TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 01 de julio de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2833/2005
Ponente Excmo. Sr. ANGEL AGUALLO AVILÉS
En la Villa de Madrid, a uno de Julio de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2833/2005, promovido por el Procurador de los Tribunales don Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, en nombre y representación de la entidad PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA, S.A., contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 639/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, que desestima las reclamaciones formuladas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Jefe la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de fecha 3 de noviembre de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992 y 1993.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 27 de julio de 1998 la Inspección de los Tributos incoó a la mercantil Proyectos Integrales de Limpieza, S.A. (en lo sucesivo PILSA) tres Actas de disconformidad núms. 70049525, 70049491, y 70049516, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991, 1992 y 1993, respectivamente, que contenían unas propuestas de liquidación de las que derivaban una deuda tributaria a ingresar por el citado impuesto, para el ejercicio 1991 de 0 ptas., de 79.122.473 ptas. en el ejercicio 1992 (51.143.937 ptas. de cuota y 27.978.536 ptas. de intereses de demora), y para el ejercicio 1993 de 16.773.122 ptas. (11.833.176 ptas. de cuota y 4.939.946 ptas. de intereses de demora).
A la vista de los preceptivos Informes ampliatorios emitidos por el inspector actuario justificando su propuesta, y tras los escritos de alegaciones presentados por el sujeto pasivo, finalmente, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dicto, con fecha 3 de noviembre de 1998, los correspondientes actos administrativos de liquidación tributaria en los que se confirmaba íntegramente la propuesta contenida en las actas. Los Acuerdos fueron notificados a la entidad recurrente el 16 de noviembre de 1998.
SEGUNDO.- Contra los anteriores acuerdos, mediante escritos presentados el 3 de diciembre de 1998, la sociedad interpuso las reclamaciones económico-administrativas (R.G. 9671/98; R.G. 9672/98; R.G. 9673/98), formulando alegaciones por escritos presentados el 30 de noviembre de 1999, en los que solicita la anulación de las correspondientes liquidaciones, “dada la procedencia de la deducción por creación de empleo en su día aplicada y que motivó la incoación de” las Actas de inspección.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) por Resolución de 7 de marzo de 2002 desestimó las reclamaciones, confirmando los actos impugnados por entender que, “en el caso que nos ocupa, no se produce una efectiva creación de empleo en la cuantía declarada por la interesada”, toda vez que del expediente se deduce que “la interesada se hace cargo de contratas de limpieza de otras empresas, absorbiendo asimismo el personal con que contaba el anterior empleador, por lo que dichos trabajadores no estaban desempleados, sino que estaban en activo y continuaron desempeñando exactamente el mismo trabajo que venían realizando”; además, la mercantil no acredita “que la contratación de trabajadores haya sido realizada de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación, es decir, solicitando a las Oficinas de Empleo a los trabajadores que necesitaban, por lo que al ser éste un requisito necesario para beneficiarse de la citada deducción no se tiene derecho a la misma en ningún caso” (FD Cuarto).
TERCERO.- Disconforme con la Resolución del T.E.A.C., la representación procesal de la entidad PILSA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 639/2002, formulando demanda por escrito presentado el 23 de diciembre de 2002, alegando, en síntesis, que procedía la deducción por creación de empleo porque las normas reguladoras trataban de fomentar el empleo, sin que sea óbice el cumplimiento de determinados requisitos formales que no afectan a la validez de los contratos.
Presentado por el Abogado del Estado, el 21 de enero de 2003, el escrito de contestación a la demanda y evacuado el trámite de conclusiones escritas, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso mediante Sentencia de 17 de marzo de 2005.
Comienza la Sentencia fijando como hechos probados que “ los trabajadores contratados por la entidad proceden de las altas del personal subrogado que otras empresas del sector, también adjudicatarias de los servicios de limpieza, tenían contratados, servicios que la recurrente asumió también por adjudicación “, reconociéndose al personal “ la antigüedad que tenía en la anterior sociedad a todos los efectos “ (FD Segundo).
