Iustel
La Sala no aprecia la denunciada infracción del art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que se habría producido por apreciarse en la liquidación litigiosa un incremento de patrimonio que no sería tal por derivar de un delito de alzamiento de bienes, pues lo que quiere significar la recurrente con su alegato es que si durante el proceso de elaboración del acto administrativo de liquidación se ha cometido dicho delito es indudable la nulidad del acto dictado como consecuencia de la infracción penal, lo que contraviene el sentido del art. 217.1 d) LGT 1963, que lo que establece es la nulidad del acto administrativo de la liquidación por acción u omisión de la propia Administración, pero no por un delito cometido por el solicitante de la nulidad, que no vició en modo alguno la conducta administrativa, por lo que se desestima el recurso.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 02 de octubre de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2151/2009
Ponente Excmo. Sr. OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
En la Villa de Madrid, a dos de Octubre de dos mil doce.
En el recurso de casación n.º 2151/2009, interpuesto por la Entidad INVER-D.D., S.A., representada por el Procurador don Rafael Gamarra Megías, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 11 de diciembre de 2008, recaída en el recurso n.º 292/2007, sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad INVER-D.D., S.A., contra la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda, de fecha 11 de junio de 2007, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra Orden Ministerial de Economía y Hacienda, de fecha 11 de enero de 2007, recaída en expediente de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación derivada del acta de disconformidad incoada el 14 de noviembre de 1997 por la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, siendo la cuantía del mismo 1.287.939,33 euros.
SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 5 de marzo de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (INVER-DD., S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de abril de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio derivada de la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en tanto la misma adolece de una evidente falta de motivación causante de indefensión, con vulneración de lo dispuesto en el artículo 120.3 en relación con el 24.1, por denegación de la tutela judicial efectiva, de nuestra CE, y de los arts. 248.3 de la LOPJ y 218.2 LEC.
2) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los preceptos relativos a la nulidad del acto administrativo al amparo de lo dispuesto en el art. 153 LGT de 1963, art. 217 de la LGT de 2003, y art. 62 y 64 LRJAPAC.
3) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los preceptos relativos al hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades contenidos en el art. 3.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 28 de la LGT de 1963.
4) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 9 LGT de 1963, art. 7 CC, art. 7 LTG de 2003.
5) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 25 CE.
Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que con estimación de los motivos de casación invocadas sea casada la sentencia recurrida ya referenciada, se declare la estimación del recurso contencioso-administrativo y por tanto la nulidad de pleno derecho de la citada liquidación contenida en el acto administrativo dictado por la Oficina Técnica de Madrid, de 20 de marzo de 1998, así como aquellas otras posteriores que dimanan de la misma.
CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 15 de junio de 2009, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de julio de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de septiembre de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte resolución desestimando el recurso.
QUINTO.- Por providencia de fecha 31 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 26 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad INVER D.D S.A. contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, que desestimó el recurso potestativo de reposición formulado frente a la Orden de dicho Ministerio, recaída en el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación derivada del Acta de disconformidad número A02 NUM000 incoada el día 14 de noviembre de 1997 por la Inspección de Tributos, Dependencia de Inspección, Delegación de Madrid, de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, e importe de 1.287.939,33 euros.
El Tribunal de instancia, al resolver el recurso, partió de los siguientes hechos:
1) El 20 de marzo de 1998 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la AEAT de Madrid dictó acto administrativo de liquidación tributaria, derivada del acta de disconformidad A02, número NUM000, de fecha día 14 de noviembre de 1997, con disconformidad de INVER D.D., S.A., parte actora en este recurso, por el concepto Impuesto de sociedades del ejercicio 1995.
En el cuerpo del acto de liquidación tributaria explica el Jefe de Inspección que la sociedad recurrente había suscrito el 10.11.95 un total de 120.000 participaciones sociales, de 100 pesetas de valor nominal, de la mercantil Norte Sur de Inversiones, S.L., por importe total de 12.000.000 pesetas, adquiriendo el 79,93% de dicha entidad, cuyo patrimonio neto en la declaración del Impuesto de Sociedades de 1994 ascendía a 293.957.485 pesetas.
