presentada por GARPU, S.A. y por CAMPEL, S.A., al amparo de lo dispuesto en el artículo 24, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, mencionado, que dispone que “las actuaciones de la Inspección de los Tributos respecto de un grupo de Sociedades a los efectos del régimen de declaración consolidada podrán desarrollarse cerca de las Sociedades dominadas (...)”, y por ello incoó Acta previa de disconformidad, siguiendo en este punto concreto la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 26 de Octubre de 1987, con la advertencia de que la liquidación propuesta y luego acordada por el Inspector Jefe carecía de efecto recaudatorio, por hallarse sometida a la condición suspensiva, referida. El procedimiento seguido por la Inspección de Hacienda de Madrid es muy discutible, y buena prueba de ello es que el T.E.A.R. de Madrid estimó la reclamación interpuesta por CAMPEL, S.A., declarando que no había existido acto administrativo reclamable, pues las actuaciones realizadas era mera constatación de hechos, sin un auténtico acto administrativo, sin embargo, el T.E.A.C., anuló dicha resolución, y esta cuestión dejó de plantearse posteriormente, de modo que en el recurso contencioso-administrativo la pretensión ejercitada, por CAMPEL, S.A. y conocida y enjuiciada por la Audiencia Nacional tenía la cuantía que se deriva de lo discutido, que supera con creces la cifra exigida por el artículo 93, apartado 2, letra b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, aunque su ingreso, caso de desestimarse el recurso contencioso administrativo, estuviera aplazado o mejor suspendido.

La Sala considera, por tanto, que el recurso de casación, sí tiene cuantía y por ello rechaza esta primera causa de inadmisibilidad del recurso.

CUARTO.- La segunda causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado es que el recurso de casación no se funda en ninguno de los motivos ““del art. 95 de la Ley de 1956, en su redacción por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, sino del art 88.1 de la Ley 29/98, la cual, conforme a su Disposición Transitoria Tercera, no le es de aplicación, atendida la fecha de la preparación.

En consecuencia, es pertinente recordar que esa Excma. Sala tiene reiteradamente declarado que, para que se entienda debidamente interpuesto este recurso extraordinario, es requisito indispensable que cada uno de los motivos invocados se ampare en un concreto apartado del mencionado precepto, lo que, manifiestamente no sucede en el caso de autos.

En consecuencia, de conformidad con la doctrina jurisprudencial en la materia, de la que citamos como exponentes, las sentencias de 19 de enero de 1994 (recurso 1112/92), 24 de julio de 1995 (recurso 535/93), 14 de febrero de 1996 (recurso 2858/94) y, de entre las mas recientes, la de 31 de mayo de 2000 (recurso 6158/94), procede sostener que: “La cita del motivo, de entre los que se relacionan en el artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, por el que se estime que la sentencia recurrida debe ser casada, constituye un requisito indispensable en la casación por una doble razón: porque se trata de un recurso de carácter extraordinario al hallarse legalmente tasados sus motivos, y porque el recurso ha de enjuiciarse en función del concepto que se haya invocado para fundamentarlo, siendo precisamente en el escrito de interposición donde aquella cita debe efectuarse, como dispone el artículo 99.1 de la Ley Jurisdiccional, ya que es en dicho trámite en el que se formula la pretensión impugnatoria que se ejercita en la casación.

Por consiguiente, no habiéndose cumplido en el presente caso la indicada exigencia, ello constituye causa bastante para desestimar el recurso de casación interpuesto, sin necesidad de entrar en el examen de las infracciones jurídicas que se alegan. (sentencia de 24 de julio de 1995, Fundamento de Derecho Tercero)”“.

La Sala rechaza esta segunda causa de inadmisibilidad casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- Es cierto que el presente recurso de casación se rige por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no por la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, de esta Ley, porque el escrito de preparación se presentó el 18 de Noviembre de 1998, y la providencia, teniéndolo por preparado se dictó el 15 de Noviembre de 1998, antes del 14 de Diciembre de 1998, en que entró en vigor dicha Ley, sin embargo la mención que se hace en dicho escrito al artículo 88, apartado 1, letra d) obviamente de la Ley 29/1998, carece de la transcendencia que quiere darle el Abogado del Estado, pues su texto es igual al del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley 10/1992, de modo que la Sala sabe, sin esfuerzo intelectual alguno, cual es el verdadero y auténtico motivo casacional, lo cual elimina la transcendencia procesal de inadmisibilidad del recurso que el Abogado del Estado pretende dar a un simple “lapsus cálami”.

Segunda.- La Jurisprudencia de esta Sala Tercera que correctamente cita el Abogado del Estado se refiere a supuestos distintos, pues en dichas sentencias no se discute la Ley Jurisdiccional aplicable, sino que, partiendo de la vigencia de la Ley 10/1992, de 30 de Abril, lo que ocurrió en los casos contemplados es que los recurrentes no indicaron cual era el motivo del artículo 95, apartado 1, bajo el que amparaban su recurso.

El caso de autos es completamente distinto, pues la Sala conoce perfectamente cual es el motivo, pese al error de mención en que la recurrente ha incurrido.

La Sala rechaza esta segunda causa de inadmisibilidad alegada.

QUINTO.- El único motivo casacional se formula por CAMPEL, S.A. ““al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa: infracción del artículo 4º de la O.M. de 13 de Marzo de 1979, en relación con: a) el artículo 30 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y O.M. de 14 de Enero de 1978. b) el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 23 de Diciembre de 1967(...)”“.

La línea argumental seguida por CAMPEL, S.A., es como sigue: ““El artículo 4° de la citada Orden de 13 de marzo de 1.979 establece taxativamente que “no serán objeto de eliminación los dividendos que provengan de resultados correspondientes a ejercicios anteriores a aquel en que la sociedad empezó a tributar por el régimen de declaración consolidada”. Estando fuera de duda el hecho de que el grupo CAMPEL-GARPU empezó a tributar por ese régimen en el año 1978, se trata de saber si los resultados que la sociedad dominada distribuyó como dividendo a la dominante se obtuvieron antes de ese ejercicio, o precisamente dentro de él.

La Administración y la Audiencia Nacional consideran que los resultados tuvieron que obtenerse necesariamente antes de 1978, puesto que fueron consecuencia de la afloración de plusvalías que se acogieron a la regularización fiscal de 1977. Sin embargo, las cosas no son tan sencillas.

Primero.- En el campo específico de la regularización fiscal propiciada

por la Ley 50/1977, encontramos que la Orden ministerial de 14 de enero de 1978, que la desarrolló, establece en su artículo 3°, párrafo segundo, que: “Las operaciones de regularización autorizadas deberán contabilizarse, a elección de la Empresa, en las fechas comprendidas entre el 17 de noviembre de 1977 y 30 de junio de 1978, ambas inclusive, entendiéndose que dicha regularización surtirá todos sus efectos en el primer balance que se cierre con posterioridad a la citada fecha de 17 de noviembre de 1977” . Surge así una primera conclusión: los incrementos de patrimonio aflorados en GARPU, S.A. no pudieron contabilizarse en el balance hasta 1978, es decir, en el mismo ejercicio en que se constituyó el Grupo de Sociedades que nos ocupa.

