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  • EDICIÓN DE 22/05/2012
 
 

Constituye infracción tributaria dejar de ingresar la deuda en todo o en parte, aunque no haya habido requerimiento previo de la Administración, no siendo suficiente realizar el ingreso fuera de plazo para regularizar la situación

22/05/2012
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Es correcta la doctrina de la sentencia impugnada que rechazó el argumento de la parte actora de que la conducta consistente en dejar de ingresar en la declaración del IVA una cantidad, realizando el ingreso por el importe correspondiente posteriormente sin que mediara requerimiento previo de la Administración, no era constitutiva de infracción tributaria y estaba amparada por el art. 61.3 de la LGT.

Iustel

La Sala de instancia entendió que no se podía producir la regularización en este caso, en el que el sujeto pasivo se limitó a incluir lo no declarado en trimestres anteriores en los siguientes de los propios ejercicios objeto de inspección, globalizándolo con lo correspondiente a los mismos, incurriendo en la infracción del art. 79.1 a) de la LGT, por falta de ingreso en plazo de todo o parte de la deuda. El TS precisa que la interpretación adecuada y procedente del art. 61.3 de la LGT “es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dicha norma que permitan la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea".

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 12 de enero de 2012

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 59/2010

Ponente Excmo. Sr. RAMÓN TRILLO TORRES

En la Villa de Madrid, a doce de Enero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad MOLDES EPILA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Luis Gallego Coiduras, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 17 de abril de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 194/2007, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de abril de 2009, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: PRIMERO.- Desestimar el presente recurso contencioso administrativo n.º 194/07. SEGUNDO.- No hacer especial imposición de costas".

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 29 de mayo de 2009 por la representación procesal de la entidad MOLDES EPILA, S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando en su día, dictar sentencia, casando y anulando la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, dictando en su lugar, nueva sentencia más ajustada a la doctrina jurisprudencial alegada, anulando el acuerdo impugnado en su día.

TERCERO.- El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 30 de diciembre de 2009, planteó oposición al recurso.

CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por providencia de 25 de octubre de 2011 se señaló para votación y fallo el 11 de enero de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 17 de abril de 2009, que desestimó el recurso interpuesto por MOLDES EPILA, S.A., contra resolución del TEAR de Aragón de 29 de marzo de 2007, que a su vez había desestimado dos reclamaciones acumuladas contra resoluciones de 26 de mayo de 2003 por las que se había practicado liquidación e impuesto sanción por el IVA del ejercicio 2000.

El artículo 96.1 condiciona la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina a que la sentencia impugnada y las que la parte cita como contradictorias hayan llegado a pronunciamientos distintos con respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones.

En el caso que enjuiciamos, la entidad sujeto pasivo del impuesto limita la cuestión casacional al aspecto sancionador, sobre el que la sentencia recurrida nos dice que

““En relación con las sanciones impuestas en aplicación del art. 79 a ) y d) de la Ley General Tributaria a la sazón vigente la demanda viene a reiterar, igualmente, los argumentos expuestos en la reclamación referida, en síntesis, a la ausencia de infracción por ser aplicable el art. 61.3 de la propia Ley, al haberse producido la regularización en el último trimestre del ejercicio 2000, por no existir culpabilidad en la actuación de la sociedad demandante y por falta de proporcionalidad y de motivación en la determinación de las sanciones.

Sin embargo, dicha tesis no puede ser aceptada; primero, por los propios razonamientos del TEAR siguiendo el criterio que transcriben del TEAC; segundo, porque ya tiene declarado esta misma Sección en su sentencia 79/2005, de 7 de febrero, dictada en el Recurso 1139/2002, en el que, entre otras, se planteaba esta misma cuestión, que el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria "se refiere no a los simples ingresos fuera de plazo, sino a los correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo, en clara referencia a una regularización espontánea de la situación, que sólo puede realizarse mediante la presentación de la declaración no presentada en su momento o de la complementaria, en el supuesto de insuficiencia de la misma, en ambos casos con indicación de bases, cuotas y periodos a que se refiera, no siendo al efecto suficiente el mero ingreso (...), cuya exactitud no es determinable sin la necesaria comprobación". Dicha regularización no puede entenderse producida en este caso en el que el sujeto pasivo se ha limitado a incluir lo no declarado en trimestres anteriores en los siguientes de los propios ejercicios objeto de inspección, globalizándolo con lo correspondiente a los mismos, incurriendo así en la infracción del artículo 79. 1.a) de la repetida Ley General Tributaria de 1963, por falta de ingreso en plazo de todo o parte de la deuda.

Tal criterio ha sido seguido por otras sentencias posteriores de esta misma Sección, dictadas en fecha 21 de septiembre próximo pasado en los Recursos 268 y 269 de 2004, en las que ya se indicaba que la solución había venido a confirmarse por la nueva regulación al respecto en los artículos 27.4 y 191.6 de la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, con la sola diferencia de considerar la infracción como leve, sancionable con multa de 50% de la cuota, solución ésta aplicada por el TEAR en su resolución aquí impugnada, según lo antes indicado, resultando innecesaria la revisión de las sanciones en esta vía jurisdiccional”“.

SEGUNDO.- Como sentencias de contraste, la sociedad recurrente cita dos del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 24 de julio y de 15 de septiembre de 2003, recaídas, respectivamente, en los recursos 181/2000 y 31/2000, y una del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de diciembre de 2002, dictada en el recurso 987/1999.

Examinadas estas sentencias, efectivamente, antes situaciones sustancialmente iguales a la que describe la que es objeto de este recurso, consideran que en estos supuestos es aplicable el artículo 61.3, es decir, simplemente los recargos que procedan, pero en ningún caso la sanción.

Siendo por eso admisible el recurso, sin embargo debemos desestimarlo, al ser sólida y contundente la jurisprudencia de la Sala en favor de la tesis mantenida en la sentencia que se combate, de la que dimos amplia argumentación en nuestra sentencia de 22 de septiembre de 2010, en la que después de reproducir el texto del artículo 61.3 de la LGT/1963, señalábamos que

““Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003, "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos”“.

Decíamos después que el punto de partida debía de ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos fijados en el mencionado artículo 61.3:

““SÉPTIMO.- (...) De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, 276/2000, de 16 de noviembre, y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963, cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003, el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT /63, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003, pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2.º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3.º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4.º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea”“.

En el mismo sentido, por citar algunas de las más recientes, pueden verse las de 18 de abril y de 7 de julio de 2011.

TERCERO.- La desestimación de fondo del recurso hace inocuo que pronunciemos una inadmisión parcial, a la vista de que solamente la sanción de un trimestre alcanza a la cuantía exigida por el artículo 96.3 para acceder al recurso de casación para la unificación de doctrina, siendo obligado en que impongamos las costas a la parte recurrente, de acuerdo con el artículo 139 de la LJC, si bien haciendo uso de la potestad que en el mismo se nos concede, fijamos en dos mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por MOLDES EPILA, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 17 de abril de 2009, dictada en el recurso 194/2007. Con imposición de las costas a la parte recurrente. Con el límite que fijamos en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Juan Gonzalo Martines Mico Emilio Friás Ponce Ángel Aguallo Aviles José Antonio Montero Fernández Ramon Trillo Torres

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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