De acuerdo con la Ley española del impuesto sobre sociedades, cuando la adquisición de participaciones de una empresa que tributa en España en una “sociedad extranjera” es de al menos un 5 % y se posee de manera ininterrumpida durante al menos un año, el fondo de comercio financiero resultante de esta adquisición de participaciones puede deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades adeudado por la empresa.
La Ley precisa que, para ser calificada como “sociedad extranjera”, una sociedad debe estar sujeta a un impuesto similar al impuesto aplicable en España, y sus rendimientos deben proceder esencialmente de la realización de actividades en el extranjero.
De acuerdo con el Derecho tributario español, la adquisición de participaciones por una empresa que tributa en España en una sociedad domiciliada en España no permite contabilizar por separado, a efectos fiscales, el fondo de comercio financiero resultante de esa adquisición. En cambio, el fondo de comercio financiero puede ser amortizado en caso de reagrupación de empresas.
A raíz de una denuncia de un operador privado acerca de si dicha norma de deducción aplicable a las adquisiciones de participaciones en sociedades extranjeras debería calificarse de ayuda de Estado, la Comisión inició un procedimiento formal de investigación en octubre de 2009. El procedimiento relativo a las adquisiciones de participaciones realizadas dentro de la Unión Europea concluyó mediante Decisión de 28 de octubre de 2009, 1 y el relativo a las adquisiciones de participaciones fuera de la Unión terminó mediante Decisión de 12 de enero de 2011. 2 Estas Decisiones declaran incompatible con el mercado interior el régimen establecido por la Ley española y disponen la recuperación por parte de España de las ayudas otorgadas.
Tres empresas residentes en España, World Duty Free Group (anteriormente, Auto Grill España), Banco Santander y Santusa Holding, solicitaron al Tribunal General de la Unión Europea que anulara las Decisiones de la Comisión. Mediante sus sentencias de 7 de noviembre de 2014, 3 el Tribunal General anuló las dos Decisiones de la Comisión, al estimar que no habían demostrado el carácter selectivo del régimen español. Posteriormente, la Comisión interpuso recurso de casación ante el Tribunal de Justicia con el fin de que se anularan las dos Decisiones de la Comisión. Invoca al respecto un error de Derecho del Tribunal General al interpretar el requisito de selectividad.
Mediante su sentencia de hoy, el Tribunal de Justicia anula ambas sentencias del Tribunal General y le reenvía los asuntos.
El Tribunal de Justicia declara que, al aplicar el requisito de selectividad -uno de los requisitos que deben cumplirse para poder calificar una medida como “ayuda de Estado”, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1- el Tribunal General incurrió en error de Derecho al anular las Decisiones controvertidas de la Comisión aduciendo que ésta no había identificado una categoría de empresas que fuera la única favorecida por la medida fiscal. El Tribunal de Justicia recuerda que el único parámetro pertinente para demostrar el carácter selectivo de una medida fiscal nacional consiste en comprobar si ésta puede favorecer a determinadas empresas en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable en relación con el objetivo del régimen fiscal general de que se trate y que, de este modo, están sujetas a un trato diferenciado que puede calificarse de discriminatorio. Contrariamente a lo declarado por el Tribunal General, no se deriva de la jurisprudencia que, con objeto de demostrar el carácter selectivo de una medida nacional, la Comisión esté en cada caso obligada a identificar una categoría particular de empresas que sea la única que disfruta de la medida.
El Tribunal de Justicia señala que la Comisión basó el carácter selectivo de las medidas en el hecho de que establecen una excepción al régimen general español del impuesto sobre sociedades y discriminan entre empresas que se encuentran en una situación comparable en relación con el objetivo perseguido por ese régimen. En efecto, las sociedades residentes españolas que adquieren una participación del 5 % en otra sociedad residente no pueden acogerse a la ventaja fiscal que confiere la medida controvertida. En cambio, el beneficio de la medida de que se trata se reserva únicamente a las empresas que efectúan una adquisición de participaciones de al menos el 5 % en una empresa extranjera. El Tribunal de Justicia indica, además, que un requisito de aplicación de una ayuda puede fundamentar su carácter selectivo si revela una discriminación respecto a las empresas que son excluidas de ella. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia considera que el Tribunal General incurrió en error de Derecho dado que, sin haber comprobado si la Comisión había demostrado el carácter discriminatorio de la medida en cuestión, concluyó que no existía selectividad de la medida ya que la Comisión no había identificado una categoría particular de empresas que fuera la única favorecida por la medida fiscal en cuestión.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 21 de diciembre de 2016 (*)
“Recurso de casación - Ayudas de Estado - Artículo 107 TFUE, apartado 1 - Régimen tributario - Impuesto sobre sociedades - Deducción - Amortización del fondo de comercio financiero resultante de las adquisiciones de participaciones de al menos el 5 % por empresas con domicilio fiscal en España en empresas con domicilio fiscal fuera de dicho Estado miembro - Concepto de “ayuda de Estadoˮ - Requisito de selectividad”
En los asuntos acumulados C‑20/15 P y C‑21/15 P, que tienen por objeto dos recursos de casación de acuerdo con el artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpuestos el 19 de enero de 2015, Comisión Europea, representada por los Sres. R. Lyal, B. Stromsky y C. Urraca Caviedes y por la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, parte recurrente, y en el que las otras partes en el procedimiento son:
World Duty Free Group, S.A., anteriormente Autogrill España, S.A., con domicilio social en Madrid (asunto C‑20/15 P), Banco Santander, S.A., con domicilio social en Santander (asunto C‑21/15 P), Santusa Holding, S.L., con domicilio social en Boadilla del Monte (Madrid) (asunto C‑21/15 P), representadas por los Sres. J.L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro y R. Calvo Salinero, abogados, partes demandantes en primera instancia, apoyados por:
República Federal de Alemania, representada por el Sr. T. Henze y la Sra. K. Petersen, en calidad de agentes, Irlanda, representada por las Sras. G. Hodge y E. Creedon, en calidad de agentes, asistidas por el Sr. B. Doherty, Barrister, y la Sra. A. Goodman, Barrister, Reino de España, representado por el Sr. M.A. Sampol Pucurull, en calidad de agente, partes coadyuvantes en casación, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala), integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente, el Sr. A. Tizzano, Vicepresidente, la Sra. R. Silva de Lapuerta, los Sres. T. von Danwitz, J.L. da Cruz Vilaça, E. Juhász y la Sra. A. Prechal (Ponente), Presidentes de Sala, y los Sres. A. Borg Barthet, J. Malenovský, E. Jaraiūnas, F. Biltgen, la Sra. K. Jürimäe y el Sr. C. Lycourgos, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Wathelet;
Secretario: Sr. V. Tourrès, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 31 de mayo de 2016;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 28 de julio de 2016;
dicta la siguiente
Sentencia
1 Mediante su recurso de casación en el asunto C‑20/15 P, la Comisión Europea solicita la anulación de la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T‑219/10, en lo sucesivo, “sentencia recurrida Autogrill España/Comisión”, EU:T:2014:939), por la que dicho Tribunal anuló el artículo 1, apartado 1, y el artículo 4 de la Decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 7, p. 48; en lo sucesivo, “primera Decisión controvertida”).
2 Mediante su recurso de casación en el asunto C‑21/15 P, la Comisión solicita la anulación de la sentencia del Tribunal General de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T‑399/11, en lo sucesivo, “sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión”, EU:T:2014:938), por la que dicho Tribunal anuló el artículo 1, apartado 1, y el artículo 4 de la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 135, p. 1; en lo sucesivo, “segunda Decisión controvertida”).
Antecedentes de los litigios
3 Los antecedentes de ambos litigios, tal como resultan de las sentencias recurridas, pueden resumirse como se expone a continuación.