Esto sentado, pone de manifiesto la Sentencia que, conforme al art. 26.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), en su redacción dada por el art. 64.5 de la Ley 31/1990, y los arts. 221 a 227 (especialmente el 222) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), “ para que pueda operar la deducción por creación de empleo debe acreditarse que se cumplen los requisitos exigibles, sin obviar el relativo a que ha de tratarse de trabajadores contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación, inciso este último del transcrito precepto reglamentario, que debe ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 16 del Estatuto de los Trabajadores sobre la obligatoriedad para las empresas de solicitar de las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesitasen “. Y, en el presente caso, “ según deriva de las diligencias de fecha 4 de Diciembre de 1997 y 5 de Mayo de 1998, la entidad no ha acreditado que solicitara a las Oficinas de Empleo los trabajadores que son causa de la deducción de empleo que practica, sino que como se desprende de las actuaciones proviene de otras entidades del sector en que estuvieron contratados hasta la fecha inmediatamente anterior a su contratación en PILSA, incumpliéndose así con el fin perseguido a través del procedimiento regulado de oferta de empleo por el Estatuto de los Trabajadores, por lo que de ninguna de la manera puede hablarse de nueva contratación, toda vez que la relación laboral de tales empleados no estaba extinguida siendo, en definitiva, la reincorporación a la empresa de los empleados una mera reanudación de la misma relación laboral, que no una nueva contratación, como, sin duda, exigido viene por los preceptos legales más arriba transcritos interpretados de acuerdo con la finalidad de tales normas “ (FD Segundo ).
“ No debe olvidarse -señala la Sentencia- que las normas fiscales en esta materia, lo que pretendían era fomentar la contratación de nuevos trabajadores con la finalidad de reducir la lista de desempleados, no siendo suficiente el mantenimiento de los trabajadores procedentes de otras empresas, sea por absorción o sucesión empresarial, sino que se requiere la realidad del incremento de la plantilla con la contratación de trabajadores que no estaban contratados “. Además, en apoyo de esta tesis, cita la Sala de instancia el art. 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), que, a sensu contrario, “ impide que, en este caso concreto, de aplicación de bonificaciones, la Administración exija requisitos no contemplados por la norma fiscal reguladora del beneficio fiscal, dado el carácter restrictivo de las mismas “ (FD Segundo).
Finalmente, niega la Sala la falta de habilitación legal del art. 222.2 del R.I.S. que alega la entidad recurrente, remitiéndose, a estos efectos, a los fundamentos recogidos en su Sentencia de 7 de noviembre de 2002 (rec. núm. 181/2000 ), en la que se señala lo siguiente: “ En el caso de autos la norma no consiste en un acto de gravamen sino en la articulación de un derecho favorable, como es una deducción impositiva. Por ello la esfera de actuación administrativa ha de ser, en principio, interpretada con un criterio de cierta amplitud como corresponde a las que se insertan en derechos de esta clase. Por lo que afecta al requisito de congruencia entre requisitos exigidos y fines perseguidos y, partiendo de que las partes asumen la existencia, entre estos últimos, de la creación de empleo, conviene hacer una precisión. La creación de empleo es un fin material que puede no estar estrictamente vinculado a las normas sobre colocación. Ahora bien, este fin contiene en su seno otro igualmente legítimo que es la constancia formal de su situación. El empleo, como problema nuclear de las sociedades actuales, supone que legítimamente pueda la Administración pretender conocer su verdadera situación a cada momento y para ello es perfectamente coherente vincular una deducción fiscal con el cumplimiento de las formalidades que contribuyan a dicho conocimiento. Por ello no puede considerarse ni que el requisito exigido consista en una ilegal extralimitación reglamentaria ni que suponga otorgar capital relevancia a un requisito formal. Ambos propósitos son coherentes con la finalidad perseguida y se contienen en el seno de un acto favorable en el que es legítimo insertar las condiciones que plasman las finalidades públicas que el acto favorable persigue, razones todas que conducen a desestimar la petición de nulidad indirecta del precepto cuestionado “ (FD Tercero ).
