Iustel
El TS aplica la reiterada doctrina establecida sobre los dividendos de acciones nacionales de fondos de inversión; y, entiende, que se ha vulnerado el principio de libre circulación de capitales. Señala que la parte actora tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada en el IRNR; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar la equivalencia entre los fondos obtenidos por residentes y no residentes, la solicitante de la devolución cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando probar rigurosamente dicha equivalencia. Por otro lado, existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y Canadá, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de Canadá para poder comprobar dicha equivalencia. Al no haber actuado la Administración de dicho modo debe prosperar la pretensión actora y declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección 2.ª
SENTENCIA 1802/2020, DE 17 DE DICIEMBRE DE 2020
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5855/2018
Ponente Excmo. Sr. JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
En Madrid, a 17 de diciembre de 2020.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 5855/2018, interpuesto por TEACHERŽS PENSION PLAN, representada por la procuradora de los Tribunales D.ª. María Isabel Campillo García, bajo la dirección letrada de D.ª. Bárbara Mambrilla Lorenzo, contra la sentencia n.º. 226, de 25 de abril de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pronunciada en el recurso n.º. 699/2017, contra la resolución de 21 de abril de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 28/18053/2013, interpuesta contra la desestimación de la solicitud de devolución del IRNR, por un importe de 5.093,59 euros.
Ha comparecido en el recurso de casación como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.
En el procedimiento ordinario n.º. 699/2017, seguido en la Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 25 de abril de 2018, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO interpuesto por la Procuradora Doña María Isabel Campillo García, en nombre y representación de TEACHER'S PENSION PLAN, contra la resolución de 21 de abril de 2017 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 28/18053/2013 interpuesta contra la desestimación de la solicitud de devolución del IRNR, y, en consecuencia, CONFIRMAMOS dicha resolución en su integridad.-Con imposición de costas a la parte demandante".
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales D.ª. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de TEACHERŽS PENSION PLAN, se presentó escrito con fecha 18 de junio de 2018, ante la Sección Segunda Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 31 de julio de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente TEACHERŽS PENSION PLAN, representada por la procuradora de los Tribunales D.ª. María Isabel Campillo García, bajo la dirección letrada de D.ª. Bárbara Mambrilla Lorenzo, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
TERCERO.- Admisión del recurso.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 18 de junio de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:
" 2.º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:
(a) Determinar si el análisis de comparabilidad entre los fondos de pensiones residentes en Canadá, sin establecimiento permanente en España, y los fondos de pensiones residentes en España, al objeto de determinar si el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone o no una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea, se debe realizar conforme a la legislación española de fuente interna sobre fondos de pensiones.
(b) Dilucidar si el análisis de la suficiencia de los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de pensiones en Canadá debe buscar la identidad con los que España tiene con otros Estados miembros de la Unión Europea o la mera equiparación y la efectividad de los mismos para el fin pretendido, decidiendo, en consecuencia, si la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 26 del Convenio entre España y Canadá para evitar de doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976, podía ser suficiente o era claramente insuficiente en el ejercicio 2010-1T.
3.º) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en conexión con los artículos 63, 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, tal y como han sido interpretados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
CUARTO.- Interposición del recurso de casación y oposición.
Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora de D.ª. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de TEACHERŽS PENSION PLAN, por medio de escrito presentado el 27 de julio de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:
1.- Los artículos 63 y 65 del TFUE. Incorrecta interpretación del concepto de situaciones objetivamente comparables.
2.- Los artículos 2 y 26 del CDI España-Canadá; la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006 ( apartado 3) y la Disposición Adicional Segunda del RD 1804/2008. Errónea conclusión sobre la inexistencia de un marco legal para el intercambio efectivo de información entre España y Canadá.
