TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 24 de junio de 2004
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 8717/1999
Ponente Excmo. Sr. Juan Gonzalo Martínez Micó
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Junio de dos mil cuatro. Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el num. 8717/1999 ante la misma pende de resolución, promovido por INFORMES Y PROYECTOS S.A. (INYPSA), representada por Procurador y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 28 de octubre de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 9478/1996. Se ha personado, a fin de sostener su posición de recurrido, el Abogado del Estado, en la representación y defensa de la Administración General del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La entidad INFORMES Y PROYECTOS S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 26 de junio de 1996 (R.G. 2045-93; R.S. 404-93) que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de fecha 22 de diciembre de 1992, dictada en el expediente de reclamación num. 15135/1988, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, por importe de 131.994.325 ptas. El TEAC revocó la resolución del TEAR de Madrid y confirmó la liquidación, con la misma cuota e intereses pero rectificando la sanción al calificar el expediente de rectificación sin sanción. La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Hacienda de Madrid había incoado a la entidad recurrente Acta de Disconformidad A02, con fecha 13 de mayo de 1987, por el concepto y período indicados, en la que se hacía constar básicamente que la base imponible declarada por la sociedad se incrementaba en varios conceptos y que las deducciones de la cuota efectuadas se disminuían en otra serie de conceptos, manifestándose la disconformidad del sujeto pasivo exclusivamente respecto a la dotación a la provisión para insolvencias y deducción por creación de empleo correspondiente a 1983, 1984 y 1985.
SEGUNDO.- La sentencia cuya casación se pretende en las presentes actuaciones dice en su parte dispositiva lo siguiente: “FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de INFORMES Y PROYECTOS S.A., contra la resolución de fecha 26 de junio de 1996, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas”.
TERCERO.- Contra la anterior sentencia, la representación procesal de INYPSA preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, copia del cual fue entregado al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de junio de 2004, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La sentencia objeto del presente recurso valoró en sus Fundamentos de Derecho lo siguiente: El art. 13.i), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye como “partidas deducibles” en el Impuesto los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. El art. 82.2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece en qué casos está justificado que los saldos favorables de la Sociedad se consideren de dudoso cobro. En relación con el concepto de “saldos de dudoso cobro”, el propio art. 82, en su apartado 3, enumera los supuestos en los que los saldos no tendrán la consideración de dudoso cobro. De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que, para que la Sociedad pueda calificar como de “dudoso cobro” los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: 1º/ situación acreditada de insolvencia del deudor. 2º/ que el deudor no sea un Ente público. Y 3º/ que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita. A sensu contrario, en el supuesto de que el crédito quede garantizado o satisfecho, sin que el acreedor del mismo asuma un riesgo, proveniente de la demora en el pago o de la insolvencia del deudor, dicho crédito no puede calificarse como de “dudoso cobro”. Esta “provisión”, como la contemplada para responsabilidades (art. 84 del Reglamento del Impuesto de Sociedades), es distinta de la figura de las “previsiones” que contempla el art. 85, del citado Reglamento. Pues bien, se ha de distinguir entre la constitución de una “previsión” para cubrir riesgos futuros, al dotar cierta cantidad para paliar el riesgo de impagos, derivados de la relación jurídica, previsible por una de las partes, de la “provisión” como consecuencia de la existencia de una situación, jurídica o de hecho, de insolvencia del deudor, con el fin de que, la repetida provisión tenga más bien el carácter de “auto-seguro”; pues en este último supuesto, de conformidad con lo preceptuado en el art. 85, del Reglamento del Impuesto de Sociedades, dicha dotación no es deducible. En el presente caso, los hechos que han dado lugar a que por la sociedad actora se haya calificado como de “dudoso cobro” su crédito, y, en consecuencia, como partida deducible del Impuesto, son los siguientes, recogidos por la resolución impugnada: 1) Con fecha de 17 de diciembre de 1981, se suscribe un contrato entre el Gobierno de la República Dominicana e Informes y Proyectos, S.A. (INYPSA) y Condosorte, empresa dominicana, asociados y denominados en el contrato “el consultor”, por el que el consultor se compromete a realizar un proyecto de tres carreteras, cuyo valor será cubierto con los préstamos que obtenga dicho Estado del Banco Exterior (85%) y de la Banca Maron (15%), por importes de 1.786.000 y 315.000 U.S.D., respectivamente, en el plazo de seis meses. 