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Normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca

28/05/2009
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Orden EHA/1327/2009, de 26 de mayo, sobre normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca (BOE de 28 de mayo de 2009). Texto completo.

ORDEN EHA/1327/2009, DE 26 DE MAYO, SOBRE NORMAS ESPECIALES PARA LA ELABORACIÓN, DOCUMENTACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE DE LAS SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍPROCA.

El artículo 4 Vínculo a legislación del Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, relativo a las normas de autorización administrativa y requisitos de solvencia de las sociedades de garantía recíproca, establece que éstas ajustarán su información contable a los principios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con las adaptaciones que se establezcan mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. Añade el mencionado artículo que las sociedades de garantía recíproca ajustarán su normativa contable específica a los criterios y terminología aplicable en esta materia a las entidades de crédito y sujetarán la evaluación y cobertura del riesgo de crédito específico de sus operaciones a las disposiciones de orden contable aplicables a las propias entidades de crédito, siendo estas mismas disposiciones también aplicables a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudores.

Por su parte, la aprobación de la Ley 16/2007 Vínculo a legislación, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y del Real Decreto 1514/2007 Vínculo a legislación, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, obliga a adaptar la normativa contable a los nuevos principios y criterios allí establecidos. Efectivamente, la regulación contable de las entidades de crédito ya fue adaptada a este nuevo contexto mediante la Circular 6/2008 Vínculo a legislación, de 26 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, de modificación de la Circular 4/2004 Vínculo a legislación, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros. De ahí que el objeto de la presente orden sea el de abordar, de manera paralela, el tratamiento contable de las sociedades de garantía recíproca para ajustarlo en el sentido requerido por la nueva normativa contable. Concretamente, la orden se centra en las adaptaciones necesarias para el tratamiento contable de los avales y demás garantías otorgadas, del fondo de provisiones técnicas, de la cobertura del riesgo de crédito específico, de los activos adquiridos o adjudicados en pagos de deudas, del capital social y de los fondos reintegrables recibidos para cobertura del riesgo de crédito.

La concesión de avales y garantías constituye la actividad básica de estas sociedades. Por este motivo, se pretende desarrollar sus criterios de reconocimiento y valoración, considerando que el Plan General de Contabilidad sólo fija unas pautas generales para los contratos que tienen la naturaleza de garantías financieras, pero no regula específicamente los criterios aplicables al resto de avales y garantías. Los criterios desarrollados en esta orden a estos efectos, se han diseñado de manera equivalente a los que se contemplan en la normativa contable de aplicación a las entidades de crédito.

En relación con esta actividad de concesión de avales y garantías, se sigue considerando imprescindible incluir en el Balance información sobre el importe máximo por el que pueden responder dichas sociedades por este concepto, no limitándose a facilitar datos en la Memoria, como hace el Plan General de Contabilidad. En consecuencia, en el Balance de estas sociedades, fuera de las cuentas patrimoniales, se incluyen una serie de partidas, en las que se detalla el riesgo contraído por este concepto, y el importe que se ha reavalado.

Los contratos de garantía financiera emitidos pasarán a reconocerse inicialmente como un pasivo, valorado por su valor razonable, que será la comisión o prima recibida más el valor actual de las comisiones o primas a recibir, salvo evidencia en contrario. Por su parte, el valor de las primas pendientes de recibir se reconocerá como un crédito en el activo. Posteriormente, el valor de los contratos de garantía financiera no calificados como dudosos será el importe inicialmente reconocido en el pasivo menos la parte imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El principal riesgo al que están expuestas las sociedades de garantía recíproca, como consecuencia de su actividad, es el de crédito. Para hacer frente a este riesgo, la Ley 1/1994 Vínculo a legislación, de 11 de marzo, sobre el régimen jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca establece, como característica singular de estas sociedades, que las diferencia de cualquier otro tipo de entidad, la obligación de “constituir un fondo de provisiones técnicas, que formará parte de su patrimonio, y tendrá como finalidad reforzar la solvencia de la sociedad. (…) Dicho fondo de provisiones técnicas, en todo caso podrá ser integrado, por dotaciones que la Sociedad de Garantía Recíproca efectúe con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias sin limitación y en concepto de provisión de insolvencias y por las subvenciones, donaciones u otras aportaciones no reintegrables que efectúen (terceros) (…)”.

