Iustel
Declara el Tribunal que la ampliación de capital, en las circunstancias del caso, no está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP, y fija como doctrina que cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital si se constata debidamente que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial -la fusión por absorción- realizada.
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 23/03/2021
Nº de Recurso: 6071/2019
Nº de Resolución: 419/2021
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: JESUS CUDERO BLAS
Tipo de Resolución: Sentencia
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso
SENTENCIA
En Madrid, a 23 de marzo de 2021.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 6071/2019, interpuesto por la mercantil RÚSTICAS EL BERCEAL, SL, representada por la procuradora de los tribunales doña Iciar de la Peña Argacha y bajo la dirección letrada de don Jorge Salto Guglieri, contra la sentencia núm. 297/2019, de fecha 10 de julio de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictada en el procedimiento ordinario núm. 545/2018, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Han sido parte en autos la COMUNIDAD DE MADRID, representante y defendida por el letrado de sus Servicios Jurídicos, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Resolución recurrida en casación.
Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 10 de julio de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid cuya parte dispositiva es del siguiente tenor:
"Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RÚSTICAS EL BERCEAL, SL contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2018, que desestimó la reclamación económicoadministrativa núm. NUM000 por ser la misma ajustada a Derecho.
Con imposición de costas a la parte demandante. Con el límite por todos los conceptos de 2.000 euros".
SEGUNDO. Preparación y admisión del recurso de casación.
1. La representación procesal de RÚSTICAS EL BERCEAL, SL -demandante en la instancia- presentó escrito preparando recurso de casación en el que identifica como normas infringidas los artículos 19.1.1 y 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 3 y 4 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, razonando -en lo esencial- que el supuesto de ampliación de capital que ha tenido lugar en autos, en contra de lo declarado en la sentencia, no puede sujetarse a la modalidad de operaciones societarias del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 6 de marzo de 2020, en el que aprecia que concurre la circunstancia de interés casacional objetivo prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley Jurisdiccional, precisando que la cuestión que presenta ese interés es:
"Determinar si cuando en el contexto de una fusión por absorción -sin que previamente pertenecieran a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas- tenga lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, deba entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias".
Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos19 y 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado.
TERCERO. Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.
1. En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal de RÚSTICAS EL BERCEAL, SL, tras argumentar lo que tuvo por conveniente, suplicó a la Sala que, con estimación del presente recurso de casación, se anule la sentencia recurrida, declarando improcedente el sometimiento a tributación por IOS del aumento de capital llevado a cabo en la fusión por absorción, por parte de CERRO, de las sociedades por ella participadas, con imposición de costas a la parte recurrida.
La indicada parte recurrente interesó por medio de otrosí, para el caso de que la Sala albergara dudas sobre si la ampliación de capital efectuada debiera ser sometida a tributación, que el Tribunal planteara una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
2. En su escrito de oposición, el abogado del Estado solicitó la desestimación del recurso de casación y la confirmación de la sentencia recurrida.
3. Y el letrado de la Comunidad de Madrid, también en trámite de oposición al recurso de casación, interesó su desestimación.
CUARTO. Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, la audiencia del día 9 de marzo de 2021, fecha, en la que, efectivamente, y previa deliberación, se votó y falló el mismo, con el resultado que ahora se expresa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Necesaria precisión inicial: la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia determinada en el auto de admisión debe ajustarse a las circunstancias del caso, erróneamente apreciadas por la sentencia recurrida en casación y por el propio auto.
1. La solución a las cuestiones que el recurso plantea exige partir de los hechos del litigio que, muy resumidamente, son los siguientes:
1.1. La mercantil CERRO EL ESPINAR, SL (de la que es sucesora la entidad RÚSTICAS EL BERCEAL, SL, actora en la instancia y recurrente en casación) tenía un capital social de 3.510.379 euros, representado por igual número de participaciones sociales, con valor nominal de 1 euro cada una de ellas, y un patrimonio neto de 16.077.536,61 euros.
1.2. El 31 de diciembre de 2009 formalizó una escritura pública de (i) fusión por absorción de varias sociedades participadas por la entidad al 100 por 100 procediendo a aumentar el capital en la cifra de 12.567.157,60 euros y (ii) fusión por absorción de una sociedad participada por socios comunes (EL QUINTANAR DE EL ESPINAR SL y aumentando el capital en la cifra de 1.220.510,47 euros.