2) Con fecha 18 de enero de 1982, se celebra el contrato de préstamo entre el Gobierno dominicano y la Banca March, figurando como prestatario dicho Gobierno, y como fiadores INYPSA y COPYSA, el Banco concede al prestatario un préstamo de 315.150 USD, que se abonará en la cuenta de INYPSA y 3) Como consecuencia del impago de las cuotas pactadas por parte del Gobierno de la República Dominicana, la Banca March exigió a INYPSA el cumplimiento del aval prestado, dando lugar al nacimiento del derecho de crédito a favor de la actora por la cantidad avalada. Pues bien, esa morosidad en el pago es el motivo de la dotación efectuada por la actora en el concepto de “insolvencias”. De la exposición fáctica, se desprende que la actora, INYPSA, percibió el “precio” del contrato, al serle ingresado el préstamo concedido por la Banca March al Gobierno de la República Dominicana. En este sentido, el crédito derivado del citado contrato no pudo dar lugar a una “provisión por insolvencias”, al haber sido satisfecho y percibido el importe comprometido. Posteriormente, en su calidad de fiador tuvo que hacer frente al incumplimiento de las obligaciones asumidas por el prestatario, el Gobierno dominicano. Pues bien, desde esta situación jurídica, no puede predicarse la necesidad de la dotación para insolvencias, al no existir un derecho de crédito actual, que surgiría tras la reclamación judicial, en ejercicio del derecho que le concede el art. 1838, del Código Civil, pues el carácter “dudoso del cobro” se ha de poner en conexión con dicha reclamación, no con la conducta obligacional del fiador con el Banco prestamista. Por ello, más de que de una “provisión”, lo realizado por la actora es una “previsión” que se fundamentó en la morosidad del Gobierno dominicano en el pago de sus obligaciones como prestatario. Además, se ha de partir del carácter de Ente público del Gobierno de la República Dominicana, como declara la resolución impugnada, cuyo argumento se admite, a mayor abundamiento. En relación con las deducciones por la creación de empleo realizadas en 1984 y 1985, dado el carácter de sociedades vinculadas de COPISA e INYPSA y que la primera realizó una reducción de plantilla que superó el incremento que la misma ha tenido en INYPSA, la actora entiende que la Administración hace una interpretación restringida del art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La finalidad de la deducción reconocida en el art. 26 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es incentivar el “incremento de plantilla” de las empresas, pero dicho incremento ha de ser “real”, en el sentido de que el aumento del personal laboral ha de ser patente en la situación global de la empresa. En el presente caso es un hecho inconcuso la vinculación de COPISA e INYPSA, así como que la reducción de plantilla de la primera provocó un incremento de la plantilla de la segunda, pero sin que en el cómputo general de ambas plantillas se haya producido una tendencia al alza de dicha plantilla, sino que, por el contrario, como reconoce la actora, se produjo, incluso, una disminución. Como declarábamos en la sentencia recaída en el Recurso num. 592/96, la creación de empleo ha de ser “real”, no “teórica”. Por último, en relación con los límites de las deducciones, al amparo de lo establecido en la Ley 50/1984, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, la Sala ha venido pronunciándose, interpretando el art. 26, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 59, de la Ley 50/84, en el sentido de que “las deducciones por inversiones en activos fijos de años anteriores a 1989 tiene el límite del 25% señalado en las Leyes de Presupuestos, y las de 1989 el 20%, no teniendo tal límite las deducciones por creación de empleo de los años 1985, 86, 87 y 89, por los que no cabe deducción mayor que supere dichos límites, entendiendo correcta la actuación inspectora”. En este sentido, se ha de respetar los límites, que no discutidos ante el T.E.A.C., fijó la Inspección.
SEGUNDO.- La sociedad recurrente articuló el escrito de interposición sobre la base de tres motivos de casación amparados en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción: 1º/ La sentencia recurrida, al no admitir la provisión por insolvencias deducible como consecuencia del impago del contrato firmado con el Gobierno de la República Dominicana, ha vulnerado el art. 13.i) de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 82.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2º/La sentencia recurrida infringe el art. 26 de la Ley 61/1978 en las redacciones dadas por la Ley 44/1983, aplicable en el ejercicio 1984, y la Ley 50/1984, aplicable en el ejercicio 1985. El citado artículo regula las reglas que deben seguirse en la aplicación de las deducciones para aquellos casos en que existen sociedades vinculadas. En este caso COPISA e INYPSA eran sociedades que desarrollan actividades que nada tienen que ver entre sí. 3º/ La sentencia recurrida infringe el art. 26 de la Ley 50/1984 en el apartado que regula los límites aplicables a las deducciones por inversiones sobre la cuota líquida del ejercicio.
