Iustel
Así, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación. En este caso se plantea la situación de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al IVA, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errónea al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de contabilizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 26 de enero de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1560/2010
Ponente Excmo. Sr. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Enero de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1560/2010, promovido por la entidad LACTIMILK, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Lanchares Perlado, contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 463/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 7 de noviembre de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra dos Acuerdos de liquidación, de 19 de enero de 2005, y el Acuerdo de imposición de sanción, de 4 de marzo de 2005, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 23 de noviembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Administración Tributaria incoó a la mercantil Lactimilk, S.A. dos Actas de disconformidad (núms. 70933250 y 70933275) por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), de los ejercicios 2002-2003 y ejercicio 2004, respectivamente, de las que resultaba una propuesta de regularización por importe de 2.670.786,88 euros de deuda tributaria, en lo que se refiere a los ejercicios 2002-2003, y una cantidad a devolver de 1.020.307,41 euros, respecto del ejercicio 2004.
En las mencionadas Actas se hacía constar, en lo que aquí interesa, que de la documentación aportada se deducía que la entidad había emitido abonos al 16 por 100 por devolución de envases, por operaciones anuladas, y por prestación se servicios a clientes. En concreto, respecto de determinados servicios que le habían sido prestados por clientes, en lugar de computar un IVA soportado había procedido a emitir notas de abono consignando un menor IVA repercutido. Al no admitir este menor IVA repercutido, la Inspección entendió que no resultaba posible la deducción del IVA soportado por los servicios prestados por clientes en el ejercicio objeto de comprobación, por no cumplir los requisitos formales necesarios para ello. Todo ello sin perjuicio del derecho a contabilizar y deducir posteriormente dichas cuotas de IVA soportado en tanto el derecho a la deducción no se extinguiese.
Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y presentado el escrito de alegaciones por la entidad, el 19 de enero de 2005, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección dictó sendos Acuerdos de liquidación confirmando las propuestas contenidas en las Actas.
Además, con relación a los hechos regularizados en la Acta núm. 70933250 se incorporó expediente sancionador, y tras su tramitación en forma reglamentaria el instructor formuló propuesta de sanción en relación con la falta de repercusión e ingreso del recargo de equivalencia. El 4 de marzo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta e imponiendo una sanción de 1.142,75 euros.
SEGUNDO.- Disconforme con los Acuerdos anteriores, la sociedad Lactimilk, S.A. interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (R.G. 975-05, 976-05 y 1485-05; R.S. 477-06, 478-06 y 479-06), en las que, de forma resumida, alegaba: a) que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes, que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, habían sido correctamente deducidas; b) que la entidad disponía de las facturas emitidas por los clientes; c) que la Administración había aplicado el art. 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), con un rigor excesivo que no se compadece bien con la doctrina de los Tribunales sobre el cumplimiento de los requisitos formales; y, finalmente, d) que las únicas cuotas que no pueden ser objeto de deducción son las no contabilizadas, lo que no ocurre en el presente caso puesto que las operaciones se hallaban recogidas en los Libros de IVA de la entidad, si bien en un Libro distinto al correspondiente.
Una vez tramitadas de forma acumulada las tres reclamaciones, el 7 de noviembre de 2007, el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), dictó Resolución desestimando la reclamación económico-administrativa.
Respecto de las denominadas "operaciones recíprocas", sostiene el TEAC que si Lactimilk, S.A. “ha recibido un servicio, los derechos de tipo tributario que del mismo deriven debe estar respaldado por una factura emitida por el proveedor, que da lugar precisamente a un impuesto soportado, pero no mediante una factura emitida por el propio sujeto pasivo que refleja, y como tal se ha contabilizado a efectos de este Impuesto, un IVA repercutido negativo “; proceder que aunque “ puede obedecer a una facilidad de gestión “, “ supone lógicamente la imposibilidad de contabilizar y deducir periodo a periodo las cuotas soportadas, aun cuando la entidad hubiera recibido las correspondientes facturas “ (FD Segundo).
