Iustel
Así, no concluyó dichas actuaciones de comprobación censal con una resolución expresa con instrucción de recursos a la contribuyente, tampoco fue declarada su caducidad; concluye que, en todo caso, para que el inicio del procedimiento de comprobación limitada ulterior hubiera podido operar como mecanismo de terminación del procedimiento de comprobación censal, dicho inicio debería haberse producido antes de transcurrir el plazo de la caducidad, circunstancia que no se produjo.
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 26/02/2019
Nº de Recurso: 1423/2017
Nº de Resolución: 254/2019
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Sentencia
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 254/2019
En Madrid, a 26 de febrero de 2019.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1423/2017, promovido por D.ª Belinda, representada por la procuradora de los Tribunales D.ª Aurora Esquivias Yustas, bajo la dirección letrada de D. Gonzalo de Frutos Ramírez, contra la sentencia de 17 de enero de 2017, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso núm. 384/2015.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpuso por D.ª Belinda contra la sentencia de 17 de enero de 2017, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 384/2015 formulado frente la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2015, desestimatoria de la reclamación NUM020 instada contra el acuerdo resolutorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 80.670,01 euros.
SEGUNDO.- La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:
"SEGUNDO.- Debemos centrarnos así en este recurso en examinar si se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, que dio origen a la liquidación combatida por la actora, relativa al IRPF del ejercicio 2008.
Idéntica cuestión ha sido planteada por la misma parte recurrente en el recurso número 292/15, y resuelta por esta Sala en la Sentencia dictada el 17 de enero de 2017 -de la que es Ponente la Sra. Ornosa Fernández-, expresándose en los siguientes términos:
““ [...] TERCERO.- En el expediente administrativo consta que hubo un requerimiento de información de la Unidad de Módulos de la Administración de Fuencarral, de 3 de marzo de 2010, notificado el 4 de mayo de 2010, en el que se requiere a la actora para que aporte una serie de documentación relativa al IRPF de los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010, extendiéndose una Diligencia el 4 de mayo de 2010 en la que se aportó la documentación requerida y no es hasta el 20 de mayo de 2010 en que se requiere a la actora para que aporte en relación al IRPF de 2005, sus declaraciones de ese ejercicio y las facturas emitidas en él, aportándolas el 9 de junio de 2010. Por último, el 30 de julio de 2010 le fueron devueltas las facturas recibidas y emitidas en 2006, 2007, 2008 y 2009, una vez finalizada la comprobación.
Por último, aparece en el expediente un Informe de la Unidad de Módulos de 17 de junio de 2010 en el que se hace constar lo siguiente:
"INFORME PARA GESTIÓN TRIBUTARIA La contribuyente Belinda con N.I.F.: NUM000, está matriculada en el I.A.E. en los epígrafes 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción" desde el 28-05-1997, y 653.2 "Comercio menor de aparatos de uso doméstico" desde el 01-04-2005. Durante este tiempo ha tributado en Estimación Objetiva en el I.R.P.F. y en régimen simplificado de I.V.A.
En el transcurso de las actuaciones de comprobación iniciadas por esta Unidad se ha puesto de manifiesto, a través de toda la documentación que obra en el expediente, que dicha contribuyente está excluida de módulos a partir de la factura NUM001 de fecha 07/11/2005 por la realización de trabajos de reforma para acondicionamiento de local comercial en pub, por importe de 120.996,16 e, ya que la nota del epígrafe 501.3 no autoriza a ejecutar obras con presupuesto superior a 36.060,73 (41.802,61 I.V.A. incluido). Cuando este límite se rebase, tributará por el epígrafe 501.1, que no se encuentra incluido en la Orden de Módulos.
Además ha emitido facturas que superan dicho límite en las siguientes fechas:
N° de factura Fecha de emisión Importe NUM002 04/05/2006 77.446,25 NUM003 02/08/2006 42.936,39 NUM004 21/12/2007 57.500,00 NUM005 10/03/2008 63.250.00 NUM006 25/03/2008 54.600,55 NUM007 27/03/2009 88.065.74 NUM008 11/03/2009 58.915,19 NUM009 18/09/2009 55.200,00 A la vista de lo anterior, esta Unidad de Módulos propone que se regularice en estimación directa sus actividades desde el 07-11-2005".
