Iustel
Para resolver la cuestión suscitada la Sala procede a interpretar el art. 20.Uno.1.º -en la redacción vigente al tiempo de los hechos litigiosos-, y a la luz de lo establecido por la jurisprudencia del TJUE y del régimen jurídico del SPU. Y declara, que la exención en el IVA para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias del servicio postal universal alcanza a Correos y a los titulares de autorizaciones singulares, en la medida en que prestan servicios no reservados del servicio postal universal sometidos a un régimen jurídico especial que incluye obligaciones específicas, quedando sólo al margen de la exención los servicios cuyas condiciones de prestación se negocian con los clientes de forma individual. Lo anterior determina que quien haya satisfecho las cuotas correspondientes al IVA tienen derecho a su devolución cuando los servicios o entregas de bienes accesorias integrantes del SPU no reservadas a Correos, hayan sido prestados por los titulares de autorizaciones singulares.
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 14/06/2018
Nº de Recurso: 2714/2017
Nº de Resolución: 1009/2018
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Tipo de Resolución: Sentencia
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso
SENTENCIA
En Madrid, a 14 de junio de 2018.
Esta Sala ha visto el recurso de casación RCA/2714/2017, interpuesto por BANCO DE CASTILLA-LA MANCHA.
S.A., representada por la procuradora doña Silvia Casielles Morán, contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2016 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 550/2014, sobre devolución de cuotas soportadas por el impuesto sobre el valor añadido. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio 1. El presente recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 9 de diciembre de 2016 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (ES: AN:2016:4871), desestimatoria del recurso 550/2014, interpuesto por Banco de Castilla-La Mancha, S.A., contra la resolución adoptada el 16 de septiembre de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Central [“TEAC”]. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 3906/2012, instada por la mencionada entidad frente al acuerdo de 27 de febrero de 2014, de rectificación de las autoliquidaciones del impuesto sobre el valor añadido [“IVA”] presentadas por la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, S.A. [en lo sucesivo, “Correos”), Mensajeros Ciudad Encantada, S.L., y Daily Post, S.L.
2. Los hechos que se encuentran en la base del litigio son los siguientes:
a) Durante los ejercicios 2007 a 2010, ambos incluidos, la entidad recurrente en casación soportó cuotas del IVA por entregas de bienes y prestaciones de servicios vinculadas al servicio postal universal [“SPU”], realizadas por Correos, Mensajeros Ciudad Encantada, S.L., y Daily Post, S.L.
b) Al tiempo de soportar las citadas cuotas, en su condición de entidad financiera, tenía limitado su derecho a la deducción del impuesto, siendo su porcentaje de deducción del 2% durante 2007, 2009 y 2010 y del 1% durante 2008.
c) En coherencia con lo anterior, dedujo el porcentaje pertinente de las cuotas de IVA soportadas en las facturas que documentan los servicios postales recibidos, de modo que desde noviembre de 2007 hasta diciembre de 2010 soportó un IVA por tal concepto de 246.602,71 euros, de los cuales dedujo un total de 4.182,65 euros.
d) Solicitó, por tanto, la devolución de 242.420,06 euros, parte no deducida como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata, alegando su improcedente repercusión al considerar que se trata de servicios exentos del IVA.
e) La solicitud fue resuelta el 27 de febrero de 2014, mediante acuerdo en el que se accedió en parte a la devolución, reconociendo el reintegro de las cuotas satisfechas a Correos, “única sociedad que mantiene el compromiso de prestación del Servicio Postal Universal en todo el territorio nacional, en las condiciones establecidas por las disposiciones legales y reglamentarias aplicables”, pero no de las abonadas a las otras dos compañías.
f) Interpuesta reclamación económico-administrativa, fue desestimada por el TEAC en resolución de 16 de septiembre de 2014, al entender que “la exención de los servicios postales de aplica únicamente a los operadores, públicos o privados, que se comprometan a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal”, sin que alcance a los servicios ni a las entregas de bienes accesorias a los mismos, “cuyas condiciones se negociaron individualmente”, ni a aquellos “que no integran el servicio postal universal”, así como tampoco a los “servicios no postales”.
3. La sentencia impugnada en casación confirma este criterio, razonando en los fundamentos jurídicos segundo y tercero en los siguientes términos:
“ SEGUNDO : Antes de responder a la cuestión planteada es necesario recordar que la STJUE de 23 de abril de 2009, invocada por ambas partes y dictada en el asunto C- 367/07, al tiempo de interpretar el concepto "Servicios públicos postales", señaló en su apartado 36 que, a efectos del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, debe considerarse que los servicios públicos postales son operadores, públicos o privados (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, antes citada, apartado 16), que se comprometen a ofrecer servicios postales que responden a las necesidades esenciales de la población y, por lo tanto, en la práctica, a prestar el servicio postal universal o partes del mismo dentro de un Estado miembro, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67 ".