4 El 10 de octubre de 2007, a raíz de varias preguntas escritas planteadas a la Comisión en los años 2005 y 2006 por varios miembros del Parlamento Europeo y asimismo a consecuencia de una denuncia de un operador particular de la que había sido destinataria en el año 2007, la Comisión decidió incoar un procedimiento de investigación formal respecto a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 5, de la Ley española del impuesto sobre sociedades, introducido en dicha Ley mediante la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, de 27 de diciembre (BOE n.º 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50493), y recogido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 5 de marzo (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951) (en lo sucesivo, “medida controvertida”).
5 La medida controvertida dispone que, en caso de adquisición, por parte de una empresa que tribute en España, de participaciones en una “sociedad extranjera”, si el porcentaje de participación es de al menos el 5 % y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante al menos un año, el fondo de comercio financiero resultante de esta adquisición de participaciones, consignado en la contabilidad de la empresa como activo inmaterial separado, podrá deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades que deba pagar esa empresa. La medida controvertida precisa que, para tener la consideración de “sociedad extranjera”, una sociedad debe estar sujeta a un impuesto idéntico al impuesto aplicable en España y sus ingresos deben proceder principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
6 En los apartados 10 a 13 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión, idénticos a los apartados 15 a 18 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, el Tribunal General incluyó las siguientes precisiones:
“10 De la [primera] Decisión [controvertida] resulta que, según la ley española, una combinación de empresas es una operación por la que una o varias empresas transmiten, en el momento de su disolución sin liquidación, a otra empresa ya existente o a una empresa que creen, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra empresa (considerando 23 de la [primera] Decisión [controvertida (idéntico al considerando 32 de la segunda Decisión controvertida)]).
11 Una adquisición de participación se define en la [primera] Decisión [controvertida] como una operación por la que una empresa adquiere acciones en el capital de otra empresa sin obtener una mayoría o el control de los derechos de voto de la empresa participada (considerando 23 de la [primera] Decisión [controvertida (idéntico al considerando 32 de la segunda Decisión controvertida)]).
12 Además, en la [primera] Decisión [controvertida] se indica que, conforme a la medida controvertida, el fondo de comercio financiero se determina deduciendo el valor de mercado de los activos materiales e inmateriales de la empresa participada del precio de adquisición pagado por la participación. Se precisa igualmente que el concepto de fondo de comercio financiero, tal como se contempla en la medida controvertida, introduce en el ámbito de las adquisiciones de participaciones una noción utilizada generalmente en la transmisión de activos o en transacciones de combinación de empresas (considerando 20 de la [primera] Decisión [controvertida (idéntico al considerando 29 de la segunda Decisión controvertida)]).
13 Finalmente, es preciso señalar que, según el Derecho tributario español, la adquisición por una empresa que tributa en España de una participación en una sociedad establecida en España no permite contabilizar por separado, a efectos fiscales, el fondo de comercio resultante de esta adquisición. En cambio, también según el Derecho tributario español, el fondo de comercio [sólo] puede ser amortizado en caso de combinación de empresas (considerando 19 de la [primera] Decisión [controvertida (idéntico al considerando 28 de la segunda Decisión controvertida)]).” 7 Mediante la primera Decisión controvertida, la Comisión concluyó el procedimiento en lo que se refiere a la adquisición de participaciones dentro de la Unión Europea.
8 En el artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior el régimen establecido por la medida controvertida (en lo sucesivo, “régimen controvertido”), consistente en una ventaja fiscal concedida a las empresas que tributan en España para permitirles amortizar el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de participaciones en empresas extranjeras cuando se aplicaba a adquisiciones de participaciones en empresas domiciliadas dentro de la Unión. En el artículo 4 de dicha Decisión, la citada institución insta al Reino de España a recuperar las ayudas concedidas de acuerdo con ese régimen.
9 La Comisión, no obstante, mantuvo abierto el procedimiento en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas fuera de la Unión, habida cuenta de que las autoridades españolas se comprometieron a aportar nuevos datos relativos a los obstáculos a las fusiones transfronterizas existentes fuera de la Unión.
10 Mediante la segunda Decisión controvertida, la Comisión declaró incompatible con el mercado común el régimen controvertido, consistente en una ventaja fiscal concedida a las empresas que tributan en España para permitirles amortizar el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de participaciones en empresas extranjeras cuando se aplicaba a las adquisiciones de participaciones en empresas domiciliadas fuera de la Unión (artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión), e instó al Reino de España a recuperar las ayudas concedidas de acuerdo con ese régimen (artículo 4 de la citada Decisión).
Procedimientos ante el Tribunal General y sentencias recurridas
11 Mediante demanda registrada en la Secretaría del Tribunal General el 14 de mayo de 2010, Autogrill España, S.A., actualmente World Duty Free Group, S.A. (en lo sucesivo, “WDFG”), interpuso un recurso que tenía por objeto la anulación del artículo 1, apartado 1, y del artículo 4 de la primera Decisión controvertida.
12 Para fundamentar su recurso, en la medida en que impugna el artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión, WDFG invocó cuatro motivos, basados, el primero, en un error de Derecho de la Comisión al aplicar el requisito de selectividad; el segundo, en la falta de carácter selectivo de la medida controvertida, ya que la diferenciación que introduce resulta de la naturaleza o estructura del sistema en el que se inscribe; el tercero, en que esa medida no supone ventaja alguna para las sociedades a las que se aplica el régimen controvertido, y, el cuarto, en relación tanto con el requisito de selectividad como con el de la existencia de una ventaja, en la falta de motivación de la citada Decisión.
13 Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 29 de julio de 2011, Banco Santander, S.A., y Santusa Holding, S.L. (en lo sucesivo, “Santusa”), interpusieron un recurso que tenía por objeto la anulación del artículo 1, apartado 1, y del artículo 4 de la segunda Decisión controvertida.
14 En apoyo de su recurso, en la medida en que impugna el artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión, Banco Santander y Santusa invocaron cinco motivos, basados, el primero, en un error de Derecho de la Comisión al aplicar el requisito de selectividad; el segundo, en un error al identificar el sistema de referencia; el tercero, en la falta de carácter selectivo de la medida controvertida, ya que la diferenciación que introduce resulta de la naturaleza o estructura del sistema en el que se inscribe; el cuarto, en que esa medida no supone ventaja alguna para las sociedades a las que se aplica el régimen controvertido, y, el quinto, en relación tanto con el requisito de selectividad como con el de existencia de una ventaja, en la falta de motivación de la citada Decisión.
15 Mediante las sentencias recurridas, el Tribunal General estimó, mediante fundamentos de Derecho sustancialmente idénticos, el primer motivo de los dos recursos, basado en la aplicación incorrecta del artículo 107 TFUE, apartado 1, en relación con el requisito de selectividad. Por consiguiente, sin examinar los otros motivos de los recursos, anuló el artículo 1, apartado 1, y el artículo 4 de ambas Decisiones controvertidas.
Pretensiones de las partes y procedimientos ante el Tribunal de Justicia
16 La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
- Anule las sentencias recurridas.
- Devuelva los respectivos asuntos al Tribunal General.
- Reserve la decisión sobre las costas.
17 WDFG, en el asunto C‑20/15 P, y Banco Santander y Santusa, en el asunto C‑21/15 P, solicitan al Tribunal de Justicia que desestime los recursos de casación, confirme las sentencias recurridas y condene en costas a la Comisión.
18 Mediante sendas decisiones del Presidente del Tribunal de Justicia de 19 de mayo de 2015, se admitió la intervención de la República Federal de Alemania, Irlanda y el Reino de España en apoyo de las pretensiones de WDFG en el asunto C‑20/15 P y de Banco Santander y Santusa en el asunto C‑21/15 P.