Apreció la Inspección que en la operación descrita la sociedad recurrente adquirió un patrimonio de 244.552.412 pesetas mediante el desembolso de 12.000.000 pesetas, y que el no ejercicio del derecho de suscripción preferente por los socios originarios de Norte Sur de Inversiones, SL., supone una renuncia gratuita de estos en favor de INVER DD, S.A., en la medida que aquellos no reciben contraprestación alguna por la pérdida patrimonial sufrida, y la Inspección, por los antecedentes que describe, consideró que se había producido un incremento patrimonial lucrativo, que debía tributar como tal por el Impuesto de sociedades, en aplicación del artículo 15.3 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades.
Del acto de liquidación tributaria resulta una deuda por importe de 214.295.074 pesetas (130.229.351 pesetas de cuota, 18.951.047 pesetas de intereses de demora y 65.114.676 pesetas de sanción).
2) Contra la anterior liquidación la hoy parte actora interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Acuerdo de la Oficina Técnica de 7 de septiembre de 1998.
3) Interpuesta reclamación económico administrativa contra la anterior Resolución, el TEAR de Madrid acordó el 18 de junio de 1999 el archivo de las actuaciones al no haberse subsanado en plazo los defectos en la acreditación de la representación del reclamante.
4) El Abogado del Estado presentó querella el 23 de enero de 1999, en relación con los hechos que se han descrito en el apartado 1, y tras la instrucción del correspondiente procedimiento, el Juzgado de lo Penal n.º 14 de Madrid dictó sentencia, de fecha 2 de abril de 2004.
La acusación se dirigió contra las personas físicas D. Marcial, Administrador único de Norte Sur de Inversiones, S.A. y D. Torcuato, Administrador único de INVER DD.,S.A., y en el inicio del acto del juicio, el Ministerio Fiscal modificó sus conclusiones provisionales, añadiendo el hecho que los acusados habían procedido a reparar los daños ocasionados a la Hacienda Pública, procediendo a ingresar las cantidades, con sus intereses y costas, y rebajó las penas inicialmente solicitadas, y los acusados manifestaron su conformidad con los hechos, delitos imputados y nuevas penas solicitadas por el Ministerio Fiscal, por lo que el Magistrado Juez de lo Penal, tras declarar como hecho probado que los acusados habían procedido a reparar los daños ocasionados a la Hacienda Pública, procediendo a ingresar las cantidades con sus intereses y costas, dictó sentencia de acuerdo a lo convenido.
De acuerdo por tanto a lo convenido, la sentencia del Juzgado de lo Penal n.º 14, de 2 de abril de 2004, condenó a D. Marcial, como autor responsable de un delito de alzamiento de bienes, a la pena de 6 meses de prisión, que se sustituye por la pena de 360 cuotas de multa, y a D. Torcuato, como cómplice responsable de un delito de alzamiento de bienes, a la pena de 90 días de multa, declarándose la nulidad de las aportaciones realizadas por Torcuato.
5) El 2 de agosto de 2005, D. Torcuato, en representación de INVER DD., S.A., presentó escrito ante la AEAT en el que solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1995, a que nos hemos referido en el apartado 1.º.
6) Tras el correspondiente expediente, el Ministro de Economía y Hacienda dictó Orden de 11 de enero de 2007 que desestimó la solicitud de nulidad de pleno derecho.
7) El recurso de reposición contra la anterior Orden Ministerial fue desestimado por la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 11 de junio de 2007, anteriormente citada, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo".”“
La pretensión relativa a la revisión de oficio de la liquidación, por nulidad de pleno derecho de la misma al haberse dictado, con base en un acto constitutivo de delito o como consecuencia de éste, fue rechazada en la sentencia con fundamento en lo siguiente:
““"La invalidación de un acto administrativo de liquidación tributaria únicamente puede tener lugar en sede administrativa a través de la interposición de los recursos administrativos, en tiempo hábil, y si estos plazos hubieran transcurrido, a través del cauce de la revisión de oficio, que es el que utiliza el demandante en su solicitud de declaración de nulidad, presentada ante el Ministro de Economía y Hacienda.
La ley limita la revisión de oficio de los actos administrativos a aquellos que incurren en vicios de nulidad de pleno derecho, previstos en el artículo 153 de la LGT (ley 230/1963), vigente en el momento de los hechos, hoy artículo 218 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre (nueva LGT), que son la transposición en el ámbito tributario del procedimiento de revisión de oficio del artículo 102.1 LRJPAC, por las causas de nulidad de pleno derecho previstas el artículo 62 del mismo texto legal.