3.- El artículo 326 (en relación con el artículo 319) y el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ("LEC"), en relación con la Disposición Final 1.ª de la LJCA y los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"); así como de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española ("CE"). Restricción encubierta de la libre circulación de capitales, prohibida por el artículo 65 del TFUE
La recurrente sostiene, considerando el marco normativo estatal vigente en el primer trimestre del año 2010, que:
- con el fin de evitar un tratamiento fiscal discriminatorio restrictivo de la libre circulación de capitales y, por tanto, contrario a los artículos 63 y 65 del TFUE, los dividendos percibidos en España por fondos de pensiones residentes de países terceros, antes de modificación del apartado k) del artículo 14.1 del TRLIRNR operada por la Ley 2/2011, debían gozar de una exención en el IRNR, dado que los fondos de pensiones residentes en España tributaban en el IS a un tipo impositivo del 0%;
- a los efectos de determinar la existencia de tal discriminación, los fondos de pensiones residentes de países terceros se encontraban en una situación objetivamente comparable a la de los fondos de pensiones residentes en España. A tal fin, no puede exigirse, por razones de interés general, como presupuesto inexcusable, la acreditación de la concurrencia de una situación idéntica y el cumplimiento de los mismos requisitos que los fondos de pensiones residentes;
- tal discriminación no está justificada por la concurrencia de razones de interés general, cuando existe un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información acorde al Modelo de Convenio de la OCDE, suscrito entre España y el Estado de residencia del fondo de pensiones, (como el CDI España-Canadá), ya que ello es un instrumento que permite el intercambio efectivo de información entre España y el Estado en cuestión y, por tanto, permite que las autoridades fiscales españolas soliciten información a las autoridades del otro Estado, a los efectos de verificar si se produce la mencionada identidad de circunstancias entre los fondos de pensiones residentes en el último y los residentes en España; y
- debe fijarse un criterio claro sobre la interpretación de la institución de la carga de la prueba recogida en los artículos 105 de la LGT y 217 de la LEC en los supuestos en los que los fondos de pensiones no residentes en España deban acreditar su equivalencia con los fondos de pensiones residentes en España, a los efectos de que los dividendos que obtengan de entidades residentes en España queden exentos de tributación, con el fin de que no se vulneren los artículos 63 y 65 del TFUE. En particular, si la exigencia de una carga de la prueba más compleja a los fondos de pensiones no residentes, en función de su Estado de residencia -en especial, si residen en países terceros- vulnera los citados preceptos.
Concluye manifestando que considera de gran relevancia el criterio establecido en la STS de 14 de noviembre de 2019, en relación con los dividendos obtenidos en España, por un fondo de inversión resiente en Estados Unidos antes de la reforma operada en el artículo 14.1 del TRLIRNR.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que:
i. Casando y anulando la Sentencia, anule y deje sin efecto la Liquidación Provisional y declare el derecho de TPP a la devolución de las retenciones soportadas cobre los dividendos percibidos de entidades residentes en España en el primer trimestre de 2010.
ii. Declare la vulneración de los artículos 63 y 65 del TFUE por la normativa vigente en España en el año 2010, aplicable a los dividendos percibidos de entidades residentes en España por fondos de pensiones no residentes, residentes de países terceros, ( artículo 14.1. k) TRLIRNR, en relación con los artículos 13 y 24 y siguientes del mismo texto legal y 10 del CDI España-Canadá).
iii. Fije como criterio jurisprudencial que la justificación de la concurrencia de situaciones objetivamente comparables, en el caso de los fondos de pensiones no residentes no requiere, como presupuesto inexcusable, la acreditación de la absoluta equivalencia entre estos y los fondos de pensiones residentes y, en cualquier caso, no es posible exigir a dichos fondos de pensiones no residentes una carga de la prueba más compleja, en función de su Estado de residencia -en especial, si residen en países terceros-, para acreditar tal equivalencia. Igualmente, que existe efectivo intercambio de información y, por tanto, no se puede alegar la concurrencia de razones de interés general que justifican un trato discriminatorio a los residentes de un Estado con el que se ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición con una cláusula de intercambio de información que sigue el modelo del Modelo de Convenio de la OCDE y que, en todo caso, no puede predicarse la ausencia de dicho intercambio efectivo si no se ha intentado obtener información del Estado en cuestión, en ejercicio de las facultades que prevé la citada cláusula.
iv. Imponga las costas causadas a la parte recurrida, si se opusiera a este recurso".
Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de La Administración General del Estado, por medio de escrito presentado con fecha 14 de septiembre de 2020, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, el recurso versa sobre la solicitud de devolución de las retenciones practicadas a TEACHERS PENSION PLAN, que es un fondo de pensiones con residencia en Canadá, por los dividendos percibidos de entidades españolas en las que participa practicadas en el primer trimestre del ejercicio2010. La Sala de instancia desestima el recurso en el que se pretende equiparar la tributación del fondo recurrente con la que hubiera correspondido a un fondo de pensiones residente en España, por entender que no se ha acreditado que exista una situación comparable y que se había neutralizado el efecto por la posibilidad de deducción del impuesto soportado. El Sr. Abogado del Estado, haciendo uso de la habilitación conferida por providencia de la Sala, considera que las sentencias testigo son en realidad dos, dictadas por el TS los días 13 y 14 de noviembre de 2019, RCA 3023/2018 y 1344/2018, por las que se estiman recurso similares que afectaban a instituciones de inversión colectiva residentes en EE.UU, por tanto, como en el presente caso, fuera de la UE y del EEE. A juicio del Sr. Abogado del Estado, en el presente caso se plantea una cuestión que no fue abordada por las referidas sentencias y que no es otra que la que afecta a la neutralización o desaparición del efecto impositivo por la posible deducción de la retención soportada en España en el impuesto que ha de pagar el fondo en su país de residencia, en este caso, en Canadá. Cuestión sobre la que no se ha pronunciado todavía el TS, lo que justifica su oposición a la estimación del recurso.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a derecho".