Segundo.- Sentado lo anterior, es necesario desvelar en qué ejercicio debe entenderse obtenida la plusvalía que GARPU, S.A. afloró, contabilizándola en el balance del ejercicio 1977, aprobado en 1978. Y ello nos sitúa en el ámbito de la legislación específica del Impuesto de Sociedades.

En efecto, el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de este impuesto, aprobado por Decreto 3359/19671, de 23 de diciembre, aplicable al ejercicio que nos ocupa, disponía que constituye la base imponible del impuesto la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido en el período de la imposición. Este concepto se desarrollaba en el artículo 15, que, por lo que respecta a los incrementos de valor, disponía que se comprenderán dentro de los ingresos “los beneficios provenientes del incremento de valor de los efectos u otros elementos del activo, en cuanto se realicen por enajenación de los valores o de otra manera luzcan en cuentas....”.

Es obvio que la regularización establecida por la Ley 50/1977, autorizando la incorporación a los balances de elementos del activo de las empresas estimados en sus valores actuales (esto es, revalorizados o incrementados) supone un ingreso de los contemplados en el citado artículo 15 TRLIS, si bien exonerado de tributación.

Por lo que atañe a la periodificación del concepto, debe tenerse presente que la Ley 50/77 se desarrolló por la Orden de 14 de enero de 1978, por lo que el lucimiento en cuentas de la operación de regularización forzosamente había de ser posterior a la publicación de dicha Orden -por más que, por ministerio de la propia Ley 50/771 en su artículo 31- hayan de retrotraerse las indicadas operaciones, para que sus cifras se consignen en el primer balance cerrado con posterioridad a su entrada en vigor, en este caso el cerrado a 31 de diciembre de 1977.

Pero, además, procede considerar que las operaciones de regularización constituyen simples anotaciones contables que, en principio, tienen carácter de propuesta a la Administración fiscal, que no alcanzan su plena efectividad hasta que no son objeto de comprobación por la Inspección de Hacienda, que fija su cuantía definitiva, ratificando o rectificando la cifra propuesta. Aun así, estos ingresos quedaron indisponibles, hasta que la OM de 21 de marzo de 1979 estableció que el saldo de la Cuenta de Regularización no incorporado al Capital de la sociedad al 31 de diciembre de 1982 puede destinarse a reservas de libre disposición; opción a la que se acogió GARPU, S.A.(...).

Pues bien, la interpretación dada por la Administración tributaria y la Audiencia Nacional al caso que estamos planteando, y en concreto al artículo 4° de la OM de 13 de marzo de 1979, conlleva una consecuencia tan grave y trascendente como esta: A ninguno de los grupos consolidables creados al amparo del Decreto 1414/77 les será aplicable la regularización voluntaria amparada en la Ley 50 del mismo año”“.

La Sala acepta este único motivo casacional por las razones siguientes, aunque distintos a las formuladas por la recurrente:

Primera.- Hay que distinguir dos períodos radicalmente distintos:

El primero, que comprende desde 1911 hasta el Real Decreto-Ley 15/1977, en el que no se contempla el grupo de sociedades, ni su régimen fiscal, conforme a la integración y consolidación de sus balances y cuentas de resultados, sino que está constituido por diversas disposiciones que tratan únicamente de salir al paso de maniobras fraudulentas, realizadas al amparo de la vinculación de sociedades.

El segundo, surgido a partir del Real Decreto -Ley 15/1977 que contempla el grupo de sociedades y su tributación conforme al beneficio consolidado, como un régimen fiscal favorable para las sociedades, que, en principio, no tiene nada que ver con el fraude fiscal. No se trata de normas contra el fraude fiscal, sino del reconocimiento de la realidad económica, frente al velo societario inherente a la personalidad jurídica de las sociedades. La Ley fiscal determina a efectos del Impuesto sobre Sociedades el beneficio auténtico del grupo, que no puede ser otro que el beneficio consolidado.

Dentro del primer grupo de disposiciones hay que mencionar la Orden acordada por el Consejo de Ministros de fecha 31 de Diciembre de 1941 que a efectos del señalamiento de la cifra de negocios en el extranjero, dispuso la integración de balances y cuentas de resultados de todo el grupo de sociedades de la CHADE (Compañía Hispano Americana de Electricidad, S.A.), y sobre todo hay que destacar el artículo 5º, de la Ley 10 de Noviembre de 1942 que para evitar el fraude fiscal dispuso: “Quedará autorizado el Ministro de Hacienda para liquidar las contribuciones sobre beneficios, considerando como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a la que estén sometidas al mismo mediante la consolidación o integración de sus respectivos balances y cuentas de resultados”. Hay que recordar la escasa o casi nula aplicación de este precepto.

Posteriormente, se promulgó el Decreto Ley de 17 de Julio de 1947 que fue una disposición excepcional de carácter intervencionista, que pretendía controlar determinadas transferencias de capital al extranjero, y evitar fraudes a la Hacienda. Este Decreto Ley estableció que “a todos los efectos” se podía considerar como unidad económica la agrupación de determinadas entidades.

Por último, las dos disposiciones citadas fueron incluidas en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 23 de Diciembre de 1967 en el artículo 22, que disponía:

Sección 5.” Normas relativas a sociedades integrantes de una unidad económica. Articulo 22. Cuando una sociedad, mediante la posesión de acciones o participaciones, ejerciera el control sobre otras entidades, la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación o integración de los respectivos balances y cuentas de resultados, considerando como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las que están sometidas al mismo.

En caso de absorción o incorporación total o parcial de la entidad o entidades controladas, podrán integrarse en la base imponible de la sociedad controladora, en la proporción que corresponda la diferencia en más que, en su caso, exista entre el importe en que figuren valoradas en su activo las acciones o participaciones de la controlada y el valor desembolsado de las mismas, más la parte proporcional de las reservas que tenga constituida la entidad emisora.

La aplicación de lo dispuesto en este artículo se realizará en virtud de acuerdo del Ministro de Hacienda, previo informe del Jurado Central Tributario.”

El párrafo segundo, pese a su interés, es ajeno a las cuestiones que estamos tratando, porque afecta a la determinación de las plusvalías en la sociedad absorbente (sociedad dominante), como consecuencia de procesos de absorción total o parcial de las sociedades dominadas.

El párrafo primero es reproducción de las normas de las Leyes de 1942 y 1947 expuestas y, en principio, regula la posibilidad de tributación por el beneficio consolidado.

Sin embargo, es necesario reconocer que tal precepto no se aplicó ni una sola vez, por las siguientes razones:

Primera. Fue siempre una norma antifraude, por ello el Ministerio de Hacienda no la aplicó, a petición de las sociedades, pues significaba una tributación más reducida.