1.3. La entidad CERRO EL ESPINAR, SL estaba participada por doña Eloisa y sus tres hijos, don Jesús María , don Juan María y don Juan Luis, mientras que EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL era propiedad exclusiva de estos tres últimos.
1.4. Pese a que la sentencia recurrida consideró que lo que la Comunidad Autónoma sometió a tributación fue el segundo aumento de capital social (el vinculado a la absorción de la una sociedad participada por socios comunes), lo cierto es que el gravamen por la modalidad de operaciones societarias del impuesto sobre transmisiones patrimoniales fue girado por aquella Comunidad Autónoma por la ampliación de capital asociada a la primera operación de fusión, no por la segunda.
1.5. Sea como fuere, la Dirección General de Tributos, dependiente de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, practicó el 4 de mayo de 2016 la liquidación provisional del ITPAJD, por importe de 144.746,10 euros, al considerar que la contribuyente realizó, propiamente, dos operaciones: una de fusión por absorción y escisión, no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuanto operación de reestructuración empresarial; y otra de ampliación de capital, operación societaria sujeta al mismo impuesto, rechazando la Administración tributaria que pueda tener la consideración de una operación de reestructuración de las previstas en el artículo 21 de la ley del impuesto y entendiendo que no existía la vinculación entre ambas operaciones pretendida por el contribuyente.
1.6. Frente a dicha liquidación la contribuyente planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, que fue desestimada por acuerdo de 31 de julio de 2018 ratificando ratifica la opinión de que el incremento del valor nominal de la sociedad puede disociarse de la operación de fusión por absorción.
2. La sentencia de la Sala de Madrid -aquí impugnada- coincide con el criterio de la Comunidad de Madrid (que se refería a la ampliación de capital vinculada a la primera fusión por absorción), pero confunde la operación gravada, al entender que el impuesto se gira sobre la ampliación de capital relativa a la segunda fusión, esto es, aquella por la que CERRO DE EL ESPINAR, SL absorbe a EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL.
Señala dicha sentencia que en la definición de las operaciones de fusión por absorción no se incluye, en ningún momento, el aumento de capital de la entidad absorbente por la adquisición de las absorbidas, al punto de que la ampliación de capital no era imprescindible para que la fusión se produjera, aunque ello conllevara el perjuicio para los socios de la absorbida, al ver cómo disminuía el valor de sus participaciones.
De este modo, dice la Sala que realizada la citada ampliación de capital, la sujeción al impuesto es indiscutible.
Y no reuniendo la operación analizada los requisitos para considerar que se trata de una fusión, no podía disfrutar de este régimen fiscal especial, quedando sujeta al impuesto.
3. El auto de admisión sigue la estela marcada por la sentencia recurrida y nos indica, como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la siguiente:
"Determinar si cuando en el contexto de una fusión por absorción - sin que previamente pertenecieran a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas- tenga lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, deba entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias".
Como puede verse, el auto de admisión confunde completamente la cuestión que aquí se debate, pues ésta se refiere, precisamente, a una fusión por absorción en la que pertenecen a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones absorbidas.
En realidad, solo han sido conscientes de los verdaderos hechos controvertidos -desde el principio- la Comunidad de Madrid y el contribuyente porque (i) la sentencia de la Sala de Madrid anula una liquidación que no existe (pues alude a la ampliación de capital de la segunda fusión, que la Comunidad de Madrid nunca sometió a tributación), (ii) sobre la base de un razonamiento que no viene al caso porque el acto recurrido es ajeno a la cuestión que aborda, (iii) siguiendo el camino trazado por el abogado del Estado en la contestación a la demanda y que el representante de la Administración del Estado ni siquiera corrige en casación y (iv) que es aceptado por el auto de admisión fijando una cuestión con interés casacional completamente alejada de la interpretación que debe realizarse.
4. El error en el que ha incurrido el auto de admisión, empero, no nos obliga en absoluto a inadmitir el recurso. Y la equivocación de la Sala sentenciadora tampoco exige devolverle las actuaciones para que aborde debidamente el litigio.
Reclama, por el contrario, resolver el recurso de casación en los términos que se siguen de las circunstancias del caso y del debate que -en profundidad- se ha trabado entre la parte recurrente y la Comunidad de Madrid, tanto en la instancia como en esta casación, pues ambas partes han identificado con precisión tanto la operación sometida a tributación, como las razones que -a su juicio- justifica la sujeción o la no sujeción al impuesto.