Dado que ambas partes están de acuerdo en que dichos operadores pueden ser públicos o privados, lo relevante a los efectos de su calificación como prestadores de servicios públicos postales, es que sean designados como tales como consecuencia de su compromiso a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67.
Dicha norma señala lo siguiente:
1. Los Estados miembros garantizarán a los usuarios el derecho a un servicio universal que corresponda a una oferta de servicios postales de calidad determinada prestados de forma permanente en todos los puntos del territorio a precios asequibles a todos los usuarios.
2. Para ello, los Estados miembros velarán por que la densidad de los puntos de contacto y de los puntos de acceso tenga en cuenta las necesidades de los usuarios.
3. Los Estados miembros velarán por que el o los proveedores del servicio universal garanticen todos los días laborales, y por lo menos cinco días por semana, excepto en circunstancias o condiciones geográficas excepcionales que valorará la autoridad nacional de reglamentación, como mínimo:
- una recogida;
- una distribución al domicilio de cada persona física o jurídica y, como excepción, en condiciones que quedarán a juicio de la autoridad nacional de reglamentación, una distribución en instalaciones apropiadas.
Cualquier excepción o autorización de inaplicación reconocida por una autoridad nacional de reglamentación de conformidad con el presente apartado deberá comunicarse a la Comisión y a las autoridades nacionales de reglamentación.
La consecuencia fiscal que la sentencia citada extrae de dicha calificación, es que la prestación de los servicios y/o entrega de bienes vinculados a dicho servicio, están exentas de IVA, siempre que no se hayan negociado condiciones (precios) a nivel particular.
Por otra parte, como bien dice la recurrente, los efectos de esta sentencia son declarativos.
TERCERO : La legislación española se ha hecho eco de esta jurisprudencia y ello se ha plasmado en una reforma legal, que se detalla, para acomodarse a la misma:
La reforma del artículo 20. Uno.1.º de la ley 37/1992 del IVA, para contemplar la exención fiscal y la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal, norma que se dicta para transponer la Directiva 2008/6/CE, de 20 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 97/67/CE del Parlamento europeo y el Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales en la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio.
Esta segunda reforma, en el extremo concreto que afecta a este proceso, reitera lo que ya había dispuesto, la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, ya que también en su Disposición Adicional Primera señalaba que, "Se atribuye la obligación de prestar el servicio postal universal, en los términos, condiciones y con las prestaciones establecidas en el Título III de esta Ley, a la Entidad pública empresarial Correos y Telégrafos. A estos efectos quedan reservados a dicha entidad los servicios que se establecen en el artículo 18 y se le asignan, asimismo, los derechos especiales y exclusivos que se recogen en el artículo 19." Así, tanto bajo la vigencia de la Ley 24/1998 como de la actual Ley 43/2010, la “Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima” tiene la condición de operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal, con la única matización de que la legislación vigente limita esta designación a un período de 15 años a partir de la entrada en vigor de la misma.
En virtud de esta designación, la referida sociedad queda sujeta a las obligaciones de servicio público consistentes en la prestación de los servicios que se recogen en ambas leyes en su Título III.
Dado que la cuestión debatida se refiere al período previo a la entrada en vigor de la Ley 43/2010 citada, en el que regía la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, será ésta la norma aplicable, aunque, en esencia, y por lo que a este caso respecta, el contenido sea el mismo.
Así las cosas, se observa que la única entidad que ha sido designada como prestadora del servicio postal universal es la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA, mientras que las otras dos entidades con las que la recurrente ha contratado, Mensajeros Ciudad Encantada y Daily Post SL, carecen de dicha condición.
En estas circunstancias debemos concluir que no ha existido la discriminación denunciada, pues, de acuerdo con la normativa expuesta, sólo la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA ostenta la condición requerida para prestar los servicios postales señalados en régimen de exención, siempre que cumpla las restantes condiciones, extremo no cuestionado.
La recurrente omitió el examen de la DA Primera señalada y afirma, sin mayor fundamento, que la Administración solo aplica la exención al servicio postal universal cuando se presta en régimen de servicio público, afirmación inexacta como evidencia el FJ 3 de la resolución recurrida.
Lo determinante para la exención fiscal, es que el prestador del servicio esté designado como prestador del servicio postal universal, habida cuenta que asume los compromisos ligados a tal estatuto, sea un operar público o privado, y esa es la razón por la que sólo se admitieron las devoluciones de las cuotas satisfecha a la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA.