19 En cambio, mediante sendos autos del Presidente del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2015, se desestimaron las demandas de intervención de Telefónica, S.A., y de Iberdrola, S.A., en apoyo de las pretensiones de WDFG en el asunto C‑20/15 P y de Banco Santander y Santusa en el asunto C‑21/15 P.
Sobre los recursos de casación
20 Para fundamentar sus recursos de casación, la Comisión alega un motivo único idéntico, estructurado en dos partes, basado en un error de Derecho del Tribunal General al interpretar el requisito de selectividad, tal como está formulado en el artículo 107 TFUE, apartado 1.
Sobre la primera parte del motivo único Alegaciones de las partes 21 Mediante la primera parte de su motivo único, la Comisión reprocha al Tribunal General un error de Derecho al haberle impuesto, con objeto de demostrar el carácter selectivo de una medida, la obligación de señalar un grupo de empresas con características propias.
22 La Comisión sostiene que, en las Decisiones controvertidas, se ciñó estrictamente al método de análisis de la selectividad en materia fiscal, tal como establece claramente la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia. De este modo, considera haber demostrado que la medida controvertida suponía una excepción respecto a un marco de referencia, al contemplar, para las empresas que tributan en España y adquieren participaciones de al menos el 5 % en sociedades domiciliadas en el extranjero, un tratamiento fiscal distinto del aplicable a las empresas que tributan en España y realizan una adquisición idéntica en sociedades domiciliadas en España, aun cuando estas dos categorías de empresas se encontraban en situaciones comparables respecto al objetivo perseguido por el régimen general español del impuesto sobre sociedades.
23 Considera asimismo que el Tribunal General, al imponerle la carga adicional de demostrar que la medida controvertida favorece a determinadas empresas que puedan ser identificadas por sus características específicas, inexistentes en las otras empresas, es decir, características propias y reconocibles ex ante, incurrió en error de Derecho, ya que, al actuar así, dicho Tribunal acogió una concepción del requisito de selectividad más restrictiva que la establecida por el Tribunal de Justicia.
24 La Comisión afirma concretamente que, contrariamente a lo que declaró el Tribunal General en los apartados 57 y 58 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 61 y 62 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, las medidas pueden considerarse selectivas aun cuando se apliquen con independencia de la naturaleza de las actividades del beneficiario y establezcan una ventaja fiscal para determinadas operaciones de inversión sin fijar un importe de inversión mínimo.
25 En este contexto, considera que el Tribunal General dedujo incorrectamente de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), que una medida nacional cuya aplicación es independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas no es a priori selectiva. La aseveración que aparece en el apartado 36 de esa sentencia, según la cual “unas medidas nacionales como las que son objeto del litigio en los procedimientos principales no constituyen ayudas de Estado [...] cuando se aplican a todas las empresas situadas en el territorio nacional, independientemente del objeto de su actividad”, debería interpretarse, a su entender, en el sentido de que la falta de selectividad se deriva del hecho de que la medida nacional se aplica sin distinción a todas las empresas en el Estado miembro de que se trate.
26 La Comisión reprocha asimismo al Tribunal General un error de Derecho por haber declarado, en los apartados 59 a 62 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 63 a 66 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que una medida como la controvertida no es selectiva porque está relacionada con la compra de activos específicos, es decir, participaciones en sociedades extranjeras, y no excluye de sus ventajas, a priori, a ninguna categoría de empresas.
27 A su entender, el Tribunal General se basó incorrectamente en la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, EU:C:2000:467). Considera que de los apartados 22 y 23 de esa sentencia se desprende que, en el asunto allí juzgado, la Comisión había calificado la medida en cuestión como selectiva respecto a determinadas empresas circunscritas geográficamente en las que algunos inversores particulares habían reinvertido los beneficios procedentes de las ventas de activos, y no respecto a los propios inversores, pues consideraba que la medida no era una ayuda destinada a éstos.
28 Además, la Comisión impugna lo declarado por el Tribunal General en los apartados 66 a 68 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 70 a 72 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, donde se califica de contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia el considerar que tiene carácter selectivo una medida fiscal nacional cuyo disfrute esté supeditado al cumplimiento de determinados requisitos aun cuando las empresas beneficiarias no compartan ninguna característica propia que permita distinguirlas de las demás empresas, aparte del hecho de que puedan satisfacer los requisitos a los que se supedita la aplicación de la medida.
29 La Comisión sostiene que, a este respecto, el Tribunal General se basa en un análisis incorrecto de la jurisprudencia en cuestión.
30 En cuanto a la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), la Comisión alega que de sus apartados 90 y 91 se desprende que esa sentencia se refería a una situación particular, en la que el Tribunal de Justicia consideró selectivo el propio régimen tributario de referencia, y no cualquier excepción a éste, ya que dicho régimen favorecía como tal a las empresas denominadas “extraterritoriales”. Por lo tanto, debería entenderse que la referencia de dicha sentencia a las “propiedades específicas” de una categoría de empresas remite a las características por las que esas empresas eran fiscalmente favorecidas en el contexto de un sistema de referencia por naturaleza selectivo y no puede extrapolarse más allá de esta situación particular.
31 Respecto al apartado 42 de la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), la Comisión afirma que el Tribunal General no tomó en consideración su segunda frase, que expresa el principio, consagrado por reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de que una medida es selectiva si por su naturaleza favorece “a determinadas empresas o producciones” frente a otras que se encuentran, respecto del objetivo que dicho régimen persigue, en una situación fáctica y jurídica comparable.
32 WDFG, Banco Santander y Santusa señalan con carácter preliminar que, en las Decisiones controvertidas, la Comisión no afirmó que la medida controvertida fuera selectiva de facto, de tal manera que, en los presentes recursos de casación, sólo hay que examinar las críticas formuladas contra las sentencias recurridas en la medida en que el Tribunal General declaró que los motivos invocados por la Comisión en esas Decisiones no permitían concluir que esa medida fuera selectiva de iure.
33 Sostienen que de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), se desprende que no puede considerarse selectiva una medida a la que pueden acogerse todas las empresas. En cambio, no puede deducirse de esa sentencia, como a su entender sostiene la Comisión, que una medida nacional no es selectiva cuando es aplicable a todas las empresas del Estado miembro sin excepción alguna, ya que, con arreglo a un planteamiento así, casi la totalidad de las normas tributarias deberían considerarse selectivas.
34 WDFG, Banco de Santander y Santusa también impugnan la tesis de la Comisión según la cual las medidas fiscales nacionales ya habían sido calificadas como selectivas en numerosas ocasiones, aun cuando no fijaban ningún importe mínimo de inversión y se aplicaban con independencia de las actividades del beneficiario. En cualquier caso, la medida controvertida, al conferir una ventaja fiscal a cualquier empresa que desee acogerse a ella, con independencia de la categoría a la que esa empresa pertenezca, no puede por este solo hecho, a su entender, ser considerada prima facie y de iure selectiva.
35 Consideran que el Tribunal General se basó correctamente en la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, EU:C:2000:467), ya que, en la Decisión debatida en esa sentencia, la Comisión había admitido expresamente la falta de selectividad de la medida nacional respecto a los inversores interesados, extremo que, a su entender, confirmó el Tribunal de Justicia.
36 Estiman además que, en su práctica decisoria, la Comisión ya había excluido frecuentemente la selectividad de medidas fiscales aplicando ese mismo criterio, es decir, el de la falta de selectividad de las medidas generales, que se aplican indistintamente a cualquier empresa y a las que puede acogerse cualquier contribuyente.