El demandante, en su escrito de solicitud de nulidad de pleno derecho que se encuentra en el origen del presente recurso, invoca la causa de nulidad descrita en la letra d) del artículo 217 LGT (ley 58/2003), conforme a la cual podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, "... que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta..."
No obstante, teniendo en cuenta que la declaración de nulidad de pleno derecho es una potestad excepcional, que no puede ejercitarse sino cuando concurran estrictamente los requisitos legalmente establecidos, hemos de precisar que en el momento de dictarse el acto que se reputa nulo de pleno derecho -el acto de liquidación tributaria de 20 de marzo de 1998- estaba vigente la LGT (ley 230/1963), cuyo artículo 153, letra b ), declaraba nulos de pleno derecho "... los actos constitutivos de delito..."
[...] La doctrina elaborada en torno a la causa de nulidad de pleno derecho descrita en el artículo 62.1 d) LRJPAC, relativa a los actos que sean constitutivos de infracción penal o que se dicen como consecuencia de esta, pone de manifiesto que el precepto contempla un supuesto concreto de ilícito, esto es, se refiere a la ilicitud que cometan los agentes administrativos sancionada por la ley penal. En efecto, el precepto se refiere a una actuación administrativa de tal trascendencia que, aparte de la infracción del ordenamiento administrativo, encaje en alguna de las figuras delictivas descritas en la ley penal (malversación, cohecho, etc).
Así pues, la causa de nulidad invocada exige que el acto administrativo de que se trate sea constitutivo de infracción penal, lo que en modo alguno puede predicarse de la liquidación practicada a la recurrente por la Administración tributaria en 1998.".”“
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.
SEGUNDO.- En el primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, se aduce que la sentencia de instancia adolece de falta de motivación causante de indefensión, al no ofrecer respuesta a las diversas cuestiones plateadas en el recurso, no resuelve los extremos que ella misma define como núcleo o contenido de la cuestión litigiosa, y no menciona los preceptos normativos que justifican la desestimación de la pretensión deducida. En particular, señala que la sentencia no se pronuncia sobre "si un hecho jurídico declarado nulo por sentencia judicial puede producir efectos tributarios, cuya existencia no depende más que de la propia realidad de dicho acto, en contra de sus propios actores".
Debe señalarse, que para que se entienda cumplido el requisito de la motivación de la sentencia, al igual que el de congruencia, no es necesario que en ella se de respuesta pormenorizada a cada uno de los argumentos expuestos por las partes en sus escritos, bastando que de los razonamientos del órgano judicial se pueda apreciar, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado al fallo.
Pues bien en el caso presente, la sentencia ha reputarse adecuadamente motivada, tal cual se aprecia en su transcripción realizada anteriormente. En ella aparecen contestadas las cuestiones fundamentales del recurso, y especialmente la que se dice omitida, está expresamente tratada en el fundamento jurídico cuarto, al señalar que:
““"Ahora bien, la declaración de nulidad de las aportaciones ha de entenderse en su contexto, limitada a la devolución de las aportaciones, pero no puede interpretarse tal declaración como propone la parte recurrente, en el sentido de entender que dichas aportaciones fueron inexistentes, ó más lejos todavía, que el incremento patrimonial experimentado por la sociedad recurrente en 1988, que constituye el hecho imponible gravado por el Impuesto de sociedades, fue inexistente. La tesis de la empresa recurrente, que pretende que en aplicación de la doctrina de los actos nulos de pleno derecho debemos entender que el incremento patrimonial fue inexistente, conduce al absurdo de considerar que no existieron los hechos en los que se basa la condena penal y que se describen con toda precisión en el apartado de hechos probados.
El incremento patrimonial, por tanto, existió y constituyó, de acuerdo con el artículo 15 de la ley 61/1978, el hecho imponible gravado por el Impuesto de Sociedades regularizado por la liquidación tributaria firme a que se refiere este recurso".”“
TERCERO.- Los motivos segundo y tercero pueden examinarse conjuntamente puesto que inciden sobre la misma cuestión de la nulidad del acto dictado como consecuencia de un delito de alzamiento de bienes. Aduce que si durante el proceso de elaboración del acto administrativo de liquidación se ha cometido dicho delito, es indudable, a su juicio, la nulidad del acto dictado como consecuencia de la infracción penal. Indica que al ser declarado nulo este hecho jurídico no pudo originar el incremento del patrimonio definido en el art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.