Por ello, el TEAC “ reconduce con facilidad el supuesto concreto regularizado en la liquidación, al contemplado en el artículo 78 Tres 2.º de la LIVA “, que es, “ exactamente, lo que ocurre en este supuesto donde el importe de las adquisiciones hechas por el interesado se compensa o deduce del precio de las ventas de sus productos lácteos a esos proveedores, por lo que procede confirmar el criterio seguido en el acuerdo de liquidación “ (FD Tercero).
TERCERO.- Contra la precedente Resolución desestimatoria, la representación procesal de la entidad Lactimilk, S.A. instó recurso contencioso-administrativo núm. 463/2007, formulando la demanda mediante escrito registrado el 17 de septiembre de 2008, en el que, en lo que aquí interesa, sostiene que las cuotas de IVA con signo negativo, correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuran en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deben imputarse en el periodo correspondiente y no en el periodo en que las facturas recibidas figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de diciembre de 2009, dictó Sentencia desestimando el recurso.
Comienza señalando la Sala que “ [la cuestión discutida en autos se centra en dos aspectos, la emisión de facturas negativas y correspondiente contabilización, y la procedencia de girar el recargo de equivalencia “ (FD Primero).
Sobre la primera de las cuestiones, la Sentencia pone de manifiesto que “ la operativa responde, como el propio recurrente afirma, a unas operaciones recíprocas, en las que se produce una compensación efectuada a los clientes por los servicios prestados por éstos, a cambio de una menor deuda por la compra de productos lácteos “; operativa que “no es ajustada a Derecho ni siquiera en tales relaciones contractuales, como correctamente se recoge en la Resolución impugnada “, ya que “las operaciones que nos ocupan, o son bonificaciones de los servicios y productos, o suponen una alteración de la base imponible “.
A juicio de la Sala, “la manera de articular la reducción de la base imponible ante una disminución recíproca del precio ha de respetar lo dispuesto en el artículo 24 del real decreto 1624/1992 “, y, en consecuencia, “[e]s necesario por tanto la emisión de las correspondientes facturas rectificativas y su contabilización en la forma establecida en los artículos 63 y 64 del mismo reglamento”, rechazando que “la Administración ha[ya] usado de un rigor excesivo en la interpretación de los requisitos formales, ya que la interesada no ha acudido a los procedimientos legalmente establecidos para alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deducción -por más que la liquidación no alterase la situación inicial-” (FD Segundo).
Respecto de la segunda cuestión -relativa al recargo de equivalencia-, en virtud de lo dispuesto en los arts. 156, 157 y 158 de la LIVA, que reproduce, el Tribunal a quo concluye que “ [l]a obligación de pago y repercusión del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmación “ (FD Tercero).
CUARTO.- Mediante escrito presentado el 12 de enero de 2010, la mercantil preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 9 de marzo de 2010, en el que formuló dos motivos de casación, el primero al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y el segundo bajo lo previsto en la letra d) del mismo precepto.
Así, en el primer motivo de casación, la parte recurrente denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) y arts. 60 y siguientes de la LJCA y supletorias de la Ley de Enjuiciamiento Civil por incongruencia extra petita y omisiva.
Alega la mercantil que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia extra petita, ya que “no solo se pronuncia según lo expuesto, sobre extremos (necesidad de factura rectificativa por existencia de cambios en el precio) que están al margen de lo suplicado por las partes (deducibilidad o no de las facturas recibidas en el periodo contabilizadas como factura negativa en el libro registro de facturas emitidas en vez de recibidas), sino que sirven como único argumento para desestimar las alegaciones” de la sociedad, “produciendo así clara indefensión al impedir haber presentado alegaciones sobre este nuevo asunto incorporado en discusión, ya que no es lo mismo decir que una factura es deducible ahora o en el período en que se contabilice de determinada manera, a decir que una factura debe ser rectificativa de otra anterior por cambiarle el precio, cuestión ésta que no obedece a la realidad y hechos cuestionados” (pág. 6).