QUINTO. - Señalamiento para deliberación del recurso.
Por providencia de 15 de septiembre de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.
Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 15 de diciembre de 2020, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Antecedentes y doctrina aplicable al caso.
Como se pone de manifiesto en el auto de admisión del presente recurso de casación, cuestiones similares a las que ha de dilucidarse en el presente recurso han sido ya resueltas, entre otras muchas por las sentencias de 13 de noviembre de 2019, rec. cas 3023/2018, y 14 de noviembre de 2019 rec. cas. 1344/2018, también en estas se hacía referencia a otros pronunciamientos que iniciaban la línea que desemboca en todos estas resoluciones, y así en lo que ahora interesa no sólo se trataba de cuestiones referentes a los dividendos obtenidos por entidades no residentes de acciones nacionales sobre fondos de inversión de países miembros de la UE, sino también, como es este caso, de fondos de pensiones de países miembros de de la UE.
El denominador común de todos los referidos pronunciamientos es que se reconoce la vulneración del principio de libre circulación de capitales, previsto en el art. 63 del TFUE. La novedad del caso que nos ocupa es que por primera vez tratamos de un supuesto de fondo de pensión, no de fondo de inversión, de un país tercero, en este caso de Canadá, antes de la reforma por Ley 2/2011 del art. 14.2.K del TRLIPFNR -que, obviamente, tampoco se refería a países terceros no miembros de la UE o del EEE-.
Ahora bien, dicha novedad no supone, como luego se verá en extenso, cambio alguno en la doctrina fijada ni en la respuesta que debe darse al caso concreto enjuiciado. Recordemos que la respuesta interpretativa que hicimos en los asuntos que hemos identificado como similares fueron que "teniendo en cuenta que se hacía en referencia a la legislación aplicable por razones temporales a los casos enjuiciados, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales", a lo que añadimos que "podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, para el ejercicio de 2009".
La similitud entre las cuestiones ya resueltas y las que deben ventilarse en el presente recurso son tales, que ya en el auto de admisión se apuntaba a que "En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sala estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considerará suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad", dando como resultado que habiendo desarrollado la parte recurrente su escrito de interposición sobre los puntos controvertidos e identificados en el auto de admisión, en el escrito de oposición el Abogado del Estado ha prescindido entrar sobre los mismos, dando a entender que considera los mismos ya resueltos por la doctrina anteriormente fijada por este Tribunal contenida en las sentencias de referencia, volcando su oposición en exclusividad al considerar que existe una cuestión nueva que aún no ha sido tratada y resuelta, en concreto, la posible "neutralización o desaparición del efecto impositivo por la posible deducción de la retención soportada en España en el impuesto que ha de pagar el fondo en su país de residencia, en este caso, en Canadá".
Pues bien sin perjuicio de referirnos luego a este concreto punto, baste con resolver el presente con reiterar lo dicho en las expresadas sentencias, sin más concesión que adaptarlo al caso concreto, a cuyo auxilio acudimos a lo desarrollado en el recurso de casación 5081/2019, cuya única diferencia con el que nos ocupa es que este se refiere al primer trimestre del ejercicio de 2010, y aquel al ejercicio de 2007.
SEGUNDO.- Sobre el caso concreto conforme al desarrollo del recurso de casación 5081/2019.
También en este caso la sentencia de instancia -ambas sentencias de instancias son similares- desestima la pretensión de la demandante por los siguientes motivos:
1.1.- La diferencia de trato existente entre la tributación de TPP y los fondos de pensiones residentes en España se justifica porque, siendo inexcusable la necesidad de acreditar que TPP se encuentra en idéntica situación que los últimos y cumpla los mismos requisitos y participe de la misma naturaleza que estos, tal acreditación no se ha producido, al ser la documentación aportada a tal efecto insuficiente (FD6.º).
1.2.- Además, de acuerdo con la Sentencia, existen razones de interés general que justifican la discriminación, como la ausencia de mecanismos de intercambio de información para que se pueda comprobar que TPP reúne los requisitos necesarios en cuanto a su creación y al ejercicio de sus actividades, que permitan concluir que opera en condiciones similares o coincidentes con los fondos de pensiones residentes en España.