37 Por otra parte, la aplicación de este criterio, a su entender, no conduce a comprobar la falta de selectividad de las medidas relativas a la compra de determinados activos mencionadas por la Comisión. Esas medidas podrían ser calificadas de selectivas si se demostrara que benefician de facto a determinadas empresas excluyendo a otras. En cualquier caso, consideran que su selectividad no se deriva de la naturaleza de los activos adquiridos, sino del hecho de que cabe entender que los compradores de que se trata conforman una categoría particular.
38 Respecto a la sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), WDFG, Banco Santander y Santusa consideran que el Tribunal General declaró correctamente que la medida en cuestión en el asunto que dio lugar a esa sentencia se diferencia de la debatida en el caso de autos, pues aquélla pretendía proporcionar una ventaja a una categoría distinta e identificable de empresas, esto es, las que llevan a cabo actividades de exportación.
39 Por otra parte, a su entender, se desprende claramente de la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en particular de su apartado 104, que una medida sólo puede calificarse de selectiva si beneficia a una categoría de empresas que compartan “propiedades específicas”. Se desprende además de esa sentencia que la identificación de una excepción a un régimen común no es un fin en sí mismo. Sólo importa, en su opinión, el efecto real de la medida, esto es, que beneficie o no a empresas o producciones determinadas.
40 WDFG, Banco de Santander y Santusa alegan que tampoco puede ser acogida la interpretación que defiende la Comisión de la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184). Por una parte, entienden que, en esa sentencia, el Tribunal de Justicia no confirmó la definición de un sistema de referencia y una excepción a éste. Por otra parte, esa sentencia no permite considerar que una medida sea selectiva por el hecho de que las empresas que reúnen los requisitos para disfrutarla formen una categoría distinta.
41 Finalmente, consideran que el Tribunal General declaró correctamente que una medida no puede calificarse de selectiva, a efectos del artículo 107 TFUE, si su disfrute depende de un comportamiento que, prima facie, se permite a toda empresa, con independencia de su sector de actividad. Ello se deriva, en su opinión, de la comprobación de la falta de selectividad de una medida nacional respecto a los inversores, efectuada en la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, EU:C:2000:467).
42 El Reino de España sostiene que la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), confirma la posición adoptada por las autoridades españolas durante el procedimiento administrativo ante la Comisión, según la cual una ventaja económica sólo puede calificarse de ayuda si puede favorecer “a determinadas empresas o producciones”, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
43 Pues bien, el Reino de España afirma que, durante el citado procedimiento administrativo, las autoridades españolas demostraron el carácter generalmente accesible de la medida controvertida, ya que se aplicó a empresas que operaban en sectores de actividad muy distintos, confirmando así el análisis expuesto en las sentencias recurridas y el hecho de que la Comisión no había demostrado el carácter selectivo de esa medida en las Decisiones controvertidas.
44 Irlanda sostiene que, contrariamente a lo que alega la Comisión, el Tribunal General no dedujo de las sentencias del Tribunal de Justicia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), y del Tribunal General de 6 de marzo de 2002, Diputación Foral de Álava y otros/Comisión (T‑92/00 y T‑103/00, EU:T:2002:61), así como de 9 de septiembre de 2009, Diputación Foral de Álava y otros/Comisión (T‑227/01 a T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 y T‑270/01, EU:T:2009:315), que únicamente eran selectivas las medidas cuya aplicación estaba vinculada a la naturaleza de las actividades de la empresa o cuya aplicación estaba supeditada a un importe mínimo, sino que declaró que no existía selectividad en el caso de una medida a la que podían acogerse todas las empresas domiciliadas a efectos fiscales en España y que adquirieran una participación de al menos el 5 % en una empresa extranjera, con independencia de la naturaleza de sus actividades y de las sumas invertidas.
45 Considera que el Tribunal General se basó correctamente en la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), para declarar que, con objeto de poder calificar de ayuda una diferenciación fiscal, era necesario identificar, por razón de sus propiedades específicas, una categoría particular de empresas que pudieran disfrutar de ella. El requisito de selectividad, tal como lo establece el artículo 107 TFUE, apartado 1, por lo demás, debe definirse de la misma forma en todos los asuntos que versan sobre supuestas ayudas de Estado de naturaleza fiscal. Por lo tanto, entiende que el principio expresamente establecido en el apartado 104 de esa sentencia no puede limitarse a una situación en la que un régimen tributario, considerado en su totalidad, tiene carácter selectivo.
46 Irlanda considera que medidas como la controvertida, que a priori no excluyen a ninguna empresa ni a ningún sector económico en particular del ámbito de sus beneficiarios, no pueden considerarse selectivas. Además, la Comisión ya se ha basado varias veces en este motivo para caracterizar la falta de selectividad de determinadas medidas nacionales.
47 La República Federal de Alemania sostiene que la existencia, suponiéndola demostrada, de una excepción al marco de referencia identificado por la Comisión no permite, por sí sola, entender que la medida controvertida favorezca “a determinadas empresas o producciones”, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
48 Por el contrario, considera que lo único que se deriva de esta medida es que se asemeja a una subvención. Por consiguiente, después de investigar si la medida tiene naturaleza excepcional, también es necesario comprobar en un momento posterior, de conformidad con la jurisprudencia y, en particular, con la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732) -y como asimismo declaró correctamente el Tribunal General en las sentencias recurridas-, si la categoría de contribuyentes favorecidos por una medida fiscal reagrupa a empresas o producciones suficientemente específicas en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
49 En su opinión, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la categoría de las empresas beneficiarias de una ventaja fiscal está suficientemente caracterizada cuando la Comisión consigue demostrar que la ventaja en cuestión sólo beneficia a las empresas que pertenecen a un único sector económico que lleva a cabo determinadas operaciones (sentencia de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774), a las empresas constituidas de acuerdo con una determinada forma jurídica (sentencia de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C‑222/04, EU:C:2006:8), a las que tienen determinado tamaño (sentencia de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, C‑409/00, EU:C:2003:92) o incluso a las empresas cuyo domicilio social se encuentra fuera del territorio regional (sentencia de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709).
50 La República Federal de Alemania recuerda que el Tribunal de Justicia ya ha reconocido que una ventaja fiscal establecida en favor de los sujetos pasivos que vendían determinados activos y que podían deducir los beneficios obtenidos por estas operaciones al adquirir otros activos les confería una ventaja que, como medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos, no podía calificarse de ayuda de Estado (sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C‑156/98, EU:C:2000:467, apartado 22).
51 Con mayor razón todavía, a su entender, no debe considerarse selectiva una medida fiscal como la controvertida, cuya aplicación está vinculada de modo general a cierto tipo de operaciones reguladas por el Derecho de sociedades, en este caso, la adquisición de participaciones, que son independientes del objeto social y de las actividades de explotación de la empresa.
52 Finalmente, los Estados miembros que intervienen en estos litigios afirman que, si el requisito de selectividad de la medida nacional a efectos de su calificación como ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, se entendiera en el amplio sentido propugnado por la Comisión en sus recursos de casación, se alteraría completamente el equilibrio institucional de la Unión. A su entender, si se atribuyera tal alcance al requisito de selectividad, la Comisión podría controlar casi todas las medidas de fiscalidad directa en virtud de sus competencias en materia de ayudas de Estado, aun cuando, en principio, la fiscalidad directa es una competencia legislativa de los Estados miembros.
Apreciación del Tribunal de Justicia
53 Con carácter preliminar, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional como “ayuda de Estado”, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (véase, en particular, la sentencia de 16 de julio de 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, apartado 24).