En lo que se refiere a la falta de motivación e incongruencia omisiva, la representación de la mercantil mantiene que la Sentencia de instancia “contiene unos parcos fundamentos sobre sólo una de las cuatro cuestiones planteadas” en la demanda en relación a las "facturas negativas", limitándose a recoger el tenor literal de los arts. 97 y 99.3 de la LIVA y a afirmar, sin mayor sustento jurídico ni basado en derecho, que las cuotas de IVA "no están debidamente contabilizadas" en los libros registros, “no existiendo en su argumentación la mínima fundamentación ni remisión normativa del por qué se considera que las anotaciones en los libros registros efectuadas por [su] representada son contrarias a derecho, ni del por qué su forma de contabilización debe impedir ex lege la deducción de las cuotas de IVA en los períodos declarados” (págs. 6-7).
“Nada dice sobre la aplicación al caso de autos del "principio de confianza legítima"“, ni tampoco “sobre las alegaciones efectuadas por [su] representada en su escrito de demanda en cuanto a la "documentación del IVA soportado y el objetivo de los libros registros" y la "neutralidad de la contabilización" a la vista de la reiterada doctrina del TJCE citada y a la interpretación uniforme de la Directiva 2006/1127/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que viene a establecer que los requisitos formales exigidos para la deducción del IVA, y en concreto la "debida contabilización" en los libros registros de las operaciones, no son más que mecanismos que articula la Administración para facilitar el control y eficacia en la gestión del Impuesto, pero que no deben obviar el fin último que es la correcta aplicación, deducción y liquidación del IVA de forma que éste impuesto no sea una carga para el empresario, garantizándose así la neutralidad del mismo, no pudiéndose limitar el derecho a la deducción establecido en el artículo 17 de la Sexta Directiva como ha reiterado la Jurisprudencia del TJCE, mediante la imposición de "formalismos excesivos" que hagan, imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción” (págs. 6-7).
Por otro lado, afirma la parte recurrente que la resolución judicial impugnada “vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1. CE por falta de motivación suficiente en la valoración de la prueba, así como los artículos 60 y siguientes” de la LJCA, ya que “la única prueba practicada fue la documental aportada por [su] presentada junto con la demanda conformada por 11 documentos públicos (diligencias, resoluciones y actas de Inspección expedidas por funcionarios público, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 317.5 LEC, legalmente facultados para dar fe en el ejercicio de sus funciones sobre actuaciones de comprobación a dos empresas YOFRES S.A. y ANDOLEUM S.A., pertenecientes al mismo grupo lácteo de [su] representada), que no habiendo sido impugnados de contrario, hacen prueba plena de conformidad a lo dispuesto en los artículos 318 y 319 de la LEC “ (págs. 8-9).
Por ello, a su entender resulta “falto de motivación despachar la prueba practicada sin hacer mención a lo acreditado especialmente ante la identidad de las situaciones comprobada e invocadas cuando de los propios documentos públicos aportados es indubitado "el hecho, acto y estado de cosas que documentan" y que, sin ninguna duda demuestran no sólo que son situaciones equiparables sino idénticas”. “No se motivan por lo tanto los criterios y razones con arreglo a los cuales se podría entender no ser equiparable la situación alegada con la enjuiciada, ni del valor alegado del contenido literal de los documentos públicos aportados como prueba, ya que si bien la valoración de la prueba, constituye una facultad del juzgador, no es menos cierto que en la sentencia se debe argumentar y motivar las razones fácticas y jurídicas que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, aunque sean mínimas pero fundadas en derecho, especialmente cuando de los documentos públicos aportados se desprende todo lo contrario, de manera cierta e indubitada, siendo además una prueba tasada en cuanto a lo que sus efectos probatorios se refiere” (págs. 10-11).