Ello es así, según el criterio recogido en la Sentencia, porque la normativa vigente no permitía a las autoridades españolas obtener información de las autoridades canadienses para verificar si dicha identidad es real. Así, según establece la Sentencia en el último párrafo del FD7.º, el artículo 26 del CDI España- Canadá vigente no era un instrumento suficiente de intercambio de información a estos efectos.
Sostiene la recurrente que la sentencia recurrida incurre en vulneración de los artículos 63 y 65 del TFUE y que es Incorrecta la interpretación del concepto de situaciones objetivamente comparables.
Centrados en primer lugar en el primero de los motivos enunciados en el apartado anterior, la cuestión puede resumirse en que la Sala sentenciadora entendió que, si bien de los artículos 63 y 65 del TFUE, como regla general, se desprende la imposibilidad de establecer discriminaciones por razón de residencia (FD4.º), ello exige, como presupuesto inexcusable, acreditar que la entidad no residente se encuentra en idéntica situación que la española, que cumplan los mismos requisitos y participen de la misma naturaleza y que no concurra ningún elemento objetivo que justifique la diferencia de trato.
Pues bien, la normativa vigente en el ejercicio 2010 -en nuestro caso- no contemplaba exención alguna para los dividendos obtenidos por fondos de pensiones no residentes, mientras que los fondos de pensiones residentes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29.6. del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ("TRLIS"), tributaban al tipo impositivo del 0%. Por tanto, dicha exclusión se basaba, única y exclusivamente, en su residencia, sin hacer posible entrar a analizar si se encontraban en idéntica situación que los fondos de pensiones españoles, cumplían los mismos requisitos y participaban de la misma naturaleza y si no concurría ningún elemento objetivo que justificara la diferencia de trato.
En segundo lugar, la existencia de situaciones objetivamente comparables no requiere que estemos ante situaciones idénticas, alegando la recurrente la sentencia del TJUE, de 3 de junio de 2010, caso Comisión Europea contra España (asunto C-487/08 y en igual sentido la sentencia de 10 de abril de 2014, Asunto C-190/12, Caso Emergin Markets Series of DFA Investment Trust Company.
Igualmente considera la recurrente que la sentencia incurre en vulneración de los artículos 2 y 26 del CDI España-Canadá y la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006 (apartado 3). Errónea conclusión sobre la inexistencia de un marco legal para el intercambio efectivo de información entre España y Canadá ( FD7.º).El apartado 3 de la Disposición Adicional Primera (" DA1.ª") de la Ley 36/2006, en redacción vigente en el año 2007, disponía: "3. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios a los que resulte de aplicación: a. Un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición".
El artículo 26 del CDI España-Canadá, en redacción vigente en el año 2007, establecía:
"1. Las autoridades competentes de los estados contratantes intercambiaran las informaciones necesarias para la aplicación de las disposiciones del presente convenio y de las leyes internas de los estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en el mismo que se exijan de acuerdo con él. Las informaciones así intercambiadas serán mantenidas secretas y no se podrán revelar a ninguna persona o autoridades que no estén encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del presente convenio".
El IRNR que grava los dividendos obtenidos por entidades no residentes es un impuesto sobre la renta de entidades, derivada de su participación en otras personas jurídicas y, por tanto, es un impuesto comprendido, a los efectos de lo previsto en el artículo 2 del CDI España-Canadá.
Finalmente, cabe destacar que el artículo 26 del CDI España-Canadá sigue el modelo del artículo 26 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE. Conforme a los Comentarios al citado artículo del Modelo de Convenio de la OCDE, el concepto de información necesaria debe incluir cualquier información que las autoridades solicitantes estimen necesaria o relevante, a los efectos de la aplicación de las disposiciones del Convenio o de sus leyes internas relativas a sus impuestos, siempre que se justifique tal relevancia.
En consecuencia considera la recurrente y así lo acepta esta Sala, que la cláusula de intercambio de información que incorpora el CDI España-Canadá permitía a las Autoridades fiscales españolas solicitar a las Autoridades de Canadá información relativa a la naturaleza de TPP, a los efectos de determinar su equivalencia con los planes y fondos de pensiones sometidos al Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones ("TRLPFP"), a fin de declarar exentos de tributación en España los dividendos percibidos por la entidad canadiense de entidades residentes, ya que la normativa española vigente en el año 2010- en nuestro caso- no hacía depender el disfrute de una ventaja fiscal por los fondos de pensiones residentes en terceros Estados del cumplimiento de una serie de requisitos sino que, simplemente, no permitía dicho disfrute, en ningún caso, por el simple hecho de la residencia fuera de España.