54 En lo que se refiere al requisito de selectividad de la ventaja que constituye el concepto de “ayuda de Estado” en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, se desprende de una jurisprudencia asimismo reiterada del Tribunal de Justicia que la apreciación de este requisito requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico determinado, la medida nacional en cuestión puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (véanse, en particular, las sentencias de 28 de julio de 2011, Mediaset/Comisión, C‑403/10 P, no publicada, EU:C:2011:533, apartado 36; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartados 75 y 101; de 14 de enero de 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, apartados 53 a 55, y de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, apartado 59).
55 Por otra parte, cuando la medida en cuestión se prevé como un régimen de ayudas y no como una ayuda individual, corresponde a la Comisión determinar si esa medida, aun cuando atribuya una ventaja de alcance general, lo hace en beneficio exclusivo de ciertas empresas o de ciertos sectores de actividad (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 30 de junio de 2016, Bélgica/Comisión, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, apartados 49 y 50).
56 Respecto, en particular, a las medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal, procede recordar que una medida de esta naturaleza, que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación más favorable que la de los restantes contribuyentes, puede procurar una ventaja selectiva en favor de los beneficiarios y, por lo tanto, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, las ventajas fiscales resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido de dicho precepto (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 18 de julio de 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, apartado 18).
57 En este contexto, con objeto de calificar una medida fiscal nacional como “selectiva”, la Comisión debe identificar, en un primer momento, el régimen tributario común o “normal” aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, apartado 49).
58 Sin embargo, el concepto de “ayuda de Estado” no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión, C‑159/01, EU:C:2004:246, apartados 42 y 43; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, apartados 64 y 65, y de 29 de marzo de 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, apartado 40).
59 Por otra parte, debe recordarse que el hecho de que sólo puedan beneficiarse de una medida los contribuyentes que reúnan los requisitos para su aplicación no confiere por sí mismo a esa medida carácter selectivo (sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, apartado 42).
60 Se desprende de las consideraciones arriba expuestas que el parámetro pertinente para demostrar la selectividad de la medida de que se trate consiste en comprobar si ésta introduce -entre los operadores que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen tributario general en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable- una diferenciación no justificada por la naturaleza y la estructura de ese régimen (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, apartado 61).
61 A la luz de estas consideraciones, procede examinar si, en este caso, el Tribunal General incumplió lo dispuesto en el artículo 107 TFUE, apartado 1, tal como es interpretado por el Tribunal de Justicia, al declarar que, en las Decisiones controvertidas, la Comisión no había demostrado de modo suficiente en Derecho que la medida controvertida confiriera una ventaja selectiva a “determinadas empresas o producciones”.
62 En el caso de autos, la medida controvertida establece una ventaja fiscal que consiste en una deducción de la base imponible del impuesto sobre sociedades en forma de amortización del fondo de comercio financiero resultante de la adquisición por parte de empresas fiscalmente domiciliadas en España de una participación de al menos el 5 % en empresas fiscalmente domiciliadas fuera de dicho Estado miembro. Esto que puede favorecer al conjunto de aquellas empresas que lleven a cabo tales operaciones, debe considerarse que esta medida puede constituir un régimen de ayuda. Por lo tanto, correspondía a la Comisión demostrar que esta medida, pese a conferir una ventaja de alcance general, la otorga exclusivamente a determinadas empresas o a determinados sectores de actividad.
63 A este respecto, el Tribunal General expuso, en el apartado 50 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en el apartado 54 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que, para establecer que la medida controvertida tenía carácter selectivo, en las Decisiones controvertidas, la Comisión se había basado con carácter principal en que aquélla constituía una excepción a un marco de referencia, pues la consecuencia de esta medida era aplicar a las empresas que tributaban en España y que adquirían participaciones en sociedades establecidas en el extranjero un trato fiscal diferente del que se aplicaba a las empresas que tributaban en España y que realizaban el mismo tipo de adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas en España, a pesar de que estas dos categorías de empresas se encontraban en situaciones comparables habida cuenta del objetivo perseguido por dicho marco de referencia, esto es, el régimen general español del impuesto sobre sociedades y, más concretamente, las normas relativas al trato fiscal del fondo de comercio financiero contenidas en dicho régimen tributario.
64 El Tribunal General declaró, en el apartado 51 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en el apartado 55 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que, por lo tanto, la Comisión había aplicado el método de análisis que resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General recordada, respectivamente, en los apartados 29 a 33 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 33 a 37 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que en lo esencial coincide con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recordada en los apartados 53 a 60 de la presente sentencia.
65 Pues bien, en los apartados 44, 45, 52 y 53 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 48, 49, 56 y 57 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, el Tribunal General declaró que, aun suponiendo que se hubiera demostrado la existencia de excepción al marco de referencia identificado por la Comisión, dicha excepción no permitiría, por sí sola, afirmar que la medida controvertida favoreciera a “determinadas empresas o producciones”, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, puesto que esa medida era, a priori, accesible para cualquier empresa y no se dirigía a ninguna categoría particular de empresas, que hubieran sido las únicas favorecidas por la medida, sino a una categoría de operaciones económicas.
66 No obstante, procede señalar que este razonamiento se basa en una aplicación incorrecta del requisito de selectividad establecido en el artículo 107 TFUE, apartado 1, tal como se ha recordado en la presente sentencia.
67 En efecto, como se desprende de los apartados 53 a 60 de la presente sentencia, en el caso de una medida nacional que concede una ventaja fiscal de alcance general, como la medida controvertida, ese requisito se cumple cuando la Comisión consigue demostrar que esa medida supone una excepción al régimen tributario común o “normal” aplicable en el Estado miembro en cuestión, introduciendo así, por sus efectos concretos, un tratamiento diferenciado entre operadores, a pesar de que los operadores que disfrutan de la ventaja fiscal y los que están excluidos de ella se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen tributario de ese Estado miembro, en una situación fáctica y jurídica comparable.
68 Se desprende de las sentencias recurridas que, en las Decisiones controvertidas, la Comisión, a fin de demostrar el carácter selectivo de la medida controvertida, se basó en la desigualdad de trato entre las empresas residentes que implicaba dicha medida. En efecto, al aplicar la medida, sólo las empresas residentes que adquirían participaciones de al menos el 5 % en sociedades extranjeras podían, con ciertos requisitos, acogerse a la ventaja fiscal en cuestión, mientras que las empresas residentes que adquirían esas participaciones en empresas que tributan en España no podían conseguir esa ventaja, pese a que, según la Comisión, se encontraban en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen tributario común español.
69 Pues bien, el Tribunal General estimó que la medida controvertida, al no dirigirse a ninguna categoría particular de empresas o de producciones, al ser su aplicación independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas o al ser accesible, a priori o potencialmente, a todas las empresas que desearan adquirir participaciones de al menos el 5 % en sociedades extranjeras y que poseyeran esas participaciones de manera ininterrumpida durante al menos un año, no debía considerarse una medida selectiva, sino una medida general en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 56 de esta sentencia. Al razonar de este modo, el Tribunal General incurrió en error de Derecho.
70 Así, en los apartados 41, 45, 67 y 68 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 45, 49, 71 y 72 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, el Tribunal General declaró que, respecto a una medida a priori accesible para cualquier empresa, para que se cumpla el requisito de selectividad de una medida nacional a efectos de determinar la existencia de una ayuda de Estado, debe en todo caso identificarse una categoría particular de empresas que sean las únicas favorecidas por la medida en cuestión y que puedan distinguirse por sus características específicas, comunes y propias.
