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El Supremo y los impuestos hipotecarios; por Victorio Magariños Blanco, Académico y vocal de la Comisión General de Codificación

02/11/2018
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El día 2 de noviembre de 2018 se ha publicado, en el diario El Mundo, un artículo de Victorio Magariños Blanco, en el cual el autor opina sobre la última Sentencia del Tribunal Supremo (TS) relativa al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

EL SUPREMO Y LOS IMPUESTOS HIPOTECARIOS

La última Sentencia del Tribunal Supremo (TS) relativa al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) ha provocado graves problemas, al declarar nulo un artículo del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones y Actos jurídicos Documentados (ITP y AJD), y entender que el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios es el prestamista; en contra de la doctrina reiterada del propio TS. Es conveniente reflexionar sobre aquélla, al margen de prejuicios que pudieran enturbiar una solución equilibrada.

1. El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) tiene dos variantes. Una, de cuota fija, que es realmente una tasa por el papel timbrado que el Estado facilita al notario para mayor seguridad del documento. Y otra, de cuota variable, que grava documentos notariales cuando tienen por objeto cantidad o cosa valuable y contienen actos o contratos inscribibles en los Registros que la Ley señala.

Ambas variantes tienen fundamento y estructura distintos. Pero el legislador las mezcla al regular el sujeto pasivo. Con lo que se provoca confusión y dificultades de interpretación, y, por tanto, inseguridad.

El origen del problema está en que en la segunda variante, la de cuota gradual, la Ley considera hecho imponible el documento notarial. Cuando, por el contrario, realmente es el acto o negocio subyacente, al que el documento da forma, el que tiene relevancia económica y el que justifica la imposición. Por eso el legislador, consciente de ello, establece que sólo queda sujeto a AJD el hecho imponible si no lo está a la modalidad de transmisiones.

El problema se agudiza cuando el acto que contiene el documento está sujeto al IVA, impuesto principal que desplaza al ITP, por ser incompatible, pero conservando la compatibilidad con el IAJD.

Es el caso de los préstamos hipotecarios cuando el prestamista es una entidad de crédito, pues entonces quedan fuera del ámbito del ITP y sujetos a IVA. Pero también al IAJD, con el que el IVA es compatible.

Se da la paradoja de que los préstamos hipotecarios concedidos por particulares quedan libres de imposición por estar sujetos a la modalidad ITP, donde el hecho imponible es el préstamo, mientras que los concedidos por entidades de crédito quedan sujetos a AJD.

Se produce así un retorcimiento legislativo, que hace pertinente recordar, como lo hizo el Tribunal Constitucional (TC), que el principio de seguridad jurídica exige al legislador no provocar juegos y relaciones entre normas como consecuencia de las cuales se introducen perplejidades difícilmente salvables respecto a la previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable.

2. En rigor la imposición sobre el préstamo hipotecario tiene sentido si se atiende a su contenido económico, como en la modalidad de transmisiones, y no al documento, que es mera pantalla bajo la que el préstamo se presenta, sin relevancia económica alguna por sí, al margen del contenido, que da base a la tributación.

De ahí que sea razonable sostener, como lo había hecho reiteradamente el TS, que el artículo del Reglamento que declara que el sujeto pasivo es el prestatario es interpretativo; pues el préstamo hipotecario es único y la esencia del impuesto es la misma en ambas modalidades. En consonancia con el artículo 15 de la Ley, al precisar para la modalidad de transmisiones patrimoniales que la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.

3. La última sentencia del TS se aparta de esta doctrina. Considera que en el caso de sujeción a la modalidad AJD el acto principal es la hipoteca, concentrando en ella la capacidad contributiva. Y que el artículo del Reglamento (68.2), relativo a AJD, según el cual cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente y, por lo tanto, sujeto pasivo, al prestatario, no es interpretativo sino que se aparta de la Ley, es ilegal. Veamos los argumentos:

a) La norma antes referida del artículo 15 de la Ley está en sede de TP y no en la de AJD; sin reparar que lo que determina la capacidad económica es la misma en ambas modalidades. Sorprende este criterio formalista que prescinde del fondo económico, que, como hemos visto, es el mismo en ambos impuestos.