La recurrente no ha cuestionado los términos de la Ley 24/1998 que se reiteran en la posterior Ley 43/2010 en dicho caso con un límite temporal de 15 años, por lo que, en principio, su aplicación no presenta dudas, lo que determina la desestimación del presente recurso”.
SEGUNDO.-Preparación y admisión del recurso de casación 1. Banco de Castilla-La Mancha, S.A., preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 31 de enero de 2017.
2. Identificó como infringidos:
2.1. El artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [“LIVA”].
2.2. El artículo 9.2 de la Directiva 97/67/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio (DOUE, serie L, n.º 15, p. 14).
2.3. Los artículos 4.1 y 11 de la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (BOE de 14 de julio) [“LSPU”].
2.4. La jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [“TJUE”] de 23 de abril de 2009, TNT Post UK ( C-357/07; EU:C:2009:248 ), 21 de abril de 2015, Comisión/Suecia ( C-114/14;
EU:C:2015:249 ), 7 de septiembre de 1999, Gregg ( C-216/97; EU:C:1999:390 ) y 10 de septiembre de 2002, Kügler ( C-141/00; EU:C:2002:473 ).
3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso en auto de 18 de mayo de 2017 y la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 19 de julio siguiente, considerando que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en virtud del artículo 88.2.f) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [“LJCA”], en la cuestión jurídica consistente en:
“Determinar si la exención en el impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias del servicio portal universal queda restringida a las realizadas por el operador designado al efecto por la autoridad española de reglamentación o alcanza también a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en relación con los servicios (y las entregas de bienes accesorias) del servicio postal universal no reservados al mencionado operador”.
4. El referido auto identificó como normas que, en principio, deberían ser objeto de interpretación el artículo 20.Uno.1.º LIVA y los artículos 4 y 11 LSPU, vigentes al tiempo de los hechos de este litigio (2007 a 2010), que son, respectivamente, transposición de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, serie L, n.º 347.p.1), y de la Directiva 97/67/CE.
TERCERO.-Interposición del recurso de casación 1. Banco de Castilla-La Mancha, S.A., interpuso el recurso de casación mediante escrito presentado el 18 de octubre de 2017.
2. Sostiene que la sentencia impugnada infringe el artículo 20.Uno.1.º LIVA, que dispone la exención de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias que constituyen el SPU.
3. A su juicio, para solucionar el dilema que suscita el auto de admisión de este recurso de casación resulta menester analizar la regulación sectorial relativa a la prestación del SPU, incluida al tiempo de los hechos de este litigio en la Ley 24/1998. Subraya que la Sala de instancia ha justificado su conclusión en una interpretación aislada y puramente gramatical de la disposición adicional primera LSPU, sin tener en cuenta otros preceptos del mismo texto legal, y más concretamente sus artículos 4, 8 y 11.
4. Añade que esa interpretación soslaya la legislación y la jurisprudencia aplicables. En primer lugar, el artículo 9.2 de la Directiva 97/67/CE, cuyas previsiones han sido transpuestas a nuestro ordenamiento jurídico mediante los citados artículos 4, 8 y 11 LSPU. Por lo tanto, existe la posibilidad de que operadores distintos del designado al efecto por la autoridad española de reglamentación (Correos) puedan llevar a cabo prestaciones de servicio y entregas de bienes accesorias del SPU, llegándose a crear un Registro General de Empresas Prestadoras de Servicios Postales en cuya sección B deben inscribirse las autorizaciones administrativas singulares que habilitan las prestaciones de servicios incluidos en el SPU.
5. Esa interpretación es contraria también a la doctrina contenida en las sentencias del TJUE de 23 de abril de 2009, TNT Post UK, y 21 de abril de 2015, Comisión/Suecia, ya citadas, que se refieren en términos de igualdad a los operadores públicos o privados comprometidos a prestar en todo o en parte el SPU.
6. También se opone, en su opinión, a las sentencias del TJUE de 7 de septiembre de 1999, Gregg, y 10 de septiembre de 2002, Kügler, igualmente citadas, en cuanto proclaman el principio de neutralidad en el ámbito del IVA, que quedaría roto al tratarse de modo diferente a las entidades distintas de Correos que cuentan con autorización administrativa, a pesar de que tanto una como otras llevan a cabo las mismas operaciones, esto es, la prestación de servicios postales incluidos en el ámbito del SPU.