TERCERO.- En el primer motivo de casación se plantea como cuestión a determinar si la dotación a la provisión para insolvencias, derivada de un crédito de la entidad recurrente con la República Dominicana tiene o no la consideración de partida fiscalmente deducible. Tal como se relata en la sentencia recurrida, la entidad recurrente había suscrito un contrato con el Gobierno de la República Dominicana para la construcción de tres carreteras cuyo valor sería cubierto con los préstamos que el Estado dominicano obtendría del Banco Exterior y de la Banca March, préstamo del que era fiadora la sociedad recurrente. Con fecha 18 de enero de 1982 la Banca March otorgó un préstamo de 315.150 USD al Gobierno de la República Dominicana, pactándose una devolución en once pagos semestrales a contar desde el año siguiente a la disposición del préstamo. Ejecutado el contrato y no habiendo pagado el Estado dominicano los préstamos concedidos por la Banca March, ésta exigió a INYPSA el cumplimiento del aval prestado, que, satisfecho por ésta, dio lugar al nacimiento del derecho de crédito a favor de INYPSA por la cantidad avalada frente al Gobierno de la República Dominicana, cuya morosidad en el pago fue el motivo de que la recurrente dotase a la provisión para insolvencias en el ejercicio de 1985 la cantidad de 13.493.147 ptas. Consta en autos informe de la firma “Arthur Andersen y Cia. S. Com.”, de fecha 22 de mayo de 1997, auditor de la sociedad recurrente, haciendo constar que a fecha 21 de marzo de 1997 no figuraba como cobrado en los registros contables de la sociedad el saldo a cobrar al Estado de la República Dominicana por importe de 59.983.362 ptas. La sentencia recurrida no admite la necesidad de la dotación para insolvencias al no existir un derecho de crédito actual a favor de INYPSA que sólo surgiría tras la reclamación judicial. La sentencia de instancia parte, además, para negar la consideración de saldo de dudoso cobro, del carácter de ente público del Gobierno de la República Dominicana. El art. 13.i), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye como “partidas deducibles” en el Impuesto “los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultado del ejercicio”. El art. 81.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que “cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance”. A estos efectos, dice el art. 82.1 del Reglamento, se entenderá que el valor de realización de un crédito es inferior al inicial o anteriormente contabilizado “cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada”. La calificación de dudoso cobro de un crédito queda suficientemente justificada, dice el art. 82.2. en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro”. En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro, dice el art. 82.3 del Reglamento: “a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia”. De la interpretación conjunta de los preceptos citados se desprende que para que la sociedad pueda calificar los “saldos de dudoso cobro” debe concurrir la circunstancia, tratándose de créditos morosos, que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro. En el caso de los créditos morosos, no es necesaria la declaración judicial de insolvencia del deudor moroso. El art. 13.i) de la Ley 61/1978 establece la deducibilidad de los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que se justifique suficientemente la duda en el cobro, estableciendo el art. 82.2 del Reglamento determinadas presunciones sobre la justificación de la circunstancia de dudoso cobro. Para la consideración de un crédito como moroso basta que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro y sin que sea necesaria la declaración judicial de insolvencia como en el caso de que el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas; por eso, el art. 82.4 del Reglamento, al ajustar las reglas para el tratamiento de los saldos de dudoso cobro, dice en su regla 3ª que en el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2, las dotaciones no podrán rebasar el porcentaje que señala sobre el saldo pendiente, porcentaje que se fija en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento (más de seis meses, el 25%, más de doce meses, el 50%, más de dieciocho meses, el 75%, y más de veinticuatro meses, el 100%). El otro argumento por el que la sentencia recurrida no ha admitido la dotación a la provisión por insolvencias es porque el deudor -- el Gobierno de la República Dominicana -- es un Ente público y el art. 82.