71 Sin embargo, tal exigencia adicional de identificación de una categoría particular de empresas, que se añade al método de análisis aplicable a la selectividad en materia fiscal derivado de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, que consiste esencialmente en investigar si la exclusión de determinados operadores del disfrute de una ventaja fiscal derivada de una medida que establece una excepción a un régimen tributario común constituye un trato discriminatorio respecto a ellas, no puede deducirse de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y, en particular, de la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
72 En efecto, en el apartado 104 de dicha sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), el Tribunal de Justicia declaró que, para que pueda reconocerse que los criterios que constituyen la base imponible adoptados por un sistema fiscal confieren ventajas selectivas, dichos criterios deben permitir caracterizar a las empresas beneficiarias en virtud de sus propiedades específicas como una categoría privilegiada, posibilitando, de ese modo, calificar ese tipo de régimen como un régimen que favorece a “determinadas” empresas o producciones, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
73 No obstante, este fundamento de la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), debe interpretarse en el contexto del conjunto de fundamentos de Derecho de los que forma parte y que se exponen en los apartados 87 a 108 de dicha sentencia.
74 De este modo, resulta de la interpretación conjunta de esos fundamentos que la medida de que se trata en esa sentencia no se presentaba en forma de ventaja fiscal excepcional respecto a un régimen tributario común, sino de aplicación de un régimen tributario “general” basado en criterios, en sí mismos, también de naturaleza general. El Tribunal de Justicia declaró que la naturaleza de ese régimen no se oponía a la apreciación del carácter selectivo de la medida en cuestión, contrariamente a lo que había declarado el Tribunal General, ya que el requisito de selectividad tiene un alcance más amplio que incluye las medidas que, por sus efectos, favorecen a determinadas empresas, en aquel caso, las sociedades “extraterritoriales”, debido a las características propias y específicas de esas empresas. Dicha medida, por lo tanto, llevaba a cabo una discriminación de hecho entre empresas que se encontraban en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen, en aquel caso, introducir una imposición generalizada de todas las sociedades residentes.
75 En cambio, como ya se ha explicado en el apartado 63 de esta sentencia, en las Decisiones controvertidas, la Comisión, a efectos de determinar el carácter selectivo de la medida controvertida, se basó con carácter principal en la desigualdad de trato que se deriva de esa medida, ya que confiere una ventaja fiscal a determinadas empresas residentes y no a otras sujetas al régimen tributario común del que la medida controvertida constituye una excepción.
76 Si bien se desprende, por lo tanto, de la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que una medida fiscal puede considerarse selectiva aun cuando no suponga una excepción al régimen tributario común, sino que forme parte de él, no es menos cierto que dicha sentencia se ajusta a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, recordada en el apartado 57 de esta sentencia, según la cual es suficiente, para considerar que una medida de excepción a un régimen tributario común es selectiva, que se demuestre que la medida favorece a determinados operadores y no a otros cuando el conjunto de esos operadores se encuentra en una situación objetivamente comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen tributario común.
77 En efecto, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no siempre es necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen tributario común, el hecho de que tenga ese carácter es muy pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distinguen dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen tributario común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen.
78 Contrariamente a lo que declaró el Tribunal General en las dos sentencias recurridas, tampoco puede exigirse, para demostrar la selectividad de tal medida, que la Comisión identifique determinadas características propias y específicas, comunes a las empresas que disfrutan de la ventaja fiscal, que permitan distinguirlas de aquellas que quedan excluidas de él.
79 En efecto, con este fin sólo importa que la medida, con independencia de su forma o de la técnica normativa empleada, tenga el efecto de situar a las empresas beneficiarias en una situación más ventajosa que la de otras empresas, aun cuando el conjunto de esas empresas se encuentre en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen tributario en cuestión.
80 Además, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el hecho de que el número de empresas que puedan acogerse a una medida nacional sea muy significativo o de que dichas empresas pertenezcan a distintos sectores de actividad no es suficiente para desvirtuar su carácter selectivo y, por consiguiente, para excluir la calificación de ayuda de Estado (véanse, en particular, las sentencias de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, C‑409/00, EU:C:2003:92, apartado 48, y de 8 de septiembre de 2011, Comisión/Países Bajos, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, apartado 50).
81 Por lo tanto, contrariamente a lo que declaró el Tribunal General en los apartados 53 a 58 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 57 a 62 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, el posible carácter selectivo de la medida controvertida no queda desvirtuado en absoluto por el hecho de que el requisito esencial para conseguir la ventaja fiscal otorgada por esta medida se refiera a una operación económica, más concretamente a una “operación meramente financiera”, que no está acompañada de un importe mínimo de inversión y que es independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas beneficiarias.
82 En este contexto, contrariamente a lo que declaró el Tribunal General en el apartado 57 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en el apartado 61 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, no cabe deducir del apartado 36 de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) -según el cual unas medidas no son selectivas cuando se aplican a todas las empresas situadas en el territorio nacional, “independientemente del objeto de su actividad”-, que una medida cuya aplicación es independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas no es, a priori, selectiva.
83 En efecto, resulta de una interpretación del conjunto de los fundamentos jurídicos de esa sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), que el Tribunal de Justicia, en el citado apartado 36, interpretado en relación con el apartado 35 de la misma sentencia, consideró que unas medidas nacionales como las que eran objeto de aquel litigio carecían de carácter selectivo porque se aplicaban indistintamente a todas las empresas situadas en el Estado miembro en cuestión y, por lo tanto, constituían medidas generales en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 56 de la presente sentencia.
84 También debe precisarse que, si bien el Tribunal de Justicia, en el apartado 36 de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zemmentwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), se refirió al objeto de la actividad de las empresas que disfrutaban de las medidas nacionales, tal referencia se explica por el tenor de la segunda cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente en el asunto que dio lugar a esa sentencia. Ello se confirma por el hecho de que dicha referencia no aparece en las sentencias posteriores del Tribunal de Justicia que recuerdan ese principio (véanse, en particular, las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 73, y de 29 de marzo de 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, apartado 39).
85 Por otra parte, es cierto, como recordó el Tribunal General en el apartado 66 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en el apartado 70 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 42 de la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), que el hecho de que sólo pudieran beneficiarse de la medida en cuestión en ese asunto los contribuyentes que reunían los requisitos para obtenerla no confiere por sí mismo a ésta carácter selectivo. No obstante, debe hacerse constar que, en ese mismo apartado 42, el Tribunal de Justicia señaló expresamente que esa falta de carácter selectivo se derivaba de la comprobación de que las personas que no podían acogerse a la medida de que se trataba no se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable a la de los contribuyentes que podían acogerse a ella, atendiendo al objetivo perseguido por el legislador nacional.
86 De ello se deriva que un requisito de aplicación u obtención de una ayuda fiscal puede fundamentar el carácter selectivo de dicha ayuda cuando ese requisito lleva a producir una diferenciación entre las empresas que se encuentran, sin embargo, respecto al objetivo perseguido por el régimen tributario de que se trate, en una situación fáctica y jurídica comparable, y cuando, por lo tanto, revela una discriminación respecto a las empresas excluidas de ese régimen.
87 Además, como pone de relieve el Tribunal General en las sentencias recurridas, aun cuando la ventaja fiscal que implica la medida controvertida puede obtenerse sin que se invierta un importe mínimo y, por lo tanto, de hecho, esta medida no reserva su disfrute a las empresas que disponen de suficientes recursos económicos, tales circunstancias no se oponen a que quepa reconocer un eventual carácter selectivo de dicha medida por otras razones, como el hecho de que las empresas residentes que adquirían participaciones en las sociedades fiscalmente domiciliadas en España no podían conseguir esa ventaja.
88 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que una medida fiscal que beneficia únicamente a las empresas que realizan las operaciones señaladas por ella y no a las empresas del mismo sector que no realizan dichas operaciones puede presentar un carácter selectivo sin que sea necesario examinar si dicha medida es más ventajosa para las grandes empresas (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, apartados 47 a 50).