Por su parte, el Real Decreto 2345/1996 Vínculo a legislación, de 8 de noviembre, desarrolla el funcionamiento del fondo de provisiones técnicas, señalando que “con el fin de cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, la cuantía del fondo de provisiones técnicas, con exclusión a estos efectos del importe correspondiente a las provisiones dotadas para la cobertura del riesgo de crédito de sus operaciones, deberá representar como mínimo el 1 por 100 del total de riesgo vivo asumido por la Sociedad de Garantía Recíproca (…)”.

Al fijar el tratamiento contable del fondo de provisiones técnicas en la presente orden, se han distinguido los fondos dotados por la sociedad, de las aportaciones no reintegrables realizadas por terceros.

Los importes dotados por la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cobertura del riesgo de crédito específico, se contabilizan como correcciones de valor de los activos deteriorados, o como provisiones para riesgos cuando cubren las pérdidas incurridas por los avales concedidos. Los fondos que dota la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, se contabilizan en una partida específica del pasivo, cuyo importe debe ser, como mínimo, el que fija el Real Decreto 2345/1996 Vínculo a legislación, de 8 de noviembre. El motivo por el que se dispone su registro en el pasivo es que, en el futuro, dicho importe se puede aplicar a cubrir el riesgo específico de las operaciones, por lo que no se puede registrar inicialmente en el patrimonio neto.

A las subvenciones, donaciones y otras aportaciones no reintegrables, dada su naturaleza, se les aplica el mismo criterio que fija la norma de valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad. Así, inicialmente se registran en el patrimonio neto, y posteriormente se van imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando sean necesarios para compensar los gastos en los que incurra la sociedad para cubrir las coberturas específicas y del conjunto de operaciones obligatorias.

El tratamiento descrito contrasta con el que contemplaba la normativa anterior, que situaba al fondo de provisiones técnicas no utilizado para la cobertura del riesgo de crédito específico en un epígrafe del Balance posterior a los fondos propios, y previo a los ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Por otro lado, de acuerdo con lo señalado en el Real Decreto 2345/1996 Vínculo a legislación, de 8 de noviembre, se dispone que las sociedades de garantía recíproca apliquen en el cálculo de las coberturas específicas los mismos criterios que establezca en cada momento la normativa contable de las entidades de crédito para la cobertura del riesgo de insolvencia. De igual modo, el citado real decreto indica que serán de aplicación a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudas las disposiciones de orden contable aplicables a las entidades de crédito.

Por este motivo, se establece que la clasificación y presentación en Balance de los activos adjudicados se lleve a cabo tomando en consideración el fin al que se destinen. Éste, salvo manifestación expresa, se presumirá que es su venta en el menor plazo posible y, por ello, los activos se presentarán en el Balance como no corrientes en venta. El tratamiento diferirá, no obstante, si se destinan a su uso continuado, en cuyo caso se reconocerán y valorarán de acuerdo con las disposiciones aplicables al inmovilizado material contenidas en el Plan General de Contabilidad.

Asimismo, se ha dispuesto la inclusión en el capital únicamente de las aportaciones realizadas por los socios cuando la sociedad tiene un derecho incondicional a rehusar su reembolso, o si existen prohibiciones legales o estatuarias para realizar éste, tal como una cobertura insuficiente del capital social obligatorio o de los recursos propios mínimos regulatorios. Por el contrario, se registrará en una partida con naturaleza de pasivo financiero el importe de las aportaciones que no se pueda registrar como capital. Con este tratamiento se hace compatible la nueva definición de capital recogida en el Plan General de Contabilidad, con la regulación del capital social de estas sociedades, que establece, en la Ley 1/1994, el derecho al reembolso de las participaciones.