Como bien se dice en la sentencia recurrida, el supuesto de nulidad de pleno derecho consistente en ser el acto administrativo "constitutivo de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta", recogido en el artículo 217.1.d) de la Ley General Tributaria, ha de referirse, por regla general, a la actuación de la propia Administración Tributaria, a través de los titulares de sus órganos, al incurrir éstos, durante el procedimiento de comprobación. liquidación o inspección, en la comisión de un delito o falta, supuesto que no es el contemplado en el caso que se examina, pues en él, es el Administrador de la Sociedad el que incurre en la infracción penal, y, como muy bien señala el Consejo de Estado en su dictamen "cabe entender que el delito cometido por el solicitante de la nulidad no vició en modo alguno la conducta administrativa ni la producción del acto en cuestión, que recayó sobre unos incrementos patrimoniales efectivamente producidos".
Debe tenerse presente, que el fallo de la sentencia del Juzgado de lo Penal n.º 14 de Madrid, no anula el acto de liquidación, ni ningún acto del procedimiento de comprobación e inspección, sino sólo declara "la nulidad de las aportaciones realizadas por Torcuato ", que era el Administrador único de la entidad recurrente. No existe, por tanto, ningún vicio de la conducta administrativa, del que pueda derivar una declaración de nulidad de pleno derecho del acto. El acto de liquidación era perfectamente válido, y respondía a la realidad económica del sujeto pasivo en el momento en que se dicta, pues el incremento patrimonial lucrativo, que debía tributar como tal por el Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del art. 15.3 de la Ley 61/1978, resultaba patente, al renunciar los socios originarios de NORTE SUR DE INVERSIONES S.L. al ejercicio del derecho de suscripción preferente, sin recibir contraprestación alguna por la pérdida patrimonial sufrida, de la sociedad INVER D.D. S.A. que fue la que realizó la suscripción mediante un desembolso (12.000.000 ptas) notoriamente inferior al patrimonio recibido (244.552.412 ptas).
El hecho de que posteriormente, por sentencia penal se haya anulado ese desembolso, podrá generar otros efectos, pero no interfiere en la legalidad del acto de liquidación, y, desde luego, no puede considerarse incurso en la nulidad de pleno derecho del art. 217.1.d) LGT.
El motivo quinto también debe desestimarse, pues las consideraciones anteriores son aplicables incluso si se estimara que la normativa vigente es la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que es la que añade el inciso final del art. 217.1 d), que no constaba en el art. 153.1.b ) de la de 1963. La sentencia de instancia, por lo demás, también examina el supuesto desde la perspectiva de la nueva redacción y llega a la misma conclusión que la recogida en los razonamientos anteriores, por lo que no puede acogerse una indebida aplicación de una norma derogada.
CUARTO.- En el motivo cuarto se aduce que de no declararse la nulidad del acto administrativo se estaría admitiendo un enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, con infracción del art. 9 LGT de 1963, 7 del Código Civil, 7 de LGT de 2003 y 25 de la Constitución.
El motivo debe desestimarse, pues aparte de que el enriquecimiento no se encuentra entre las causas de nulidad de pleno derecho determinantes de la revisión de oficio del artículo 217 LGT, falta un elemento fundamental para que ese enriquecimiento se produzca y que responde a la propia esencia de la institución, y este elemento no es otro que el de que sea "injusto", circunstancias que no puede apreciarse en el caso presente que tiene su origen en una conducta infractora del Administrador del sujeto pasivo, sancionada criminalmente en la jurisdicción penal; es decir, el enriquecimiento, de haberse producido, habría sido propiciado por el que se dice empobrecido, lo que no entra dentro de la lógica de la institución a la que pretende acogerse la recurrente para obtener una sentencia favorable a su pretensión.
QUINTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
FALLAMOS
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 2151/2009, interpuesto por la Entidad INVER-DD, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 11 de diciembre de 2008, recaída en el recurso n.º 292/2007, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