La Sentencia impugnada (FD 6.º) concluye que, siendo inexcusable la necesidad de acreditar que TPP se encuentra en idéntica situación que los fondos de pensiones residentes en España y cumple los mismos requisitos y participa de la misma naturaleza que estos, tal acreditación no se ha producido, al ser la documentación aportada a tal efecto insuficiente. Sin embargo, no discute el TSJ de Madrid en la Sentencia la validez de dicha documentación aportada por TPP y admite que dicha documentación se refiere al funcionamiento y estructura de los planes y fondos de pensiones de Canadá y a las normas reguladoras del fondo y que incorpora una certificación que se exige, a tal efecto, desde el año 2011, a los fondos de pensiones residentes en Estados de la UE y del EEE en el artículo 7 de la Orden HAC/3623/2003, de 23 de diciembre, que regulaba las condiciones de presentación del modelo de declaración colectiva (215) (la "Orden"), que fue empleada por la recurrente para solicitar las devoluciones objeto de controversia. Esta Orden no contemplaba la aportación de esta documentación para la acreditación de la equivalencia, ya que dicha acreditación se exige como resultado de la modificación introducida en el artículo 14 del TRLIRNR por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, para permitir la exención de dividendos a entidades residentes en Estados miembros de la UE y, más adelante, del EEE.
Todo ello, unido a la doctrina establecida en la sentencia de esta Sala antes transcrita, en especial en su fundamento jurídico tercero conlleva a dar lugar al presente recurso.
TERCERO.- La posible deducción de los dividendos obtenidos.
La resolución del TEAR se refiere a un posible enriquecimiento injusto en el caso de que los partícipes del fondo de pensión canadiense pudieran no verse gravado en las cuantías que sí lo son los partícipes de los fondos de pensiones residentes; cuestión esta que no es objeto de atención ni en la instancia ni ahora en casación, desconociéndose absolutamente los datos de los que derivar la comparación necesaria y la posibilidad de trasladar los criterios de contraste de los fondos o planes a sus partícipes, problema que ya se señaló en pronunciamientos anteriores y está pendiente de resolver por el TJUE, pero sobre el que no cabe entrar de oficio al no haber sido planteado por ninguna de las partes.
Si plantea, en cambio, el Abogado del Estado una cuestión que considera novedosa en el sentido referido anteriormente, de suerte que considera de aplicación al caso el art. 23. 2 y 3 del CDI. Sin embargo, la posibilidad de que pudiera aplicarse al caso los referidos preceptos y, en su caso, poder restablecer el desequilibrio base de la vulneración del art. 63 del TFUE, entre los fondos de pensión residentes y no residentes, pasa necesariamente y como presupuesto primero y principal, aunque no suficiente por sí solo, por que se acredite que el fondo de pensión que nos ocupa no está exento de tributación, lo que de nuevo nos devuelve al problema ya tratado sobre la carga de la prueba, recordemos que al respecto la sentencia de instancia indicó que "El informe del órgano de administración de la entidad recurrente, que expone las características de la entidad y su consideración de exenta de tributación en Canadá, es emitido por la propia sociedad interesada. Igualmente, con el certificado de exención aportada nos e acredita que la recurrente no pueda aplicarse una deducción/devolución de las retenciones practicadas en España, con lo que si fuera posible se estaría generando un enriquecimiento injusto", y recordemos lo dicho en el Fundamento anterior con referencia a las sentencias de este Tribunal, en concreto en la de 13 de noviembre de 2019, que adaptándola al caso que nos ocupa, se proyectaría en el sentido de que "se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aún cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU -en este caso Canadá, como ha quedado justificado- en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU -Canadá- para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses".
CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas, y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido decidido de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en los fundamentos tercero y cuarto de la sentencia 1581/2019 del 13 de noviembre de 2019 ( ROJ: STS 3675/2019 Recurso: 3023/2018):
1.- Estimar recurso de casación se interpuso por la procuradora doña María Isabel Campillo García, en representación de TEACHER'S PENSION PLAN, contra la sentencia n.º. 226, de 25 de abril de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pronunciada en el recurso n.º. 699/2017, sentencia que se casa y anula.
2.- Estimar el recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución de 21 de abril de 2017 del Tribunal Económico administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 28/18053/2013, interpuesta contra la desestimación de la solicitud de devolución del IRNR, por un importe de 5.093,59 euros, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de las retenciones soportadas cobre los dividendos percibidos de entidades residentes en España en el primer trimestre de 2010.
3- Sin imposición de imposición de las costas causadas en el recurso de casación y ni de las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas
Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Letrado de la Administración de Justicia. Certifico.
