Iustel
El TS declara que siendo la cuestión controvertida la del devengo de intereses en casos en que sea procedente la deducción de las cuotas, el recurso debe ser estimado, toda vez que la sentencia recurrida, al mostrarse favorable a esa liquidación, contraviene la doctrina sentada en la materia y que recoge la de referencia. A tenor de esa doctrina, el hecho de que en el supuesto de IVA a la importación se produzca la inversión del sujeto pasivo -de modo que éste no es el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que lo recibe-, y de que se entienda producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte, suponen que el devengo del tributo se produzca al consumarse la importación, lo que determina la improcedencia del cobro de intereses moratorios, pues éstos tienen carácter reparador y ningún perjuicio se habría causado a la Hacienda pública, ya que su derecho al cobro del tributo nace precisamente con el devengo.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 24 de mayo de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 413/2010
Ponente Excmo. Sr. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 413/2010, interpuesto por la entidad ENAGAS, S.A., contra la sentencia de fecha 21 de julio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 734/2006, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 12 de julio de 2006, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los acuerdos liquidatorios de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T. de fecha 12 de diciembre de 2005, por concepto de liquidación por los conceptos de Impuesto de Valor Añadido a la importación e intereses de demora por importe de 2.684.132,80 euros.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo n.º 734/2006, seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Se desestima el recurso contencioso administrativo número 734/2006 interpuesto por la entidad ENAGAS, S.A., representada por la Procuradora Dña. Pilar Iribarren Cavallé, y defendida por la Letrada Dña. Beatriz Martínez-Falero García, contra la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de fecha 12 de julio de 2006, por ser conforme a Derecho, por lo que procede confirmarlo en todas sus partes.- No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas".
SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad ENAGAS, S.A., presentó con fecha 17 de octubre de 2006, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 23 de marzo de 2004 y de 14 de febrero de 2008; y Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de octubre de 2005 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando que la recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida".
TERCERO.- El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 25 de marzo de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se declare la inadmisibilidad del recurso y subsidiariamente su desestimación, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la LJCA ".
CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 20 de Febrero de 2012, se señaló para votación y fallo el día 23 de Mayo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de julio de 2008, desestimatoria del recurso dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 12 de julio de 2006, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos liquidatorios de la Inspectora-Jefe de la de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T. de fecha 12 de diciembre de 2005 por concepto de liquidación por los conceptos de IVA a la importación e intereses de demora por importe de 2.684.132,80 €,
Recoge la sentencia los hechos relevantes:
"En fecha 12 de enero de 2005, se constituyó la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales frente a la entidad ENAGAS S.A., al objeto de ultimar la comprobación de las importaciones efectuadas por la empresa durante el ejercicio 2002, formalizando al efecto acta de disconformidad A02/70946234, relativa al concepto Aduanas-Tarifa Exterior Común en la que se formuló propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, proponiendo incrementar el valor en aduana declarado por la empresa en los despachos de importación de gas natural realizados durante el ejercicio citado en una cantidad que cifra en 15.788.444,11 € si bien no se practica liquidación alguna por Derechos de Arancel al ser cero el tipo de arancelario aplicable a la misma. Tal propuesta de regularización traía causa del criterio mantenido por la Inspección sobre que el valor de transacción declarado por la empresa en los referidos despachos de importación, esto el de adquisición a la empresa del mismo Grupo Gas Natural Aprovisionamiento SDG S.A., no resultaba aceptable a efectos de configurar el valor en aduana de la mercancía como base imponible de los Derechos de importación dada la vinculación existente entre ambas compañías debiéndose en consecuencia acudir al valor de adquisición de esta última Sociedad a los proveedores extranjeros todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29.1.d ) y 2.a ) y 30.2.a) del Código Aduanero Comunitario y 150 de su Reglamento de aplicación.
En la misma fecha se levantó acta de disconformidad A02/70946270 en la que como consecuencia del incremento del valor en aduana propuesto en el anterior acta se propuso asimismo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 83.uno de la Ley 37/1992, regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto de IVA a la importación, formulando la siguiente propuesta de liquidación Cuota IVA Importación 2.526.151,05 € intereses de demora 349.024,10 €".