Por lo anterior, la Sala llega a la conclusión de que “ no existió verdadera y propia creación de empleo, por lo que no cabe admitir las deducciones practicadas por la entidad recurrente en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1991, 1992 y 1993 “ (FD Tercero).
CUARTO.- Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación de PILSA presentó recurso de casación, formalizándolo mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2005, que funda en un único motivo.
Para la sociedad recurrente, la interpretación que mantiene la resolución judicial impugnada “no puede ser más ajena y extraña a la propia literalidad de la Ley, ni más aberrante con su espíritu” (pág. 7 del escrito), conclusión a la que se llega a través de una interpretación gramatical y teleológica de la misma. A su juicio, el art. 26.5 de la L.I.S. es bien claro: “hay deducción si se incrementa la plantilla”, y “el incremento de plantilla se determina promediando la misma entre trabajadores con contratos indefinidos y a tiempo completo”. De este modo, cuando alude a “en los términos que dispone la legislación laboral” es evidente que la norma se refiere a la calificación que el ordenamiento laboral da de "contrato indefinido" y "jornada completa". En efecto, como “la LIS no debe definir lo que son ambas cuestiones porque es materia propia del ordenamiento jurídico laboral, hace una concreta y certera remisión a dicha legislación laboral para concretar cómo un contrato es indefinido y cuándo la jornada es a tiempo completo” (págs. 8-9).
Sin embargo -prosigue-, en desarrollo del mencionado precepto legal, el art. 222.2 del R.I.S. “aclara el contenido de la Ley extralimitándose de la mera función de desarrollo que inexorablemente debe cumplir”, dado que “regula aspectos que están al margen del tenor legal y, por tanto, de la habilitación normativa”. Así es, en lo que la actora considera un “exceso reglamentario”, el R.I.S. “añade un requisito nuevo”, el de que “los trabajadores que incrementen la plantilla deben ser de nacionalidad española”, al que se añade otro ya existente en el Real Decreto 3061/1979, “que deberán ser contratados de conformidad con la legislación vigente en materia de colocación” (págs. 9-10).
Pues bien, para la representación de PILSA, no “existe habilitación legal alguna” para que el Reglamento exija la nacionalidad española de los trabajadores contratados o que sean contratados “de conformidad con la legislación vigente en materia de colocación”, dado que la L.I.S. sólo exige que a “los trabajadores se les contrate de forma indefinida y a tiempo completo” en “los términos que dispone la legislación laboral” sobre “contratación indefinida y a tiempo completo” (págs. 10-11). Insiste la actora en este punto en que la “legislación laboral vigente” exigía que en materia de colocación la contratación se hiciera a través de las Oficinas de Colocación, pero la “legislación fiscal vigente” -la L.I.S.- sólo exigía que la contratación se haga por tiempo indefinido y a tiempo completo conforme a la “legislación laboral vigente”, nada más (pág. 11). A la vista de ello, la sociedad actora reclama de esta Sala que haga una interpretación del precepto reglamentario acorde con la literalidad de la Ley o, si es preciso para satisfacer sus pretensiones, la declaración de nulidad del mismo por ser contra legem (pág. 13).
A la misma conclusión se llega, a juicio de PILSA, desde una interpretación teleológica o finalista, que el Tribunal de instancia habría orillado. En este punto, pone de manifiesto la contradicción en la que incurriría la Sala de instancia ya que “primeramente afirma que no se produce una efectiva creación de empleo y, a renglón seguido, reconoce que la empresa contrata al personal de "otras empresas" o que "absorbe" o le "sucede el personal"“ (pág. 14). A su juicio, es evidente que el órgano judicial confunde “desempleo” con “continuidad en el desempleo”. Pero “el desempleo es una circunstancia que no la confiere la discontinuidad en el trabajo sino la inactividad, ya sea presente o ya sea inmediata”. Esta circunstancia se confirma con “la obligación del empleador de subrogarse en los derechos y condiciones del trabajador concedidas por el anterior empresario al que sucede” (pág. 15).
