Iustel
Señala la Sala que, en contra de lo alegado por el recurrente, las cantidades ingresadas extemporáneamente fueron debidas antes y después de la reforma de la LGT operada por el RD-Ley 12/2012, que introdujo un nuevo apartado en el art. 221.1 c), estableciendo la imposibilidad de devolución de las cantidades pagadas que hubieran servido para la exoneración de la responsabilidad penal. Concluye que el ingreso nunca tuvo el carácter de indebido porque el orden penal lo reputó debido y suficiente para la aplicación de la excusa absolutoria.
AUDIENCIA NACIONAL
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección 4.ª
SENTENCIA 170/2016, DE 20 DE ABRIL DE 2016
RECURSO Núm: 628/2014
Ponente Excmo. Sr. ANA ISABEL MARTIN VALERO
Madrid, a veinte de abril de dos mil dieciséis.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 628/2014, interpuesto por DON Calixto, representado por la procuradora doña Roció Sampere Meneses y asistido del Letrado D. Rafael Mateu de Ros Cerezo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2014, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada frente a las desestimaciones presuntas de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos instadas ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativas a el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha de 30 de diciembre de 2014, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SEGUNDO.- Formalizó la demanda mediante escrito presentado el 30 de abril de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: “(...) dicte en su día sentencia por la que se estime el presente recurso contencioso-administrativo y anule la resolución recurrida por no ser ajustada a derecho. [...]”.
TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 10 de junio de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.
CUARTO.- Tras acordarse el recibimiento del pleito a prueba, practicarse la propuesta y ser admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 13 de mayo de 2016, fecha en la que tuvo lugar.
QUINTO.- La cuantía del recurso se ha fijado en 12.363.139,31 €.
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. D.ª ANA MARTÍN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- D. Calixto impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2014, que rechazó la reclamación económico- administrativa formulada frente a las desestimaciones presuntas de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos instados ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005, por importe respectivamente de 8.159.083,01 y 4.204.056,30 euros.
El origen de la solicitud de devolución, de lo que el recurrente considera un ingreso indebido, parte de las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo que el 27 de julio de 2010 presentó el sujeto pasivo como complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, resultando una cuota a ingresar de 8.159.083,01 euros; y al Impuesto sobre el Patrimonio del mismo ejercicio, resultando una cuota a ingresar de 4.204.056,30 euros. Había presentado en el mes de junio de 2006, las declaraciones-liquidaciones correspondientes al ejercicio 2005 de los referidos impuestos, resultando unas cuotas tributaria a ingresar de 260.953,32 y 398.839,84 euros, respectivamente. Igual procedimiento siguió el obligado tributario respecto de otros cuatro ejercicios, 2006, 2007, 2008 y 2009, presentando otras tantas declaraciones complementarias con cantidades a ingresar.
La Administración tributaria no regularizó ninguno de los cinco ejercicios, dando traslado al Ministerio Fiscal ante la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Se formuló denuncia que correspondió al Juzgado Central de Instrucción n.º 4 de la Audiencia Nacional, dictándose auto el 15 de junio de 2011, por el que se admitía a trámite la denuncia por delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, BOE de 24 de noviembre).
El 22 de mayo de 2012, el Juzgado Central de Instrucción n.º 4 de la Audiencia Nacional dictó auto de sobreseimiento libre y archivo de actuaciones en relación, entre otros, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, al apreciar la concurrencia de la excusa absolutoria del art. 305.4 del CP; auto que adquirió firmeza una vez que ninguna de las partes formuló recurso alguno.
El 23 de noviembre de 2012, el obligado tributario instó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por prescripción del ejercicio 2005, cuyo rechazo es objeto del presente recurso.
SEGUNDO.- La demanda se centra en la prescripción de la deuda tributaria ingresada mediante las declaraciones-liquidaciones complementarias del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2005. Sucintamente se sostiene que la prescripción no solo concurre, sino que es reconocida por la propia Administración tributaria, quien no puede recalificar como responsabilidad civil la deuda tributaria, cuando nada dijo el auto sobre este extremo. Si se tratara de responsabilidad civil, como dice la Administración, no tendría competencia para resolver sobre esta pretensión, ya que le correspondería al orden penal. El auto adquirió firmeza sin que ni la Administración tributaria ni la Abogacía del Estado interpusieran recurso alguno. Firme esta resolución, que no hizo pronunciamiento alguno sobre responsabilidades civiles, no puede la Administración tributaria llevar a cabo recalificación alguna del concepto. No cabe que se le aplique retroactivamente la modificación llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo), que expresamente modificó el artículo 221, excluyendo la prescripción en estos casos.
