TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 13 de octubre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 6740/2005
Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRIAS PONCE
En la Villa de Madrid, a trece de Octubre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6740/2005, interpuesto por Ecocarburantes Españoles, S.A., representada por D. Luciano Rosch Nadal, y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 19 de septiembre de 2005, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 206/2004, seguido contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 11 de febrero de 2004, en materia de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, mediante resolución de 28 de febrero de 1997, acordó el reconocimiento de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, prevista en el art. 51.3 de la Ley 38/1992, por un periodo de cinco años, para el etanol deshidratado destinado, como tal o previa modificación química, a ser utilizado como carburante, como tal o mezclado con carburantes convencionales, obtenido en el desarrollo del proyecto piloto llevado a cabo por la empresa Ecocarburantes Españoles, S.A., consistente en la construcción de una planta para la obtención de dicho alcohol en el Valle de Escombreras (Cartagena), y su posterior comercialización.
En la solicitud para el reconocimiento de la exención se indicaba que el proyecto piloto tenía una capacidad teórica de producción de 100.000.000 litros anuales de etanol anhidro.
El 14 de octubre de 2002, la entidad ahora recurrente dirigió un escrito al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales solicitando la confirmación del criterio de la aplicación práctica de la exención, coordinando el plazo temporal de vigencia de la exención (cinco años) y la capacidad de producción inicialmente prevista para el proyecto piloto en cada uno de los años de vigencia de la exención, que permita entender que no existe un límite cuantitativo anual para el disfrute de la exención, dentro del límite total de las cantidades autorizadas durante el periodo de cinco años a que refería la autorización, lo que determinó la respuesta del Subdirector General de Gestión e Intervención de Impuestos Especiales del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de 21 de octubre de 2002, en el sentido de que el acuerdo de concesión de la exención no puede interpretarse "entendiendo que el mismo se refiere a la exención de 500.000 toneladas a distribuir durante cinco años sino que esta cantidad es la máxima a la que el interesado puede tener derecho en dicho plazo, en cantidad que anualmente no superen las 100.000 T".
Contra la comunicación recibida, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAC que fue desestimada, por resolución de 11 de febrero de 2004, por entender que la solicitud se realizó para plantas con una capacidad de producción anual de 100.000 toneladas, sin que constase en el expediente que la petición se realizase para una cantidad global a producir en cinco años, sino para la producción anual cifrada en su capacidad de diseño, de acuerdo con la memoria aportada, durante un periodo de tiempo. Por otra parte rechaza la alegación sobre la nulidad de la modificación del acuerdo de reconocimiento de la exención sin seguir el procedimiento legalmente establecido, por no tratarse de una modificación del acuerdo, sino, en todo caso, de una aclaración del alcance de dicho acuerdo, realizada a petición del interesado.
SEGUNDO.- La representación procesal de Ecocarburantes Españoles, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004, y la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 19 de septiembre de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Luciano Rosch Nadal en representación de la entidad ECOBARBURANTES ESPAÑOLES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de febrero de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas."
TERCERO.- No conforme con dicha sentencia, la representación procesal de Ecocarburantes Españoles, S.A., preparó recurso de casación y, tras tenerse por preparado, lo interpuso solicitando sentencia que case y anule la recurrida y dicte en sustitución de la misma otra ajustada a Derecho que declare que la exención reconocida a la recurrente por resolución de 28 de febrero de 1997 no está legalmente sujeta a las restricciones cuantitativas contenidas en el acuerdo de la AEAT notificado el 25 de octubre de 2002, confirmando por dicha sentencia, así como la imposición, en su caso, de las costas de este recurso a la Administración demandada.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, interesando auto por el que se acuerde el archivo, con las costas, por pérdida sobrevenida de objeto; o, en su defecto y subsidiariamente, sentencia por la que se desestime el mismo al ser plenamente conforme a Derecho la sentencia recurrida, con imposición de las costas a la recurrente por ser preceptivas.
QUINTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La cuestión que se planteó en la instancia fue la interpretación que debía darse a la resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 28 de febrero de 1997, por la que se concedía a la ahora recurrente la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, por un periodo de cinco años, para el etanol deshidratado destinado, como tal o previa modificación química, a ser utilizado como carburante, como tal o mezclado con carburantes convencionales, obtenido en el desarrollo del proyecto piloto llevado a cabo por la empresa, consistente en la construcción de una planta para la obtención de dicho alcohol en el Valle de Escombreras (Cartagena), y su posterior comercialización.
Frente al criterio de la Administración, que consideró la existencia de un límite cuantitativo anual para el disfrute de la exención, al haberse concedido a partir de la petición de la recurrente para la producción de 100.000 toneladas por año de etanol anhidrido, para uso biocarburante, utilizando cereales como materia prima, según los datos de la Memoria que se adjuntaba, la recurrente mantuvo en el proceso la inexistencia de limitación de cuotas anuales, dentro del límite total de la cantidad a producir en el periodo de cinco años de vigencia de la exención, lo que impedía la pérdida en cada año de disfrute del beneficio de aquella parte representada por la diferencia entre la producción efectiva inferior o comercialización con el límite anual expresado y, en consecuencia, la recuperación práctica y la aplicación, en su caso, de dicha diferencia en los ejercicios siguientes del periodo total de vigencia de la exención, siempre que no se alcanzase antes el límite absoluto.
La Sala de instancia rechazó el recurso interpuesto, argumentando que el acuerdo de reconocimiento de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos se refiere al etanol deshidratado obtenido en el desarrollo de un proyecto piloto, que alude a la obtención de una cantidad anual determinada, habiéndose concedido de acuerdo con la documentación entonces presentada.
Sin embargo, previamente cuestionó la admisibilidad del recurso, así como de la previa reclamación económico-administrativa, al entender que lo impugnado era una simple respuesta dada por la Administración a una consulta formulada, que sin embargo no acepta al dirigirse el proceso contra la resolución del TEAC, que entró en el fondo.
SEGUNDO.- El recurso de casación se articula con base en tres motivos, todos articulados al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.
En el primero, se invoca la infracción del art. 51.3 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con el art. 7.1 de la misma ley, así como del artículo 105 del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales, por haber prescindido la sentencia recurrida que el producto exento es el biocarburante fabricado durante un periodo de cinco años en cuantía máxima de 500.000 toneladas en dicho periodo plurianual, cualquiera que sea la producción concreta realmente conseguida en cada uno de los cinco años de vigencia de la exención, y que esta producción máxima exenta y no cualquier otro objetivo es la finalidad de la exención, por lo que la exención asciende bien a la cuantía máxima prevista, si la producción y comercialización real es igual o superior a la misma, o bien a una cuantía inferior si la producción y comercialización real es inferior al importe máximo de la exención reconocida.
Mantiene que al consistir el hecho imponible exento en la fabricación y comercialización de bioetanol y determinarse la base imponible y la cuota tributaria exentas en función de unidades físicas, es preciso poner en relación el devengo de la exención y su límite cuantitativo y temporal, devengándose sólo la exención que cumpla el presupuesto objetivo y no exceda dichos límites. Recuerda que, de acuerdo con el art. 7.1 de la Ley 38/1992 el devengo de la cuota y, por tanto, de la exención no tiene, a diferencia de otros impuestos, periodicidad temporal anual, sino que, con independencia de las obligaciones formales de declaración, el impuesto sólo se devenga aperiódicamente "en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal", por lo que legalmente es posible asignar a la exención un límite temporal, cinco años, y cuantitativo máximo, pero no es legalmente posible referir el límite cuantitativo a cada periodo anual porque el Impuesto no se devenga anualmente y, por ello, el límite cuantitativo sólo podrá aplicarse legalmente sobre los devengos de la producción exenta durante el plazo temporal de vigencia de la exencia, cinco años.