De todo ello cabe concluir que la Unidad de Módulos de la AEAT se limitó a requerir, en primer lugar, diferente documentación relativa a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y2009 y más tarde solicitó la correspondiente a declaraciones y facturas, emitidas en el ejercicio 2005 y ahí acabaron las actuaciones de la Unidad Módulos, con la propuesta que contiene el Informe reproducido más arriba, sin que se desprenda de los documentos aportados del expediente administrativo que se realizasen más actuaciones de comprobación, investigación o solicitud de nueva información, por lo que no puede considerarse que esas actuaciones se enmarcasen en unas reales actuaciones dentro de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, como pretende la recurrente, sino que solo significaron un requerimiento de información en la forma prevista en los artículos 93 y 94 LGT en relación con el art. 30.3 del Real Decreto 1065/2007, por lo que, aunque la AEAT se refiera a ellas con la palabra "comprobación", no se puede dar a esas solicitudes de información el alcance de unas actuaciones de comprobación limitada, que podrían haber derivado en que se entendiese por la Sala, tal como ya se hizo en la Sentencia dictada en el recurso 772/2014, en el que las citadas actuaciones excedieron de los límites que deben de tener los requerimientos de información y se convirtieron en unas auténticas actuaciones de comprobación limitada encubiertas, de carácter previo al procedimiento de gestión que siguió a continuación.
Al no suceder lo mismo en este caso, no es posible acoger lo pretendido en orden a la caducidad del procedimiento de gestión que se inició con la notificación de la propuesta de liquidación el 31 de mayo de 2012 y finalizaron con la notificación de la liquidación provisional el 27 de mayo de 2012”“.
En atención a los razonamientos transcritos, en virtud de un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, no procede sino desestimar el presente recurso contencioso administrativo y confirmar la resolución del TEAR".
TERCERO.- Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 24 de mayo de 2017, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:
"2.º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, soslayando de este modo el plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento y los efectos que a su incumplimiento se anudan.
3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 93, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 30, apartados 3 y 4, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en relación con los artículos 123, 104 y 136 a 140 de dicha Ley General Tributaria ".
CUARTO.- Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), la representación de la Sra. Belinda, mediante escrito registrado el 11 de julio de 2017, interpuso el recurso de casación en el que insiste en que las actuaciones llevadas a cabo por la Unidad de Módulos de la Administración de Fuencarral deben considerarse insertas en un procedimiento de gestión tributaria (de los relacionados en el artículo 123 de la LGT ) y que la Sala de instancia con el criterio sostenido en la sentencia impugnada "estarí[a] convalidando una infracción de los límites que en relación con el alcance y naturaleza de los requerimientos de información derivan de las reglas contenidas en los artículos 93.1 y 93.2 de la Ley General Tributaria, y 30.3 y 30.4 del RGAT", y al mismo tiempo "se estaría consagrando, en primer lugar, una vulneración de las reglas y garantías del procedimiento de verificación censal que se contienen en los artículos 144 a 146 del RGAT (como parte de los procedimientos de gestión tributaria previstos en el Título IV, Capítulo II de ese Reglamento), por ser éste el efectivamente seguido por la Unidad de Módulos (como decíamos, así lo habría reconocido la propia Administración en las diferentes comunicaciones habidas el mismo)". Por todo ello considera que el procedimiento de comprobación limitada iniciado en el año 2012 se habría iniciado con el único objetivo de soslayar la superación del plazo máximo de duración del procedimiento de aplicación de los tributos iniciado en el año 2010.
A la vista de sus alegaciones la parte recurrente concluye que las actuaciones realizadas por la Unidad de Módulos de Fuencarral no merecen la calificación de actuaciones de obtención de información amparadas por lo previsto en el artículo 93 de la LGT, sino que tienen la naturaleza de actuaciones realizadas en el marco de un procedimiento de gestión tributaria de los previstos en el artículo 123 de la LGT, por lo que debieran haberse observado las reglas referidas al plazo máximo de resolución de seis meses previsto en el artículo 104 de la LGT. De forma que -se dice- se habría producido la caducidad del procedimiento, con las consiguientes consecuencias en relación con la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Finalmente solicita el dictado de sentencia que "dicte sentencia con pronunciamiento para la formación de jurisprudencia en los términos expresados y estime nuestras pretensiones, casando la sentencia de instancia con anulación de los actos administrativos de los que ésta trae causa".