Los argumentos que dio la Administración al recurrente, es probable que dieran alas a los interesantes razonamientos que se expresan en el escrito de demanda. Sin embargo, podemos anticipar que no van a prosperar, sencillamente porque no estamos ante un ingreso indebido, como ha sido calificado por las dos partes en el litigio, tal y como tendremos ocasión de exponer en los siguientes razonamientos, ya expresados en nuestra sentencia de 20 de abril de 2016, dictada en el P.O 633/2014, interpuesto por uno de los hijos del aquí recurrente concurriendo circunstancias análogas.
TERCERO.- El planteamiento del que parte esta Sala es que las cantidades ingresadas extemporáneamente por el obligado tributario, tanto por el ejercicio de renta de 2005 como en los cuatro siguientes, fueron “ debidos “ antes y después de la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 12/2012, que introdujo un nuevo apartado el artículo 221.1.c) añadiendo que “ En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley.”.
El recurrente hace una interpretación estanca de nuestro ordenamiento jurídico, anclada en un formalismo poco compatible con las reglas hermenéuticas que recoge nuestro artículo 3.1 del Código Civil y el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) según el que “ los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.
Si nos atenemos a como se sucedieron los acontecimientos, observamos que la Administración tributaria, cuando el obligado tributario realizó el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo del ejercicio 2005, ni reconoció la deuda ni llevó a cabo potestad tributaria alguna tendente a regularizar ese u otro ejercicio. Se limitó, ante la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública no prescrito a tenor de los establecido en el artículo 131.1 del Código Penal, a pasar tanto de culpa al Ministerio fiscal, momento en que perdió su competencia para conocer de la materia. Finalmente, fue el Ministerio Público quien formuló denuncia ante la jurisdicción penal.
El que existan plazos de prescripción diferentes, uno para la determinación de la deuda tributaria y otro para la persecución de un delito contra la Hacienda Pública, ha sido plenamente admitido por nuestra jurisprudencia y el Legislador, sobre la base de las diferentes potestades desplegadas, la diferente gravedad, y la mayor ofensa infringida al ordenamiento jurídico. Baste para ello recordar las SsTS de la Sala 2.ª de 5 de diciembre de 2002 (recurso 594/01 ) o 5 de junio de 2005 (recurso 347/03 ), en la que se recuerda que “ [n]ada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa [...]”. Debemos recalcar que cuando se hizo el ingreso extemporáneo, nada hizo en sede administrativa salvo poner los hechos en conocimiento del Ministerio fiscal, hechos delictivos que cuando se denuncian no habían prescrito. A partir de ese momento, a quien le correspondía valorar la denuncia y el alcance de los ingresos extemporáneo era al juzgado de instrucción, único competente para poder apreciar la concurrencia de la excusa absolutoria recogida en el apartado 4 del artículo 305 del Código Penal.
CUARTO.- No debemos olvidar que el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal se configura como un delito de defraudación de cuota y es el orden penal el único competente para determinar, en cada caso, si concurre o no el límite de cuota defraudada determinante de la tipificación del delito, junto con el elemento intencional. Como ya dijo desde un primer momento la jurisprudencia en torno a esta cuestión “ [l]a determinación del importe de la cuantía defraudada en los casos de comisión de los delitos a los que este recurso se refiere, es competencia única y exclusiva de los Tribunales de Justicia, quienes han de proceder a fijar el importe la defraudación, (...) Esta búsqueda y la correspondiente interpretación de la norma integradora ha de hacerse siempre con criterios jurídico-penales y tratando de encontrar, a su través, la realización de la justicia penal material tal y como se concibe en el ordenamiento jurídico.”, ( STS, Sala 2.ª de 27 de diciembre de 1990, sentencia 4.216; y en la misma línea, las de 6 noviembre 2000 y 21 de diciembre de 2001 ).
El juzgado de instrucción, dentro de su jurisdicción, valoró los importes que el obligado tributario había ingresado y declarado extemporáneamente, y precisamente en atención a esas cantidades pagadas, consideró que debía aplicarse la excusa absolutoria.
Dicho de otro modo, a pesar de concurrir una conducta típica, antijurídica y culpable, constatado que se ingresó la cuota defraudada de manera tardía sin previa intimación, descartó la punibilidad de la conducta defraudadora. Fue el Juez de instrucción quien positivamente apreció y dio relevancia a los ingresos extemporáneos del 2005 y de los otros cuatro años. Esa valoración positiva del ingreso le llevó al dictado del auto de sobreseimiento libre. Por ello decimos que el ingreso nunca tuvo el carácter o concepto de indebido, y no lo tuvo porque el orden penal lo reputó debido y suficiente para la aplicación de la excusa absolutoria. De no ser así, probablemente esta jurisdicción poco o nada tendría que decir, puesto que los hechos encajaban directamente en un delito contra la Hacienda Pública.