Segunda. Careció siempre de las normas reglamentarias de desarrollo, en especial las relativas a la técnica de consolidación.

Segunda.- El Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de Febrero, de Medidas fiscales, financieras y de inversión pública estableció por primera vez en España, la posibilidad de que los Grupos de Sociedades en lugar de tributar separada e individualmente por Impuesto sobre Sociedades pudiera hacerlo conforme a su beneficio consolidado, como consecuencia de la integración y consolidación de sus balances y cuentas de resultados, si bien el Real Decreto Ley sólo contenía las normas fundamentales, remitiendo a futuras disposiciones reglamentarias la determinación del beneficio consolidable, toda vez que los Grupos no estaban reconocidos por nuestro Derecho Mercantil, ni existían normas jurídicas de naturaleza contable de determinación del beneficio consolidado.

Las razones que justificaron el establecimiento de este régimen fueron:

- Acercar nuestro Impuesto sobre Sociedades a las ideas imperantes en la Comunidad Económica Europea, expresadas en la Propuesta de Directiva del Consejo concerniente al régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (OM69/ de 15 de Julio de 1969), y sobre todo al hecho de que la mayor parte de los países de la CEE habían ya establecido el régimen de tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, si bien estos países tenían establecido tantos de dominio del 90% o superiores.

Interesa conocer la Exposición de Motivos de aquella propuesta de Directiva, que coincide con los propósitos de nuestro Real Decreto Ley 15/1977: “El régimen de beneficio consolidado tiende a sustituir un angosto concepto jurídico del contribuyente por un concepto económico muy amplio: el grupo de sociedades jurídicamente diferentes, pero que forman una entidad económica que se considera contribuyente único. Dicho concepto tiende a facilitar la concentración de empresas en forma de participaciones muy importantes, y se inscribe en el cuadro de una evolución, deseable económicamente, de los sistemas fiscales de los Estados miembros. De otra parte, es el lógico complemento, en lo que respecta a matrices y filiales, del sistema del beneficio mundial propuesto, por otra parte, por la Comisión para las sociedades que posean en el extranjero establecimientos permanentes sin personalidad jurídica” .

- Eliminar radicalmente la doble imposición intersocietaria en el seno del Grupo consolidable.

- Conseguir la auténtica compensación de las pérdidas producidas en las sociedades consolidables.

- Definir el grupo de sociedades en función del dominio (unidad de dirección),ejercido mediante una participación en el capital social superior al 50%.

- Limitar el régimen de beneficio consolidado al Impuesto sobre Sociedades y a los Impuestos a cuenta sobre dividendos, intereses y demás rendimientos del capital “intergrupo”. Se desecharon las pretensiones de los grupos de empresas de hacer extensivo el nuevo régimen fiscal al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

- El régimen fiscal se concedería discrecionalmente por el Ministro de Hacienda, a petición del grupo interesado. Sin embargo, se autorizó al Ministro de Hacienda a exigir estados contables consolidados a determinados grupos de sociedades, cuando lo aconsejara el interés público. Esta última norma se dictó en febrero de 1977, teniendo presente fundamentalmente al Grupo Rumasa, porque en aquel entonces resultaba muy difícil la comprobación inspectora, porque ésta tenla que realizarse a cada sociedad aisladamente. Es justo reconocer la intuición del entonces Ministro de Hacienda, Eduardo Carriles.

La decidida voluntad de aplicar el régimen de beneficio consolidado se demuestra por el rápido y completo desarrollo reglamentario (Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio) y, sobre todo, por la aprobación, ante la ausencia de normas técnicas contables sobre consolidación de balances, de la Orden Ministerial de 13 de marzo de 1979 que contiene los preceptos necesarios para la determinación de la base imponible consolidada (agregaciones y eliminaciones).

La Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre Régimen fiscal de Agrupaciones y Uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo industrial Regional se aprovechó para elevar el “ratio” de dominio del 50% al 90%.

Tercera.- El artículo 5º, apartado 1, del Real Decreto Ley 15/1977 dispuso: Para determinar la base imponible consolidada, se tendrán en cuenta en relación a los ingresos y gastos fiscales: Uno. Para las operaciones y transacciones entre Sociedades del Grupo consolidable, las normas que reglamentariamente se determinen. (...). Se observa que se trata de una total remisión a un futuro reglamento.

Fue el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se reguló la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, el que reglamentó la determinación de la base imponible consolidada y, en cuanto a lo que nos interesa, dispuso en su artículo 12 que “constituirá la base imponible consolidada la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido, conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable”.

A continuación, el artículo 13 de dicho Real Decreto 1414/1977 dictó las normas generales y mas importantes para cuantificar y concretar la base imponible consolidada, y, así, dispuso: “Uno. La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes del Grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre sociedades, realizando posteriormente las eliminaciones por operaciones intergrupo que procedan por: (...) b) Dividendos entre sociedades consolidables del Grupo (...)”.

La “eliminación” de los dividendos derivados de la participación de la sociedad dominante en el capital social de la dominada implica necesariamente, para la agregación de sus respectivas cuentas de Pérdidas y Ganancias, la exclusión en la Cuenta de la dominante del dividendo percibido. Este es un principio de la consolidación contable que fue recogido correctamente en el artículo 13 de Real Decreto 1414/1977.

Ahora bien, la aplicación del nuevo régimen de tributación conforme al beneficio consolidado, que antes del 1 de Enero de 1978 no existía, planteó problemas temporales transitorios, en operaciones y transacciones que tenían su origen en beneficios o pérdidas anteriores a la vigencia del nuevo régimen de tributación consolidada, y para resolverlo se dictó la Orden del Ministro de Hacienda de 13 de Marzo de 1979, porque como se decía en su exposición de motivos, el Régimen de declaración sobre el beneficio consolidado exige que se dicten las normas necesarias que posibiliten a los grupos sujetos a dicho régimen de tributación una correcta declaración de los resultados correspondientes al ejercicio 1978”, que es el primero en que se podía plantear el engarce con el pasado anterior al primer año de aplicación del régimen de consolidación.

Esta Orden Ministerial dispuso en su apartado Primero que: “La base imponible consolidada del Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda haya concedido la tributación por el Régimen de declaración consolidada se determinará por agrupación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades que integran el grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades, en el momento del devengo de dicho Impuesto, realizándose posteriormente las eliminaciones que procedan como consecuencia de las operaciones intergrupo que se hayan llevado a cabo en el ejercicio (...)”, y acto seguido en los apartados siguientes reguló las distintas eliminaciones, y concretamente en el Cuarto dispuso: “A los mismos efectos de determinación de la base imponible consolidada serán objeto de eliminación los dividendos distribuidos entre las Sociedades del Grupo que correspondan a resultados generados en ejercicios en que tales sociedades tributen en régimen de declaración consolidada. Por el contrario, no serán objeto de eliminación los dividendos que provengan de resultados correspondientes a ejercicios anteriores a aquel en que la Sociedad empezó a tributar por el Régimen de declaración consolidada”.