Los fondos recibidos en garantía del conjunto de operaciones, reintegrables a las personas y entidades que los han aportado si no son necesarios para la cobertura de dichas operaciones, se registrarán como fianzas y depósitos.

Por último, hay que señalar que se han adaptado los estados financieros de las sociedades de garantía recíproca a los cinco que forman los estados financieros primarios recogidos en el Plan General de Contabilidad. Los formatos de los estados de Ingresos y Gastos Reconocidos, Total de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de Efectivo, son similares a los de dicho Plan, si bien incorporando las singularidades propias de estas sociedades, tal como la presentación de las distintas clases de aportaciones de terceros. Sin embargo, para el Balance se propone una presentación de la información por orden de liquidez, en atención a que, para estas sociedades, por ser entidades financieras, dicho criterio es más relevante que la distinción entre corriente y no corriente prevista en el Plan. Asimismo, en el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto se han omitido las columnas de dividendo a cuenta y de participaciones propias por carecer ambas de fundamento para el caso de las sociedades de garantía recíproca, donde no se producen repartos de dividendos a cuenta de beneficios futuros y cuyas participaciones son siempre reembolsadas en las condiciones fijadas por la Ley 1/1994 Vínculo a legislación, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las sociedades de garantía recíproca.

En su virtud, de acuerdo con el dictamen del Consejo de Estado, dispongo:

Artículo 1. Régimen jurídico.

1. Las sociedades de garantía recíproca, en adelante las sociedades, elaborarán, documentarán y suministrarán la información contable exigida de acuerdo con:

a) Las normas que se establecen en esta orden y en sus anexos.

b) Las normas establecidas en el Código de Comercio Vínculo a legislación, en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 Vínculo a legislación, de 22 de diciembre, y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 Vínculo a legislación, de 16 de noviembre.

2. Las normas establecidas en esta orden y en sus anexos se aplicarán con carácter prioritario y constituirán el desarrollo y adaptación al sector de las sociedades de garantía recíproca de las normas contables establecidas en los textos mencionados en el párrafo b) del apartado anterior. Con carácter supletorio, se aplicarán las normas establecidas en el Código de Comercio Vínculo a legislación, en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Vínculo a legislación, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 Vínculo a legislación, de 22 de diciembre, y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 Vínculo a legislación, de 16 de noviembre.

Artículo 2. Documentos para reflejar la información contable.

1. Las sociedades reflejarán su información contable a través de las cuentas anuales y de los estados de carácter reservado.

2. Las cuentas anuales comprenderán el balance; la cuenta de pérdidas y ganancias; el estado de cambios en el patrimonio neto, que consta de dos partes, el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto; el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y se redactarán de acuerdo con las fuentes establecidas en esta orden.

3. Los estados de carácter reservado, que serán remitidos trimestralmente no más tarde del día 15 del segundo mes siguiente a la fecha a la que correspondan, comprenderán:

a) Balance reservado.

b) Cuenta de Pérdidas y Ganancias reservada.

c) Cobertura del riesgo de crédito.

d) Clasificación de los avales y garantías otorgados.

Artículo 3. Modelos para la presentación de la información contable.

1. Las sociedades utilizarán los modelos de estados que se establecen en los anexos II y III, incluyendo, en lo que se refiere al anexo II, los datos que corresponden al ejercicio que se cierra y al inmediatamente anterior.

2. Cuando las cantidades de dos ejercicios consecutivos no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio precedente con la debida aclaración en la memoria.

Artículo 4. Documentos a remitir al Banco de España.

1. Las sociedades remitirán al Banco de España las cuentas anuales, los estados de carácter reservado y los estados de cierre del ejercicio.

2. Las cuentas anuales serán remitidas en el plazo máximo de quince días hábiles, contados desde la fecha de su aprobación por la Junta General, e irán acompañados del correspondiente informe de auditoría, así como de los demás documentos complementarios que depositen en el Registro Mercantil.