7. Concluye que la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.1.º LIVA no depende del hecho de que el SPU sea necesariamente llevado a cabo por el operador público designado al efecto (Correos), sino que dicho precepto se debe interpretar en el sentido de que cualquier operador (de naturaleza pública o privada) que se haya comprometido a prestar servicios incluidos en el ámbito del SPU, y no reservados a Correos, debe gozar también del beneficio de la exención, entendiendo dicho compromiso, de acuerdo con la LSPU, como el sometimiento de tales operadores a un régimen jurídico especial, establecido en el título III LSPU, con la consiguiente obligación de disponer de una autorización administrativa singular debidamente inscrita.
8. Solicita que, una vez fijada tal interpretación, sea dictada sentencia que case la recurrida y anule los actos administrativos impugnados. Recuerda al efecto que la única razón dada por la Administración para denegar la devolución de las cuotas repercutidas por Mensajeros Ciudad Encantada, S.L., y Daily Post, S.L., fue que la exención del artículo 20.Uno.1.º LIVA sólo alcanza a las prestaciones realizadas por Correos, operador público designado por la autoridad española de reglamentación, sin que en ningún momento se discutiera, porque no resulta discutible, que dichas dos entidades son titulares de sendas autorizaciones singulares para prestar servicios integrantes del SPU no reservados a Correos.
CUARTO.- Oposición al recurso 1. La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de diciembre de 2017, en el que interesó su desestimación.
2. Sostiene que la interpretación que resulta de la sentencia impugnada y de la resolución del TEAC no se puede tachar de aislada y restrictiva, pues deriva de un examen exhaustivo de la normativa aplicable y de la doctrina emanada del TJUE.
3. Rechaza la pretensión de la recurrente cuando requiere que la interpretación se complete con el examen de determinados preceptos de la Ley 24/1998 (los artículos 4, 8 y 11 ), prescindiendo de una valoración de esa norma en su conjunto, salvo que la propia recurrente venga a incurrir en el error que denuncia. Y esto, en cierto modo, es lo que plasma la Sala de instancia cuando advierte que “[l]a recurrente omitió el examen de la DA Primera”.
4. Un examen completo de la normativa sobre el SPU, no limitado a los artículos 4, 8 y 11, puede resultar ilustrativo y conducir a la misma conclusión que la sentencia de instancia. En efecto, dichos preceptos establecen la distinción entre servicios incluidos en el ámbito del SPU reservados y no reservados al operador al que se encomienda la prestación de ese servicio, así como la exigencia de autorización singular para la prestación de servicios incluidos en el ámbito del SPU y no reservados al operador y la obligación de inscribirse en el Registro que recae, entre otras, en las empresas titulares de autorizaciones singulares. Ahora bien - añade-, con ello no se agota el examen del régimen jurídico del SPU, particularmente en lo que se refiere a las diferencias entre los derechos y obligaciones asumidas por unos y otros operadores del sector.
5. Así, el artículo 1.1 LSPU dispone que sólo tienen la consideración de servicio público o están sometidas a obligaciones de servicio público los servicios contemplados en el título III y el artículo 4, ya citado, distingue entre servicios postales incluidos en el SPU, reservados y no reservados, y servicios portales no incluidos.
El título II regula el régimen general de prestación de servicios postales, en el que se diferencia el régimen general de autorización aplicable a los servicios no incluidos en el ámbito del SPU y el régimen de autorización administrativa singular para la prestación de servicios incluidos en el SPU, que es el aquí concernido.
6. Analiza los artículos 12, 15, 16, 17, 19, 30 y 31 para concluir que existen diferencias sustanciales entre el operador que tiene encomendada la prestación del SPU y los titulares de autorizaciones singulares, por lo que, a la vista de la sentencia del TJUE de 23 de abril de 2009, TNT Post UK (apartados 27 y 30), el único "órgano" que se puede calificar de servicio público postal es el operador al que se encomienda la prestación del SPU, esto es, Correos. Que la exención del IVA se predique, desde el punto de vista subjetivo, exclusivamente de ese operador no es contrario al principio de neutralidad del IVA, pues las prestaciones se realizan “en un régimen jurídico sustancialmente diferente” (apartado 39 de la citada sentencia).
7. Concluye que la sentencia recurrida es ajustada a Derecho, por lo que solicita su conformación, con desestimación del recurso de casación. En su opinión, la exención del IVA para las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias del SPU queda restringida a las realizadas por el operador designado al efecto por la autoridad española de reglamentación.
QUINTO.- Vista pública y deliberación Conforme a lo dispuesto en el artículo 92.6 LJCA, se convocó a las partes a una vista pública, que ha tenido lugar el día 5 de junio de 2018, pasándose acto seguido a la deliberación para votación y fallo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación: cuestiones a tratar.