El hecho de que el auto de admisión haya incurrido en el error expresado -inducido por la sentencia de instanciano obliga a solución distinta: la Sala sentenciadora -según el artículo 92.4 de la Ley Jurisdiccional- solo tiene la potestad de declarar la inadmisión del recurso de casación cuando el escrito de interposición no cumpla las exigencias previstas en el artículo 92.3, esto es, no exponga razonadamente por qué han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación, o no precise el sentido de las pretensiones que la parte deduce y de los pronunciamientos que solicita.
Y eso, evidentemente, aquí no concurre, pues dicha parte es, precisamente, una de las que ha contemplado con acierto -en todas las fases del proceso- la verdadera naturaleza del problema que el litigio plantea.
Lo correcto, por tanto, y lo que va hacer la Sala en esta sentencia es (i) fijar doctrina en atención a los hechos y las particularidades que concurren en el recurso, (ii) de acuerdo con el debate trabado entre las partes y (iii) a tenor de la interpretación de las normas que se estime adecuada.
5. Debemos resolver entonces, reformulando la cuestión contenida en el auto de admisión, si, en las circunstancias del caso, y en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, tiene lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, debe entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias.
SEGUNDO. La normativa aplicable.
1. El artículo 19.1 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades y añade, en su número segundo, que no estarán sujetas "las operaciones de reestructuración".
Y el artículo 21 establece que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
2. Por su parte, el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones en materia del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, disponía lo siguiente:
"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.
2. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".
3. El artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (que regula el supuesto de fusión por absorción de sociedades de las que la absorbente ya es titular directa o indirectamente en su totalidad, como sucede en la primera fusión que nos ocupa), dispone que cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurra el requisito del aumento de capital de la sociedad absorbente.
4. La Directiva 2008/7, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, establece en su artículo 5 una serie de "operaciones no sujetas a impuestos indirectos", como son, por lo que ahora nos interesa, las aportaciones de capital o las operaciones de reestructuración.
En relación con las "aportaciones de capital", el artículo 7 de la propia Directiva señala que, sin perjuicio de lo dispuesto en dicho artículo 5 "los Estados miembros que, a 1 de enero de 2006, sometiesen a las sociedades de capital al impuesto sobre las aportaciones de capital (en lo sucesivo, "el impuesto sobre las aportaciones"), podrán continuar haciéndolo, siempre que se ajusten a lo dispuesto en los artículos 8 a 14".
Y el artículo 4 de la indicada Directiva, bajo la rúbrica operaciones de reestructuración, tras establecer en su número primero qué supuestos no tendrán la consideración de "aportaciones de capital", dispone en su número segundo que bajo la indicada expresión -operaciones de reestructuración- se entiende incluida "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad".
Finalmente, los artículos 8 a 14 de la Directiva se refieren, exclusivamente, a las condiciones que debe cumplir el impuesto sobre las aportaciones.
TERCERO. Las posiciones de las partes.
1. Sostiene el contribuyente que en la definición legal de fusión de "sociedad íntegramente participada" no se hace mención expresa al aumento de capital por la sencilla razón de que el aumento de capital no es obligatorio, pero ello no quiere decir que éste prohibido o que, como aquí ha sucedido, sea necesario para evitar la dilución de uno de los socios de la absorbente como consecuencia de la segunda fusión.
La dilución es el efecto que se produce cuando se aumenta el número de acciones que se ponen en circulación y se mantiene el mismo patrimonio. Si no se amplía el capital, se produce una merma del valor de las antiguas acciones que da lugar al llamado "efecto dilución": los beneficios que tengan ahorrados o retenidos (las reservas) tienen que repartirse entre más accionistas.
En este caso -según se afirma- la primera fusión (la de las sociedades íntegramente participadas) debe relacionarse con la segunda fusión (la de la sociedad participada por socios comunes), pues las ampliaciones de capital fueron consecuencia de una compleja operación de fusión por absorción y de escisión que se enmarca dentro de las complejas operaciones y que solo se explica por la homogeneidad de las siete empresas absorbidas.
La ampliación, así, era necesaria e imprescindible para evitar la dilución de las antiguas participaciones de CERRO DE EL ESPINAR, SL, como sociedad absorbente, pues está prohibido legalmente reconocer derecho de asunción preferente a sus socios, en particular al más perjudicado por la devaluación.