b) Considera que la inscribilidad del documento convierte la hipoteca en el negocio principal, al ser necesaria para su existencia la inscripción. La sentencia prescinde de la relevancia económica que pudiera justificar este “impuesto”, que tiene lugar al margen de la formalización documental y de su inscribilidad. La garantía no existe en solitario, por lo que en ningún caso puede calificarse de principal. Es el préstamo garantizado con hipoteca, el que tiene consistencia para atraer el impuesto. No se puede olvidar que, en la mayoría de los casos, la hipoteca se integra en la causa del préstamo como elemento esencial, ya que no se otorgaría sin la garantía hipotecaria.

c) Por último, la sentencia referida, de modo desorbitado, hace del concepto de “interés” del solicitante uno de los argumentos básicos para determinar el sujeto pasivo, desviándose de lo que dicho término significa notarialmente (no se puede olvidar que el hecho imponible, según la Ley, es el documento notarial).

No tiene en cuenta la sentencia que si el hecho imponible es la copia, habrá que estar a lo que diga el Reglamento notarial, y éste (artículo 224) establece que, además de cada uno de los otorgantes, tienen derecho a obtenerla todas las personas a cuyo favor resulte de la escritura algún derecho, y quienes acrediten tener interés legítimo en el documento. Muy distinto de lo que la sentencia deduce, que considera que el único interesado es el acreedor hipotecario, pues sólo a este beneficia.

4. La sentencia referida, al convertir la garantía hipotecaria en la clave del impuesto y de la capacidad tributaria, separando el contrato base, el préstamo, de su garantía, y cambiando el sujeto pasivo, sin argumentos consistentes, nos conduce a un camino muy difícil de transitar. No ha calibrado suficientemente los efectos de la nulidad de una norma, empezando por el de la retroactividad o no de los mismos. Ni los daños que se podrían ocasionar a los que confiados en la misma, refrendada por una jurisprudencia continuada, contrataron bajo su apoyo. Ni la consiguiente responsabilidad de la Administración. Tampoco la repercusión sobre el pacto por el que una de las partes se obliga a pagar el impuesto, del que no se puede predicar carácter abusivo, que en buena lógica habrá que referirlo al momento del otorgamiento, sin que de la nulidad de la norma pueda hacerse derivar aquella calificación.

En tal situación, lo prudente hubiera sido atender a la verdadera naturaleza del acto que subyace, que es el mismo que en la modalidad de transmisiones, y aplicar la norma interpretativa tal como ha venido haciendo de modo reiterado el propio TS. Y, a lo más, una llamada al legislador para que cuide la claridad normativa. No está de más recordar que en cuanto a la retroactividad de la nulidad de una norma, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea advirtió que existen condiciones imperiosas de seguridad jurídica que puedan oponerse a que se vuelvan a cuestionar las relaciones establecidas en el pasado entre partes de buena fe, si ello puede crear problemas graves.

5. Al margen de lo dicho anteriormente, convendría meditar sobre la inconstitucionalidad del IAJD en su modalidad de cuota graduable, que grava los documentos notariales inscribibles. Pues afecta a dos principios básicos, el de seguridad jurídica, penalizándola, y el de capacidad económica.

En efecto, la intervención notarial y la inscripción registral son realizaciones concretas de la seguridad jurídica. La escritura y la inscripción dotan a los actos jurídicos, a los que amparan, de efectos públicos que benefician a todos, incluida la propia Administración.

Además, se incumple el principio básico tributario de capacidad económica, pues tal capacidad nada tiene que ver con la documentación notarial y su inscribilidad. Aspectos formales que sí tienen que ver con la seguridad jurídica, que el Estado ha de proteger.

La inconsistencia del impuesto, que roza la arbitrariedad, se advierte en el caso de que la garantía sea fianza o prenda, o en el de compraventa sujeta a IVA y formalizada en documento privado, que quedan al margen del IAJD.

Por lo que el legislador debería perfeccionar el sistema suprimiendo el gravamen de AJD en su modalidad de cuota gradual y llevar los actos de contenido valuable que tengan conexión con la capacidad económica, a su sede adecuada que sería la modalidad que podría denominarse “transmisiones y demás actos de contenido valuable”.

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