En el segundo motivo se aduce la infracción del antiguo art. 23.2 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el mismo y sobre la interpretación de las exenciones tributarias.
Considera la parte que el sentido usual o común de "la previsión de la cantidad" contenida en la solicitud de exención es el de una cantidad estimada con anticipación como promedio de acuerdo con la capacidad de producción del proyecto anticipado a efectos de la solicitud de exención, no de ningún límite o cantidad exacta de producción por cada año de funcionamiento del proyecto, por lo que la sentencia vulnera el sentido usual del término "previsión", a que se refiere la regulación reglamentaria del beneficio fiscal (art. 105.2d ) y la finalidad de la exención mediante una interpretación restrictiva sin fundamento alguno.
Finalmente, en el tercer motivo se invoca la infracción de los artículos 103.2 y 105 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 159 de la Ley General Tributaria, así como de la jurisprudencia aplicable sobre los mismos, porque al ser el acto administrativo de reconocimiento de la exención un acto declarativo de derechos, la revisión o limitación directa o indirecta del mismo está sujeta a los requisitos establecidos en la Ley 30/92 para la revisión de actos en vía administrativa y en los correlativos artículos 153 a 156 y 159 de la Ley General Tributaria, que en este caso resultaron infringidos al haber alterado y restringido indirectamente una exención previamente reconocida, sometiendo la misma en cuanto a sus efectos cuantitativos y temporales a unas exigencias y que o bien no estaban previstas inicialmente (exención de devengo anual referida a la producción máxima no establecida inicialmente con dicho carácter) y/o son distintas de las establecidas tanto en el acuerdo de reconocimiento de la exención como en la normativa que regula la misma (exención a devengar durante un plazo de cinco años con el límite cuantitativo máximo resultante de multiplicar la previsión anual de producción 100.000 toneladas por el número de años de vigencia de la exención reconocida, cinco.
TERCERO.- El Abogado del Estado interesa, en su escrito de oposición, que se dicte auto de archivo del recurso por pérdida sobrevenida de objeto, porque los órganos judiciales satisfacen pretensiones, pero no dirimen controversias teóricas, que es lo único que, a su juicio, aquí se ventila atendida la inexistencia de la exención hoy y también al tiempo de formulación del escrito de interposición porque, cualquiera que fuera el sentido de su pronunciamiento, sería nulo el efecto favorable o desfavorable en su esfera jurídica, encontrándonos, además, ante una discrepancia más "ideal" que "real", al no referir un solo caso de desacuerdo con un concreto acto de liquidación practicado durante los cinco años de vigencia de la exención.
Subsidiariamente, la representación estatal se remite a las Fundamentos de Derecho de la sentencia de instancia.
CUARTO.- No podemos compartir la petición de archivo de las actuaciones, por pérdida de objeto del recurso, que formula el Abogado del Estado.
Aunque se desconoce la incidencia que pueda tener una sentencia estimatoria del recurso, no cabe olvidar que la recurrente, en su momento, al impugnar el acuerdo del Subdirector General de Gestión e Intervención de I.I.E.E. del Departamento de Aduanas de 21 de octubre de 2002, interesó la suspensión de la ejecución, advirtiendo ante el criterio que sentaba que en otro caso el plazo temporal de exención concluiría antes de la resolución, haciendo legalmente imposible la aplicación plena de la exención fuera del periodo legal máximo establecido.
Por ello, denegada la suspensión, de estimarse el recurso, no cabe duda que esta decisión podría justificar el resarcimiento de los daños sufridos y afectar a las posibles liquidaciones que hubieran podido girarse en ejecución de lo acordado.
QUINTO.- Dada la íntima conexión de los dos primeros motivos procede su examen conjunto.
