TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo contencioso-administrativo
Sección SEGUNDA
Sentencia de 8 de febrero de 2003
RECURSO CASACIÓN 619/1998
Ponente Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez
Excmos. Sres.:
D. Pascual Sala Sánchez
D. Jaime Rouanet Moscardó
D. Ramón Rodríguez Arribas
D. José Mateo Díaz
D. Alfonso Gota Losada
En la Villa de Madrid, a ocho de Febrero de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Noviembre de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/382/1996, en materia de compensación de deudas tributarias, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la entidad mercantil "Agroman Empresa Constructora, S.A.", representada por la Procuradora Sra. Rodríguez Herranz y bajo dirección letrada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 11 de Noviembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación de AGROMAN, EMPRESA CONSTRUCTORA, S. A., contra la resolución de fecha 28 de Febrero de 1996, dictada en el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Tercero de esta sentencia; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denuncia la infracción de los arts. 68.1.b) de la Ley General Tributaria (LGT), 63.1 y 67.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990 (RGR) y de la Regla 64 de la Orden de 31 de Marzo de 1986 --motivo primero--, y la infracción, también, de los arts. 142 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975 (RGCE), 47 de la Ley que desarrolla y de la jurisprudencia elaborada al respecto, habida cuenta que, en su criterio, falta el requisito del reconocimiento de los créditos de la recurrente, representados por certificaciones de obra, por acto administrativo firme. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y la confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de Febrero de 1996, que había confirmado el acuerdo del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de 9-6-1995, que acordó que la compensación solicitada por la recurrente solo tendría efectos a partir de fechas posteriores a la de 20 de Mayo de 1994, fecha de terminación del plazo reglamentario de ingreso de las deudas tributarias respecto de las que se había solicitado la compensación. Conferido traslado a la parte recurrida, se opuso la recurso, aduciendo, en síntesis, que las certificaciones de obra incorporaban un derecho de crédito, que hacían del reconocimiento de la Administración un acto debido, y que su fecha debía ser determinante de la posibilidad de compensación con débitos a la Hacienda. Solicitó la desestimación del recurso, con confirmación de la sentencia de instancia.
TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ,.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna en esta casación, conforme consta en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Noviembre de 1997, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Agroman Empresa Constructora, S.A." contra resolución del TEAC de 28 de Febrero de 1996, que no había dado lugar a la reclamación por esta entidad formulada frente a resolución del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), de 9 de Junio de 1995, relativa a compensación de deudas por importe de 662.310.576 ptas.
En concreto, la referida sentencia, partiendo de que, si bien el art. 68 LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establecieran, entre otros casos que ahora no interesan, "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, art. 67.c), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, solo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza, y partiendo, igualmente, de que las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de Mayo de 1993, son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede esta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no solo eso, sino que "constituyen de algún modo... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de un solo de los contratantes, llegó a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquella, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía ser su fecha --la de la certificación, se entiende-- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, que, en el supuesto de autos, tuvo lugar, respecto de los créditos representados por las certificaciones de que aquí se trata, en fecha posterior a la de solicitud de compensación --20 de Mayo de 1994--, que coincidía con la de terminación del plazo reglamentario de ingreso de las deudas tributarias cuya compensación se pretendía.
SEGUNDO.- En el contexto acabado de expresar, la representación del Estado formula su recurso de casación, articulándolo, como también se ha hecho constar en los antecedentes, sobre la base de dos motivos, en los que se denuncia la infracción de los arts. 68.1.b) LGT, 63.1 y 67.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990 y de la Regla 64ª de la Orden de 31 de Marzo de 1986, por la que se aprobó la Instrucción de Contabilidad en los Centros Gestores de Presupuesto de Gastos del Estado --motivo primero--, y la infracción, igualmente, de los arts. 142 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975 (RGCE), 47 de la Ley que desarrollaba, así como de la Jurisprudencia elaborada al respecto --motivo segundo--, habida cuenta que, en su criterio, no concurría el requisito del acto expreso de reconocimiento de la deuda por parte del Estado en la fecha pretendida por la actora, sino después, siendo como era un requisito de inexcusable observancia, conforme había reconocido la Sentencia de esta Sala de 10 de Julio de 1996 a propósito del examen de la legalidad de la modificación introducida en el art. 67 RGR por el Real Decreto, antes citado, 448/1995, y habida cuenta, también, que, siempre desde su punto de vista, según las Sentencias del TC y del TS citadas de contrario, la condición de las certificaciones de obra como fondos públicos estaba ligada a la inembargabilidad de las mismas establecida en la legislación de Contratos del Estado y, en todo caso, no excluía la necesidad del previo acto de reconocimiento formal a la ordenación del gasto por la Administración.
TERCERO.- La Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de expresar, por un triple orden de argumentos.
En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de Diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda --art. 63.1--, y no solo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento --art. 67--, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino solo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de Marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.
En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "Dragados y Construcciones, S. A." con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable --el Texto Articulado de 8 de Abril de 1965--, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía.
CUARTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 121.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Noviembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial,
lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