1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sección Sexta de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por Banco de Castilla-La Mancha, es o no conforme a Derecho en su tarea interpretativa de los artículos 20.Uno.1.º LIVA y 4 y 11 LSPU, en la redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio (2007 a 2010).
2. La cuestión que suscita el recurso, y en la que el auto de 19 de julio de 2017 detectó interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consiste en dilucidar si, en interpretación de tales preceptos, la exención del IVA para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias del SPU queda restringida a las realizadas por el operador designado al efecto por la autoridad española de reglamentación (Correos) o alcanza también a los titulares de autorizaciones administrativas singulares (como Mensajeros Ciudad Encantada, S.L., y Daily Post, S.L.) en relación con los servicios (y las entregas de bienes accesorias) del SPU no reservados al mencionado operador.
3. Las respuesta a tal cuestión requiere que nos detengamos en el análisis de las dos siguientes cuestiones:
la exención en el IVA de los servicios públicos postales y la determinación del alcance de esta noción a la vista de la regulación sectorial.
SEGUNDO.-La exención de los servicios públicos postales en el IVA y su interpretación por el TJUE 1. La Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, n.º 145, p. 1), declaraba exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y de las telecomunicaciones [ artículo 13, parte A), apartado 1, letra a)]. En los mismos términos se expresa en la actualidad el artículo 132.1.a) de la Directiva 2006/112/CE.
2. En transposición de tal previsión, el artículo 20.Uno.1.º LIVA, en su redacción originaria, disponía la exención de los servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los “servicios públicos postales”, con las mismas excepciones del transporte de pasajeros y de las telecomunicaciones.
3. No obstante, sin haber cambiado el texto de la Sexta Directiva, con efectos del 20 de noviembre de 2005 (por lo tanto, para los ejercicios concernidos en este litigio) y mediante el artículo 2.Uno de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad (BOE de 19 de noviembre), se dio nueva redacción al artículo 20.Uno.1.º LIVA, que dispuso para la exención el siguiente texto:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales”.
4. La exposición de motivos de la Ley 23/2005, justifica la reforma del siguiente modo: “La existencia de la exención prevista para los servicios públicos postales da lugar a que servicios idénticos prestados por operadores privados queden excluidos de dicha exención. Para corregir esta asimetría y las distorsiones que ello comporta, se limita la exención a partir del 1 de enero de 2006 a las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales”.
5. Así pues, el legislador español de 1995 y, al parecer, para salvaguardar el principio de neutralidad del IVA, evitando que servicios públicos postales prestados por operadores privados no estuviesen exentos y sí, por el contrario, los suministrados por un operador público, limitó la exención, acotando la dispensa a las prestaciones de servicios y entrega de bienes accesorias del SPU reservadas al operador público (al tiempo de los hechos del litigio y en la actualidad, Correos). De este modo, tampoco estarían exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias realizadas por Correos en relación con ámbitos no reservados del SPU.
6. En la sentencia TNT Post UK, el TJUE ha resuelto que:
a) El concepto de "servicios públicos postales" empleado por el artículo 13, parta A), apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva tiene un carácter orgánico, pues se refiere a los órganos que prestan los servicios que se han de eximir (apartado 27), no alcanza exclusivamente a los servicios postales reservados (apartado 30) y se debe interpretar en el sentido de que hace referencia a operadores, públicos o privados, que se comprometen a prestar en un Estado miembro el SPU o partes del mismo, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67/CE (apartado 40) [en el mismo sentido, la sentencia Comisión/Suecia, ya citada, apartado 28].
b) La finalidad de la dispensa es ofrecer, a un coste reducido, servicios postales que respondan a las necesidades esenciales de la población (apartado 33), objetivo que coincide esencialmente con el establecimiento en los Estados miembros de un SPU (apartado 34), por lo que el beneficio fiscal alcanza a las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias realizadas por los servicios públicos postales como tales, es decir en su condición de operadores que se comprometen a prestar en un Estado miembro el SPU o partes del mismo (apartado 44).
c) Quedan al margen de la exención los servicios específicos disociables del servicio de interés general, entre los que figuran los servicios que responden a necesidades específicas de operadores económicos (apartado 46), por lo que no cabe considerar dispensadas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias cuyas condiciones se negocian individualmente, pues, por su propia naturaleza, tales prestaciones responden a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate (apartado 47).
7. La sentencia Comisión/Suecia ratificó el alcance orgánico de la noción de "servicios públicos postales" a efectos del artículo 13, parte A), apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, al afirmar que la diferencia entre los “servicios públicos postales” y los demás operadores no se refiere a la naturaleza de las prestaciones realizadas sino al hecho de que los operadores que presta la totalidad o una parte del SPU están sujetos a un régimen jurídico especial que incluye obligaciones específicas (apartado 33).