Denuncia también la entidad recurrente la falta de motivación suficiente de la Sentencia impugnada con relación “al recargo de equivalencia y la prueba de la condición o no de minoristas de las personas físicas a las que vendía el producto lácteo”, siendo incierto, a tenor de los certificados de la AEAT, que “las personas físicas a las que la Inspección pretende que [su] representada girase el recargo de equivalencia estén sometidas al régimen general, y no al régimen especial de recargo”. Es “la Administración la que en su caso tiene que demostrar la existencia de culpabilidad del infractor, sin que sea de apreciar o alcanzar en qué medida la conducta del demandante no venía amparada por una interpretación razonable de la norma”, “procediendo por ello anular también la sanción impuesta” (pág. 11).
En el segundo motivo de casación, se alega la infracción de los arts. 92, 93, 94, 97, 98 y 99 de la LIVA, relativos a la deducción de las cuotas soportadas por dicho Impuesto, así como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), dado que Lactimilk, S.A. “cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para ejercitar el derecho a la deducción del IVA” (pág. 13).
Sin embargo -argumenta la mercantil-, “[l]a Sentencia recurrida no sólo se aparta así del tenor literal de la norma y de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las cuotas soportadas, sino que ha procedido con un extremo formalismo con el fin de evitar el ejercicio del derecho material de deducción del IVA soportado, al entender que lo procedente es alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deducción, ya que no estamos ante una alteración de precio y la contabilización de facturas emitidas con signo negativo no atenta contra los requisitos del derecho a la deducción, ni es un impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en los Libros Registros reglamentarios, requisito éste que no está expresamente recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista” (pág. 13). Es más -añade-, “el excesivo formalismo en el registro de las operaciones en los libros registros debería perder relevancia cuando se ha producido la comprobación administrativa, y se ha podido verificar la existencia de las facturas que amparan las cuotas de IVA soportado, su registro en los libros registro de IVA y en el libro mayor de contabilidad, y que había nacido el derecho a la deducción; por lo que la conclusión correcta debiera ser la aceptación de la deducibilidad de las cuotas de IVA en los periodos declarados ya que no puede recibir igual trato no haber contabilizado las operaciones en los libros registro, que haberlo hecho con signo negativo en el libro registro de facturas emitidas tal y como es práctica habitual en el sector por ser clientes que prestan a su vez servicios, y responder a una organización administrativa y contable que ya había sido revisada en otras empresas del mismo grupo lácteo y habiendo sido admitida la deducibilidad de las facturas así registradas” (pág. 15).
Por todo ello, entiende la representación procesal de Lactimilk, S.A., que “no parece lógico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretación a este respecto hecha por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción” (pág. 15).
Siendo así -se razona-, “la aplicación del ordenamiento jurídico realizada por la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida y cuya revisión se pide al alto tribunal, coadyuvando así a la realización del principio constitucional de seguridad jurídica de conformidad al artículo 9 de la Constitución, supone un excesivo formalismo contrario al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al IVA según ha reiterado el TJCE, resultando un mecanismo desproporcionado que conlleva el pago por parte de [su] representada de intereses de demora por las devoluciones recibidas, y la obligación de volver a contabilizar todas las facturas y pedir de nuevo su devolución (esto según las actas) o emitir nuevas facturas rectificativas” (pág. 15). Por lo tanto, “cumplidas las garantías dirigidas a evitar el fraude, no procede” a juicio de la recurrente, “excluir la deducción en base a un formalismo excesivo sin función alguna de garantía de ingreso, y una interpretación del artículo 97 de la LIVA excesivamente rigorista que produce un efecto desproporcionado y contrario al principio de neutralidad según la doctrina citada más arriba del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas” (pág. 16).