Este es el precepto en que se apoya la Administración y la sentencia de instancia, por lo que, sin perjuicio de lo que interpretaremos después, en el caso de autos es esencial determinar cual es la procedencia del dividendo controvertido.

Cuarta.- Nadie discute que el dividendo repartido por GARPU, S.A. a CAMPEL, S.A. lo fue con cargo a una cuenta de Reserva Voluntaria dotada con la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. Esta Ley 50/1977 permitió la regularización voluntaria de la situación fiscal, concediendo la exención por la ocultación de operaciones y de beneficios llevada a cabo por las empresas sujetas a los Impuesto sobre Sociedades e Industrial - Cuota de Beneficios, y así en su artículo 31 permitió a las empresas, “con exención de cualesquiera impuestos, gravámenes y responsabilidades de todo orden frente a la Administración, y en el plazo que medie entra la publicación de la presente Ley (B.O.E. de 16 de Noviembre de 1977) y el 30 de Junio de 1978, realizar las siguientes operaciones de regularización: a) Hacer lucir en contabilidad, siempre que no constase en ella, debiendo haber figurado, los bienes y derechos representativos de activos reales, tanto de carácter fijo como circulante, así como las obligaciones para terceros. b) Incorporar en contabilidad la parte del coste de bienes del activo real ocultado en el momento de su adquisición. c) Eliminar las cuentas de activos que, no obstante carecer de contenido real, figuren en contabilidad como consecuencia de irregularidades contables, así como las cuentas de pasivos ficticios que correspondan a deudas inexistentes”, y, a continuación, añadió el artículo 31 el precepto clave: “Los bienes, derechos y obligaciones ocultos deberán existir efectivamente a la fecha de entrada en vigor de esta Ley es decir que la regularización exenta sólo alcanzaba a ocultaciones realizadas con anterioridad al 17 de Noviembre de 1977, lo cual significaba, por definición, que las ocultaciones de beneficios se habían producido con anterioridad a dicha fecha.

Cosa distinta era que las operaciones contables de regularización, tendentes a que la contabilidad de las empresas fuera fiel reflejo del patrimonio de la empresa, algunas de ellas complejas, pues debían justificarse documentalmente, pudieran realizarse desde el 17 de Noviembre de 1977 al 30 de Junio de 1978, pues con toda lógica y congruencia contable-fiscal, tales operaciones contables se imputarían al 31 de Diciembre de 1977.

La Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que reglamentó la regularización voluntaria de la situación fiscal, autorizada por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, precisó en su apartado tercero, la distinción, referida, entre el tiempo de ocultación de los beneficios, anterior al 17 de Noviembre de 1977 y así reiteró “los bienes, derechos y obligaciones ocultos deberán existir efectivamente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre”, y el tiempo para realizar las operaciones contables que podían realizarse a elección de la Empresa, en las fechas comprendidas entre el 17 de Noviembre de 1977 y el 30 de Junio de 1978, ambos inclusive, “disponiendo con toda lógica y congruencia que dicha contabilización surtirá todo su efecto en el primer balance que se cierre con posterioridad a la citada fecha de 17 de noviembre de 1977 , es decir en las sociedades con ejercicio ajustado al año natural, el ejercicio 1977.

En relación a lo anterior, es fundamental traer a colación el apartado séptimo de dicha Orden Ministerial que dispone: “Como contrapartida de las incorporaciones (de activos ocultos) y eliminaciones (del pasivo ficticio) autorizadas, se empleará una cuenta denominada “Cuenta de Regularización Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, que recoja el resultado de los mismos (operaciones contables de exteriorización de activos y eliminación de pasivos ficticios), en el entendimiento que todos los beneficios ocultados, al exteriorizarse se convertían en abonos de esta Cuenta, de modo que su saldo acreedor, tenía, como esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha mantenido en numerosas sentencias, la naturaleza económico-contable de una reserva, indisponible, hasta que el Ministerio de Hacienda autorizase la capitalización o el destino de la misma.

Posteriormente, se procedió por GARPU, S.A. de conformidad con lo dispuesto en la Orden Ministerial de 21 de Marzo de 1979, cumplido las condiciones, requisitos y trámites regulados, en ella a destinar la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, a reserva voluntaria, y con cargo a la misma acordó en 1983 distribuir el controvertido dividendo.

Quinta.- Aunque a principios de 1977 no existía en nuestro Derecho norma jurídica mercantil, ni contable alguna, ni fiscal que regulara la consolidación de balances, es lo cierto que había ya un cuerpo de doctrina científica en España que conocía y había estudiado con profundidad las obras fundamentales sobre integración y consolidación de balances (Roy B. Kester, H.S. Finney, etc).

El Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, estimó, y así lo dijo en su Introducción (apartado 11), que había llegado la hora de incorporar al Plan la Consolidación de balances.

Fue la Orden Ministerial de 15 de Julio de 1982 preparada por el Instituto de Planificación Contable, que había asumido en 1976 la competencia contable de la entonces Dirección General de Tributos, la que aprobó las Normas sobre formación de las cuentas de los Grupos de Sociedades, teniendo en cuenta ya las Directivas Cuarta y Séptima de la C.E.E., y en su Introducción expuso las dos concepciones básicas sobre la materia: ““Según la primera, la consolidación es una extensión o desarrollo de las cuentas de la Sociedad dominante. Se trata fundamentalmente de sustituir en el balance de dicha Sociedad los títulos que ésta tiene, directa o indirectamente, de las Sociedades dependientes, por los bines, derechos y obligaciones correspondientes a aquéllos. Los intereses minoritarios, en el caso de que existan, figuran explícitamente en las cuentas consolidadas, asimilándose a los acreedores. En esta concepción, las cuentas del grupo se inscriben en el contexto de la Sociedad dominante y no en el del grupo en su acepción mas estricta y rigurosa.

Según la segunda concepción, las cuentas del grupo no son una mera extensión o desarrollo de las cuentas de la Sociedad dominante. Se trata fundamentalmente de formular cuentas del grupo como tal, considerando que no existen intereses minoritarios propiamente dichos. La posición mas radical de esta concepción se manifiesta en el sentido de que dichos intereses minoritarios forman también parte del grupo en cuanto lo financian por medio de sus participaciones en el capital y en cuanto ejercitan o pueden ejercitar los derechos inherentes a las mismas.

De estas dos concepciones la primera es hasta el momento la más aceptada por la doctrina y por las prácticas internacionales (...).

Después de examinar las ventajas y los inconvenientes de cada una de estas concepciones, el Instituto de Planificación Contable ha optado por la primera. Esta es, al menos todavía, la que prevalece en las prácticas internacionales”“.