8. En suma, la exención que nos ocupa (i) atiende a la condición de prestador del SPU, o de parte del mismo, público o privado; (ii) toma en consideración la naturaleza de las prestaciones realizadas sólo y en la medida en que forman parte del SPU y (iii) viene determinada porque el prestador de este último, o de parte del mismo, está sujeto a un régimen jurídico especial que incluye obligaciones específicas.
9. Cabe preguntarse, entonces, si la redacción del artículo 20.Uno.1.º LIVA, vigente entre los años 2005 y 2010, responde a tales parámetros.
10. Para ello, resulta menester detenerse en el análisis de la regulación armonizada del SPU y su transposición al ordenamiento jurídico español.
11. Sin embargo, antes debemos dejar constancia de que el legislador español, mediante el artículo 79.2 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), y con efectos desde el 1 de enero de 2011, dio nueva redacción al artículo 20.Uno.1.º LIVA, que quedó con el siguiente tenor:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente”.
12. La exposición de motivos de la Ley 39/2010 explica que la modificación es “consecuencia de la necesaria adaptación del ordenamiento interno a la normativa comunitaria”. Así es, la norma reproduce los términos interpretativos de la sentencia TNT Post UK.
TERCERO.-Los servicios públicos postales y el SPU 1. El artículo 3, y los siguientes ( artículos 4 a 6), de la Directiva 97/67/CE definen el SPU y determinan su contenido mínimo, debiendo ser prestado por el llamado "proveedor del servicio universal", que es la entidad pública o privada que lo suministra en todo o en parte dentro de un Estado miembro, y cuya identidad ha sido notificada a la Comisión Europea [artículo 2.13)]. Dentro del SPU hay servicios reservados a ese proveedor designado y otros que no lo están (artículo 7), servicios estos últimos respecto de los que los Estados miembros pueden acudir a procedimientos de autorización, incluidas las licencias individuales, para garantizar el cumplimiento de los requisitos esenciales y salvaguardar el servicio universal (artículo 9.2).
2. En transposición de las anteriores previsiones armonizadoras del Derecho de la Unión, la Ley 24/1998, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, distinguía dentro del SPU (cuyo ámbito delimitaba el artículo 15) entre servicios reservados al operador y servicios no reservados [ artículo 4.1.A )]. Eran reservados los definidos en el artículo 18. El SPU era prestado por el operador designado, pudiendo ser suministrados los no reservados por quienes obtuvieran una autorización administrativa singular (artículo 11).
3. En otras palabras, dentro del SPU existían servicios que sólo podía facilitar el operador designado por la autoridad española de reglamentación (Correos), mientras que otros, no reservados, eran susceptibles de ser prestados por operadores, mediante una autorización administrativa singular.
4. Conforme al artículo 12 LSPU, las autorizaciones administrativas singulares eran otorgadas con carácter reglado, previa acreditación por el solicitante de los requisitos exigibles para la prestación del SPU y la asunción de las condiciones previstas en el artículo 9 para las autorizaciones generales y aquellas otras de contenido económico que se establecieran por disposición reglamentaria. El solicitante debía comprometerse al cumplimiento de (i) las obligaciones de servicio público que, en virtud del artículo 22, dispusiera el Gobierno reglamentariamente para el operador designado, además de las ya previstas en la Ley, (ii) las propias de la parte del SPU que asumiera y (iii) y las de no perturbar los derechos especiales y exclusivos y el régimen de reserva establecidos en beneficio del operador designado (artículo 12).
5. Así pues, los titulares de autorizaciones singulares prestan servicios integrados en el SPU, quedando sujetos a un régimen especial que incluye obligaciones específicas.
6. La vigente Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal (BOE de 31 de diciembre), no aplicable a los hechos de este litigio, mantiene el SPU con una delimitación determinada (artículo 21 ), pero a diferencia de la Ley de 1998 no distingue entre servicios reservados y no reservados al operador designado, pudiendo los titulares de autorizaciones administrativas singulares ejecutar cualesquiera prestaciones en relación con los servicios incluidos en el ámbito del SPU (artículo 42). Dichos titulares quedan sujetos a las obligaciones de servicio público (artículo 43).
CUARTO.-El artículo 20.Uno.1.º LIVA interpretado a la luz de la jurisprudencia del TJUE y del régimen jurídico del SPU 1. Como ya ha quedado apuntado, la cuestión que suscita este recurso de casación es si la exención en el IVA para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias del SPU queda restringida a las realizadas por el operador designado o alcanza también a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en relación con los servicios (y las entregas de bienes accesorias) del SPU no reservados al mencionado operador.