Al contrario, era tan debido que fue aplicado para calcular la posible cuota defraudada en los términos del artículo 305 del Código Penal, y con ello cuantificar si procedía la aplicación de la excusa absolutoria. Como dijo la STS de la Sala 2.ª de 15 de julio de 2002 (recurso 2313/00 ), esta excusa absolutoria es una forma de sustraerse a la responsabilidad penal para los contribuyentes que, tras haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Su fundamento “ es la autodenuncia y la reparación “ ( STS, Sala 2.ª de 30 de mayo de 2003, recurso 3692/01 ). Por ello, difícilmente podemos entender reparado el delito, si ahora y como se pretende, le es devuelto el importe que fue ingresado, no solo para reparar el ilícito penal cometido sino para evitar su persecución y probable condena.
Solo apuntar que en el razonar del recurrente hay una incongruencia argumental; si tan convencido estaba que realizaba un ingreso indebido por el pago tardío de una deuda prescrita, ¿por qué esperó el obligado tributario a que el juzgado de instrucción lo valorara para la aplicación de la excusa absolutoria?
QUINTO.- Lo dicho no supone la retroactiva aplicación de la reforma que el Real Decreto-Ley 12/2012, en la redacción del artículo 221.1.c ), al que ya nos hemos referido, completado con la del artículo 180.2 al disponer que “ Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal “.
Lo que ha hecho esta reforma, con una técnica dudosamente respetuosa con el orden jurisdiccional penal, ha sido permitir a la Administración Tributaria valorar la excusa absolutoria recogida en el artículo 305.4 del Código Penal que, por constituir uno de los elementos configuradores del tipo, le correspondía naturalmente al orden jurisdiccional penal. No parece ni razonable ni conforme con esa jurisdicción penal que se le hurte a la valoración de la excusa absolutoria. Lo que hace el Legislador es configurar la excusa absolutoria como un elemento negativo del delito, en manos de la propia Administración. Reforma que se integra con la llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (BOE de 28 de diciembre), y que ha cerrado la reciente Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre).
En el supuesto enjuiciado y al margen de las citadas modificaciones legislativas, ninguna actuación llevó a cabo la Administración Tributaria más allá de la mera recepción pasiva de los ingresos extemporáneos. A partir de ese momento, fue el orden penal quien los valoró y tomó en consideración a los efectos penales. El que a partir del 2012 se recoja la posibilidad de que la Administración tributaria valore en sede administrativa, lo que antes se le reconocía de manera exclusiva a la jurisdicción penal, no significa modificación conceptual alguna de lo ingresado extemporáneamente por el sujeto pasivo del tributo, activo del delito contra la Hacienda Pública, con el fin de que se le aplique la excusa absolutoria.
SEXTO.- A pesar de que nada se dijo al respecto por la Administración, ni la tributaria ni la revisora, no podemos concluir la presente sentencia sin recordar que nuestro Código Civil tiene en su Título Preliminar reglas hermenéuticas suficientes para reconducir interpretaciones como las que aquí se describen. A veces parece olvidarse la general previsión de supletoriedad que este Código tiene en su artículo 4.3, y que se recuerda en el 7.2 de la Ley 58/2003, al establecer las fuentes del ordenamiento tributario.
SÉPTIMO.- Ninguna relevancia tiene el que el auto no recogiera importe alguno en concepto de responsabilidad civil. Los razonamientos que la Administración adujo sobre este particular, abrieron una vía al actor para sustentar unos argumentos en torno a una supuesta responsabilidad civil que esta Sala tampoco puede acoger, puesto que a nuestro juicio ambos litigantes parten de un error de apreciación.
El auto de sobreseimiento libre del artículo 637 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal no hizo ningún pronunciamiento sobre responsabilidad civil, porque nada había que reclamar por este concepto. Consideró que los ingresos y pagos tardíos cubrían el importe de la cuota defraudada por lo que no había nada que reclamar por este concepto. No se trata de mutar o cambiar su naturaleza jurídica, simplemente y como hemos reiterado, de reputar ingresada la cuota que no lo fue en plazo. El pago tardío fue considerado suficiente para la aplicación de la excusa absolutoria y con ello satisfecha la deuda, o al menos en cuantía suficiente para cerrar la vía penal. Por este motivo nada había que reclamar en concepto de responsabilidad civil.
OCTAVO.- De todo lo expuesto se desprende que el recurso debe ser íntegramente desestimado, condenando en costas al recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
FALLAMOS
DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo num. 628/2014 interpuesto por la representación procesal de D. Calixto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2014.
Con imposición de las costas causadas a la parte recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso ordinario de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe.