Pues bien, en principio, el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, que reglamentó el Real Decreto Ley 15/1977, siguió los principios e ideas esenciales del método contable de consolidación integral, que expuso en su artículo 11, titulado “Método de consolidación”, puramente contable, porque la base imponible (fiscal) consolidada, no partía del beneficio o pérdida contable consolidada, posteriormente ajustado a efectos fiscales, sino al revés, primero se determinaban las bases imponibles (fiscales) así fijadas por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, como decía su artículo 13, apartado uno: “La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades”; después se agregaban, es decir se integraban en una única base imponible; y, por último, está era objeto de las eliminaciones pertinentes, para convertirse así en la base imponible consolidada. La Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades ha seguido este mismo método.

Dentro de las eliminaciones que menciona el apartado uno, del artículo 13, referido, se hallan los : “b) Dividendos entre Sociedades consolidables del Grupo, lo que implica su exclusión lógica de la base imponible consolidada.

Sexta.- Sentado lo anterior, es menester examinar y traer a colación las fases, ideas y conceptos contables mas esenciales, propios de la integración y consolidación de balances, para así comprender claramente la cuestión que se plantea en este recurso de casación.

Las Normas sobre formación de las cuentas de los grupos de Sociedades, aprobadas por Orden Ministerial de 15 de Julio de 1982 a propuesta del Instituto de Planificación Contable, dedicaron su Norma 7ª, Regla 9ª “Método e integración global: Reglas técnicas”, a regular las eliminaciones, pero de modo telegráfico, y así dispuso “Deberán eliminarse, generalmente: (...) Sin perjuicio de las eliminaciones anteriores deberán ser objeto, en su caso, de los ajustes que procedan, las transferencias de resultados entre Sociedades del Grupo”, y, a continuación, en su Tercera Parte. “Comentarios a las Normas”, dispuso lo siguiente: “La Regla 9ª trata también de los ajustes que deben practicarse a consecuencia de transferencia de resultados entre Sociedades del grupo. Para que estos ajustes sean técnicamente correctos habrá que distinguir, dentro del concepto genérico de transferencia, de una parte la distribución de beneficios del ejercicio, de otra el anticipo de los mismos (dividendos a cuenta) y por fin el reparto de reservas. En este último caso, además, habrá que diferenciar si las reservas se han generado antes o después de la incorporación al grupo de la Sociedad distribuidora. En cada caso, la técnica del ajuste tiene sus propias matizaciones”. Como se observa, la Orden de 15 de Julio de 1982 no aclara cuales deben ser los ajustes, según los distintos supuestos que plantea, remitiéndose a la técnica contable, no definida.

La primera tarea de la consolidación de balances es obvia, y consiste en la homogeneización de la contabilidad de todas las sociedades que integran el Grupo consolidable. Esta homogeneización implica iguales: ejercicios económicos, planes de cuentas, criterios de imputación temporal y criterios de valoración.

La segunda tarea, que es esencial para la acertada resolución de este recurso de casación, es la eliminación denominada “Inversión-Fondos propios”, en la cual hay que distinguir la que se realiza en la primera consolidación, y en las consolidaciones posteriores.

En el caso de autos, hay que destacar la primera, que consiste en compensar el valor contable de adquisición por la dominante de la participación del capital de la dominada, por la parte proporcional de los fondos propios (capital y reservas) de ésta, referidos al momento inicial de la consolidación.

Esta operación, salvo que exista una igualdad absoluta entre ambos términos, origina lo que se denominan contablemente: “Diferencia de primera consolidación”, y/o “Fondo de comercio de consolidación” o “Diferencia negativa de consolidación”, que han sido definidos y regulados en el artículo 22 a 26 de las Normas de Consolidación, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de Diciembre, por el que se aprobaron las normas para la formalización de cuentas anuales consolidadas, que aún no siendo aplicables directamente, “ratione temporis”, al caso de autos, constituyen el primer cuerpo jurídico normativo, sobre consolidación de balances, que aún discrepando la fiscalidad de sus proposiciones contables, sirven de apoyo al menos para pasar del campo de la pura doctrina científica contable al campo del ordenamiento jurídico mercantil-contable.

Las eliminaciones Inversión-Fondos propios, de ejercicios posteriores ser realiza en los mismos términos que la primera.

El Real Decreto 1414/1977, de 11 de Junio, contempló esta eliminación Inversión-Fondos propios, en el artículo 11, apartado uno, letra a) que dispone: “... realizando las eliminaciones intergrupo que procedan por: a) Participaciones en el capital social de las Sociedades consolidables del Grupo, mediante la eliminación del precio de adquisición de la participación y la parte proporcional que corresponda en el capital social, reservas y pérdidas y ganancias anteriores a la adquisición de dicha participación.

Esta eliminación “Inversión-Fondos propios”, aplicada al caso de autos, significa la desaparición o eliminación al 100% de la Reserva Voluntaria de la Sociedad dominada GARPU, S.A., con cargo a la cual se repartió el dividendo controvertido, eliminación practicada en la primera consolidación y en los siguientes hasta su reparto en forma de dividendo.

Así las cosas, llegamos a la eliminación que se discute en el presente recurso de casación, que es la denominada contablemente de “Dividendos internos”, y que consiste en prescindir radicalmente para determinar el resultado consolidado de los dividendos repartidos por una sociedad del Grupo a otra, debiendo distinguirse según se trate de dividendos repartidos con cargo a beneficios obtenidos en el ejercicio anterior por la sociedad que los reparte (los dividendos a cuenta tienen un tratamiento contable específico) y los repartidos con cargo a las reservas que todavía mantiene las sociedades del grupo, en su contabilidad individual.

En la contabilidad de consolidación, los dividendos internos se eliminan y así lo dispone el artículo 11, apartado Dos, del Real Decreto 1414/1977: “Dos. La cuenta de resultados consolidados se obtendrá por agregación de las cuentas de resultados de idéntica o análoga significación de las Sociedades consolidables del Grupo, realizadas las eliminaciones intergrupo que procedan por : (...) b) Dividendos entre Sociedades consolidables del Grupo”.

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 13 de dicho Real Decreto 1414/1977, que al regular la base imponible consolidada (el artículo 11 anterior se refería al beneficio contable consolidado), al disponer en su apartado Uno: (...) realizar posteriormente las eliminaciones por operaciones intergrupo que procedan por: (...) Dividendos entre Sociedades consolidables del Grupo.

Se observa que el Real Decreto 1414/1977 no hizo salvedad alguna, al tratar de la eliminación de los dividendos internos, relativos a que se exceptuaban de tal eliminación los dividendos internos que tuvieran su origen en beneficios procedentes de ejercicios anteriores a la consolidación, cuestión ésta que es crucial en el presente recurso de casación y que examinaremos a continuación, pero después de exponer qué es lo que se hace para consolidar el resultado cuando se trata concretamente de la distribución de dividendos internos repartidos con cargo a reservas constituidas con anterioridad al ejercicio de iniciación de la consolidación de balances, que es concretamente el caso de autos, y que tampoco se reguló en el Real Decreto 1414/1977.