En conclusión, para la sociedad recurrente la Sentencia impugnada atenta “contra la literalidad de la norma aplicable al que quedan sujetos los poderes públicos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 9 de la Constitución, así como al principio constitucional de seguridad jurídica y legalidad recogido en al apartado tres del citado artículo 9, mediante la elaboración de criterios interpretativos y aplicativos de la normativa que respeten la igualdad de trato ante situaciones idénticas ya inspeccionadas con anterioridad por la Administración tributaria. Se atenta así contra el principio de confianza legítima, ya que la misma situación había sido revisada en sociedades del mismo grupo lácteo, permitiéndose la deducibilidad del IVA soportado en los periodos declarados, debiendo haberse seguido el mismo criterio interpretativo por todas las administraciones tributarias intervinientes” (pág. 17), conforme a la “doctrina de los actos propios al no observarse en esta actuación inspectora la conducta de actos anteriores de la administración que hacían prever la deducibilidad de las cuotas soportadas en su periodo a pesar de su contabilización en el libro registro de facturas emitidas” (pág. 19).
QUINTO.- Por Auto de 7 de abril de 2011, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo declaró la admisión a trámite del recurso “ respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al mes de diciembre de 2002, diciembre de 2003 y enero de 2004, así como la INADMISIÓN del recurso, en lo referente a las restantes liquidaciones “.
SEXTO.- Mediante escrito presentado el 20 de septiembre de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
La representación pública señala, que conforme a la doctrina de la Sala contenida en “su sentencia de 14 de marzo de 2006 (Rec. 1109/01)” (pág. 1) y “Sentencia de 1.º de febrero de 2003” en la que se decía que “el Tribunal Constitucional ha matizado que ello es admisible (parquedad o economía de los razonamientos), siempre que los razonamientos guarden relación y sean proporcionados y congruentes con el problema que se resuelve y que, a través de los mismos, puedan las partes conocer el motivo de la decisión, a efectos de su posible impugnación y permitan a los órganos judiciales superiores ejercer la función revisora que les corresponda”, el motivo debe ser desestimado (pág. 3).
Contrariamente a lo defendido por la recurrente, el Abogado del Estado sostiene con relación al segundo motivo de casación que “las normas citadas de la Ley 37/1998, demandan unas exigencias formales en orden a la contabilización del IVA soportado, cuya deducción se pretende. El incumplimiento de las mismas había de dar lugar a la improcedencia de la deducción tal y como se ha verificado por la recurrente” (pág. 4).
SÉPTIMO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 25 de enero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Lactimilk, S.A. contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 463/2007 instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.
Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, por una parte, que, a pesar del error en la contabilización, las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, debían imputarse en el periodo correspondiente; y, por otra, que debía rechazarse la sanción impuesta con relación a la procedencia del recargo de equivalencia.
La Sala de instancia, sin embargo, desestimó el recurso al considerar que “ lo que la actora describe es una alteración en la base imponible del impuesto como consecuencia de una alteración en el precio”, conforme al “ artículo 80 de la Ley 37/1992”, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). Ahora bien, “la manera de articular la reducción de la base imponible ante una disminución recíproca del precio ha de respetar lo dispuesto en el artículo 24 del real decreto 1624/1992 “, y, en consecuencia, “[e]s necesario por tanto la emisión de las correspondientes facturas rectificativas y su contabilización en la forma establecida en los artículos 63 y 64 del mismo reglamento”. Por ello, la Sala entendió que “no podía aceptar que la Administración ha usado de un rigor excesivo en la interpretación de los requisitos formales, ya que la interesada no ha acudido a los procedimientos legalmente establecidos para alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deducción -por más que la liquidación no alterase la situación inicial” (FD Segundo). En cuanto al recargo de equivalencia, concluye la Sentencia impugnada que, conforme a lo previsto en los arts. 156, 157 y 158 de la LIVA, “ [l]a obligación de pago y repercusión del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmación “ (FD Tercero).
SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, Lactimilk, S.A. formula en su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), dos motivos. Denuncia, en el primero de ellos, la infracción de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) y arts. 60 y ss. de la LJCA y supletorias de la Ley de Enjuiciamiento Civil por incongruencia extra petita y omisiva, con infracción del art. 67 de la LJCA, al no haber resuelto la Sentencia impugnada todas las cuestiones planteadas en la demanda contenciosa por la mercantil y, por el contrario, introducir pretensiones nuevas, así como por falta de motivación en la valoración de la prueba respecto del recargo de equivalencia. Y en el segundo motivo se alega la infracción de los arts. 92, 93, 94, 97, 98 y 99 de la LIVA, relativos a la deducción de las cuotas soportadas por dicho Impuesto, así como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dado que Lactimilk, S.A. cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para ejercitar el derecho a la deducción del IVA, de tal forma que “no parece lógico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado, de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretación a este respecto hecha por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción”.
Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.
TERCERO.- La controversia de fondo que se suscita en el presente recurso se ciñe a determinar si la contabilización errónea de unas facturas, figurando en un Libro Registro que no corresponde (Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de Libro Registro de Facturas Recibidas) debe considerarse un requisito cuyo incumplimiento impide el derecho a la deducción del IVA.
Pues bien, sobre esta cuestión se ha pronunciado la Sala en la reciente Sentencia de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009 ), en un recurso planteado por la misma sociedad Lactimilk, respecto al IVA de febrero a diciembre del 2004, en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:
“ Con relación a los requisitos formales, esta Sala en la Sentencia de 10 de mayo de (rec cas. núm. 1432/2005 ) señaló lo siguiente:
"En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].
En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción" (FD Tercero).
De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm.6287/2006 ) la Sala ponía de manifiesto: "No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C- 184/04, Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.
Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008, que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad" (FD Sexto).
Con estos parámetros debemos abordar el supuesto que nos ocupa y que plantea la situación de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al Impuesto, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errónea, al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas (con signo negativo) en lugar de contabilizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Afirmación que corrobora la Sala de instancia al señalar que la entidad recurrente "ha reconocido la incorrecta contabilización de las facturas del caso -cuya existencia en ningún momento ha sido tampoco puesta en tela de juicio por la Administración Tributaria-" ya que "aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas -y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas- las facturas discutidas, lo cuál se alza, contrariamente a lo que se dice en la demanda, como impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en el los Libros Registros reglamentarios" (FD Segundo).
Pues bien, tanto la aplicación de la doctrina del TJUE como de esta Sala arriba mencionada lleva a concluir la procedencia de la deducción pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, más que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carácter. Es decir, el obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones sino que ha procedido a su contabilización de forma incorrecta, teniendo la Administración todos los datos a su disposición para poder determinar la procedencia o no del derecho a la deducción por parte de Lactimilk, SA; derecho que, como hemos afirmado, tiene carácter sustancial.
Ciertamente, como sostiene la Administración, el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 establece que "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior". Previsión legal que se ve completada, respecto a los Libros Registros de Facturas, con lo establecido en los arts. 63, 64 y 67 del Reglamento 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Sin embargo, y en atención a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deducción del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un error, que no omisión, en el cumplimiento de la obligación de contabilización. Más aún cuando la propia Administración reconoce el mencionado derecho, aunque supeditándolo al momento en que la contabilización de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opción que, por otra parte, en este momento podría ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido “ (FD Tercero).
Las anteriores reflexiones, que no pueden más que reiterarse en este proceso en aras del principio de seguridad y de unidad de doctrina, conducen a estimar el motivo casacional planteado por la entidad, resultando, en consecuencia, innecesario pronunciarse sobre la incongruencia extra petita y omisiva de la Sentencia de instancia en este punto.