2. La Sala de instancia, ratificando el criterio del TEAC, ha concluido que la exención sólo beneficia al operador designado (Correos). Para justificar esta decisión se apoya en la disposición adicional primera LSPU en la que Correos aparece designado como operador habilitado para la prestación del servicio postal universal, reservándole los servicios contemplados en el artículo 18, con los derechos especiales y exclusivos del artículo 19.
3. En otras palabras, para la Sala de instancia los titulares de autorizaciones singulares, que suministran servicios del SPU no reservados, no tienen derecho a la exención.
4. A juicio de esta Sala, se confunde.
5. El artículo 13, parte A), apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva [y en igual medida el artículo 132.1.a) de la Directiva 2006/112/CE ], según han sido interpretados por la jurisprudencia del TJUE, no realizan la distinción que se contiene en la sentencia impugnada. Conforme a dicha jurisprudencia, la dispensa se extiende respecto de los operadores públicos o privados que se comprometen a prestar en un Estado miembro la totalidad o una parte del SPU, quedando sometidos a un régimen jurídico especial.
6. Pues bien, con arreglo a la regulación interna aplicable a los hechos del litigio, que es transposición de la Directiva 97/67/CE, quienes prestan servicios del SPU no reservados al operador designado lo hacen sometidos a un régimen jurídico especial (la autorización singular) que incluye obligaciones específicas (las de los artículos 9, 12 y 22 LSPU).
7. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.1.º LIVA, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, que es transposición del artículo 13, parte A), apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (y, después, del artículo 2006/112/CE ), y que, por ende, debe ser interpretado a la luz de la jurisprudencia del TJUE, los titulares de autorizaciones administrativas singulares que prestan servicios del SPU tienen, por esas prestaciones (y por las entregas de bienes accesorias), derecho a la exención del IVA.
8. Ciertamente, el texto del artículo 20.Uno.1.º LIVA vigente entre el 20 de noviembre de 2005 y el 1 de enero de 2011 hacía referencia expresa, y exclusiva, a las prestaciones del SPU reservadas al operador al que se encomienda su prestación. Ha de tenerse en cuenta, sin embargo, que, cuando el TJUE aclara y especifica el significado y el alcance de una norma del Derecho de la Unión, está diciendo cómo debería haber sido interpretada y aplicada desde el mismo momento de su entrada en vigor, quedando los Estados miembros obligados a hacerlo tal y como resulta de esa sentencia, incluso posterior, del TJUE (vid. por todas, la sentencia Comisión/Suecia ya citada, apartado 35). Lógicamente, esa obligación de interpretación afecta también a la regulación interna de transposición. La única excepción a tal consecuencia se produce si el TJUE limita hacia el pasado los efectos de su sentencia y la posibilidad de invocar el Derecho interpretado en ella, lo que no ocurrió con la sentencia TNT Post UK, que fue pronunciada el 23 de abril de 2009.
9. El propio legislador español así lo ha reconocido, modificando a través de la Ley 39/2010 la redacción del artículo 20.Uno.1.º LIVA, para darle un contenido que reproduce los términos de la sentencia TNT Post UK.
10. En cualquier caso, si se llegara a la conclusión de que, dados los términos expresos del artículo 20.Uno.1.º LIVA, no cabe realizar una interpretación conforme del mismo, el desenlace no variaría, pues, en aplicación de los principios de primacía y efecto directo del Derecho de la Unión, deberíamos desplazarlo y aplicar directamente para la decisión del litigio la norma armonizadora, que, según ha sido interpretada por el TJUE, reconoce de manera incondicional y precisa un derecho a los sujetos pasivos del IVA [vid., por todas las sentencias (2) de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010 (casación 1432/2005, FJ 2.º; ES:TS:2010:3200, y casación 1454/2005, FJ 3.º; ES:TS :2010:3198)].
11. Finalmente, no cabe confundir, como hace el abogado del Estado, las autorizaciones singulares con los servicios públicos postales cuyas condiciones se negociaron individualmente. Cuando la repetida sentencia TNT Post UK hace referencia a esas condiciones en sus apartados 47 y 48 se refiere a prestaciones que responden a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate, esto es, al derecho de los proveedores del SPU de negociar contratos con los clientes de forma individual, en los términos del considerando decimoquinto de la Directiva 97/67/CE [en el asunto TNT Post UK, se trataba de un contrato suscrito entre Royal Mail, operador designado en el Reino Unido, con TNT Post, por el que la primera se comprometía a distribuir el correo que la segunda había previamente recogido, clasificado y transportado hasta sus almacenes].