Pues bien, contablemente los dividendos intergrupo repartidos con cargo a reservas de las sociedades dominadas y percibidos por la dominante se consideran reservas de ésta y obviamente no se integran en los resultados consolidados, es decir se eliminan.

El artículo 42 de las Normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1995, de 20 de Diciembre, dispone: ““Art. 42. Eliminación de dividendos internos. 1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una Sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo. 2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la Sociedad perceptora. 3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán con la cuenta deudora representativa de la misma en la Sociedad que los distribuyó”“.

Sexta.- En el caso de autos nos encontramos con que GARPU, S.A. sociedad dependiente al 100%, regularizó su balance del ejercicio 1977, al amparo de lo dispuesto en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, y como resultado de las operaciones de regularización obtuvo un saldo favorable de su “Cuenta de Regularización Ley 50/1977”, referida contablemente al 31 de Diciembre de 1977, Cuenta que según la doctrina mencionada, contable y fiscal mas conspicua tenía la naturaleza de reserva, así reconocido por varias sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de modo que cuando el 1 de Enero de 1978 el Grupo CAMPEL, S.A. Y GARPU, S.A. se acogieron al régimen de tributación conforme a su beneficio consolidado, la “Cuenta de regularización Ley 50/1977”, como cuenta de reserva, se eliminó como consecuencia de la aplicación del método de integración global y concretamente de la eliminación “Inversiones- Fondos propios, originando las Diferencias de consolidación, resultantes, pues con la consolidación se trata fundamentalmente de sustituir en el balance de la sociedad dominante los títulos (acciones) que tiene directa o indirectamente, de las sociedades dependientes, por los bienes, derechos y obligaciones correspondientes de éstas, es decir el 1 de enero de 1978, CAMPEL, S.A. integró en su balance consolidado la totalidad del patrimonio de GARPU, S.A., es decir su activo y su pasivo, eliminando, en consecuencia, el capital y reservas de GARPU S.A., por tanto al repartir esta Sociedad como dividendo la reserva voluntaria en que se convirtió la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, tal reparto no puede ser ingreso de la cuenta de resultados consolidados del Grupo o mejor si se quiere de CAMPEL, S.A, pues para que se comprenda es, desde el punto de vista económico-contable, como si CAMPEL S.A. hubiera el 1 de Enero de 1978 absorbido jurídicamente a GARPU, S.A..

La conclusión es que como GARPU, S.A. se acogió a la Ley 50/1977, regularizó su balance con efectos del 31 de Diciembre de 1977, cumplió las condiciones y requisitos de la Orden Ministerial de 21 de Marzo de 1979, mantuvo la exención por Impuesto sobre Sociedades del resultado de las operaciones de regularización, y procedió a consolidar su balance con el de CAMPEL, S.A., con efectos de 1 de Enero de 1978, el reparto en 1983 como dividendo de la Reserva voluntaria en que se había convertido la Cuenta de regularización Ley 50/1977, tal dividendo debe eliminarse dentro del proceso de consolidación de los resultados del Grupo.

Séptima.- Hora es de examinar el sentido y alcance del dispositivo cuarto de la Orden Ministerial de 13 de Marzo de 1979 por la que se dictaron normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades, que preceptúa: “A los mismos efectos de determinación de la base imponible consolidada serán objeto de eliminación los dividendos distribuidos entre las Sociedades del Grupo que correspondan a resultados generados en ejercicios en que tales Sociedades tributaron en régimen de declaración consolidada. Por el contrario, no serán objeto de eliminación los dividendos que provengan de resultados correspondientes a ejercicios anteriores a aquél en que la Sociedad empezó a tributar por el Régimen de declaración consolidada”.

En este precepto se ha apoyado la Administración Tributaria y la sentencia recurrida en casación para mantener la no eliminación del dividendo de autos y su gravamen por Impuesto sobre Sociedades por CAMPEL, S.A., con separación e independencia del beneficio consolidado del Grupo CAMPEL S.A. / GARPU, S.A.

La Sala no comparte esta tesis, porque la Orden Ministerial referida tuvo naturaleza transitoria, como precisa en su Exposición de Motivos, en la que dijo que era obligado “dictar las normas necesarias que posibiliten a los grupos sujetos a dicho régimen de tributación una correcta declaración de los resultados correspondientes al ejercicio 1978” . Es decir lo que contempló y reguló fue el posible reparto de dividendos a la sociedad dominante por sus sociedades dependientes en el ejercicio 1978, con cargo a los resultados obtenidos por éstas en el ejercicio 1977 y anteriores.

Además hay otra razón fundamental y es que la no eliminación del dividendo por proceder del ejercicio 1977, anterior a la consolidación del grupo, llevaría consigo, con carácter general y si prescindimos de su origen concreto y peculiar que examinaremos después, indefectiblemente a su doble imposición, lo cual implicaría la aplicación de la deducción intersocietaria de dividendos, que por tratarse de una participación accionarial del 100%, sería también del 100%, es decir el resultado sería el mismo que si se hubiera eliminado por mor de la consolidación, con lo cual la negativa a su eliminación es sencillamente irrita.

Anticipamos que no compartimos en absoluto la tesis de que los dividendos repartidos con cargo a beneficios de ejercicios anteriores a la consolidación no tengan derecho a la deducción intersocietaria de dividendos. Esta tesis es absolutamente artificiosa, y lo que trata es de conseguir que la no eliminación, en el caso de autos, de los dividendos tenga efectos positivos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, pues obviamente la deducción intersocietaria vaciaría tal proceder de todo efecto práctico.

Desde la perspectiva de la lógica formal, el pseudo razonamiento que se apoya en el artículo 23, apartado 3, del Real Decreto 1414/1977, que dispone que tienen derecho a la deducción intersocietaria de dividendos los percibidos de sociedades ajenos al Grupo y por el contrario no tienen derecho los dividendos procedentes de las sociedades del Grupo, es decir dividendos intergrupo, pseudo razonamiento que consiste en afirmar que los dividendos intergrupo procedentes de beneficios de ejercicios anteriores como no se eliminan, es decir no se consolidan, no tienen derecho a la deducción intersocietaria de dividendos, es un completo sofisma. En efecto, los dividendos que se eliminan por consolidación no son objeto de la deducción controvertida, por la sencilla razón de que no tributan en el Grupo, es decir no ha habido doble imposición por virtud de su eliminación, “ergo” si no son objeto de eliminación, como sostiene la Inspección de Hacienda, sí se produce doble imposición y, por tanto sí debe practicarse la deducción intersocietarias de dividendos, faltaría mas.