CUARTO.- Resta por abordar la vulneración del “derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE por falta de motivación suficiente en la valoración de la prueba” que la mercantil denuncia con relación al recargo de equivalencia y la condición o no de minoristas de las personas físicas a quienes vendía producto lácteo. Pues bien, como ahora anticipamos, el motivo debe desestimarse por las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, porque si lo que está denunciando la parte recurrente es la insuficiencia de la motivación de la Sentencia impugnada con relación a este punto, dicha pretensión no puede acogerse ya que la Sala de instancia da respuesta expresa a la misma en el fundamento de derecho Tercero al concluir que “ [l]a obligación de pago y repercusión del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmación “. Respuesta que, pese a no ser extensa, sí se produce, por lo que satisface las exigencias de motivación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de la recurrente, en la medida en que permite conocer la ratio decidendi de su resolución, de conformidad con la doctrina reiterada de la Sala [entre otras, Sentencias de 27 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 4979 / 2008), FD Cuarto; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 1136/2010), FD Cuarto; de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 4953/2008), FD Tercero; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Tercero; de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5326/2008), FD Cuarto; de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4201/2007), FD Cuarto; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3056/2007 ), FD Tercero], que se concreta en los siguientes puntos:
“ a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.
b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA - salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo, 28 de abril, 16 de mayo, 15 de julio, 23 de septiembre, 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995, 23 y 27 de julio, 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996, 20 de enero, 23 de junio, 22 de noviembre, 9 y 16 de diciembre de 1997, 20 y 24 de enero, 14 y 23 de marzo, 14 y 25 de abril, 6 de junio, 19 de septiembre, 31 de octubre, 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998, 23 y 30 de enero de 1999 ).
c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3, en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquélla, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.
d) La amplitud de la motivación de las sentencias ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996, entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 122/94 de 25 de abril, afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión “.
Es, por tanto, admisible una motivación breve y lacónica que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer los criterios jurídicos en que se apoya la decisión adoptada.
La motivación, antes que nada, persigue no generar indefensión en la parte a la que perjudique la sentencia para que, de ese modo, sea posible interponer el recurso que proceda contra la misma, frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [ Sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4201/2007), FD Cuarto; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2430/2007), FD Tercero; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Tercero; y de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero].
En consecuencia, no puede aceptarse la falta de motivación denunciada.
En segundo lugar, igual pronunciamiento desestimatorio procedería si lo que, en realidad, está discutiendo la entidad recurrente es la valoración que la Sala de instancia ha hecho de la prueba respecto de la procedencia del recargo de equivalencia, por considerar que carece de fundamentación suficiente, porque, en este caso, debería haber acudido a esta sede casacional por la vía del art. 88.1.d) de la LJCA, denunciando la existencia de una valoración ilógica, irracional o arbitraria de la prueba, lo que no ha sucedido en este caso, por lo que también procede su desestimación.
QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar estimación parcial del recurso de casación interpuesto por Lactimilk, S.A., y, resolviendo conforme a lo solicitado en el correspondiente escrito de formalización, declaramos procedente la anulación de la Sentencia recurrida y de la Resolución del TEAC originariamente impugnada, así como de la liquidación del Impuesto, en su día, girada por la Administración, únicamente respecto de los periodos admitidos, en lo que se refiere a la deducción del IVA contabilizado en el Libro Registro de Facturas emitidas.
No ha lugar a la imposición de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por LACTIMILK, S.A. contra la Sentencia dictada el día 18 de diciembre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 463/2007, Sentencia que casamos y anulamos en lo que se refiere a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los meses de diciembre de 2002, diciembre de 2003 y enero de 2004. Sin costas.
SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 463/2007 interpuesto por Lactimilk, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007, Resolución que se anula así como los actos administrativos de los que trae causa, únicamente con relación a los períodos admitidos en casación y a la cuestión relativa a la defectuosa contabilización de facturas en el Libro Registro de Facturas emitidas. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Juan Gonzalo Martínez Mico Emilio Frías Ponce Ángel Aguallo Aviles José Antonio Montero Fernández Ramón Trillo Torres
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Ángel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.