3. Los datos del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias reservados correspondientes a 31 de diciembre deberán coincidir con los que apruebe la Junta General. Si no resultasen aprobados en los mismos términos en que fueron remitidos al Banco de España, la sociedad estará obligada a remitir los estados rectificados dentro de los quince días siguientes a la celebración de la Junta General que los apruebe destacando y explicando las modificaciones introducidas.

4. Los estados de cierre del ejercicio se remitirán no más tarde del día 15 del segundo mes siguiente a la fecha de cierre correspondiente. Dichos estados son el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes a 31 de diciembre que se incluyen en las cuentas anuales.

Dichos estados tendrán un carácter provisional hasta su aprobación por la Junta General. Si no resultasen aprobados en los mismos términos en que fueron remitidos al Banco de España, la sociedad estará obligada a remitir los estados rectificados dentro de los quince días siguientes a la celebración de la Junta General que los apruebe destacando y explicando las modificaciones introducidas.

5. Con independencia de lo dispuesto en los apartados anteriores, el Banco de España, con el fin de cumplir adecuadamente las funciones que le estén encomendadas, podrá exigir de las sociedades, con carácter general o particular, cuanta información precise para aclarar o ampliar los datos de los documentos exigibles.

Artículo 5. Normas adicionales relativas a los estados reservados, de cierre del ejercicio y cuentas anuales.

1. La presentación y elaboración de los estados reservados y de cierre del ejercicio se hará con los criterios que el Banco de España determine por comunicación a las sociedades. Cuando estos criterios posean un carácter general, el Banco de España podrá publicarlos en su página electrónica.

2. Los estados de carácter reservado estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 6 Vínculo a legislación del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, de adaptación del derecho vigente en materia de entidades de crédito al de las Comunidades Europeas.

3. El Banco de España fijará los estados reservados que las sociedades de garantía recíproca tendrán que presentar en relación con el coeficiente de recursos propios, inversiones obligatorias y límite a las inmovilizaciones materiales y a las acciones y participaciones, así como los criterios para su elaboración.

4. El Banco de España podrá fijar mediante comunicación a las sociedades criterios para que le remitan telemáticamente las cuentas anuales, el informe de auditoría y los demás documentos complementarios que depositen en el Registro Mercantil.

Disposición transitoria primera. Aplicación del régimen transitorio del Plan General de Contabilidad.

La formulación de las cuentas anuales de 2008, primeras cuentas en las que se utilizarán los criterios de esta orden, deberá realizarse aplicando, en todo caso, lo establecido en las disposiciones transitorias primera a cuarta del Real Decreto 1514/2007 Vínculo a legislación, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Adicionalmente, no será necesario aplicar el criterio del tercer párrafo del apartado I.1.1 A) del anexo I al importe de las comisiones o primas percibidas en el inicio de las operaciones a los avales y garantías vigentes a 31 de diciembre de 2007.

Disposición transitoria segunda. Remisión de los estados de carácter reservado y de los estados de cierre correspondientes a 31 de diciembre de 2008 y a 31 de marzo de 2009.

1. A efectos de remisión al Banco de España de los estados de carácter reservado y de cierre del ejercicio, a los que se refiere el artículo 3, correspondientes a 31 de diciembre de 2008 y a 31 de marzo de 2009, el plazo de remisión se amplía hasta el 30 de junio de 2009.

2. Las sociedades de garantía recíproca remitirán al Banco de España, a efectos estadísticos, junto con los estados de cierre correspondientes a 31 de diciembre de 2008, una estimación de los datos del balance reservado correspondiente a 31 de diciembre de 2007, excepto los relativos a la partida “3. Otras cuentas” de la pro-memoria, elaborados con el formato y criterios contables que establece la presente orden.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Queda derogada la Orden de 12 de febrero de 1998 sobre normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. No obstante, se aplicará por primera vez a las cuentas anuales de 2008 y a los estados a rendir al Banco de España correspondientes a 31 de diciembre de 2008.

Anexos

Omitidos.

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