El art. 51.3 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, configura la exención, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, respecto "a la fabricación, importación o comercialización de los productos que a continuación se relacionan, que se destinen a su uso como carburante, directamente o mezclados con carburantes convencionales, en el campo de las actividades piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes.
a) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal (bioetanol) definido en la subpartida 2007.20.00.10/80 del arancel integrado de las Comunidades Europeas, ya se utilice como tal o previa modificación química..."
Por su parte, el art. 105 del Real Decreto 1165/1995, que desarrolla la referida exención establece que "2 las personas que desean acogerse a la exención presentarán ante el centro gestor la correspondiente solicitud que deberá ir acompañada de una memoria descriptiva del proyecto piloto que se invoca y, en especial, de la utilización en el mismo de los carburantes...
La referida memoria versará, como mínimo, sobre los siguientes extremos:
a) Tipo de biocarburante a utilizar así como lugar y el procedimiento para su obtención con descripción de los estadios intermedios de dicho procedimiento.
b) Modo en que el producto de que se trate, como tal o previa modificación química, es susceptible de ser utilizado como carburante (directamente o mezclado con carburantes convencionales).
c) Descripción de las características del proyecto piloto desde la obtención del producto hasta que éste es finalmente utilizado como carburante, con indicación de los establecimientos en que, en su caso, se desarrollan las distintas fases del proyecto.
d) Previsión de la cantidad del biocarburante que comprende el proyecto piloto...
3.- El centro gestor resolverá sobre la solicitud planteada expidiendo, en su caso, el correspondiente acuerdo de reconocimiento de la exención. Dicho acuerdo se expedirá, en su caso, con la vigencia solicitada por los interesados que no podrá exceder de cinco años..."
De esta normativa se deduce claramente que la finalidad de la exención es introducir un beneficio fiscal para aquellos productos menos contaminantes que se obtengan de recursos renovables, y de ahí que el Reglamento exija que con la solicitud de exención se acompañe una memoria descriptiva del proyecto piloto que contenga los extremos que se detallan en las letras a) a d) del art. 105.2, entre los que figura la previsión de la cantidad del biocarburante que comprende el proyecto.
Como mantiene la recurrente el requisito de esta previsión debe entenderse referido siempre a una capacidad de producción promedio, no a una estimación precisa y exacta de la producción efectiva obtenida con la capacidad instalada.
Siendo todo ello así, no cabe atribuir a la producción anual estimada en el caso litigioso la relevancia concedida por la Administración, que viene a establecer un límite cuantitativo anual para el disfrute de la exención, máxime cuando la solicitud del beneficio no contiene ese plazo de vigencia, de forma expresa, lo que explica que la parte dispositiva del acuerdo reconociese la exención por un periodo de cinco años.
Interpretar, como hace la sentencia recurrida, confirmando el criterio de la Administración, que la exención se computa y devenga anualmente con arreglo al límite de 100.000 toneladas y sin comunicación alguna entre periodos durante el plazo de vigencia temporal de la exención supone, por otra parte, apartarse de las normas de devengo, porque de acuerdo con el art. 7.1 de la Ley 38/92 el devengo de la cuota no tiene periodicidad temporal anual, al tener lugar en el momento de la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal.
En consecuencia, el criterio que interesó la recurrente al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, y que suponía la coordinación del límite temporal de vigencia de la exención otorgada con la capacidad de producción promedio inicialmente prevista para el proyecto en cada uno de los años de vigencia de la exención, era el que se ajustaba al espíritu o finalidad de la exención, y a las reglas del devengo, lo que impedía apreciar cinco exenciones de devengo anual jurídicamente independientes y la existencia de una obligación de producir la cantidad estimada en el proyecto cada año.
SEXTO.- Las razones expuestas obligan a estimar el recurso de casación, sin necesidad de examinar el tercer motivo, procediendo, asimismo, estimar el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución impugnada, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las causadas en casación.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por Ecocarburantes Españoles, S.A., contra la sentencia de 19 de septiembre de 2005 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004, así como del acuerdo que confirma, declarando que la exención reconocida no tenía el límite cuantitativo anual a que se refería este último.
TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