Además, la posibilidad de someter a tributación las ampliaciones de capital está autorizada por la Directiva 2008/7/CE del Consejo solo en la medida en que se trate de aportaciones de capital. Y el artículo 3 de la Directiva prevé diez supuestos - numerus clausus- de aportación de capital, que son:
"a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital;
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
e) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, de la sede de dirección efectiva de una sociedad de capital cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país;
f) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, del domicilio social de una sociedad de capital que tenga su sede de dirección efectiva en un tercer país;
g) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales;
h) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital, por medio de prestaciones efectuadas por un socio, que no suponga un aumento del capital social, pero que dé lugar a una modificación de los derechos sociales o pueda aumentar el valor de las partes sociales;
i) el préstamo que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;
j) el préstamo que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio, así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el préstamo cumpla la misma función que un aumento del capital social".
Para el recurrente, el único supuesto "similar" sería el contemplado en la letra c) ("aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza"), pero sobre tal letra opera la excepción del artículo 4 que, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial, dispone literalmente que no tendrán la consideración de aportaciones de capital, por ser operaciones de reestructuración empresarial, "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad".
Interesa, en todo caso y para el supuesto de que la Sala albergue dudas sobre la sujeción al tributo de la operación de ampliación de capital que nos ocupa, que se plantee una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
2. El abogado del Estado -que no reconoce el error propio en su contestación en relación con la operación gravada, ni el de la sentencia- centra todo su razonamiento en una cuestión: la operación de fusión era posible legalmente sin la ampliación de capital, pues ésta no era imprescindible desde el punto de vista mercantil para que se llevara a efecto.
3. La Comunidad de Madrid distingue perfectamente los dos supuestos: en la segunda operación de absorción (de una sociedad que no pertenecía íntegramente a la absorbente), no ve obstáculo alguno para que la ampliación de capital no esté sujeta por su clarísima vinculación con la operación de reestructuración empresarial en que consiste la fusión por absorción.
Pero entiende, sin embargo, que la liquidación es correcta en cuanto a la ampliación de capital asociada a la primera operación de fusión por absorción, pues no se ha probado -dice- la indisoluble vinculación entre ambas.
CUARTO. La decisión de la Sala: la ampliación de capital, en las circunstancias del caso, no está sujeta a la modalidad operaciones societarias del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
1. Despejada la cuestión sobre la posibilidad de resolver el recurso a pesar del inconveniente provocado por la cuestión formulada por el auto de admisión, la Sala dispone de todos los elementos de juicio para resolver el litigio, aunque, ciertamente, no podemos dejar de realizar un reproche -aunque sea mínimo- a la Sala a quo, que ha desenfocado un asunto que venía perfectamente determinado en la liquidación provisional del tributo, había sido perfilado con precisión en el escrito de demanda y fue completado definitivamente -también correctamente- en el escrito de contestación de la Comunidad de Madrid.
Probablemente se deba el error a la enorme carga de trabajo que pesa sobre el órgano judicial que ha dictado la sentencia recurrida -y que constituye un hecho notorio-, agravado en el caso, si cabe, por la postura del abogado del Estado, que también consideró, en su escrito de contestación, que la operación gravada era la otra ampliación de capital que había realizado la compañía recurrente, esto es, la vinculada con la fusión por absorción de una sociedad participada por socios comunes de CERRO DE EL ESPINAR, SL, concretamente de la entidad EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL, que no estaba participada al 100 por 100 por la sociedad absorbente, como sí sucedía con la otra operación de fusión.
2. En cualquier caso, la Sala no alberga duda alguna de que la aplicación al caso de la normativa que se ha reproducido más arriba obliga a estimar el recurso de casación por las siguientes tres razones:
La primera, porque lleva razón la parte recurrente cuando afirma que el hecho de que la ley no exija, en las operaciones de fusión de "sociedad íntegramente participada" como requisito imprescindible de validez la "ampliación de capital", no implica que ello no esté permitido o -añadimos ahora- que, en el caso de que se efectúe, no pueda valorarse en qué medida esa ampliación era necesaria o esencial para la viabilidad de la operación misma o para que ésta cumpliera su función en el tráfico mercantil.