89 Contrariamente a lo afirmado por el Tribunal General en los apartados 59 a 62 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y 63 a 66 de la sentencia Banco Santander y Santusa/Comisión, no se desprende de la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, EU:C:2000:467), ninguna indicación en contrario respecto al análisis del requisito de selectividad de una medida fiscal.
90 Se infiere, en efecto, de lo señalado en los apartados 22 y 23 de la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, EU:C:2000:467), que, en el asunto que dio lugar a esa resolución, la Comisión había calificado la medida en cuestión de selectiva respecto a determinadas empresas circunscritas geográficamente en las que los inversores particulares habían reinvertido los beneficios procedentes de las ventas de activos y no en relación con los propios inversores, respecto a los cuales había considerado que esta medida no era una ayuda, pues, como medida general, beneficiaba a todos los operadores sin distinciones, apreciación que, por lo demás, no había sido cuestionada ante el Tribunal de Justicia y sobre la que éste, por lo tanto, no tenía que pronunciarse.
91 En cualquier caso, la situación de dichos inversores particulares no puede equipararse a la de las empresas residentes que pueden disfrutar de la medida controvertida.
92 En efecto, en las Decisiones controvertidas, la Comisión, con el fin de calificar la medida controvertida como selectiva, adujo que la ventaja fiscal conferida por dicha medida no beneficiaba indistintamente a todos los operadores económicos que se encontraran objetivamente en una situación comparable, en relación con el objetivo perseguido por el régimen tributario común español, ya que las empresas residentes que adquirían participaciones del mismo tipo en sociedades domiciliadas fiscalmente en España no podían conseguir esa ventaja. Acto seguido, la Comisión consideró que la justificación de esa diferenciación entre los operadores, invocada por el Reino de España, basada en la naturaleza o en la estructura general del sistema del que forma parte dicha medida, no podía ser acogida.
93 Se desprende de cuanto antecede que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al anular parcialmente las Decisiones controvertidas por no haber determinado la Comisión una categoría dada de empresas favorecidas por la medida fiscal en cuestión, sin comprobar si la Comisión, al aplicar el método de examen recordado en los apartados 29 a 33 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 33 a 37 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que debía utilizarse para examinar el requisito de selectividad de la medida controvertida, había efectivamente analizado y demostrado el carácter discriminatorio de esa medida.
94 Si bien, en efecto, ese examen debe llevarse a cabo de manera rigurosa y suficientemente motivada para permitir el pleno control jurisdiccional, en especial respecto a la posibilidad de comparar la situación de los operadores que disfrutan de la medida con la de los operadores que están excluidos de ella y, en caso necesario, sobre la justificación de la falta de igualdad de trato invocada por el Estado miembro de que se trata, no es menos cierto que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al no efectuar dicha comprobación y declarar, en las sentencias recurridas, que el método de examen aplicado por la Comisión en las Decisiones controvertidas, al no contemplar la determinación de una categoría particular de empresas que fueran las únicas favorecidas por la medida fiscal en cuestión, procedía de una interpretación incorrecta del requisito de selectividad, tal como se formula en el artículo 107 TFUE, apartado 1.
95 En consecuencia, la primera parte del motivo único de la Comisión está fundada.
Sobre la segunda parte del motivo único
Alegaciones de las partes
96 Mediante la segunda parte de su motivo único, la Comisión reprocha al Tribunal General el haber incurrido en un error de Derecho al aplicar la jurisprudencia sobre las ayudas a la exportación y el haber introducido una distinción artificial entre las ayudas a la exportación y las ayudas a la exportación de capitales.
97 Por cuanto respecta, en primer lugar, a la jurisprudencia sobre las ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas, en particular las sentencias de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia (6/69 y 11/69, EU:C:1969:68), de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, EU:C:1988:284), y de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), la Comisión sostiene que el Tribunal incurrió en error de Derecho al declarar, en los apartados 69 a 76 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 73 a 80 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que esa jurisprudencia no trata del requisito de selectividad de una medida nacional, sino únicamente del relativo a las repercusiones en la competencia y los intercambios comerciales.
98 A su entender, se desprende de las sentencias citadas en el apartado anterior que el Tribunal de Justicia consideró que las medidas fiscales de que se trataba tenían carácter selectivo, ya que su disfrute estaba reservado a las empresas que realizaban operaciones en el extranjero, como las inversiones, y no a las empresas que llevaban a cabo operaciones similares de ámbito nacional. De ello resulta que es selectiva cualquier medida que beneficie a las operaciones transfronterizas, pero excluya esas mismas operaciones cuando sean de ámbito nacional.
99 En segundo lugar, la Comisión reprocha al Tribunal General el haber introducido, en los apartados 79 a 81 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 83 a 85 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, una distinción artificial entre las ayudas a la exportación y las ayudas a la exportación de capitales al declarar que se desprendía de la jurisprudencia sobre las ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas, en particular de las sentencias de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia (6/69 y 11/69, EU:C:1969:68), de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, EU:C:1988:284), y de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), que “la categoría de empresas beneficiarias que permitía concluir que la medida controvertida era selectiva estaba constituida por las empresas exportadoras”, categoría que agrupaba a las empresas que podían distinguirse por características comunes relacionadas con su actividad de exportación.
100 Según la Comisión, las empresas contempladas por la medida controvertida son una categoría de empresas distinta, concretamente la de las empresas exportadoras de capitales, ya que comparten características específicas comunes relacionadas con su actividad de exportación de capitales.
101 Dicha institución considera que, en relación con el requisito de selectividad, al no haber diferencia alguna entre la exportación de bienes y la exportación de capitales, la medida controvertida tenía carácter selectivo por los mismos motivos que las medidas en cuestión en la jurisprudencia sobre las ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas.
102 La Comisión afirma que tampoco existe una categoría de empresas exportadoras más allá del grupo compuesto por las empresas que realizan operaciones transfronterizas. Cualquier empresa de un Estado miembro podría efectuar una operación transfronteriza y, de este modo, disfrutar de un régimen de ayudas a la exportación. Dicha institución considera que la selectividad de una medida nacional puede ser conferida por la ventaja otorgada al beneficiario de ésta por realizar una operación de exportación, de bienes, servicios o capitales, y no porque las empresas afectadas pertenezcan a un supuesto sector exportador.
103 Por lo tanto, al igual que declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), en una situación comparable a la del caso de autos, entiende que el Tribunal General debería haber considerado que la Comisión había estimado correctamente que la medida controvertida era selectiva porque su disfrute quedaba reservado a determinadas empresas, esto es, las que llevaban a cabo actividades de exportación de capitales.
104 Finalmente, considera que el punto de vista seguido por el Tribunal General pasa por alto las funciones y la finalidad de la disciplina de las ayudas de Estado en relación con la protección del mercado interior. A su entender, dicha disciplina tiene por objeto, en particular, evitar que los Estados miembros concedan ventajas económicas específicamente ligadas a la exportación de bienes o de capitales. Pues bien, favorecer específicamente la exportación de capitales puede provocar distorsiones en el mercado interior, al igual que puede hacerlo el favorecer específicamente las exportaciones de bienes comerciales.
105 WDFG y Banco de Santander y Santusa replican que el Tribunal General declaró correctamente que las sentencias del Tribunal de Justicia invocadas en las Decisiones controvertidas no se referían al requisito de selectividad, sino al referente a las repercusiones en los intercambios comerciales.
106 Además, opinan que el Tribunal General consideró correctamente que, en la jurisprudencia sobre ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas, en particular en las sentencias de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia (6/69 y 11/69, EU:C:1969:68), de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, EU:C:1988:284), y de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), el Tribunal de Justicia estimó que las medidas en cuestión tenían carácter selectivo debido principalmente a las características comunes de las empresas beneficiarias, lo cual permitía considerar que pertenecían a un sector definido de la economía, esto es, el de la exportación, concretamente la exportación de bienes. Las medidas en cuestión en los asuntos que dieron lugar a dichas sentencias favorecieron, en su opinión, a las empresas que se caracterizaban por exportar una parte más o menos importante de sus bienes o servicios.