QUINTO.- Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 30 de octubre de 2017, escrito de oposición en el que sostiene que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, fijando como interpretación correcta de las normas aplicables que, las actuaciones de obtención de información del obligado tributario, vía requerimiento del artículo 93.1 de la LGT/2003, tienen autonomía propia, pudiendo servir para recabar del obligado tributario la información precisa que permita la iniciación posterior, en su caso, de un procedimiento de gestión tributaria (en este supuesto, de un procedimiento de comprobación limitada), que estaría sometido a su propio plazo máximo de duración y a las consecuencias que se derivasen de su incumplimiento, sin que pueda hablarse de que, con la formulación anterior del requerimiento, se esté soslayando dicho plazo máximo y los efectos consiguientes derivados de un posible incumplimiento. Por todo ello suplica a la sala "que, con fijación de la oportuna interpretación de los preceptos legales en los términos recogidos en la alegación cuarta de este escrito, lo desestime confirmando la sentencia recurrida".
SEXTO.- Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 12 de febrero de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El objeto del recurso y la cuestión jurídica a resolver.
Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia de 17 de enero de 2017 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso 384/2015 presentado por D.ª Belinda contra la desestimación por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 24 de febrero de 2015, de la reclamación económico administrativa NUM020, formulada frente al acuerdo resolutorio del recurso de reposición instado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2009, por importe de 80.670,01 euros.
Los antecedentes de hecho de la cuestión debatida deducidos del expediente administrativo y de la documentación aportada de contrario se concretan en lo que sigue:
1) Con fecha 3 de marzo de 2010, la Unidad de Módulos de la Administración de Hacienda de Fuencarral, requirió a la obligada tributaria, D.ª Belinda, vía comunicación y al efecto de realizar tareas de verificación censal, incluida la toma de parámetros relativos a su Actividad Empresarial, la presentación, el 4 de mayo de 2010, en las oficinas de la citada Unidad de una serie de documentos que detalla, entre los que destacan las declaraciones del IRPF, ejercicios 2006, 2007 y 2008 y las del Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] (Modelo 390) de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, así como las facturas y libros relacionados con esos ejercicios.
2) El 4 de mayo de 2010, compareció en las oficinas de esa Unidad de Módulos la recurrente, levantándose la correspondiente Diligencia, a fin de tomar datos de las actividades y, en su caso, documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones de la compareciente acerca de las mismas, "sin que esta actuación tenga el carácter de comprobación tributaria", tal como consta en la correspondiente diligencia.
3) El 20 de mayo de 2010 se practica un segundo requerimiento para la presentación por la obligada tributaria, el 9 de junio siguiente, de las declaraciones, facturas y libros correspondientes relativos al IRPF e IVA del ejercicio 2005. Dicho día compareció la actora aportando la documentación solicitada.
4) El 17 de junio de 2010, la Unidad de Módulos realiza un "Informe para la Gestión Tributaria" señalando que, en el transcurso de las actuaciones de comprobación iniciadas por la misma se puso de manifiesto la exclusión de la actora del sistema de módulos a partir de la factura NUM001, de 7 de noviembre de 2005, proponiendo que se regularizase en estimación directa sus actividades desde esa fecha.
5) El 30 de julio de 2010 se levanta diligencias de constancia de hechos reflejando la devolución a la obligada tributaria de las facturas recibidas y emitidas de los años 2006, 2007, 2008 y 2009.
6) Con fecha 8 de mayo de 2012 se notifica a la recurrente el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación de 27 de abril de 2012, iniciándose de esta forma - art. 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ["LGT/2003 "]- el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada en relación al IRPF ejercicio 2009, procedimiento en el que se tuvo en cuenta el informe de la Unidad de Módulos de 17 de junio de 2010 y que, por tanto, la recurrente debía tributar por el régimen de estimación directa desde noviembre de 2005, como refleja la motivación de ese trámite.
7) El 27 de julio de 2012 se notifica a la actora la liquidación provisional de 19 de julio de 2012, que pone fin a ese procedimiento, en la que se analiza la cuestión debatida, confirmada en vía de reposición el 4 de octubre siguiente y en vía económico-administrativa el 24 de febrero de 2015, así como en vía contenciosoadministrativa por la correspondiente Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 17 de enero de 2017, objeto de este recurso de casación.
La controversia jurídica que subyace en el presente recurso exige abordar los límites que el ordenamiento jurídico tributario impone a la Administración -más en particular, a los órganos de gestión- así como las garantía para que dichos límites desplieguen toda su efectividad en cuanto a la utilización de los documentos e información recabada en los mismos.