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades niega la consideración de saldos de dudoso cobro a los adeudados por “Entes públicos”. Habrá, pues, que determinar cual es el ámbito de la expresión “Ente público” en el citado precepto. La resolución del TEAC de 26 de junio de 1996 (R.G. 2045-93; R.S. 404-93), a la que se remite la sentencia recurrida para admitir su argumentación, dice que dentro de las entidades dotadas de personalidad jurídica pública hay un núcleo que realiza la gestión pública (sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas) y cuya actividad pública fomenta el interés público de cualquier clase; en este sentido, no puede entenderse, lógicamente, que estos entes, en cumplimiento de esos fines, se puedan declarar insolventes o puedan desaparecer como consecuencia de crisis económicas. Ahora bien, las consideraciones expuestas, puestas en conexión con los principios de legalidad y territorialidad reflejados en los arts. 2 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y 9 y 21 de la Ley General Tributaria, han de circunscribirse necesariamente a los Entes públicos nacionales, con carácter exclusivo. El precepto indicado no puede entenderse de otra forma pues el Estado español no puede, ni jurídica ni económicamente, garantizar la solvencia de un Estado extranjero, sobre cuyas vicisitudes y crisis económicas la Administración pública española no tiene ningún control. En consecuencia, hay que entender que cuando el art. 82.3 a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades habla de “Entes públicos” se refiere, únicamente, a los españoles, lo que implica que los créditos adeudados por Entes públicos extranjeros -- y, consecuentemente, los adeudados en este caso por el Gobierno de la República Dominicana -- sí pueden tener la consideración de dudoso cobro cuando, lógicamente, concurran los demás requisitos exigidos fiscalmente para tal calificación. El criterio expuesto se encuentra recogido, respecto a las entidades financieras, en la Orden de 8 de febrero de 1985, sobre dotación de la provisión riesgo-país en las Entidades de Depósito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España. A la vista de la interpretación que del art. 82.3.a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades hace la resolución del TEAC impugnada en la instancia, interpretación que ésta Sala comparte, no se comprende que la sentencia recurrida tome en consideración el carácter de ente público del Gobierno de la República Dominicana para sostener, en el punto de la consideración de saldo de dudoso cobro del crédito adeudado por la sociedad recurrente, un criterio opuesto al mantenido por la resolución del TEAC a cuya argumentación se remite en este extremo. Las consideraciones expuestas nos llevan a estimar este primer motivo de casación aducido, lo que implica la casación y anulación de la sentencia impugnada.
CUARTO.- Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el art. 95.2, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se estima el recurso contencioso-administrativo num. 655/1996 en el extremo relativo a que la dotación a la provisión para insolvencias contabilizada por la sociedad recurrente en el ejercicio 1995 por importe de 13.493.147 ptas. sea considerada gasto deducible del Impuesto. Si en su momento la insolvencia del crédito fuese, firme se cancelarían las cuentas “clientes de dudoso cobro” y “provisión para insolvencias”.
QUINTO.- La segunda cuestión planteada en el recurso de casación es la de la procedencia o no de la deducción por creación de empleo referente al ejercicio 1984 (por importe de 41.881.989 ptas.), que la sociedad recurrente no dedujo en el citado ejercicio por insuficiencia de cuota, y la referente al ejercicio 1985 (por importe de 32.070.000 ptas.). La sentencia recurrida no admitió deducción alguna por el concepto “creación de empleo”, confirmando en este extremo la resolución impugnada del TEAC. La sociedad recurrente denuncia que la sentencia recurrida incurre en infracción del art. 26.6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, y la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos para 1985. Es conveniente recordar que consta acreditado en las actuaciones dos circunstancias básicas para la resolución de la deducción por creación de empleo: 1º) que la vinculación entre COPISA (matriz) e INYPSA (filial) es del 100% y 2º) que de la evolución de las plantillas medias de COPISA e INYPSA en los años 1983, 1984 y 1985, resulta que la plantilla conjunta de ambas empresas vinculadas era de 1952 (en 1983), 1793 (en 1984) y 1638 (en 1985). Los 1793 trabajadores de 1984 suponen una disminución de empleo de 159 trabajadores con respecto a los 1952 existentes en 1983 y los 1638 trabajadores de 1985 suponen una disminución de empleo de 155 trabajadores con respecto a laos 1793 existentes en 1984 aunque individualmente INYPSA hubiera aumentado su plantilla media de 1983 a 1984 en 23 trabajadores y de 1984 a 1985 en 64 trabajadores. La extensión de los llamados “ajustes fiscales” entre sociedades vinculadas a la corrección de la deducción por inversiones se llevó a cabo por primera vez por el artículo 31 de la Ley 9/1983, de 13 de Junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, y le siguieron luego las Leyes 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1984, y el artículo 59 de la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, que es la aplicable al caso de autos. Las dos primeras dictaron normas para el ajuste fiscal del precio de los activos adquiridos por una sociedad a otra vinculada suya, a efectos del cálculo de la base de la deducción por inversiones o de la inversión adicional neta, y el artículo 59 de la Ley 50/1984 incluyó también el posible ajuste de la deducción por creación de empleo. El art. 59.6 de la Ley 50/1984 establece los requisitos subjetivos que permiten a la Administración Tributaria llevar a cabo los ajustes fiscales de las diversas modalidades de deducción por inversiones. El precepto dispone lo siguiente: “6. En la aplicación de la deducción por inversiones deberán observarse las siguientes reglas: 2ª. La base de la deducción no podrá resultar superior al precio que habría sido acordado en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes en las operaciones realizadas: a) Entre las sociedades integrantes de un mismo grupo consolidado a efectos fiscales. b) Entre una Sociedad transparente y sus socios. c) Entre una sociedad y personas o entidades que tengan una vinculación de, como mínimo, el 25%. 