El origen del precepto de la Orden Ministerial de 13 de Marzo de 1979 que estamos analizando se halla en el artículo 33, apartado dos, del Real Decreto 1414/1979, que dispone de una parte que los dividendos intergrupo que se eliminan estaban exentos del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, siempre, entre otros requisitos, que “la sociedad pagadora (consolidable) los distribuya con cargo a beneficios obtenidos por ella dentro del período en que se aplique el régimen de declaración consolidada, y que para la Sociedad perceptora sean ingresos en el período mencionado”, y de otra parte (la contraria) consistente en que no estarán exentos del Impuesto sobre las Rentas del Capital los dividendos repartidos con cargo a reservas constituidas con anterioridad a la aplicación del régimen de declaración consolidada. Estos preceptos tenían validez, en tanto la cuota del Impuesto sobre Rentas del Capital tuviera la naturaleza de “cuota mínima”, no susceptible de devolución, pero careció de toda virtualidad a partir de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que suprimió la cuota mínima, e incluso este Impuesto.

La tesis que sostiene la Sala consiste en que carece de toda significación, y transcendencia la no eliminación de los dividendos repartidos con cargo a reservas constituidas en ejercicios anteriores a la consolidación, toda vez que dados los “ratio” de dominación hasta 1982 el 50% y a partir del 10 de Junio de 1982, en que entró en vigor la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, el 90%, la deducción intersocietaria de dividendos era del 100% del dividendo percibido.

Sentado esto, y al margen del razonamiento anterior que continua siendo válido, la Sala debe aclarar algo que no vio la Inspección de Hacienda, ni los Tribunales Económico Administrativos, ni la sentencia de instancia, y es que en el caso de autos, la entidad CAMPEL, S.A. no tenía derecho en 1983 a la deducción intersocietaria de dividendos, porque GARPU, S.A., no tributó por el beneficio obtenido por la regularización de balance de 1977, porque el saldo de la Cuenta “Regularización- Ley 50/1988”, estuvo exenta del Impuesto sobre Sociedades, ello no obstante insistimos no desvirtúa en absoluto la tesis mantenida por la Sala.

Octava.- En el caso de autos, se procedió el 1 de Enero de 1978, y en los ejercicios siguientes como hemos explicado, a la eliminación: Inversión- Fondos propios, originándose la correspondiente Diferencia de primera consolidación, que si fuese positiva, podría imputarse, en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, y en la parte que no pudiera imputarse daría origen al Fondo de Comercio de consolidación, que figura en el activo de la sociedad dominante. Si la Diferencia de primera consolidación fuera negativa su posible imputación contable se haría en los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente y la parte no imputada figuraría en el pasivo de la sociedad dominante.

El fundamento fiscal de las Diferencias de consolidación y el Fondo de Comercio de consolidación es distinto al tratamiento contable, pues en el fiscal, el artículo 15 del Real Decreto 1414/1977, se cuida muy mucho de precisar que “a efectos de la base imponible consolidada no tendrá la consideración de gasto deducible consolidado la amortización del exceso de coste (fondo de comercio de consolidación) que pueda surgir al eliminar las inversiones de las participaciones intersocietarias, incluso en el caso de que la totalidad o parte de dicho exceso de coste se pueda asignar a elementos concretos del activo de las Sociedades de las que se posee la participación”.

Resumiendo, la idea es muy sencilla: si la consolidación de balances implica descorrer o superar el “velo societario”, prescindiendo a estos efectos de la personalidad jurídica independiente de las distintas sociedades que integran un Grupo, consolidable, para partir de una Unidad económica, es evidente que en el patrimonio de CAMPEL, S.A., que era titular del 100% de las acciones de GARPU, S.A., habría de incluirse todo el activo y pasivo de ésta, de modo que el pretender que CAMPEL, S.A. recibió un dividendo de GARPU, S.A., por reparto de una reserva voluntaria de ésta, equivale desde esta perspectiva a sostener que se lo repartió a si mismo, por ello la consolidación de dividendos repartidos con cargo a reservas anteriores a la consolidación no comporta un ingreso a efectos del beneficio consolidado, sino simplemente un abono a la reserva de CAMPEL, S.A., que no es lo mismo.

Con esta explicación, reiteramos que el reparto de la reserva voluntaria en 1983, como dividendo de GARPU, S.A. a CAMPEL, S.A., que se tuvo en cuenta al llevar a cabo la eliminación Inversión- Fondos propios, proyectó sus efectos a dicho dividendo, que debe ser eliminado como ingreso computable a efectos fiscales.

Novena.- La invocación que hace la entidad recurrente al artículo 15 del Texto-refundido del Impuesto General obre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3259/1967, de 23 de Diciembre, aplicable al ejercicio 1978, y que dispone: “Se comprenderán entre los ingresos: (...) 2. Los beneficios provenientes del incremento de valor de los efectos y otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación o de otra manera luzcan en cuantas (...), precepto este último (el subrayado) del que la recurrente pretende deducir que, como las operaciones contables de regularización se hicieron en 1978 (hasta el 30 de Junio), lucieron en cuentas en dicho ejercicio, y por tanto son imputables a él, carece de todo predicamento, porque este precepto contempló las revalorizaciones voluntarias de los activos, por supuesto no ocultados, practicadas por las empresas que, obviamente, se consideran ingreso computable en el ejercicio en que tales revalorizaciones se realizaron, en tanto que en el supuesto de la regularización autorizada por la Ley 50/1977, se trató de exteriorizar activos ocultos o de eliminar pasivos ficticios, cuidándose muy mucho la Ley 50/1977 y la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978 de dejar claro que las operaciones contables de regularización, realizadas desde el 17 de Noviembre de 1977 al 30 de Junio, que podían considerarse en sentido amplio como lucimiento en cuentas se imputarían a la fecha de cierre del primer balance posterior al 17 de Noviembre, es decir en el caso de autos al 31 de Diciembre de 1977.

La conclusión sobre este punto es que la Reserva Voluntaria con cargo a la cual se repartió el dividendo de 109.818.639 ptas, se dotó con la Cuenta de Regularización Ley 50/1977 y ésta con beneficios obtenidos y ocultados con anterioridad al 17 de Noviembre de 1977, aunque fueran exteriorizados (regularizados) en el primer semestre de 1978, sin embargo, la invocación hecha al artículo 15 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 27 de Diciembre de 1967 es intranscendente por las razones que hemos expuesto anteriormente.

Por las razones expuestas, la Sala acepta este único motivo casacional, lo cual significa que se estima el recurso y se casa y anula la sentencia recurrida.

SEPTIMO.- La eliminación del dividendo a efectos de determinación del beneficio consolidado del Grupo implica que CAMPEL, S.A., no tributa separada e independientemente del Grupo, por tanto no ha lugar a plantear la cuestión relativa a la deducción intersocietaria de dividendos, sobre la cual, en caso contrario, tampoco hubiera podido, pronunciarse esta Sala, porque si bien fue planteada subsidiariamente en el recurso contencioso-administrativo de instancia, lo cierto es que la sentencia de la Audiencia Nacional no se pronunció sobre esta cuestión, pese a que sostuvo la no eliminación del dividendo, y la entidad recurrente no la ha planteado al amparo del ordinal 3º, del apartado 1 del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, y ni siquiera ha hecho alusión a la misma por sostener única y exclusivamente la pretensión de eliminación del dividendo, es decir de no incluir a efectos de la determinación del beneficio consolidado, tesis que excluye por si misma la cuestión de la posible deducción intersocietaria de dividendos. Obviamente al estimarse el único motivo casacional y aceptarse la tesis de la eliminación, como ya hemos dicho, ya no ha lugar a la deducción intersocietaria de dividendos.