Así, de apreciarse que las actuaciones descritas en los antecedentes de hecho -iniciadas en 2010- discurrieron y concluyeron por el cauce procedimental adecuado, difícilmente podría haberse "soslayado" (verbo empleado por el auto de admisión) el plazo máximo del procedimiento posterior. De lo contrario, si dichas actuaciones de obtención de información tributaria no hubiesen respetado los límites y garantías normativas, podría emerger la idea elusiva que evoca el auto de admisión En el litigio de que dimana el presente recurso de casación se siguieron dos tipos de actuaciones: unas de comprobación censal o, como las denomina la AEAT en los distintos documentos, de verificación censal; y en segundo lugar, las actuaciones de comprobación limitada, iniciadas mediante propuesta de liquidación, basada en la información recabada en aquellas actuaciones de comprobación o verificación censal.
SEGUNDO.- Planteamiento general: las actuaciones de obtención de información tributaria.
A la vista de la circunstancia de que el auto de admisión centra la labor interpretativa de esta Sala de enjuiciamiento en los artículos 93, apartados 1 y 2, de la LGT/2003, y 30, apartados 3 y 4, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ["RGAT"], con relación a los artículos 123, 104 y 136 a 140 de la misma LGT/2003, habremos de enmarcar la cuestión desde la perspectiva de las denominadas "obligaciones de información".
1.- De acuerdo con el apartado primero del artículo 93 de la LGT "[l]as personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas", obligaciones que a tenor del apartado segundo del mismo precepto "deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos." Esa obligación del artículo 93 LGT se desarrolla por el RGAT, en el capítulo V (obligaciones de información) del Título II (obligaciones tributarias formales), cuyo artículo 30 señala que:
"1.- El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.
[...] 3.- El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones.
En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.
Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...] Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
4.- La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".
De lo expuesto resulta sin dificultad que, en función de su objeto, cabe distinguir requerimientos individualizados de obtención de información que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido, de aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, profesionales o financieras.
Pues bien, aunque el precepto únicamente parece reconocer el carácter autónomo (es decir, fuera de un procedimiento de aplicación de los tributos) del requerimiento individualizado dirigido a terceros, cabe entender que también los dirigidos al obligado tributario pueden realizarse fuera del procedimiento de comprobación o investigación pues, en ningún caso, suponen el inicio de dicho procedimiento.
Por tanto, en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos o formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado, distinción que, aparte de la relevancia que entraña por lo que se refiere al régimen de impugnación (constituir o no un acto de trámite), incide, directamente, sobre el plazo del que dispone la Administración para realizar una actuación con trascendencia tributaria y, en definitiva, para acotar el régimen jurídico de la caducidad.
2.- También desde la perspectiva del procedimiento de comprobación limitada puede llegarse a idénticas conclusiones por lo que se refiere al carácter autónomo de determinados requerimientos de información.
La Exposición de Motivos de la LGT se hace eco de esta preocupación, cuando afirma que "el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación".
De acuerdo con el artículo 136, apartado 4 de la LGT, es posible que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, lo que - a sensu contrario- permite entender que dichas actuaciones de comprobación censal no tienen por qué incluirse necesariamente dentro del procedimiento de comprobación limitada.
Esta posibilidad aparece explicitada en el artículo 164.3 RGAT (tramitación del procedimiento de comprobación limitada): "A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento." También los procedimientos de inspección pueden incluir o no esas comprobaciones, por cuanto a tenor del apartado 7 del artículo 197 RGAT, las actuaciones de control censal pueden ser desarrolladas por los órganos de inspección y, en estos supuestos, "podrán proponer, en su caso, a los órganos competentes, el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del número de identificación fiscal, regulados en los artículos 144 a 147, ambos inclusive, de este reglamento." La STS de 26 mayo de 2014 (RCA 16/2012 ) -en la que subyacía una liquidación y sanción por IVA con relación con la importación de un yate-, detectó ese efecto elusivo del plazo al que anteriormente nos referíamos ante la circunstancia de que la Administración solicitó información a las autoridades de otros Estados antes del inicio del procedimiento de inspección, formalizándose este último después de recibida y analizada la información requerida:
"[...] No cabe admitir que, ante las dificultades que acarrea cumplir el plazo máximo señalado por el legislador para las actuaciones inspectoras cuando deba pedirse información a las autoridades de otros Estados con objeto de regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada, y a fin de burlar ese plazo máximo, se realicen actuaciones antes del inicio del procedimiento, formalizándose este último después de recibida y analizada la información requerida.