Es relevante, a nuestro juicio, cómo la propia Comunidad Autónoma considera no sujeta la ampliación de capital asociada a la otra fusión (la de la sociedad participada por socios comunes) porque considera que la misma está indisociablemente vinculada con la operación de reestructuración empresarial que se efectúa (la absorción de EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL por CERRO DE EL ESPINAR, SL).
La segunda, porque el esfuerzo argumentativo y probatorio que ha efectuado el recurrente permite afirmar que existe la vinculación que dicha parte pone de manifiesto entre ambas operaciones: la fusión por absorción de un conjunto de entidades directa e indirectamente participadas al 100 por 100 y el aumento del capital social en la suma de 12.567.157,60 euros, circunstancia que así se puso de manifiesto en la escritura pública.
Es muy importante constatar que la evitación del "efecto dilución" no se ha cuestionado en absoluto por las partes, que se han limitado a decir - insistentemente- que la operación de fusión por absorción era "posible" sin la ampliación de capital, extremo que -legalmente- no puede discutirse pero que -como ya hemos afirmadono constituye en absoluto un problema insalvable cuando existe el vínculo o la estrechísima conexión entre ambas operaciones, al punto de que la segunda (la ampliación de capital) es difícilmente concebible sin la primera (la fusión por absorción), pues no es más que la solución necesaria para evitar aquel efecto.
La tercera razón está vinculada al Derecho de la Unión Europea, que no contempla bajo ningún concepto que se sometan a tributación operaciones de reestructuración empresarial, ni directa, ni indirectamente, esto es, ni siquiera en los casos en los que bajo la expresión de la Directiva aportaciones de capital existe una clara vinculación a una operación de esa clase.
Conviene al respecto recordar el artículo 4, en relación con el artículo 3 de la Directiva 2008/7/CE, del Consejo, que ya hemos transcrito más arriba.
De tales preceptos se desprende que la Directiva 2008/7/CE, del Consejo permite someter a tributación las ampliaciones de capital solo cuando y en la medida en que las mismas puedan calificarse como "aportaciones de capital" y éstas son, efectivamente, las recogidas - numerus clausus- en el artículo 3, siendo así que el caso contemplado en la letra c ) de dicho precepto (el "aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza") viene claramente restringido por la excepción contenida en el artículo 4.2, según el cual son operaciones de reestructuración empresarial -y no son aportaciones de capital- "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad" que es, cabalmente, lo que aquí ha sucedido.
Sea como fuere, la clara vinculación o conexión directa entre la ampliación de capital y la fusión por absorción -que impediría la sujeción al tributo- es lo que entendemos que concurre claramente en las circunstancias del caso. Y por eso la respuesta que hemos de dar a la cuestión doctrinal que nos suscita el auto de admisión - una ver reformulada la misma en los términos expuestos- va a estar atemperada, como tantas veces nos ha sucedido, a esas circunstancias.
Dicho de otro modo, las posibilidades de no someter a tributación estas operaciones (o, como dice el auto de admisión, de contemplar por un lado la fusión y por otro lado la ampliación de capital) dependerán del grado de vinculación de esta última con la reestructuración empresarial en que, eventualmente, la fusión haya consistido, siendo así que -en este caso y a tenor del material probatorio del que se dispone- no existe duda alguna de la existencia de esa conexión.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado:
"Cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital si se constata debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada".
2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina.
Procede, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo deducido ante la Sala de Madrid, anulando los actos administrativos impugnados ante la misma y declarando el derecho del contribuyente a la devolución del tributo abonado por el concepto de operaciones societarias, más los intereses legales correspondientes.
SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en costas por dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.
Y, en lo que respecta a las de la instancia, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.
* Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de RÚSTICAS EL BERCEAL, SL contra la sentencia núm. 297/2019, de fecha 10 de julio de 2019, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictada en el procedimiento ordinario núm. 545/2018, sentencia que se casa y anula.
* Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 545/2018, interpuesto por la representación procesal de RÚSTICAS EL BERCEAL, SL contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 31 de julio de 2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 dirigida frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos de Madrid en relación al expediente NUM001 , anulando las mencionadas resoluciones por su disconformidad a Derecho y declarando el derecho de la mercantil recurrente a la devolución de las sumas abonadas por aquel concepto más los intereses legales correspondientes.
* Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni sobre las de la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
El Excmo. Sr. don Angel Aguallo votó en Sala pero no pudo firmar, haciéndolo en su lugar el Excmo. Sr.
Presidente de la Sección Segunda don José Antonio Montero Fernández