Sucesión de empresas -advierte- “en un sentido amplio, ya que no estamos, en el supuesto de autos y jurídicamente hablando, ante una verdadera "sucesión de empresa"“, dado que el art. 44.1 y 2 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo ), aunque “expresamente señala que “el cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma no extinguirá por sí mismo la relación laboral, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior”, inmediatamente después aclara que “se considerará que existe sucesión de empresa cuando la transmisión afecte a una entidad económica que mantenga su identidad, entendida como un conjunto de medios organizados a fin de llevar a cabo una actividad”. Y es evidente que este no es el caso, dado que “no existe una "transmisión" de la sociedad, sino que "otra" sociedad” se “hace cargo contratando a aquellos trabajadores que serán desempleados al concluir la contrata original”. Este hecho explica que exista una consolidada doctrina de este Tribunal que excluya la aplicación del citado art. 44 al supuestos como el de autos por no existir transmisión alguna de bienes y servicios, ni tampoco del centro de trabajo entendido como una unidad productiva autónoma, “sino, únicamente, una obligación de contratar a los trabajadores que verán extinguida su relación laboral por cese de la actividad empresarial” (págs. 16-17).
En definitiva, a juicio de la actora, el “ordenamiento jurídico, por tanto, aboca, con distintos mecanismos e instrumentos, a no desemplear al trabajador activo”, por lo que “no es defendible que exista un sector de ese ordenamiento” que “limite injustificadamente la consideración de que sólo es creación de empleo el que requiere previamente destrucción del mismo”. La intención del legislador ha sido “fomentar y procurar la contratación de los desempleados, cualquiera que éstos sean”, ya se trate de “parados hace tiempo” o de “parados futuros”, de otro modo, la norma estaría “injusta y perversamente obligando al trabajador a pasar por el "necesario trámite" de estar temporalmente parado o inactivo” (págs. 18-19).
En fin, las consecuencias serían aún más reprobables en el caso de la empresa demandante, en la medida en que pertenece a la Corporación Empresarial ONCE, que ha destacado en el fomento de empleo, haciendo una labor de integración laboral de personas aquejadas de minusvalías (págs. 19-20).
Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo, de fecha 29 de junio de 2006, se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto únicamente respecto a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 “al superar la liquidación tanto en cuota como en intereses la cantidad de veinticinco millones de pesetas”, inadmitiendo “la pretensión relativa a los ejercicios 1.991 y 1.993, por no superar la expresada cifra” (RJ Tercero).
QUINTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación instado por PILSA mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 2006, en el que solicita de esta Sala que dicte Sentencia “declarando inadmisible o, en su defecto, no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales”.
Considera la representación pública que el recurso debe ser inadmitido porque la actora no fija en el escrito de interposición el motivo en el que se fundamenta, con expresión del apartado correspondiente del art. 88 de la LJCA que lo ampara, sino que se limita a “señalar que se articula en base a unos hechos y fundamentos de derecho cual si de un escrito de demanda se tratase” (pág. 3 del escrito de oposición).
Ya por lo que al fondo se refiere, el Abogado del Estado, precisando que todos los hechos “declarados probados por el Tribunal de instancia no pueden ser revisados en casación, con arreglo a constante doctrina de esta Sala” (pág. 8), se limita a reiterar, literalmente, los razonamientos recogidos en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada para solicitar, subsidiariamente, la desestimación del recurso (págs. 5-9 de su escrito).
SEXTO.- Por Providencia de 26 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 30 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la entidad Proyectos Integrales de Limpieza, S.A. (PILSA) contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 639/2002 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 7 de marzo de 2002, que desestima la reclamación formulada contra los actos de liquidación dictados por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivados de las Actas de inspección extendidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991, 1992 y 1993. Como se ha expresado en los Antecedentes, mediante Auto de 29 de junio de 2006 la Sección Primera de esta Sala declaró la admisión del recurso únicamente respecto de la liquidación del ejercicio 1992, cuya cuantía es de 475.535,64 euros.
