Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 5
N.º de Recurso: 962/2008
N.º de Resolución: 1073/2010
Ponente: MARIA ROSARIO ORNOSA FERNANDEZ
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23.09.10
En la Villa de Madrid a 23 de septiembre de 2010 Visto por la Sala del margen el recurso núm. 962-2008 interpuesto por D. Arturo representado por la procurador D.ª CECILIA DÍAZ-CANEJA RODRIGUEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2008 en las reclamaciones NUM000 NUM001, interpuestas por el concepto de IRPF, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO: Una vez recibido el recurso a prueba y practicadas las pruebas propuestas por las partes, se las emplazó para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 21-9-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª Maria Rosario Ornosa Fernández.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 23 de junio de 2008 por la que se desestima la reclamación NUM000 y se estima la reclamación NUM001, las cuales fueron interpuestas, respectivamente, contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición promovido contra liquidación provisional practicada en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004, por importe de 15.925,30 #, y contra liquidación, derivada de la anterior y resultante de acuerdo sancionador por infracciones tributarias grave y leve, consistentes en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones, por importe de 9.110,88 #, dictados por la Administración de Pozuelo de Alarcón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004.
El obligado tributario presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2004, en la que se incluyó como ingreso la remuneración de transición percibida al cesar en el cargo de Magistrado del Tribunal Constitucional, cuyo importe íntegro eran 138.600,86 #, aplicando a esa cantidad una reducción del 40% al entender que tenía naturaleza de rendimiento irregular conforme a lo previsto en el artículo 17.2 de la Ley del IRPF.
SEGUNDO. El actor, en su escrito de demanda, en síntesis, reitera los argumentos invocados ante la Administración. Sostiene, que hay que partir de lo previsto en el art. 25. 1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, que determina el derecho a percibir una remuneración de transición, por un año, equivalente a la que percibieran en el momento del cese, a los Magistrados del Tribunal Constitucional que hayan desempeñado su cargo durante un mínimo de tres años. En el caso del recurrente, señala que desempeñó su cargo desde el 16 de septiembre de 1996 hasta la fecha de cese por expiración del mandato el 9 de junio de 2004 y se percibió de una sola vez en el ejercicio 2004 la citada remuneración. Entiende que, por ello, el periodo de generación de la cantidad percibida en tal concepto fue superior a dos años y se recibió en una sola vez, motivo por el que se dan los requisitos previstos en el art.
17. 2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, para entender que los rendimientos fueron irregulares y que les era aplicable la reducción del 40 % prevista en tal precepto. Señala, además, una serie de Consultas de la Dirección General de Tributos que han seguido ese mismo criterio y que la propia Agencia Tributaria en su Delegación de Madrid o en la Delegación de Pedralbes-Sarriá en Barcelona ha aplicado también ese criterio a otros compañeros del recurrente en idéntica situación, con lo que se ha incurrido en un trato desigual o discriminatorio. Terminó suplicando la anulación de la resolución impugnada y la de la liquidación que la originó, con abono al recurrente de los costes del aval bancario constituido para garantizar la suspensión de la deuda tributaria y con imposición de las costas causadas a la parte demandada.
La defensa de la Administración General del Estado sostuvo en la contestación a la demanda la regularidad de la remuneración de transición percibida por el actor y solicitó la confirmación de la resolución recurrida.
TERCERO. El recurrente percibió del Tribunal Constitucional, en el ejercicio 2004, la cantidad de 138.600,86 # en concepto de remuneración de transición al haber cesado en su cargo de Magistrado del Tribunal Constitucional, por expiración del mandato, el 9 de junio de 2004, tal como está previsto en el art.
25. 1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.
La cuestión discutida en este recurso es la de si a esa cantidad le es aplicable la reducción del 40 % prevista en el art. 17. 2 del Real Decreto legislativo 3/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de un rendimiento irregular o si, por el contrario, no le es aplicable, en cuanto que no reúne los requisitos establecidos en tal precepto para tener la consideración de rendimiento irregular.
Debemos comenzar advirtiendo que esta Sección 5.ª considera que las cantidades objeto del presente litigio tienen carácter regular, en atención a los motivos que más tarde se expondrán.