Recuérdese que "el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998, que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países ( artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos, en la redacción del Real Decreto 136/2000). Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)" ( sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07, FJ 5.º)".
Este asunto revela que determinadas solicitudes de información sólo pueden tramitarse a través del correspondiente procedimiento de comprobación o inspección pero no de forma autónoma cuando el derecho tributario no haya reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las actuaciones de comprobación censal -que son las que efectivamente se llevaron a cabo en el año 2010- encuentran un expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario. Cuestión distinta es la forma en que se puso término a dichas actuaciones y la incidencia que ello puede tener en las posteriores actuaciones de comprobación limitada con base en la información recabada en las de comprobación o verificación censal.
TERCERO.- El carácter autónomo de la comprobación censal.
A los efectos de ubicar o calificar jurídicamente la actuación llevada a cabo por la Unidad de módulos de la Administración de Hacienda de Fuencarral, conviene apuntar que el artículo 93 de la LGT no contiene la regulación de un procedimiento tributario específico, sino que simplemente enuncia un deber genérico de colaboración e Información del contribuyente.
Ahora bien, las actuaciones llevadas a cabo en 2010 por la Unidad de módulos se enmarcaban en un procedimiento de gestión tributaria, eso sí, distinto -tanto desde el punto de vista teleológico como temporaldel procedimiento de comprobación limitada posterior. En efecto, el requerimiento dirigido a la recurrente en 2010 tenía por finalidad determinar ciertos aspectos de su actividad, relativos al ámbito censal, por lo que se trató de un requerimiento relacionado con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias de la persona requerida y que, por tanto, no podía suponer, -recordemos, en ningún caso, artículo 30.3 in fine RGAT- el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
Las actuaciones de comprobación censal constituyen un procedimiento de gestión tributaria pues así lo reconoce explícitamente el capítulo II del título IV del RGAT, reconocimiento reglamentario, habilitado por el artículo 123.2 de la LGT. Más específicamente, se trataban de actuaciones y procedimientos de comprobación censal (arts. 144 a 147 del RGAT).
Por tanto, el acervo normativo aludido permitía a la Administración la obtención de una información con relevancia tributaria fuera del procedimiento de comprobación limitada, específicamente, a través de un procedimiento de gestión previo de control censal.
Sin embargo, esta afirmación parte de una premisa ineludible: para que esa información previamente obtenida pueda proyectarse y utilizarse a todos los efectos en un procedimiento ulterior, la Administración está obligada a observar todas las garantías, requisitos y trámites en el procedimiento en el que obtuvo la información lo que, como se verá a continuación, no ha acaecido en el presente caso.
CUARTO.- La tramitación de los procedimientos dedicados al control censal.
Entre los procedimientos dedicados al control censal, el RGAT distingue actuaciones de comprobación censal (artículo 144); procedimiento de rectificación censal (artículo 145), rectificación de oficio de la situación censal (artículo 146) y revocación del número de identificación fiscal (artículo 147).
En este asunto se han producido unas actuaciones de comprobación censal del artículo 144 RGAT -lo que explicaría que la Administración se refiriese a actuaciones de comprobación- que, además, como advirtió la propia Unidad de módulos en la Diligencia de 4 de mayo de 2010 no tenían "carácter de comprobación tributaria".
Dichas actuaciones permitieron constatar que, matriculada la recurrente en el I.A.E. en los epígrafes 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción" y 653.2 "Comercio menor de aparatos de uso doméstico" - tributando en estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado de IVA-, en realidad estaba excluida de módulos a partir de la factura NUM001 de 7 noviembre 2005, debido a que el importe de la misma (120.996,16 euros) superaba el máximo de 36.060,73 euros (41.802,61 euros IVA incluido) que la nota del epígrafe 501.3 autoriza.
En consecuencia, dado que dicho límite había sido rebasado por la recurrente, según la propia Unidad de módulos, la misma debería tributar por el epígrafe 501.l, que no se encuentra incluido en la Orden de Módulos.