La referida Sentencia de instancia, confirmando el criterio de la Administración tributaria, rechaza que PILSA tenga derecho a la deducción por creación de empleo regulada en el art. 26.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su redacción dada por el art. 64.5 de la Ley 31/1990 (L.I.S.), así como en los arts. 221 a 227 del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre (R.I.S.), en esencia, porque dichas normas reclaman que se cumplan los requisitos “ exigidos por la legislación vigente en materia de colocación “, entre los cuales está “ la obligatoriedad para las empresas de solicitar de las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesitasen “ establecida en el art. 16 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo ), y “ según deriva de las diligencias de fecha 4 de Diciembre de 1997 y 5 de Mayo de 1998, la entidad no ha acreditado que solicitara a las Oficinas de Empleo los trabajadores que son causa de la deducción de empleo que practica, sino que como se desprende de las actuaciones proviene de otras entidades del sector en que estuvieron contratados hasta la fecha inmediatamente anterior a su contratación en PILSA, incumpliéndose así con el fin perseguido a través del procedimiento regulado de oferta de empleo por el Estatuto de los Trabajadores, por lo que de ninguna manera puede hablarse de nueva contratación, toda vez que la relación laboral de tales empleados no estaba extinguida siendo, en definitiva, la reincorporación a la empresa de los empleados una mera reanudación de la misma relación laboral, que no una nueva contratación, como, sin duda, exigido viene por los preceptos legales más arriba transcritos interpretados de acuerdo con la finalidad de tales normas “ (FD Segundo ). Además la Sentencia impugnada funda su decisión en el art. 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y niega expresamente, citando doctrina de un pronunciamiento anterior de la propia Sala (Sentencia de 7 de noviembre de 2002 ), que exista una falta de habilitación legal del art. 222.2 del R.I.S., que señala que los “nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación” (FD Tercero).
SEGUNDO.- Por su parte, la representación de PILSA funda el recurso de casación en que la exigencia de que los empresarios soliciten de las Oficinas de Empleo los trabajadores que precisen no sólo no está prevista en el art 26.5 de la L.I.S., sino que es contraria también a la finalidad de la norma, de manera que el art. 222.2 del R.I.S., al establecer un requisito no previsto en la Ley -que los trabajadores sean de nacionalidad española- y otro ya existente en el Real Decreto 3061/1979 -que deberán ser contratados de conformidad en la legislación vigente en materia de colocación- incurriría en un exceso reglamentario.
Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia “declarando inadmisible o, en su defecto, no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales”, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.
TERCERO.- Aunque tiene razón el Abogado del Estado en que el escrito de interposición del recurso adolece del defecto de no señalar el motivo concreto, de los establecidos en el art. art. 88.1 de la LJCA, en el que se fundamenta, en virtud del principio pro actione, dicha circunstancia no debe impedir nuestro pronunciamiento en la medida en que de la mera lectura de dicho escrito se desprende claramente que se articula en base a la existencia de una “infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate” [art. 88.1.d)].
Como hemos señalado, en esencia, la representación de PILSA considera que la interpretación de la Administración tributaria y de la Sentencia recurrida no es conforme a Derecho al fundarse en la aplicación del art. 222.2 del R.I.S., precepto que se excede muy claramente de lo que exige el art. 26.5 de la L.I.S., ya que esta norma legal, además de que no exige que se "reclute" a los nuevos trabajadores en el INEM y éstos sean de nacionalidad española, “fomenta la contratación de los desempleados, cualesquiera que estos sean, es decir, no sólo a los que están inscritos en el INEM, sino también los que su contrato será rescindido de no ser empleados por la nueva sociedad” (pág. 22 de su escrito).
Las cuestiones planteadas por la sociedad recurrente han sido resueltas por esta Sala en diversas Sentencias a cuyos fundamentos debemos necesariamente remitirnos en virtud del principio de unidad de doctrina. En particular, en la Sentencia de 18 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 5026/2001 ), señalamos lo siguiente:
“ QUINTO.- Dos son los argumentos que el recurrente esgrime:
1.º) Vulneración en la sentencia recurrida del artículo 10 b) de la Ley General Tributaria, al admitir que un Reglamento establezca limitaciones en materia de deducciones fiscales no contempladas por la Ley.
2.º) Subsidiariamente infracción de los artículos 26.5 de la Ley Reguladora del Impuesto de Sociedades entonces vigente y 222.2 de su Reglamento.