Es preciso especificar tal extremo puesto que esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en las sentencias de 23 de julio de 2008, recurso 729/2005, y de 19 de junio de 2008, recurso 617/2005, sobre cuestiones muy parecidas. Incluso en la última de las citadas se aplicó la misma disposición adicional quinta de la Ley 74/1980, y en ambas se estimaron las pretensiones de los recurrentes, calificándose las rentas como irregulares. Estas dos sentencias fueron dictadas por las Sección de apoyo a la esta Sección 5.ª, compuesta por distintos magistrados.
También debemos advertir, que esta misma Sección 5.º, en la sentencia de 23 de septiembre de 2009, recurso 86/2008, ha estimado la pretensión del actor, repitiendo íntegramente la motivación de la sentencia de la Sección de apoyo de 19 de junio de 2008, recurso 617/2005, que ya había resuelto y estimado la pretensión, con relación a un ejercicio fiscal anterior recurso.
Sin embargo, a partir de la sentencia número 93 dictada por esta Sección, el 22 de enero de 2010, en el recurso 99/2008, se ha producido un cambio de criterio respecto de los anteriores pronunciamientos, que se mantiene en la presente resolución, lo que le deja a la parte abierta la vía de la unificación de doctrina.
Dicho recurso se refiere a la pensión indemnizatoria percibida por el recurrente de dicho recurso, la cual se estableció por el artículo 10.5 de la Ley 74/1980 de Presupuestos Generales del Estado para 1981, merced a la ampliación subjetiva llevada a cabo por la Ley 21/1986, por cese en la actividad. El objeto del litigio en ese caso era la "pensión indemnizatoria" contemplada en el artículo 10.5 de la Ley 74/1980, ya que la disposición adicional quinta. Tres de la Ley 26/1986, establecía la incompatibilidad de ambos conceptos retributivos, debiendo el interesado ejercer el oportuno derecho de opción entre una y otra. El recurrente en ese recurso optó por la contemplada en las normas de presupuestos y no por la recogida en el estatuto orgánico del Tribunal Constitucional. Se trataba en ese caso de un concepto retributivo pensado por las incompatibilidades del cargo, y que se prolonga más allá del tiempo de prestación del servicio activo.
Tal como se ha expresado más arriba, en el caso que nos ocupa se trata de determinar la irregularidad de la cantidad percibida en concepto de remuneración de transición al haber cesado en su cargo de Magistrado del Tribunal Constitucional, por expiración del mandato, al amparo de lo previsto en el art. 25. 1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, si bien, tal como se expondrá más abajo, el cambio de criterio afecta también a este supuesto.
Dicho cambio de criterio no supone incongruencia alguna por parte de esta Sección. En primer lugar, se ha advertido y puesto de manifiesto; y en segundo lugar, se van a exponer los motivos por los que consideramos erróneos los argumentos de las anteriores resoluciones, o al menos, la imposibilidad de que sean aplicados al caso de autos.
CUARTO. El Artículo 17. 2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas señala que:
"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo." El recurrente parte de dos premisas. La primera que la "remuneración de transición" percibida por el cese como Magistrado del Tribunal Constitucional constituye un rendimiento con periodo de generación superior a los dos años, por lo que tiene naturaleza irregular; la segunda, que además se trata de un rendimiento irregular porque fue percibido de una sola vez.
Tal como se desprende de la lectura del precepto más arriba reproducido, dos son las premisas para que podamos encontrarnos ante un rendimiento irregular: a) que tenga un periodo de generación superior a dos años b) que no se obtenga de forma periódica o recurrente. Además serán irregulares también los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma irregular en el tiempo.
Así, el primero de los presupuestos que contempla la Ley para considerar si estamos ante un rendimiento regular o irregular, es la vinculación al tiempo en que se ha ido generando. Tal como se estableció en la sentencia relativa al recurso 99/2008, Ponente Sr. Gandarillas Martos, no debemos confundir periodo de generación del rendimiento con derecho a su percepción, ni con la forma en que se fija y cuantifica su importe.
Como se desprende de la redacción del artículo 17.2.a) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, serán irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimiento latentes o porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. El ejemplo más claro lo tenemos en los casos en que se retribuye al trabajador por los objetivos conseguidos, por planes específicos de actuación, por rendimientos empresariales o planes de opciones sobre valoración de acciones. En estos casos los rendimientos, desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final de su término es posible su cuantificación y por consiguiente su retribución.