3ª. En los casos a los que se refiere la regla anterior, el cálculo de la base de las deducciones por creación de empleo habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las empresas relacionadas”. Este precepto no define lo que se entiende por vinculación, razón por la cual es obligado remitirse, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, a lo dispuesto en el apartado 5 del art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que dispone: “(..) se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar entre circunstancias, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión”. Es claro que la remisión que hace la letra c), de la Regla 2ª, del apartado 6, del art. 26, de la Ley 61/1978, según la redacción dada por la Ley 50/1984, se refiere únicamente a la modalidad de vinculación fundada en la participación en el capital social y no a otras posibles modalidades mediante relaciones personales, contractuales, etc. Es cierto que el texto del apartado 5 del art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, fue desafortunado porque interpretado literalmente sólo comprende el supuesto de dos sociedades que participan en una tercera, en más de un 25 por 100 cada una de ellas, redacción que excluye la vinculación más frecuente entre la sociedad participante y la participada. La idea esencial de la vinculación entre sociedades consiste en la circunstancia de que una pueda imponer sus decisiones a otra, vía participación de capital, directa o indirectamente, de al menos el 25% del capital social de otra u otras. Aunque parezca mentira, el supuesto más simple, elemental y frecuente de vinculación no está explícitamente comprendido en el artículo 16, porque el apartado 5 contempla, de acuerdo con una interpretación literal del precepto, el supuesto de dos sociedades, sin participación de capital entre ellas, cuando ambas participen al menos en el 25% en otra sociedad distinta de ellas. La interpretación lógica es que si la participación (25%) de dos sociedades independientes en otra confiere a aquéllas el carácter de vinculadas, con más razón existirá vinculación cuando participen (25%) directamente una en otra. Determinado cuando existe la circunstancia de vinculación entre sociedades, es menester centrarse en INYPSA, que es la que se ha acogido a la deducción por creación de empleo y desde ella tener en cuenta todas aquellas sociedades que se encuentren vinculadas a INYPSA. Una vez determinado este conjunto de sociedades vinculadas, el cálculo de la base de las deducciones por creación de empleo (promedio de hombre/año) habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las empresas relacionadas, que son precisamente las vinculadas directa o indirectamente a INYPSA. Es indiscutible que en este caso INYPSA esta incluida en la modalidad “piramidal” de vinculación con COPISA al estar participada por ésta en un 100%. En consecuencia, como la sentencia de instancia ha ratificado la actuación de la Administración Tributaria, que calculó la base de la deducción por creación de empleo tomando en cuenta la situación conjunta de las dos empresas relacionadas, ha de concluirse que no infringió el art. 26.6 de la Ley 61/1978, en la redacción que le dio la Ley 50/1984, de 30 de diciembre. No procediendo la deducción por la creación de empleo realizada en INYPSA en los ejercicios 1984 y 1985, huelga entrar en el análisis del límite de las deducciones.
SEXTO.- Estimado el recurso de casación, no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación num. 8717/1999, interpuesto por la entidad INFORMES Y PROYECTOS S.A. (INYPSA) contra la sentencia dictada con fecha veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 655/1996, sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INFORMES Y PROYECTOS S.A. (INYPSA) declarando: 1º.- Que la dotación a la provisión para insolvencias contabilizada por la sociedad recurrente en el ejercicio 1995 por importe de 13.493.147 ptas. sea considerada gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades. 2º.- Que procede desestimar la pretensión de deducción por el concepto de creación de empleo realizada en 1984 y 1985.
TERCERO.- Anular en parte la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 1996 en cuanto entendió que no procedía considerar, a efectos fiscales, como gasto la dotación a la provisión por insolvencias efectuada por la empresa recurrente.
CUARTO.- No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
