Iustel
El TS declara que, tal y como se pone de manifiesto en el recurso, la sentencia impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva al no resolver la cuestión referente a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, cuestión que fue tratada en la demanda. Ahora bien, señala la Sala que la actora trata de corregir la incongruencia a través de una cauce procesal inadecuado, pues la configuración del recurso de casación para la unificación de doctrina exige, entre otras cosas, que la sentencia impugnada y la que se aporta de contraste contengan un pronunciamiento doctrinal contradictorio sobre el punto controvertido, de tal forma que cuando esa controversia no existe porque una de las sentencias no se ha pronunciado sobre ella, es manifiesto que este recurso es inidóneo para el fin pretendido; en consecuencia, procede la inadmisión del mismo.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia 1172/2016, de 25 de mayo de 2016
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2670/2014
Ponente Excmo. Sr. MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
En Madrid, a 25 de mayo de 2016
Esta Sala ha visto el recurso de casación en unificación de doctrina número 2670/2014, interpuesto por la compañía mercantil Fomento de Inversiones Cisneros, S.A., representada por la procuradora D.ª. María Victoria Pérez-Mulet Diéz-Picazo, bajo la dirección del letrado D. Pablo Bourgon Baquedano, contra la sentencia de 28 de marzo de 2014, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 173/2013. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 28 de marzo de 2014, en cuya parte dispositiva se acuerda: “Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Fomento de Inversiones Cisneros, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. D.ª. María Victoria Pérez Mulet y Díez Picazo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de febrero de 2013, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que a la deducción correspondiente a gastos por reparación de inmuebles se refiere, así como a la sanción tributaria por tal concepto, y en consecuencia debemos anular y la anulamos en los aspectos señalados, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin imposición expresa de costas.”.
SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la compañía mercantil Fomento de Inversiones Cisneros, S.A. interpone recurso de casación al amparo del artículo 96.2 de la ley jurisdiccional por considerar que la sentencia recurrida no se ajusta a Derecho en todos los aspectos que han sido objeto de regularización por parte de la Inspección si bien el presente recurso de casación en unificación de doctrina se dirige únicamente contra uno concreto, la ausencia de regularización “completa” de la situación tributaria que la propia Administración tributaria pone de manifiesto al considerar incorrectamente repercutidas determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se aporta como sentencia de contraste la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012 ) ECLI:ES:TS:2013:4586.
Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.
TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 3 de mayo de 2016 en cuya fecha tuvo lugar.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Antecedentes
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, interpuesto por la procuradora D.ª María Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre y representación de la entidad Fomento de Inversiones Cisneros, S.A., la sentencia de, 28 de marzo de 2014, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo número 173/2013 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de febrero de 2013 que desestima la reclamación relativa al IVA de los ejercicios 2003 y 2004.
La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: “Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Fomento de Inversiones Cisneros, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. D.ª. María Victoria Pérez Mulet y Díez Picazo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Adminisrativo Central de fecha 20 de febrero de 2013, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que a la deducción correspondiente a gastos por reparación de inmuebles se refiere, así como a la sanción tributaria por tal concepto, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en los aspectos señalados, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin imposición expresa de costas.”.
No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el recurso de casación en unificación de doctrina que decidimos.
SEGUNDO.- Motivación de la sentencia de instancia en cuanto al fondo
“F. J. Tercero: La controversia de fondo se centra en dos aspectos esencialmente, el primero el relativo a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado, la segunda, la relativa a la sanción impuesta.
Esta Sala reiteradamente ha declarado que el artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos en los que se ha soportado el IVA que pretende deducirse, se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.
Así el artículo 92 de la Ley 37/1992 establece:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa, o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.".
El artículo 94 de la misma Ley determina:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en. que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido...".
Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas. Por otra parte es necesario que los servicio y bienes efectivamente hayan sido prestados o transmitidos.
Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece:
"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.".
Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.
Pero además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó.
Veamos ahora los distintos conceptos discutidos:
A) Respecto de las facturas por asesoramiento jurídico, acierta la Administración al señalar que no se han concretado en que consistían los servicios. Y ello no implica que exista falsedad en las facturas, como señala la recurrente, sino que la inconcreción de los servicios prestados, impiden la deducción, pues no se ha establecido su conexión con la actividad económica que le es propia, y menos aún que se aplicasen en actividades gravadas y no exentas.
b) Los gastos de comidas, desplazamientos y hoteles, no pueden ser deducidos ya que no consta su vinculación a la actividad empresarial de la recurrente, ni que su finalidad lo sean actividades gravadas y no exentas.
c) Respecto de la acreditación documental, debemos de recordar el contenido del artículo 97 de la Ley 37/1992:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.".
Por ello no puede aceptarse la deducción cuando el que la pretende carece de la justificación documental en los términos exigidos por este precepto.
d) El asesoramiento jurídico relativo a permuta de acciones y participaciones entre socios mayoritarios y minoritarios, ha sido prestado, como sostiene la Administración, a los socios, no a la entidad, y por ello no dan derecho a la deducción, pues no se trata de un servicio prestado a la entidad sino a las personas física permutantes de las acciones y participaciones.
En cuanto a la prueba relativa a la concreción de los servicios, su vinculación con la actividad empresarial y la aportación de los documentos, corresponde al recurrente, ya que la deducción es un derecho, por ello, quien lo alega ha de probar los elementos que lo hacen nacer.