Desde el punto de vista tributario y por el sistema de fragmentación temporal del devengo por periodos impositivos en el IRPF, el periodo de generación del rendimiento no tiene porque coincidir con la ficción fiscal. Cuando este desfase entre realidad de económica y fiscal supera determinados límites, el Legislador ha optado por aplicar determinadas reducciones para mitigar el rigor de la tarifa progresiva, cuando la retribución no percibida se recibe en un determinado periodo impositivo no coincidente con el de su generación.
En estos casos, siempre que sean más de dos los periodos impositivos de generación del rendimiento, en el momento en que se produzca su efectiva percepción se consideran irregulares y se les aplica la reducción del 30 o del 40 por ciento.
La virtualidad de la irregularidad de los rendimientos, quizás se entendía mejor en la Ley de renta 18/91, cuyo artículo 64, para la cuantificación de los rendimiento generados en diversos años, dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, tomando el periodo de cinco años en los casos en que este no fuera exactamente conocido.
Fue la posterior Ley 40/1998 la que cambió la forma de determinación del rendimiento irregular por un sistema de reducción porcentual, ya que resultaba más fácil de aplicar en la gestión del impuesto. No obstante, el concepto no ha variado y sigue siendo el mismo. En consecuencia lo determinante, es que se trate de retribuciones generadas a lo largo de más de dos periodos impositivos, percibidas íntegramente en otro distinto al de su generación.
Sin embargo, no debemos confundir este requisito necesario y determinante en la irregularidad de un rendimiento, con las consecuencias económicas contempladas en la Ley para los supuestos de cese de la relación estatutaria o funcionarial de por el vencimiento del término legalmente previsto.
En el presente caso, la remuneración de transición percibida por el recurrente al haber cesado en su cargo de Magistrado del Tribunal Constitucional, por expiración del mandato, se percibió al amparo de lo previsto en el art. 25. 1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.
Se trata de una cantidad que no tiene en cuenta para su percepción el tiempo que se prestaron los servicios. De hecho le correspondería esta indemnización, variando en su cuantificación, a cualquiera de los magistrados a los que se les hace extensiva la norma, al margen del tiempo por el que hubieran desempeñado su labor, siempre que, en todo caso, se haya desempeñado por más tres años. Se trata de un derecho económico de los Magistrados del Tribunal Constitucional, al margen de la extensión de su permanencia en el cargo, una vez superados esos tres años iniciales. El hecho de haber sido nombrados para el cargo y permanecer en él durante más de tres años hace que tengan derecho a este concepto indemnizatorio, sin que se tenga en cuenta el número de años que efectivamente han permanecido en dicho cargo.
El derecho a la retribución nace con el cese en la prestación de servicios como Magistrado del Tribunal Constitucional, cargo para el que fue designado el recurrente, y nada tiene que ver con periodos de generación anteriores. Lo que no debe confundirse es periodo de generación del rendimiento, que en el presente supuesto no existe, con el criterio utilizado por la norma para la cuantificación de su importe y limitación temporal de los pagos, el cual, según el artículo 25. 1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional, será el derecho a una remuneración de transición por un año, equivalente a la que percibieran los Magistrados en el momento del cese.
Como hemos sostenido en anteriores sentencias, entre la que podemos citar la de 23 de Marzo del 2007, rec. 2904/2003, "Estos derechos económicos no han sido consolidados durante el tiempo de duración de la relación laboral (...)", si bien en este caso no es laboral sino estatutaria.
Por lo tanto, no estamos ante un rendimiento con periodo de generación superior a los dos años, como sostiene el recurrente, sino frente a una indemnización que nace con el cese, sin que tenga en cuenta el tiempo de prestación de los servicios y que, por ello, no tiene por ello naturaleza irregular, al no cumplirse con una de las premisas que determina el art. 17. 2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 para que pueda darse la reducción pretendida por el actor.
QUINTO. Por todo lo expuesto el presente recurso debe ser íntegramente desestimado, sin que proceda hacer especial pronunciamiento en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.
FALLAMOS.
Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. D. Arturo representado por la procurador D.ª CECILIA DÍAZ-CANEJA RODRIGUEZ contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de junio de 2008, en las reclamaciones NUM000 NUM001, confirmando la citada Resolución por ser conforme a derecho, sin pronunciamiento alguno en costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma no cabe recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.