OCTAVO.- La Sala debe traer a colación la sentencia, a lo que parece firme, dictada con fecha 5 de Abril de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 433/1995, interpuesto por GARPU, S.A. que declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar y a exigir la retención de 17.570.982 ptas, mas sus intereses de demora, correspondientes al dividendo controvertido, repartido por GARPU, S.A. a CAMPEL, S.A. y que fue exigida por otra actuación inspectora distinta a la de estos autos.

La prescripción de dicho derecho no tiene efecto alguno, como declaró esta Sala en nuestro Auto de fecha 31 de Octubre de 2000, ni desde el punto de vista sustancial, ni desde el procesal.

En efecto, desde el primero, de conformidad con el artículo 32, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, “las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con la reducción del importe de la retención correspondiente”, de modo que CAMPEL, S.A. tiene derecho a deducirse tal retención, aunque ésta haya prescrito. Conviene recordar que no se produjo por parte de GARPU, S.A. el ingreso del Tesoro Público, de la retención descubierta, por carecer de efecto recaudatorio, ello no es óbice en absoluto para que CAMPEL, S.A. se deduzca tal retención.

Desde el punto de vista procesal, la sentencia de instancia, a que se refiere este recurso de casación, se limitó a pronunciarse en el sentido de que sí era procedente, en principio, la retención, al amparo de lo dispuesto en la Orden Ministerial de 13 de Marzo de 1979, en conexión con lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto-Ley 15/1977, y el artículo 23.3 del Real Decreto 1414/1977, pero sin pronunciarse, porque no era objeto de dicho recurso, acerca de si habría o no prescrito el derecho a liquidar las retenciones, luego no existe contradicción alguna.

En otro orden de consideraciones, es menester resaltar que esta cuestión de las retenciones no ha sido recurrida en casación por CAMPEL, S.A., de modo que esta sentencia no puede pronunciarse sobre ella, aunque sí era conveniente aclarar la intranscendencia de la sentencia recaída en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GARPU, S.A., sobre la sentencia objeto del presente recurso de casación.

NOVENO.- La Sala experimenta una cierta insatisfacción, porque ha tenido que pronunciarse sobre una extraña liquidación practicada a CAMPEL, S.A., sin efecto recaudatorio y bajo condición suspensiva, como resultado de una actuación de la Inspección de Hacienda, al menos irregular, porque lo que procedía era haber practicado la debida comprobación al Grupo consolidable, a lo que parece, por la Oficina Nacional de Inspección determinando con plenitud de efectos la base imponible consolidada actuación en la que procedía que el Órgano administrativo competente se pronunciara sobre si el dividendo intersocietario debía eliminarse o no, pero, y esto es fundamental, dentro del procedimiento de determinación de la base imponible consolidada, actuación a realizar con CAMPEL, S.A. en su carácter de sujeto pasivo del Grupo consolidado (artículo 1º del Real Decreto 1414/1977), y por ello debió haberse constatado el dividendo intersocietario y su retención, en simples diligencias de constancia de hechos, que no hubieran generado liquidación alguna, remitiendo dichas diligencias a la Oficina Nacional de Inspección para que ésta practicara, como órgano competente las liquidaciones ajustadas a Derecho, eso sí con plenos efectos recaudatorios y sin condición suspensiva, ni resolutoria, en lugar de incoar actas previas que por su propia naturaleza están pensadas para conseguir el rápido ingreso en el Tesoro Público de las obligaciones tributarias descubiertas y no controvertidas, que es el supuesto contrario al de autos.

DÉCIMO.- Todo este proceso es sencillamente írrito, porque ha partido de una premisa gravemente errónea, como ha sido la de negar el derecho de CAMPEL, S.A., a la deducción intersocietaria de dividendos, porque reconocido éste derecho era indiferente eliminar o no el dividendo controvertido, a efectos de la determinación de la base imponible consolidada.

En efecto, en caso de no eliminación, tal dividendo tributaría “per se” por Impuesto sobre Sociedades, como ingreso computable de CAMPEL, S.A, bien independientemente como obligación tributaria propia de CAMPEL, S.A, y no del Grupo consolidable, bien integrado tal dividendo en la base imponible consolidada, alternativa sobre la cual no nos pronunciamos, porque es indiferente.

Pues bien, en este caso, procedía, en contra de lo mantenido por la ADMINISTRACION y por la sentencia de instancia, practicar la deducción intersocietaria de dividendos al 100% del dividendo percibido, según lo dispuesto en el artículo 24, apartado 2, letra d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, es decir, desgravando totalmente el dividendo gravado, cuyo resultado es igual al de eliminación del dividendo a efectos de beneficio consolidado.

Con valor exclusivamente de “obiter dictum”, la Sala mantiene que en virtud de lo dispuesto por el artículo 23, apartado Tres, del Real Decreto 1414/1977, no ha lugar a la deducción intersocietaria de dividendos internos, por la sencilla razón de que tales dividendos se eliminan es decir no se integran en la base imponible consolidada, pero los dividendos percibidos externos y los dividendos internos pero no eliminados por proceder de ejercicios anteriores a la consolidación o repartidos con cargo a reservas de sociedades del grupo consolidable, si prevaleciera la tesis mantenida por la Administración y la sentencia recurrida, contraria a la nuestra sí darían lugar a dicha deducción intersocietaria por producirse en dicha hipótesis doble imposición.

En consecuencia, la Sala entiende que este largo proceso ha significado, por parte de la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, una pérdida lamentable de tiempo y trabajo, sin que haya existido, y esto es lo peor, el menor atisbo de elusión o fraude fiscal.

DECIMO PRIMERO.- Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, estimar el recurso contencioso-administrativo nº 432/1995, interpuesto por CAMPEL, S.A. anulando la Resolución del T.E.A.C. de fecha 24 de Mayo de 1995 y la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de Noviembre de 1990, así como la liquidación impugnada.

DECIMO SEGUNDO.- No ha lugar a acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar el Recurso de Casación, nº 109/1999, interpuesto por la entidad mercantil CAMPEL, S.A. contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 5 de Noviembre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 432/1995, seguido a instancia de la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 432/1995, interpuesto por CAMPEL, S.A. declarando que el dividendo por importe de 115.041.456 ptas. repartido por GARPU, S.A. a CAMPEL, S.A. en el ejercicio 1983, debe ser eliminado en su integridad a efectos de la determinación de la base imponible consolidada del Grupo.

TERCERO.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 24 de Mayo de 1995 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de Noviembre de 1990, así como la liquidación impugnada, debiendo devolver lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o en su caso, el reembolso de los gastos del aval prestado para conseguir la suspensión del ingreso.

CUARTO.- No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas. Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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