Sin embargo, no consta que dichas actuaciones de comprobación censal hubiesen continuado o concluido con la rectificación de su situación censal a la que se refiere el procedimiento del artículo 145 RGAT, pese a que, efectivamente, como describe el informe de 17 de junio de 2010, de la jefa de la Unidad de módulos, la obligada tributaria debía tributar por el epígrafe 501.1 en lugar de por el epígrafe 501.3. En este punto es necesario reseñar que el art. 144.3 del RGAT dispone que cuando en el curso de las actuaciones de comprobación censal "[...] se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la información que figure en el censo, la rectificación de la situación censal del obligado tributario se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 145 y 146", lo que remite inexcusablemente a los procedimientos de rectificación censal (art. 145) y de rectificación de oficio de la situación censal (art. 146) previstos en el RGAT.
Pues bien, en el presente procedimiento, con independencia de que el informe de 17 de junio de 2010 de la jefa de la Unidad de módulos fuera o no notificado a la recurrente (lo que ésta niega y la Administración demandada ni tan siquiera cuestiona), lo cierto es que tampoco consta una resolución que expresamente pusiera fin a las actuaciones de comprobación censal, más allá de la diligencia de constancia de hechos de 30 julio 2010, que únicamente expresa que la Administración le devuelve las facturas recibidas y emitidas de los años 2006, 2007, 2008 y 2009, una vez finalizada la comprobación.
Por tanto, ante la ausencia de una resolución expresa que instruya a la recurrente sobre las consecuencias de dicha comprobación así como sobre las posibilidades de su impugnación, hemos de concluir que el procedimiento de control censal no fue expresamente concluido, ni por un procedimiento de rectificación censal, como prevé el art. 144.3 del RGAT, ni desde luego por unas actuaciones de comprobación limitada iniciadas en el marco de la propia comprobación censal, lo que abre, en consecuencia, el análisis de la caducidad.
A este respecto, conviene apuntar que, de acuerdo con el artículo 145, apartado 4 del RGAT, el procedimiento de rectificación censal puede terminar por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 LGT, sin haberse notificado la resolución expresa que ponga fin al procedimiento (letra c); o por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la situación censal (letra d).
Ahora bien, como ya se ha dicho, en el presente caso no consta que se hubiese seguido procedimiento de rectificación censal sino únicamente actuaciones de comprobación censal, con relación a las que el artículo 144 nada dice por lo que respecta a la caducidad. Ciertamente, en este sentido, importa tener en consideración la terminología utilizada por el RGAT, y aunque en su artículo 144 se refiera a actuaciones de comprobación censal, y en el artículo 145 hable directamente de procedimiento de rectificación de la situación censal, esta Sala considera que no cabe negar sustantividad procedimental a las actuaciones de comprobación censal del artículo 144 RGAT, debiéndose estar a la aplicación del plazo general de caducidad de 6 meses del artículo 104.1 LGT "cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo".
Consecuentemente, tanto a tenor del artículo 144 como del procedimiento de rectificación fiscal (artículo 145) -al que debió de acudirse y no consta que así se hiciera- transcurridos seis meses desde el inicio de dichas actuaciones de comprobación fiscal, el procedimiento había caducado.
Sin embargo, no hay declaración de caducidad alguna y, pese a ello, la Administración practicó la regularización de la recurrente a través de un procedimiento de comprobación limitada, iniciado casi dos años después -en 2012-, en el que incorporó e hizo valer la información obtenida en la comprobación censal, en particular, el informe de la unidad de módulos, informe que deriva directamente de un procedimiento caducado.
En este sentido, si bien es cierto que el apartado 5 del artículo 104 del LGT apunta que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario", no debemos olvidar que el propio precepto exige que "producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones." La declaración de caducidad del procedimiento no constituye por regla general una obligación de la Administración, según dispone el art. 103.2, párrafo primero LGT, a menos que el interesado así lo solicite ( art. 103.2, párrafo segundo de la LGT ), o que la Administración pretenda utilizar los documentos y medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad ( art. 104.5 último párrafo de la LGT ).
Habiéndose preterido esta última declaración de caducidad no cabe, en consecuencia, reconocer validez, no ya al informe de la unidad de módulos en el procedimiento de comprobación limitada ulterior y que sirvió, precisamente, para girar la liquidación de la recurrente combatió en la instancia, sino tampoco validez ni eficacia probatoria a los documentos y medios de prueba obtenidos en aquel, que sirvieron precisamente para iniciar mediante propuesta de liquidación el procedimiento de comprobación limitada ( art. 137.2 LGT ).