107 WDFG y Banco de Santander y Santusa alegan que la medida controvertida, además, no puede considerarse selectiva por aplicarse a la categoría de empresas denominadas “exportadoras de capital”.
108 Consideran que no existe una categoría como ésa y que la Comisión no la mencionó en las Decisiones controvertidas ni tampoco ante el Tribunal General. Esta alegación, a su entender, es inadmisible en fase de casación, al tratarse de una cuestión de hecho que además se invoca de forma extemporánea. Por otra parte, contradice la argumentación principal de la Comisión de que no está obligada a identificar una categoría de empresas contemplada por una medida con objeto de demostrar la selectividad de esa medida.
109 En cualquier caso, WDFG y Banco de Santander y Santusa afirman que la selectividad de una medida nacional no puede investigarse basándose en características como el capital de la empresa o su capacidad de inversión, pues dichas características son inherentes a cualquier empresa.
110 Asimismo, entienden que las normas sobre libre circulación de capitales no se oponen a una medida como la controvertida. Si esta medida implicase un tratamiento diferenciado que favoreciera la adquisición de participaciones en el extranjero, se trataría a lo sumo de una discriminación inversa compatible con las libertades fundamentales.
111 El Reino de España reitera su posición, ya presentada en el procedimiento administrativo ante la Comisión, según la cual no existe una actividad económica que consista en la exportación de capital. La medida controvertida, a su entender, no favorece a determinadas empresas o producciones, pues no contempla la oferta de bienes y servicios en el mercado.
112 Irlanda sostiene que las sentencias invocadas por la Comisión en las Decisiones controvertidas se referían a medidas que favorecían a una categoría de empresas o producciones fácilmente identificable, es decir, la que integra el sector de la exportación. En cambio, no cree que exista una categoría uniforme de empresas que “exporten capitales”, ya que toda empresa que realiza una adquisición en el extranjero “exporta capitales”.
113 La República Federal de Alemania alega que la aseveración de carácter subsidiario de la Comisión según la cual la medida controvertida es comparable a una medida de ayudas a la exportación de bienes y, por lo tanto, también contempla la categoría suficientemente delimitada de las empresas exportadoras, debe considerarse como una motivación complementaria y a posteriori respecto a las Decisiones controvertidas, y que esta alegación debe declararse inadmisible en fase de casación.
114 Según dicho Estado miembro, la categoría de las empresas exportadoras de que se trata en la jurisprudencia invocada por la Comisión en las Decisiones controvertidas se distingue de las demás empresas por características comunes ligadas a su actividad de exportación que, en su caso, estaba relacionada con la realización de inversiones específicas.
Apreciación del Tribunal de Justicia
115 Respecto a la jurisprudencia referente a las ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas, en particular las sentencias de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia (6/69 y 11/69, EU:C:1969:68), de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, EU:C:1988:284), y de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), debe indicarse que, como ha señalado en esencia el Abogado General en los puntos 126 a 130 de sus conclusiones, el Tribunal General incurrió en error de Derecho al declarar, en los apartados 69 a 76 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 73 a 80 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que esa jurisprudencia no versaba sobre el requisito de selectividad de una medida nacional, sino únicamente sobre el requisito relativo a las repercusiones en la competencia y los intercambios comerciales.
116 En efecto, en el apartado 20 de la sentencia de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia (6/69 y 11/69, EU:C:1969:68), y en el apartado 8 de la sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, EU:C:1988:284), el Tribunal de Justicia, al comprobar la existencia de una ayuda de Estado, declaró necesariamente que se cumplían todos los requisitos establecidos a este respecto en el artículo 107 TFUE, apartado 1, incluido el de selectividad. Además, en el apartado 120 de la sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, EU:C:2004:438), el Tribunal de Justicia, al referirse concretamente a las dos sentencias antes citadas, se pronunció expresamente sobre la selectividad de la medida nacional examinada al declarar que, en aquel caso, la selectividad se debía a que solamente las empresas que realizaban actividades de exportación y efectuaban determinadas inversiones en el extranjero podían beneficiarse de la ventaja fiscal que contenía aquella medida.
117 El Tribunal General también incurrió en error de Derecho al declarar, en los apartados 77 a 82 de la sentencia recurrida Autogrill España/Comisión y en los apartados 81 a 86 de la sentencia recurrida Banco Santander y Santusa/Comisión, que la jurisprudencia relativa a las ayudas a la exportación invocada en las Decisiones controvertidas debía entenderse en el sentido de que la categoría de las empresas beneficiarias en relación con la cual debía examinarse el carácter selectivo de los regímenes de ayudas a la exportación era la constituida por las “empresas exportadoras”, que debía definirse como una categoría, en efecto, extremadamente amplia pero no obstante particular, que agrupaba a empresas que podían distinguirse por características comunes y específicas relacionadas con su actividad de exportación.
118 En efecto, como ha señalado en esencia el Abogado General en los puntos 133 a 136 de sus conclusiones, esa jurisprudencia no puede entenderse en el sentido de que el carácter selectivo de una medida nacional debe derivar necesariamente de que ésta beneficie únicamente a las empresas exportadoras de bienes y servicios, aun cuando, de hecho, tal pueda haber sido el caso de las medidas fiscales particulares de que se trata en las respectivas sentencias.
119 Por el contrario, habida cuenta de los principios que ha consagrado la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia ya recordada en los apartados 53 a 60 de la presente sentencia y que son de aplicación plena a las ayudas fiscales a la exportación, una medida como la controvertida, que pretende favorecer las exportaciones, puede considerarse selectiva si beneficia a las empresas que realizan operaciones transfronterizas, en particular operaciones de inversión, en detrimento de otras empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, en relación con el objetivo perseguido por el régimen tributario de que se trate, y llevan a cabo operaciones de la misma naturaleza en el territorio nacional.
120 En estas circunstancias, la segunda parte del motivo único está asimismo fundada.
121 Por consiguiente, al estar fundado el motivo único de la Comisión en sus dos partes, procede anular las sentencias recurridas.
Sobre los recursos ante el Tribunal General
122 De conformidad con el artículo 61, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en caso de anulación de la sentencia del Tribunal General, aquél puede resolver él mismo definitivamente el litigio, cuando su estado así lo permita.
123 No ocurre así en el caso de autos, pues el Tribunal General ha estimado dos recursos de anulación sin haber examinado tres de los cuatro motivos invocados en cada uno de estos recursos, motivos que, por lo demás, sólo coinciden en parte, y sin haber comprobado, al examinar el primer motivo de dichos recursos, si las empresas que no reunían los requisitos para conseguir la ventaja fiscal concedida por la medida controvertida se encontraban, en relación con el objetivo perseguido por el régimen tributario en cuestión, en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas favorecidas por esa medida. Además, para analizar estos motivos puede ser necesario apreciar los hechos. Por lo tanto, procede devolver ambos asuntos al Tribunal General.
Costas
124 Dado que los asuntos se devuelven al Tribunal General, debe reservarse la decisión sobre las costas.
125 Con arreglo al artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la República Federal de Alemania, Irlanda y el Reino de España, que han intervenido en el litigio, cargarán con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) decide:
1) Anular las sentencias del Tribunal General de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T‑219/10, EU:T:2014:939), y de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T‑399/11, EU:T:2014:938).
2) Devolver ambos asuntos al Tribunal General de la Unión Europea.
3) Reservar la decisión sobre las costas.
4) La República Federal de Alemania, Irlanda y el Reino de España cargarán con sus propias costas.