Sobre la necesidad de solicitar los trabajadores en la Oficina de Empleo a tenor del artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, es rechazada por el recurrente en función de dos consideraciones. La primera de ellas que se trata de un requisito reglamentario no establecido en la Ley, y, por tanto, carente de cobertura. La segunda, que lo que la Ley prima es el "incremento" del empleo no su "creación" extremo que no está reconocido ni legal ni reglamentariamente", circunstancia ésta que es la que ha sido tenida en cuenta por la resolución impugnada.
Es evidente el error sufrido por la recurrente. En el punto controvertido la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, y, la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado establecían respectivamente: La ley 33/1987, artículo 97 "... 3. Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada persona-año de incremento del promedio de plantilla experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1988, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior.... 5. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los números uno y tres de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes.". La Ley 37/1988, artículo 90 "...5. Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas, por cada persona/año de incremento del promedio del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1989, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato... 7. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los números uno, dos, tres y cinco de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes...".
Similar redacción en cuanto a la explícita referencia a la "creación de empleo" se contiene en la Ley 50/84 de 30 de Diciembre, que en su artículo 59 vuelve a modificar el artículo 26 de la L.I.S. pero manteniendo la expresión "creación de empleo" como ya se ha dicho. En igual sentido el Decreto Ley 2/85 de 30 de Abril sobre Medidas de Política Económica.
La cuestión precedente no es baladí, puesto que enmarca legalmente la deducción controvertida en la "creación de empleo", que contra lo que la recurrente sostiene está explícitamente consagrada en el texto legal que regula la deducción invocada. Desde el punto de vista material no es posible aceptar el automatismo que en la aplicación de la deducción preconiza el recurrente, porque los textos legales exigen algo más que el "mero incremento de plantilla". Es necesaria la "creación de empleo". Es decir, alumbrar empleo que antes era inexistente.
Pero es que desde el punto de vista formal es patente que ha de ser la legislación reguladora de Fomento de Empleo la que proporcione los datos de cuándo y cómo se produce esa creación de empleo invocada.
Centrada en este plano la discusión, la Ley 8/1980 en su artículo 16 exigía el cumplimiento de unos requisitos que la recurrente ha ignorado. Dicho texto establecía: "1. Los empresarios están obligados a solicitar de las oficinas de empleo los trabajadores que necesiten así como a comunicar la terminación de los contratos de trabajo de los que fueran parte. No obstante, podrán contratar directamente cuando no existiese Oficina de Empleo en la localidad o no se les facilite por la Oficina, en el plazo de tres días, los trabajadores solicitados o no contratasen a los que la Oficina les haya facilitado, comunicando en todos estos casos la contratación a la Oficina de Empleo correspondiente. 2. Se prohíbe la existencia de agencias privadas de colocación, de cualquier clase y ámbito funcional, que tengan por objeto la contratación laboral de todo tipo. Las agencias o empresas dedicadas a la selección de trabajadores deberán hacer constar en sus anuncios el número de la demanda en la Oficina de Empleo y la identificación de ésta. 3. El contrato de trabajo se registrará por la oficina de empleo que corresponda. 4. La clasificación profesional se realizará por acuerdo entre el trabajador y el empresario, con sumisión y en los términos establecidos en convenios colectivos y, en su defecto, en las normas reglamentarias laborales.".
Por tanto, el artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades tiene cobertura en la Ley de Fomento de Empleo en cuyo "grupo normativo" se integra. En definitiva, existía norma con rango de ley que requería el cumplimiento del requisito omitido y esta Ley prestaba cobertura al Reglamento al que se reprocha regular materias no contenidas en la Ley.
Finalmente, y como tantas veces sucede cuando los requisitos formales responden a una necesidad de asegurar el cumplimiento de requisitos legales, lo que en este caso sucede es que, pese a que la recurrente "incrementó su plantilla", no "creó empleo", que es lo que la Ley aplicable exigía, para hacer procedente la deducción invocada.