Incluso, aunque se entendiera, a partir de una lectura conjunta de los artículos 144 y 145 apartado 4, letra d) del RGAT, que las actuaciones de comprobación censal -y no sólo el procedimiento de rectificación fiscal- podrían también haber terminado con el inicio del procedimiento de comprobación limitada, dicha circunstancia exigiría que el procedimiento de comprobación limitada se hubiese incoado, precisamente, antes de transcurrir el plazo de caducidad de las actuaciones de comprobación censal, lo que, obviamente, en este caso tampoco se ha producido.
En conclusión, si bien desde el punto de vista jurídico es posible separar y sustantivar como procedimiento las actuaciones de comprobación censal a los efectos de obtener información tributaria para hacerla valer en un procedimiento (en este caso, de comprobación limitada) a incoar con posterioridad, los hechos y circunstancias que concurren en el presente supuesto han frustrado dicha posibilidad básicamente, porque el procedimiento iniciado por la Administración en 2010 para llevar a cabo las actuaciones de comprobación censal (1) no concluyó con una resolución expresa con instrucción de recursos a la contribuyente, (2) tampoco fue declarada su caducidad y (3) porque, en todo caso, para que el inicio del procedimiento de comprobación limitada ulterior hubiera podido operar como mecanismo de terminación del procedimiento de comprobación censal dicho inicio debería haberse producido antes de transcurrir el plazo de la caducidad, circunstancia que no se produjo.
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en "determinar si, las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, soslayando de este modo el plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento y los efectos que a su incumplimiento se anudan", procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que los artículos 93, apartados 1 y 2 de la LGT y el artículo 30, apartados 3 y 4 del RGAT con relación a los plazos máximos de resolución y a los efectos de la falta de resolución expresa ( art. 104) en el ámbito de los procedimientos de comprobación limitada ( arts. 123 y 136 a 140 LGT ), deben interpretarse de la siguiente manera:
Las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria para que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, y están sujetas al plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento. La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones.
SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 de la LJCA, y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia de 17 de enero de 2017, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso núm. 384/2015, sentencia que se casa y anula, por cuanto si bien los procedimientos dedicados al control censal (arts. 144 a 147 del RGAT) pueden servir para recabar con carácter autónomo del obligado tributario la necesaria información tributaria que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada, en el presente caso la Administración no ha observado todas las garantías, requisitos y trámites del procedimiento a través del cual realizó las actuaciones de obtención de información tributaria En efecto, como ya se ha expresado, la Administración (1) no concluyó dichas actuaciones de comprobación censal con una resolución expresa con instrucción de recursos a la contribuyente, (2) tampoco fue declarada su caducidad y (3) porque, en todo caso, para que el inicio del procedimiento de comprobación limitada ulterior hubiera podido operar como mecanismo de terminación del procedimiento de comprobación censal, dicho inicio debería haberse producido antes de transcurrir el plazo de la caducidad, circunstancia que no se produjo.
Anulada la sentencia de instancia, y conforme a lo que se acaba de expresar, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por doña Belinda contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2015, desestimatoria de la reclamación NUM020 instada contra el acuerdo resolutorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 80.670,01 euros. de 2009, resoluciones que se anulan, así como los actos administrativos de los que traen causa, con devolución de los gastos en los que incurrió para garantizar el pago de la deuda tributaria cuyo ingreso quedó suspendido.
SEPTIMO.- Costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento quinto:
1.- Haber lugar al recurso de casación núm. 1423/2017, interpuesto por la representación procesal de doña Belinda contra la sentencia de 17 de enero de 2017, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso núm. 384/2015, sentencia que se casa y anula.
2.- Estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de la Sra. Belinda frente a la desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 24 de febrero de 2015, de la reclamación económico administrativa núm. NUM020, instada contra el acuerdo resolutorio de recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 80.670,01 euros. Anular las resoluciones administrativas impugnadas y la liquidación tributaria de que traen causa, con devolución de los gastos en los que incurrió la actora para garantizar el pago de la deuda tributaria cuyo ingreso quedó suspendido.
2.- Hacer imposición de las costas causadas en el recurso de casación y de las causadas en la instancia, en los términos previstos en el último fundamento.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Toledano Cantero, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