La cuestión nuclear objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina, fue resuelto por la sentencia de instancia en los siguientes términos:
"Alega la parte actora, que no se puede liquidar intereses devengados ya que los mismos no se han producido.
Al respecto ya el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de mayo de 2003, en caso parecido, afirmaba: Lo decisivo resulta, en consecuencia, precisar que se entiende por vencimiento de la deuda en los supuestos en los que la liquidación tributaria corre a cargo de la Administración, como ocurre en las importaciones, y se ha satisfecho el importe exigido, que resulta posteriormente incrementado por los órganos de inspección.
Comencemos afirmando que las actas de rectificación sin sanción no impiden la liquidación de intereses de demora, pues así resulta del artículo 77 LGT, versión dada por el art. 4 de la Ley 10/1985, de 26 de abril, el cual establece que "en los supuestos a los que se refiere el apartado anterior -en los que no se apreció responsabilidad tributaria-, al regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos o de los restantes obligados, se exigirá, además de las cuotas, importes y recargos pertinentes, el correspondiente interés de demora", criterio que es repetición de lo que dispone el art. 61 LGT para los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, todo lo cual significa la obligación del abono de tales intereses, haya precedido o no requerimiento de la Administración.
Por ello, el art. 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, establece que "la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique", lo que también no es más que una consecuencia de lo que dispone el art. 69 de la propio LGT, el cual establece que la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones que practique, y que "cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta".
En el presente caso, demostrado que el valor aduanero del gas comprado era superior, al inicialmente declarado por la parte actora, procede ratificar la liquidación de intereses efectuada".
Por razón de la cuantía se limita el presente recurso de casación a las liquidaciones procedentes de los DUAs números 0811- 2-000056, 0811-2-000050, 0811-2-000173, 3011-2-000117, 0811-2-32787, 0811-2-320791, 0811-2-322766, 0811-2-322767, 0811- 2-322820, 0811-2-326635, 0811-2-326637, 0811-2-328598, 0811-2-000397, 0811-2-000577, 0811-2-000054, 0811-2-000692, 0811- 2-000691, 0811-2-328705, 0811-2-331015, 0811-2-000286, 0811-2-325200, 0811-2-000300, 0811-2-000581, 0811-2-000048, 0811- 2-000328, 0811-2-000311 y 0811-2-000052.
Las sentencias de contraste acompañadas son las del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2004, y las de la Audiencia Nacional de 20 de octubre de 2008 y 14 de febrero de 2008, en todas ellas se analiza el tiempo durante el que ha de computarse los intereses de demora y la vinculación de los mismos entre el momento en el que debe producirse el pago y el que procedía la deducción.
Como primera causa de oposición articula el Sr. Abogado del Estado la inadmisibilidad del recurso por falta de identidad entre la impugnada y las de contraste. Sin embargo, tanto las sentencias de contraste, como la recurrida tratan el mismo problema del devengo de intereses en los casos en que sea procedente la deducción de las cuotas.
SEGUNDO.- El recurso debe estimarse, pues la cuestión que es objeto del recurso ya ha sido resuelta en sentido favorable a la pretensión de la recurrente por esta Sala en su sentencia de 10 de mayo de 2010, recogida en la de 23 de diciembre de 2010. Se expresó en ella que:
““"Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).
Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto “neutral” para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.
En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que “cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo” (penúltimo párrafo del FJ 3.º).
Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero ( artículos 84.1.2.º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2.º, 3.º y 4.º). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56)]. Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede “indemne”, como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, n.º 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, “Sexta Directiva”], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].
Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992, que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.
Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5.º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4.º).
Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.
Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3).
La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).
Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".”“.
A la vista de la anterior doctrina procede estimar el recurso.
TERCERO.- Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
FALLAMOS
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina n.º 413/2010, interpuesto, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 21 de julio de 2008, y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo n.º 734/2006, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, limitada a las liquidaciones derivadas de los DUAs cuya numeración se ha recogido en el cuerpo de esta sentencia, declarando el derecho de la recurrente a la devolución, en su caso, de los intereses ingresados, más los que corresponda a esa cantidad desde el momento del pago; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Ángel Aguallo Aviles José Antonio Montero Fernández Ramón Trillo Torres
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Antonio Montero Fernández, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