Por último, respecto de la reparación de edificios, no podemos compartir los planteamientos de la Administración. Por más que la recurrente asumiese gastos que según el contrato corresponde a la arrendataria, lo cierto es que tales gastos se realizaron por ella, sin que conste el reintegro, y que los mismos se encuentran en el ámbito de la actividad empresarial de la actora. No se trata pues de si existió liberalidad para con el obligado, sino que lo esencial es que tales gastos se realizaron en la esfera de la actividad empresarial, y fueron efectivamente realizados por la recurrente. Por ello, hemos de estimar el recurso en este aspecto, y reconocer el derecho a la deducción respecto de los mismos, siempre que concurran los requisitos exigidos.
F. J. Cuarto: En cuanto a la sanción tributaria, y aún cuando nada se dice en la demanda, hemos de recordar que es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.
Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.
Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y la propia Sala, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.
Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.
Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
En el presente caso, se contiene motivación suficiente en la Resolución impugnada para la imposición de la sanción tributaria.
Compartimos la apreciación del TEAC en orden a que las infracciones tributarias pueden cometerse dolosa o negligentemente - artículo 183 de la Ley 58/2003 -.
Respecto del principio de tipificación, el artículo 191 de la Ley 58/2003, determina:
"Artículo 191 Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.".
La recurrente ha dejado de ingresar cantidades debidas en concepto de IVA por aplicación de deducciones improcedentes.
En el presente caso, la recurrente podía y debía conocer la mecánica del IVA, si hubiese aplicado la diligencia exigible, máxime si consideramos que las cuestiones relativas a los requisitos para deducir son, en el momento de aplicar la deducción, suficientemente claros, debido al tiempo que la regulación en la materia llevaba vigente. No habiéndola respetado es correcta la imposición de la sanción.
No podemos admitir que la aplicación indebida de las deducciones derive de una interpretación razonable de la norma. Las razones por las que se han rechazado las deducciones han sido ya resueltas en innumerables ocasiones anteriores, y no existe controversia jurídica sobre la necesidad de la concurrencia de los requisitos omitidos.
No obstante ello, y toda vez que se ha estimado el recurso respecto del IVA soportado en gastos de reparación de inmuebles, la sanción correspondiente a ese concepto, ha de ser igualmente anulada.
No procede imposición expresa de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción dada por la Ley 37/2011.”.
TERCERO.- Motivos de casación en unificación de doctrina
La recurrente interpone el recurso de casación en unificación de doctrina al amparo del artículo 96.2 de la ley jurisdiccional por considerar que la sentencia recurrida no se ajusta a Derecho en todos los aspectos que han sido objeto de regularización por parte de la Inspección si bien el presente recurso de casación en unificación de doctrina se dirige únicamente contra uno concreto, la ausencia de regularización “completa” de la situación tributaria que la propia Administración tributaria pone de manifiesto al considerar incorrectamente repercutidas determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se aporta como sentencia de contraste la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012 ) ECLI:ES:TS:2013:4586.
CUARTO.- Decisión de la Sala
Es manifiesto, y por eso hemos transcrito sus razonamientos de fondo, que la Sala de instancia no ha decidido la cuestión referente a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, cuestión que fue objeto de tratamiento en la demanda (folio 15, final del apartado tercero, y de la segunda petición subsidiaria de la súplica). Es, por tanto, indudable que la sentencia de instancia ha incurrido en una evidente incongruencia, que el recurrente trata de corregir mediante el recurso de casación en unificación de doctrina que decidimos.
Sucede, sin embargo, que la mencionada omisión no puede ser corregida mediante el cauce procesal utilizado, el recurso de casación en unificación de doctrina.
Efectivamente, la configuración procesal del recurso de casación en unificación de doctrina exige, entre otras cosas, que la sentencia impugnada y la de contraste contengan un pronunciamiento doctrinal contradictorio sobre el punto controvertido. Por tanto, cuando esa controversia no existe porque una de ellas no se pronuncia sobre la cuestión debatida, es meridiano que el recurso de casación en unificación de doctrina es inidóneo para el fin pretendido.
Todo el razonamiento precedente nos lleva, pues, a la inadmisión del recurso de casación en unificación de doctrina por no concurrir los presupuestos fácticos y jurídicos que posibilitan el ejercicio del remedio procesal utilizado.
Sin embargo, y a efectos de clarificar la controversia, entendemos que el problema planteado debería tener adecuada respuesta en el trámite de ejecución de sentencia y teniendo en cuenta la naturaleza de la razón que provoca el desconocimiento de la factura, pues cuando lo rechazado es la “realidad de las operaciones” que la factura refleja (página 20 final de la resolución del TEAC), la factura parece que debe ser desconocida en su integridad, y en todos los conceptos, conclusión que no resulta procedente cuando el rechazo tiene su origen en infracciones de orden formal.
QUINTO.- Costas
Por todo lo razonado procede la inadmisión del recurso de casación en unificación de doctrina que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 2.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional.
FALLO
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.º.- Que debemos inadmitir el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por la compañía mercantil Fomento de Inversiones Cisneros, S.A. contra la sentencia de 28 de marzo de 2014, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el recurso contencioso-administrativo número 173/2003. 2.º.- Imponer a la parte recurrente las costas causadas con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Vicente Garzon Herrero, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mí la secretaria. Certifico.