La referencia a la ilegalidad de la exigencia reglamentaria en el sentido de que el trabajador contratado ha de ser español es irrelevante. Efectivamente, en el ámbito de un recurso indirecto contra el artículo 222 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que es donde nos movemos en la cuestión controvertida, es patente que los argumentos abstractos empleados por el recurrente sobre la mencionada exigencia son irrelevantes. Desde el plano de la impugnación indirecta es clara su inocuidad en este recurso, en el que no se ha hecho prueba sobre el hecho de que los trabajadores afectados, en todo o en parte, fueran extranjeros.
Lo razonado es suficiente para desestimar también la infracción del artículo 10 b) de la L.G.T. que en el primer motivo se invoca “.
La misma doctrina sentamos en la Sentencia de 30 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 108/2001 ), FD Quinto, y en la de 5 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5930/2001), en la que pusimos de manifiesto lo que sigue:
“ Para dar respuesta al motivo alegado, debe partirse de que el artículo 26.Quinto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en la redacción dada por la Ley 5/1990, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, dispuso, con referencia a los ejercicios que se iniciaran dentro de 1990, que los sujetos pasivos podrían deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 26 de esta Ley, la cantidad de 500.000 pesetas "por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato", añadiéndose que "para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral".
El beneficio fiscal se articula, pues, sobre la base del incremento del promedio de la plantilla con contrato indefinido de trabajo durante el ejercicio, respecto del promedio de la plantilla del año anterior, lo que pone de relieve que la finalidad de la norma es beneficiar fiscalmente la creación real de empleo.
Esta conclusión se ve ratificada por el hecho de que el artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, dispone que "Los nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación" y ésta última está constituida fundamentalmente por el artículo 16 de la Ley 8/1980, del Estatuto de los Trabajadores, que en la redacción vigente hasta el 24 de marzo de 1995, y por tanto de plena aplicación al caso que aquí contemplamos, establecía la obligación de los empresarios de solicitar a las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesitasen, limitándose en consecuencia por la mencionada Ley la libertad de contratación de los empresarios al obligarles a solicitar a la oficina del INEM los trabajadores que necesitasen, en tanto que los trabajadores que se contrataran debían estar en situación legal de desempleo, de tal forma que el incumplimiento de estos requisitos en la contratación de nuevo personal, impide su cómputo a efectos de la determinación del incremento de plantilla. En similares términos, se producía el artículo 42 de la Ley 51/1980, de 8 de octubre, Básica de empleo, vigente en el ejercicio al que se refiere la liquidación controvertida.
Ahora bien, junto al supuesto normal de desarrollo de una actividad empresarial ya establecida, que no sufre alteración en su estructura o titularidad durante un determinado período de tiempo, el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, se refirió a los supuestos de creación de nuevas empresas y de modificaciones sociales, señalando que en el primero de los casos, "se computará como nula la plantilla en el ejercicio anterior" -artículo 225.2.c)-,mientras que en el segundo -absorción, fusión y transformación de sociedades-, "el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las Sociedades o Empresas individuales preexistentes" -artículo 206 del Reglamento -.
Pues bien, la sentencia, parte ante todo de un criterio establecido por la propia Sala -y en este sentido se cita por todas, la sentencia de 28-10-1999 -, de que la finalidad de la deducción reconocida en el art. 26, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, "es incentivar el "incremento de plantilla" de las empresas, pero dicho incremento ha de ser "real", en el sentido de que el aumento del personal laboral ha de ser patente en la situación global de la empresa, la creación de empleo ha de ser "real", no "teórica". "
La sentencia llega a la conclusión, con referencia a SNCFT, ANT y CETARSA de que a consecuencia del Real Decreto 573/1987, "la reducción de plantilla de las primeras provocó un incremento de la plantilla de la segunda, pero sin que en el cómputo general de ambas plantillas se haya producido una tendencia al alza de dicha plantilla en cuanto a los trabajadores adscritos en 1990 a CETARSA procedentes del SNCFT y de ANT".
En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes - y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación “ (FD Tercero).
A la luz de la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado.
CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA, S.A. (PILSA), lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA. No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA, S.A, contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 639/2002, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