12. A efectos del principio de neutralidad del IVA, y dados los términos de la norma, según ha sido interpretada por el TJUE, la situación jurídica del operador designado y la de los titulares de autorizaciones singulares es la misma: ambos prestan servicios del SPU sometidos a obligaciones específicas. Repárese en que el artículo 12 LSPU, sobre autorizaciones singulares, se remite a las condiciones y obligaciones de servicio público establecidas para el operador designado en el artículo 22, además de otras del SPU que sus titulares puedan asumir voluntariamente. De otro lado, al operador designado (Correos), para hacer frente a la carga financiera derivada de las obligaciones de prestación del SPU, se le reconoce el derecho a ser financiado mediante un Fondo de Compensación que se alimenta, entre otras fuentes, por las tasas anuales que deben pagar los titulares de las autorizaciones administrativas singulares, sin perjuicio de la financiación complementaria a cargo del Estado ( artículos 24 a 28 y 33 LSPU) [en términos semejantes, los artículos 28 y siguientes de la Ley 43/2010 ], lo que, desde la perspectiva de la libre competencia, sitúa en pie de igualdad al operador designado y a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en cuanto concurren en la prestación de servicios no reservados del SPU.
QUINTO.-Contenido interpretativo de la sentencia Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del artículo 20.Uno.1.º LIVA, en su redacción aplicable ratione temporis :
“La exención en el impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias del servicio postal universal alcanza al operador designado al efecto por la autoridad española de reglamentación y a los titulares de autorizaciones singulares, en la medida en que prestan servicios no reservados del servicio postal universal sometidos a un régimen jurídico especial que incluye obligaciones específicas.
Sólo quedan al margen de la exención los servicios cuyas condiciones de prestación se negocian con los clientes de forma individual” SEXTO.-Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso 1. Banco de Castilla-La Mancha, S.A., solicitó la devolución de las cuotas del IVA repercutidas por Correos, Mensajeros Ciudad Encantada, S.L. y Daily Post, S.L. La Administración, con el aval del TEAC y de la Sala de instancia, sólo accedió a la devolución de las repercutidas por la primera entidad, operador designado para prestar el SPU, negando el reintegro de las correspondientes a las dos últimas.
2. Mensajeros Ciudad Encantada, S.L. y Daily Post, S.L., son titulares de sendas autorizaciones singulares, debidamente inscritas, para prestar servicios del SPU no reservados (recuérdese que, con arreglo al artículo 11 LSPU, la autorización singular se necesita para prestar servicios postales incluidos en el SPU, no reservados al operador designado).
3. La negativa administrativa a la devolución se fundamenta exclusivamente en que la exención sólo alcanza al operador designado por la autoridad española de reglamentación, condición que ninguna de las dos reúne.
4. Siendo así, se ha de dar la razón a la entidad recurrente en cuanto sostiene que están exentas (teniendo derecho a su devolución) las cuotas repercutidas por dichas dos compañías en cuanto correspondan a servicios (o entregas de bienes accesorias) integrantes del SPU.
5. Por lo tanto, debe ser casada la sentencia de instancia y estimado el recurso contencioso-administrativo instado por Banco de Castilla-La Mancha, S.A., reconociendo su derecho a la devolución de las cuotas repercutidas por Mensajeros Ciudad Encantada, S.L. y Daily Post, S.L, en los términos ya indicados.
SÉPTIMO.- Costas En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, ni tampoco respecto de las de instancia, dado que es regla general de esta Sala, por lo común, presuponer que hay razones para su dispensa, conforme a la excepción del apartado 1 del artículo 139 LJCA, en el hecho de que la parte que resulta perdedora del litigio como efecto del recurso de casación hubiera resultado victoriosa en principio, a tenor del fallo de la sentencia casada.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.º) Fijar los criterios interpretativos expresado en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.
2.º) Estimar el recurso de casación RCA/2714/2017, interpuesto por BANCO DE CASTILLA-LA MANCHA. S.A., contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2016 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 550/2014, sentencia que casamos y anulamos.
3.º) Estimar el recurso contencioso-administrativo 550/2014 y, en su virtud, declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados en él, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, reconociendo el derecho de la entidad demandante a la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas durante los periodos concernidos por Mensajeros Ciudad Encantada, S.L. y Daily Post, S.L., en cuanto correspondan a servicios (o entregas de bienes accesorias) integrantes del servicio postal universal y prestados al amparo de las autorizaciones singulares de las que son titulares.
4.º) No formular pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en este recurso de casación ni tampoco sobre las devengadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D.
Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
